5 StR 85/04 BUNDESGERICHTSHOFBESCHLUSSvom 22. Juli 2004in der Strafsachegegenwegen Steuerhinterziehung u. a. - 2 -Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 22. Juli 2004beschlossen:I. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil desLandgerichts Wuppertal vom 15. Oktober 2003 nach§ 349 Abs. 4 StPO1. im Schuldspruch dahin geändert, daß der Ange-klagte in den Fällen II 6, 20, 37 und 50 der Urteils-gründe jeweils der Beihilfe zur Steuerhinterziehungund im Fall II 24 der Urteilsgründe unter Be-schränkung der Verfolgung nach § 154a Abs. 1und Abs. 2 StPO der Steuerhinterziehung schul-dig ist;2. im Strafausspruch in den Fällen II 6, 20, 24, 37und 50 der Urteilsgründe sowie im Ausspruch überdie Gesamtstrafe mit den zugrundeliegendenFeststellungen aufgehoben.II. Die weitergehende Revision wird nach § 349 Abs. 2StPO als unbegründet verworfen.III. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuerVerhandlung und Entscheidung, auch über die Kostendes Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer desLandgerichts zurückverwiesen. - 3 -G r ü n d e Das Landgericht hat den Angeklagten wegen gewerbsmäßiger Steu-erhinterziehung, wegen Steuerhinterziehung in 52 Fällen und wegen Betru-ges in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren und dreiMonaten verurteilt. Seine auf die Sachrüge gestützte Revision hat den ausdem Tenor ersichtlichen Teilerfolg; im übrigen ist die Revision unbegründetim Sinne von § 349 Abs. 2 StPO.I.Nach den Feststellungen verkürzte der Angeklagte in den Jahren 1996bis 2002 in erheblichem Umfang Umsatzsteuern, indem er (Bruch-)Gold oh-ne Rechnung ankaufte und dieses offiziell an Scheideanstalten weiterver-kaufte. Da er im Geschäftsverkehr nicht selbst in Erscheinung treten wollte,weihte er mehrere andere Personen in seine Pläne ein. Soweit diese Perso-nen noch keinen Gewerbebetrieb führten, veranlaßte er, daß sie einen sol-chen anmeldeten. Für diese Unternehmen übernahm der Angeklagte sodanndie Buchführung. Die unter dem Namen der jeweiligen Gewerbebetriebe ab-gewickelten Goldverkäufe an die Scheideanstalten erfolgten jeweils mitRechnungen, in denen die Umsatzsteuer offen ausgewiesen war. In derBuchführung deckte der Angeklagte diese Lieferungen mit entsprechendenScheineinkaufsrechnungen ab, in denen der angeblich gezahlte Steuerbetragebenfalls gesondert ausgewiesen war.Bis auf solche Fälle, in denen keine Umsatzsteueranmeldungen abge-geben wurden (Fälle 6, 20, 37, 50), machten die jeweiligen Firmeninhaber inihren Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen dieangebliche Vorsteuer aus den Abdeckrechnungen geltend. Die zu Unrechterstatteten Vorsteuern sowie die nicht erklärten Umsatzsteuern wurden zwi-schen den Beteiligten als Gewinn aufgeteilt. - 4 -II.Die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Sachrüge führt aus folgen-den Gründen zu einem Teilerfolg:1. Soweit das Landgericht den Angeklagten im Fall 24 der Urteilsgrün-de wegen gewerbsmäßiger Steuerhinterziehung nach § 370a AO verurteilthat, ist die Verfolgung mit Zustimmung des Generalbundesanwalts nach§ 154a Abs. 1 und 2 StPO auf den Grundtatbestand des § 370 AO be-schränkt worden.a) Nach den Feststellungen hatte die Lebensgefährtin des Angeklag-ten, die ein Schmuckstudio betrieb, sich seit 1998 an den geschildertenGoldgeschäften beteiligt, um eigene Verluste auszugleichen. Unter anderemverkürzte sie zusammen mit dem Angeklagten auf diese Weise durch Abga-be einer unrichtigen Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2001 am 5. Ju-ni 2002 Umsatzsteuern in Höhe von 654.650 DM (= 334.717 Das Landgericht hat diese Tat als ein Verbrechen der gewerbsmäßi-gen Steuerhinterziehung nach § 370a Satz 1 Nr. 1 AO gewertet. Es hat dasGesetz in der Fassung des 5. Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23. Ju-li 2002 (BGBl I 2715) als milderes Gesetz (§ 2 Abs. 3 StGB) zugrunde gelegtund die (Einsatz-)Strafe von zwei Jahren und neun Monaten dem gemilder-ten Strafrahmen des minder schweren Falles nach § 370a Satz 2 AO ent-nommen. Dabei hat es auf der Grundlage der bisherigen gefestigten Recht-sprechung des Bundesgerichtshofs die Gewerbsmäßigkeit des Handelnsbejaht und darüber hinaus ohne weitere Begründung ausgeführt, dasVerbrechensmerkmal der Steuerhinterziehung in großem Ausmaß sei er-füllt, weil die Grenze insoweit bei 250.000 nrrnr - 5 -b) Der Senat hat das Verfahren im Hinblick auf die gewerbsmäßigeSteuerhinterziehung nach § 154a Abs. 1 und 2 StPO beschränkt, weil dieStrafnorm des § 370a AO erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken be-gegnet.Die durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz (StVBG) vom18. Dezember 2001 (BGBl I 3922) eingeführte und durch das 5. Gesetz zurÄnderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung vonSteuergesetzen (StBAG) vom 23. Juli 2002 (BGBl I 2715) novellierte Vor-schrift qualifiziert die Steuerhinterziehung nach § 370 AO als Verbrechen,wenn sie gewerbs- oder bandenmäßig begangen wird und dadurch jeweilsSteuern in großem Ausmaß verkürzt werden. Eine strafbefreiende Selbst-anzeige ist ausgeschlossen; Angaben, die den Anforderungen an eine wirk-same Selbstanzeige im Sinne von § 371 AO genügen, führen lediglich zurVerschiebung des Strafrahmens durch die gebotene Annahme eines minderschweren Falles gemäß § 370a Satz 2 AO.Abgesehen davon, daß innerhalb des damit neu geschaffenen Nor-mengefüges der §§ 370 ff. AO die jeweiligen Konkurrenzverhältnisse völligungeklärt und die Strafrahmen so wenig aufeinander abgestimmt sind, daßerhebliche Wertungswidersprüche entstehen (vgl. BGH NJW 2003, 3068;Reiß Die Steuerberatung Stbg 2004, 113, 115 f.), ist nicht ersichtlich, wieder Verbrechenstatbestand des § 370a AO verfassungskonform ausgelegtwerden kann.Das Steuerstrafrecht ist im Rahmen der Blankettnorm des § 370 AOaufgrund der durch das Steuerrecht vorgegebenen regelmäßigen Erklä-rungspflichten monatlich, vierteljährlich oder jährlich geprägt durch eineserielle Begehungsweise. Deliktstypisch zieht sich ein einmal begonnenessteuerunehrliches Verhalten über längere Zeiträume hin, ist folglich auf Wie-derholung angelegt; zudem sind ebenso regelmäßig mehrere Personen inein komplexes Hinterziehungsgeschehen eingebunden. Auf der Grundlage - 6 -der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs sind die Tatbe-standsmerkmale der Gewerbsmäßigkeit (vgl. BGHSt 42, 219, 225; BGHwistra 1994, 230, 232) und der bandenmäßigen Begehung (BGHSt 46, 321)festgeschrieben und über § 369 AO auch im Steuerstrafrecht zugrunde zulegen. Eine davon abweichende Auslegung im Rahmen der Abgabenordnungim Sinne einer teleologischen Reduktion, wie sie in der Literatur vielfach be-fürwortet wird (vgl. nur Kemper in Dietz/Cratz/Rolletschke/Kemper, Steuer-verfehlungen Stand: Juni 2003 § 370a Rdn. 26 ff., 35 ff. m.w.N.; kritischKohlmann, Steuerstrafrecht 7. Aufl. Stand: Juni 2003 § 370a AO Rdn. 4,11, 15 und Reiß aaO) war vom Gesetzgeber ersichtlich nicht gewollt. Denndie im StVBG enthaltenen Tatbestandsmerkmale des § 370a AO wurden beider Novellierung durch das StBAG unverändert beibehalten, obwohl die öf-fentliche Kritik sich unter anderem gerade daran entzündet hatte, daß imHinblick auf die Auslegung dieser Tatbestandsmerkmale durch die Recht-sprechung im Zusammenwirken mit den im Steuerrecht vorgegebenenStrukturen eine Vielzahl von steuerunehrlichen Bürgern vom Verbrechens-tatbestand des § 370a AO erfaßt werden würden (vgl. dazu: Harms in FS fürGünter Kohlmann, 2003, S. 413, 421 ff.). Demnach ist eine Eingrenzung überdiese Tatbestandsmerkmale nicht zu erreichen.Das danach entscheidende Verbrechensmerkmal der Steuerverkür-zung in großem Ausmaß erscheint indes unter Bedacht auf Art. 103 Abs. 2GG nicht ausreichend bestimmt (vgl. dazu nur: Park wistra 2003, 328 ff.;Reiß Stbg 2004, 113 ff.; Kohlmann aaO Rdn. 12; Seer BB 2002, 1677, 1680;Langrock wistra 2004, 241 ff.; Harms aaO S. 419 ff.; alle m.w.N. sowie Stel-lungnahme der Arbeitsgemeinschaft Klimatagung in WPK-Mitteilungen2003, 130 ff.). Es läßt sich nicht erkennen, unter welchen Voraussetzungendieses Tatbestandsmerkmal erfüllt ist, welche Anknüpfungspunkte maßgeb-lich sein sollen und ob es auf den jeweiligen Einzelfall ankommt oder ob beieiner Vielzahl von Hinterziehungstaten wie etwa bei der monatlich anzu-meldenden Lohnsteuer eine Gesamtbetrachtung des Tatbildes entschei-dend sein soll; bei diesem Befund ist nicht ersichtlich, wie der Normadressat - 7 - der dem Gesetz unterworfene Steuerbürger durch Auslegung Tragweiteund Anwendungsbereich des Verbrechenstatbestandes ermitteln und kon-kretisieren soll (vgl. zu diesen Anforderungen an einen Straftatbestand:BVerfGE 105, 135, 152 ff. m.w.N.).Eine Anlehnung an die Rechtsprechung zur Strafzumessungsregelgemäß § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO im Hinblick auf das für die Straffindung rele-vante Merkmal der Steuerverkürzung aus grobem Eigennutz in großemAusmaß führt nicht weiter (so auch Langrock aaO S. 242 f.; a.A. HunsmannDStR 2004, 1154, 1155 f.). Denn die im Strafzumessungsrecht geboteneGesamtwürdigung aller die Tat prägenden und begleitenden Umstände läßtdem Richter bei der Rechtsfolgenbestimmung einen weiten Spielraum. Dem-entsprechend weit gefächert ist das in der Rechtsprechung zum Steuerstraf-recht anzutreffende Spektrum von Fällen, die entweder trotz hoher Verkür-zungsbeträge noch dem Normalstrafrahmen zugeordnet worden sind oderdie ungeachtet eines vergleichsweise geringen Hinterziehungsumfangs nachAuffassung des Tatrichters schon vom erhöhten Strafrahmen des § 370Abs. 3 Nr. 1 AO erfaßt sein sollten. Die im Strafzumessungsrecht noch ver-tretbare Unbestimmtheit des Merkmals im Regeltatbestand (vgl. dazu auchBGH wistra 2004, 22 ff. zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt zumgroßen Ausmaß im Sinne von § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 StGB) ist, wenndas Merkmal zum maßgeblichen Kriterium bei der Abgrenzung von Vergehenund Verbrechen im Rahmen der §§ 370, 370a AO wird, auf der tatbestandli-chen Ebene nicht mehr hinnehmbar. Denn die derzeitige Gesetzesfassungüberläßt die Auslegung dem jeweiligen Rechtsanwender, der gezwungen ist,die Grenze zum Verbrechenstatbestand wie vorliegend je nach seinemwirtschaftlichen Vorverständnis und dem von ihm herangezogenen rechtli-chen Anknüpfungspunkt bei einem gegriffenen Hinterziehungsbetrag zu zie-hen (vgl.: Meyer DStR 2002, 879, 881: 50.000 n! ""$#&%250.000 Hunsmann aaO: 500.000 (')*+,.-+/01- 324r56 5-e-rung des Bundesverfassungsgerichts, wonach eine Strafnorm um so präzisersein muß, je schwerer die angedrohte Strafe ist (BVerfGE 105, 135, 155 f.). - 8 -Die Nachbesserung eines unbestimmten Gesetzes ist dem Strafrichter ver-sagt (BVerfG aaO S. 153).Da das angefochtene Urteil auch im übrigen Rechtsfehler aufweist undschon deshalb keinen Bestand haben kann, hat der Senat von einer Vorle-gung nach Art. 100 Abs. 1 GG abgesehen und stattdessen den verfassungs-rechtlich bedenklichen Schuldspruch nach § 370a AO in der Weise be-schränkt, daß der Teilvorwurf wegen gewerbsmäßiger Steuerhinterziehungentfällt und die Tat als Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO zubewerten ist. Dies führt zur Aufhebung der im Fall 24 der Urteilsgründe ver-hängten Einzelstrafe und der Gesamtstrafe.2. Darüber hinaus hat der Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung inden Fällen 6, 20, 37 und 50 der Urteilsgründe keinen Bestand. Insoweit hatdas Landgericht nicht ausreichend bedacht, daß anders als in den Fällendes § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO eine in Mittäterschaft begangene Steuerhinter-ziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nur dann in Betrachtkommt, wenn eine Rechtspflicht zur Offenbarung steuerlich erheblicher Tat-sachen verletzt wird. Nach den Feststellungen traf den Angeklagten indeseine solche Pflicht nicht. Denn er war weder Steuerpflichtiger noch war er inden von Dritten geführten Unternehmen in einer Stellung tätig, in der ihm dieWahrnehmung steuerlicher Pflichten übertragen war; es ging ihm vielmehrdarum, nicht nach außen in Erscheinung zu treten und nur intern die Buch-führung zu übernehmen. Die Erklärungspflichten trafen die jeweiligen Unter-nehmer. Bei dieser Sachlage kommt in den vom Landgericht ausgeurteiltenFällen insoweit nur eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung der erklärungs-pflichtigen Firmeninhaber in Betracht. Dies gilt auch im Fall 6, in dem ersicht-lich auf die unterlassene Jahreserklärung 2001 statt auf die monatlichen ab-gegebenen Voranmeldungen abgestellt worden ist (vgl. BGH wistra 1996,105). - 9 -Der Senat hat den Schuldspruch in den genannten Fällen umgestellt.§ 265 StPO steht dem nicht entgegen, da der Angeklagte sich insoweit nichtanders als geschehen hätte verteidigen können. Die Änderung des Schuld-spruchs führt zur Aufhebung der in diesen Fällen verhängten Einzelstrafen.III.Die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Sachrüge hat darüber hin-aus keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler zum Schuld- undStrafausspruch ergeben. Insbesondere können die weiteren Einzelstrafenbestehenbleiben. Es ist auszuschließen, daß die dargelegten Gründe, die zurAufhebung der genannten Einzelstrafen und der Gesamtstrafe führen, dieStrafzumessung in den übrigen Fällen beeinflußt haben.Harms Häger BasdorfGerhardt Raum
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