5 StR 72/07 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS vom 24. Mai 2007 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen Steuerhinterziehung u. a. - 2 - Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 24. Mai 2007 beschlossen: Die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil des Landge-richts Hagen vom 10. Juni 2006 werden nach 247 349 Abs. 2 StPO als unbegr374ndet verworfen. Jeder Beschwerdef374hrer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen. G r 374 n d e 1 Das Landgericht hat den Angeklagten L. wegen Steuerhinterzie-hung in acht F344llen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt. Gegen den Angeklagten Sch. hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in sechs F344llen eine Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten verh344ngt und die Vollstreckung dieser Strafe zur Be-w344hrung ausgesetzt. Die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil sind unbegr374ndet im Sinne des 247 349 Abs. 2 StPO. Erg344nzend zur Antragsschrift des Generalbundesanwalts bemerkt der Senat: I. Zur Revision des Angeklagten L. 2 1. Die Verurteilung des Angeklagten L. wegen jeweils tateinheit-lich begangener K366rperschaft- und Gewerbesteuerhinterziehung in f374nf F344llen h344lt rechtlicher Nachpr374fung stand. Die Urteilsfeststellungen belegen, dass der Angeklagte im Rahmen der K366rperschaft- und Gewerbesteuererkl344rungen f374r 3 - 3 - die L. S. GmbH (im Folgenden: S. GmbH) zu Unrecht Aufwandsbuchungen f374r Lizenzgeb374hren gewinnmindernd ber374ck-sichtigte und hierdurch zu niedrige Steuerfestsetzungen bewirkte. a) Zutreffend hat das Landgericht die an die Firma Sh. Patents Limited mit Sitz in Irland (im Folgenden: Sh. Limited) gezahlten Lizenz-geb374hren, die bei der S. GmbH als Aufwand gebucht wurden, als verdeckte Gewinnaussch374ttungen im Sinne von 247 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ge-wertet, die den Gewinn der Gesellschaft nicht minderten. Denn bei den geleis-teten Zahlungen handelte es sich nicht um Leistungen aufgrund eines wirksa-men Lizenzvertrages, sondern um Zahlungen, die durch das Gesellschafts-verh344ltnis zwischen der S. GmbH und dem Angeklagten L. veranlasst waren. 4 5 aa) Der Bundesfinanzhof definiert die verdeckte Gewinnaussch374ttung im Sinne des 247 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in st344ndiger Rechtsprechung als Verm366-gensminderung oder verhinderte Verm366gensmehrung, die durch das Gesell-schaftsverh344ltnis veranlasst ist, sich auf die H366he des Einkommens (d. h. des Unterschiedsbetrages gem344337 247 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. 247 8 Abs. 1 KStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Aussch374ttung steht (vgl. nur BFHE 199, 144, 145; 183, 94, 95; 156, 155, 156). Dabei muss die Minderung des Unterschiedsbetrages geeignet sein, beim Gesellschafter ei-nen sonstigen Bezug im Sinne des 247 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul366sen (vgl. BFHE 200, 197, 198 f.). Wurden Zuwendungen an einen Gesellschafter gew344hrt, ist zur Ab-grenzung, ob sie aus betrieblichen Gr374nden erfolgten oder mit R374cksicht auf das Gesellschaftsverh344ltnis gew344hrt wurden, ein Fremdvergleich vorzuneh-men (vgl. nur BFHE 199, 144, 145). Danach ist eine Zuwendung dann nicht durch das Gesellschaftsverh344ltnis veranlasst, wenn die Gesellschaft bei An-wendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch344ftsleiters den Vorteil auch einer Person, die nicht Gesellschafter ist, gew344hrt h344tte. 6 - 4 - Ein strengerer Ma337stab gilt bei Zuwendungen an einen beherrschenden Gesellschafter. Hier ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverh344ltnis bereits dann anzunehmen, wenn die Leistung der Gesellschaft an den Gesell-schafter nicht auf einer klaren, von vornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen und tats344chlich durchgef374hrten Vereinbarung beruht (vgl. BFHE 183, 94, 95; 172, 51, 54; 156, 155, 156). Fehlt es an einer solchen Ver-einbarung, so liegt regelm344337ig eine verdeckte Gewinnaussch374ttung vor (vgl. BGHSt 39, 146, 151; 36, 21, 24). 7 Diese Grunds344tze gelten auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft an eine dem beherrschenden Gesellschafter nahe stehende Person leistet, so-fern und soweit die Zuwendung durch das Gesellschaftsverh344ltnis veranlasst ist. Dabei kann die Beziehung zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und dem Dritten auch gesellschaftsrechtlicher Art sein (st. Rspr. des Bundes-finanzhofs; vgl. BFH BStBl II 1997, 301, 302 m.w.N.). 8 9 bb) Nach diesen Ma337st344ben stellen hier die Zahlungen der S. GmbH an die Sh. Limited, die von dem Angeklagten K. H. L. und seinem Sohn T. L. als 204directors223 geleitet wurde und deren Anteile von T. L. gehalten wurden, verdeckte Gewinnaus-sch374ttungen im Sinne von 247 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar. Das Landgericht hat sich aufgrund einer tragf344higen Beweisw374rdigung die 334berzeugung gebildet, dass die gezahlten 204Lizenzgeb374hren223 allein durch das Gesellschaftsverh344ltnis zwischen der S. GmbH und dem An-geklagten L. veranlasst waren. Der auf den 1. Juli 1995 r374ckdatierte Lizenzvertrag (vgl. UA S. 38, 83) war, jedenfalls soweit er unter Artikel 3 Zah-lungsverpflichtungen als Gegenleistungen f374r Patentnutzungen vorsah, nicht ernstlich gewollt (247 41 Abs. 2 Satz 1 AO) und diente nur der Verschleierung von 204Entsch344digungszahlungen223 an den Angeklagten L. , der zu dieser Zeit faktischer Gesch344ftsf374hrer und 226 374ber die von seiner Ehefrau f374r ihn ge-haltenen Gesch344ftsanteile 226 Alleingesellschafter der S. GmbH war. 10 - 5 - Diese vom Tatgericht gezogene Schlussfolgerung ist m366glich und vom Revisi-onsgericht hinzunehmen, da sie erkennbar auf einer Gesamtw374rdigung aller wesentlichen f374r und gegen ein Scheingesch344ft sprechenden Umst344nde be-ruht (vgl. BGH wistra 2007, 112, 115; BGHR AO 247 41 Abs. 2 Scheinhandlung 3 = wistra 2002, 221, 223; vgl. auch FG Baden-W374rttemberg EFG 2000, 148 f., dazu BFH/NV 2001, 639). Den ebenfalls m366glichen, aber nicht zwin-genden Schluss, dass die Zahlungen wenigstens zum Teil als Gegenleistung f374r die Nutzung des Neupatents gedacht waren (dazu UA S. 43; vgl. BGHSt 36, 21, 24 f.; BFH HFR 1977, 539, 540), wollte das Landgericht nicht ziehen (siehe insbesondere UA S. 96, 110 f.). Dies l344sst Rechtsfehler nicht erkennen und ist angesichts des eingeschr344nkten revisionsgerichtlichen Pr374-fungsumfangs nicht zu beanstanden. 11 Es h344lt rechtlicher Nachpr374fung stand, dass das Landgericht dem Schreiben des Angeklagten Sch. vom 5. Dezember 1994 und dessen Ak-tenvermerk 374ber ein Telefongespr344ch vom 7. Dezember 1994 besondere Be-deutung beigemessen hat. Hinzu kommt, dass die erste und h366chste Einzel-auszahlung in H366he von 670.795,35 DM bereits zu einem Zeitpunkt geleistet wurde, als der Lizenzvertrag nur als Entwurf vorlag, es mithin an einem klaren und von vornherein abgeschlossenen wirksamen Lizenzvertrag fehlte (UA S. 38, 83). Rechtsfehlerfrei hat das Landgericht zudem seine Schlussfol-gerung, dass die Vereinbarung von Lizenzgeb374hren nicht ernstlich gewollt war, auch auf folgende Umst344nde gest374tzt (vgl. insbesondere UA S. 96 und 113): (1) Ma337stab f374r die Berechnung der Lizenzgeb374hren war nicht der vom Angeklagten L. angenommene Verkehrs- oder Ertragswert des Patents P 44 42 803.0. Die H366he der Geb374hren bestimmte sich vielmehr nach denje-nigen Betr344gen, die ihm sein vormaliger Gesch344ftspartner I. in den Jahren 1993 und 1994 226 entgegen einer m374ndlichen Abrede 226 vorenthalten hatte. So sollte insbesondere die erste Zahlung in H366he von 670.795,35 DM eine 204Ent-sch344digung223 f374r ein zu geringes Gehalt und die damals nicht erfolgte Beteili- 12 - 6 - gung an Lizenzgeb374hren sowie an Betriebsgewinnen sein (vgl. UA S. 26 f.). Die auf der Grundlage des neuen Patents hergestellten Produkte Multi-Quick 100, 110 und 130, die vorgeblicher Gegenstand der Lizenzvereinbarung wa-ren, wurden erst ab 1997 vertrieben (UA S. 40). Zudem war die Sh. Li-mited allein unter der Kanzleianschrift des Wirtschaftspr374fers Schn. in Dublin zu erreichen (UA S. 30) und hatte keine Patententwicklungskosten, f374r die sie mit den im Vertrag vorgesehenen Pauschalzahlungen h344tte entsch344-digt werden m374ssen. (2) Nach Artikel 3.1 (a) des Lizenzvertrags fielen Geb374hren auch f374r die Altprodukte Multi-Quick 60 und Multi-Quick 70 an, obwohl diese nach wie vor nicht unter Nutzung des Neupatents P 44 42 803.0 hergestellt wurden. Inha-berin der insoweit genutzten Schutzrechte G 890 4096.1 und G 891 0814.0 war aber im Tatzeitraum (UA S. 33 f.) das Produktionsunternehmen L. Sp. GmbH (im Folgenden: Sp. GmbH) und nicht die Sh. Limited. 13 14 (3) Schlie337lich war Inhaber des Rechts auf das Neupatent (247 6 PatG) entweder der Angeklagte oder, sofern es sich 226 was n344her liegt 226 um eine ge-bundene Arbeitnehmererfindung handelte, die Sp. GmbH (247 4 Abs. 2 Nr. 1, 247247 6, 7 Abs. 1, Abs. 3 ArbnErfG). Von dem Vindikationsrecht nach 247 8 PatG wurde kein Gebrauch gemacht. Damit wurde an die Sh. Limi-ted geleistet, obwohl sie die Erfindung als Nichtberechtigte angemeldet hatte. Auch diesem Umstand durfte das Landgericht in der Gesamtw374rdigung Be-deutung beimessen. b) Ohne Rechtsfehler hat das Landgericht auch die Buchungen, mit de-nen bei der S. GmbH weitere Zahlungsverpflichtungen aus dem Lizenzvertrag erfasst wurden, als den Gewinn der Gesellschaft nicht mindernd gewertet. Diese Buchungen waren nicht betrieblich veranlasst (247 4 Abs. 4 EStG), da die ihnen zugrundeliegenden vertraglichen Vereinbarungen, 15 - 7 - wie ausgef374hrt, als Scheingesch344fte im Sinne des 247 41 Abs. 2 AO f374r die Be-steuerung unerheblich waren. c) Schlie337lich l344sst auch der Umstand, dass die S. GmbH ab dem Jahr 1997 Spannwerkzeuge, die unter Nutzung des Patents P 44 42 803.0 hergestellt worden waren, vertrieben und damit das Neupatent im Sinne des 247 9 PatG genutzt hatte, den Umfang der vom Landgericht rechts-fehlerfrei berechneten Steuerverk374rzung unber374hrt. Der Er366rterung bedarf le-diglich Folgendes: 16 aa) Die Voraussetzungen f374r die Bildung von R374ckstellungen lagen in-soweit auch f374r die Veranlagungszeitr344ume nach 1996 nicht vor. Weder die Sp. GmbH noch der Angeklagte L. konnten mangels Patentan-meldung auf ihren Namen die Rechte aus 247 9 PatG wahrnehmen. Zudem hat-ten sie weder Anspr374che wegen einer etwaigen Rechtsverletzung geltend ge-macht noch sollte eine solche Inanspruchnahme erfolgen. Denn nach den Ur-teilsfeststellungen wollte der Angeklagte L. weder pers366nlich noch 374ber die Sp. GmbH als inl344ndische Produktionsgesellschaft von der S. GmbH als Vertriebsunternehmen Lizenzgeb374hren verlangen. Vielmehr erfolgte die Lieferung der von der Sp. GmbH hergestellten und an die S. GmbH gelieferten Spannwerkzeuge gerade mit Zustimmung sowohl der formellen Patentinhaberin, der Sh. Limited, als auch des ma-teriell Berechtigten. Daher handelte die S. GmbH beim Vertrieb der Spannwerkzeuge nicht rechtswidrig. Die f374r den Erwerb der von der Sp. GmbH gelieferten Spannwerkzeuge geschuldeten Kaufpreiszahlungen (UA S. 33) wurden, wie sich aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgr374nde ergibt, bei der S. GmbH ordnungsgem344337 gebucht. 17 bb) Auch mit ihrem Vorbringen, das Landgericht h344tte sich mit der M366g-lichkeit einer 204verdeckten Einlage223 auseinandersetzen m374ssen, deckt die Re-vision keinen Rechtsfehler auf. Eine Einlage des Rechts auf das Patent in die S. GmbH liegt schon deshalb 344u337erst fern, weil die Sp. 18 - 8 - GmbH die Erfindung bei der Herstellung der Spannwerkzeuge selbst nutzen musste. Auch hatten weder die Sp. GmbH noch der Angeklagte L. mangels eigener Patentanmeldung Zahlungsanspr374che als Ausfluss der Rechte aus 247 9 i.V.m. 247 139 PatG gegen die S. GmbH, die sie im Wege des Verzichts verdeckt bei der S. GmbH h344tten einlegen k366nnen. Der blo337e geldwerte Vorteil, ein unter Nutzung eines Patents herge-stelltes Produkt vertreiben zu k366nnen, begr374ndet f374r sich noch kein bilanzie-rungs- und damit einlagef344higes Wirtschaftsgut (vgl. BFHE 151, 523, 532 ff., 539 ff.). cc) Ob die S. GmbH schon deswegen keine Lizenzgeb374h-ren schuldete, weil das Patent P 44 42 803.0 mit Auslieferung der Spannwerk-zeuge durch die produzierende Sp. GmbH ersch366pft war (vgl. dazu BGHZ 81, 282, 288 ff.; BGH NJW-RR 1997, 421 m.w.N.), kann der Senat nach alledem offenlassen. Ebenso bedarf es keiner Entscheidung, ob die von der Revision geltend gemachten Erm344337igungsgr374nde 204andere Gr374nde223 im Sinne des in 247 370 Abs. 4 Satz 3 AO normierten Kompensationsverbots w344-ren. Anzeichen daf374r, dass das Landgericht bei der Strafzumessung verkannt h344tte, dass der S. GmbH bei legaler Gestaltung naheliegend an-derweitige gewinnmindernde Auslagen f374r die Nutzung des Patents entstan-den w344ren (vgl. auch BGH NStZ 2004, 575, 576), bestehen nicht. Bei der voll-st344ndig verschleiernden Scheinvertragsgestaltung war solches kein bestim-mender, ausdr374cklich er366rterungsbed374rftiger Strafzumessungsgrund. 19 2. Die Verurteilung des Angeklagten L. wegen Einkommensteu-erhinterziehung in drei F344llen h344lt ebenfalls rechtlicher Nachpr374fung stand. Die als 204Lizenzgeb374hren223 auf Konten der Sh. Limited geleiteten Betr344ge sind dem Angeklagten L. als verdeckte Gewinnaussch374ttungen zuzurech-nen. 20 a) Eine verdeckte Gewinnaussch374ttung im Sinne des 247 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die auf der Ebene des Gesellschafters zu Eink374nften aus Kapi- 21 - 9 - talverm366gen f374hrt, ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesell-schafter au337erhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Ver-m366gensvorteil zuwendet und die Zuwendung ihren Anlass im Gesellschafts-verh344ltnis hat (st. Rspr.; vgl. nur BFH DStRE 2005, 764, 765 m.w.N.). Aller-dings bedarf es grunds344tzlich eines Zuflusses beim Gesellschafter im Sinne von 247 11 EStG (vgl. nur BGH wistra 2004, 109 m.w.N.). Es gen374gt jedoch, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Verm366gensverlagerung Nutzen zieht. Sofern die Zuwendung allein auf dem N344heverh344ltnis des Empf344ngers zum Gesellschafter beruht, ist die Zuwendung so zu beurteilen, als h344tte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen an die nahe stehende Person (als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung) weitergegeben (vgl. BFH aaO; BMF-Schreiben vom 8. M344rz 1999 226 IV C 6 226 S 2252 226 2/99 226, BStBl I 1999, 514; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 26. Aufl. 247 20 Rdn. 75). 22 b) So verh344lt es sich hier. Die Lizenzgeb374hren wurden allein deswegen an die Sh. Limited gezahlt, weil der Angeklagte L. dies als Allein-gesellschafter der S. GmbH wegen seines privaten Geldbedarfs bestimmte und die Gesellschaftsanteile der Sh. Limited vom Sohn des Angeklagten, T. L. , gehalten wurden. Nach den Urteilsfeststellun-gen war T. L. in den Tatplan eingeweiht. Er hatte zudem seinem Vater, dem Angeklagten K. H. L. , auf dessen Veranlassung eine Generalvollmacht und ein unbefristetes notarielles Angebot auf jederzeitige unentgeltliche 334bertragung der Gesch344ftsanteile an der Sh. Limited er-teilt (UA S. 32, 41). II. Zur Revision des Angeklagten Sch. 23 Die Verurteilung des Angeklagten Sch. wegen Beihilfe zur Steu-erhinterziehung in sechs F344llen h344lt ebenfalls rechtlicher Nachpr374fung stand. 24 - 10 - Nach den auch insoweit rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen wirk-te der Angeklagte Sch. in Kenntnis aller ma337geblichen Umst344nde an der Umsetzung des Tatplans des Angeklagten L. mit. Hierbei arbeitete er u. a. die Bestimmungen des Lizenzvertrages aus und bereitete inhaltlich un-richtige Steuererkl344rungen vor. Basdorf H344ger Gerhardt Schaal J344ger
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