Urteilskopf
82 I 119
17. Urteil vom 13. Juli 1956 i.S. Eidg. Steuerverwaltung gegen B. A.-G. und Kantonale Rekurskommission Basel-Stadt.
Regeste
Wehrsteuer: Behandlung der von einer Aktiengesellschaft auf das Leben eines Geschäftsleiters und Hauptaktionärs abgeschlossenen gemischten Lebensversicherung, mit Begünstigung der Familie des Versicherten im Todesfall. Erfassung der Versicherungssumme, die den Begünstigten ausbezahlt worden ist, bei der Veranlagung der Aktiengesellschaft zur Gewinnsteuer.
Sachverhalt ab Seite 120
BGE 82 I 119 S. 120
A.- Die B. A.-G. schloss am 1. Oktober 1947 mit der Versicherungsgesellschaft PATRIA eine gemischte Lebensversicherung für Fr. 100'000.-- auf das Leben ihres Geschäftsleiters und Hauptaktionärs P. B. ab. Im Erlebensfalle sollte die Versicherungssumme an die A.-G. als Versicherungsnehmerin ausbezahlt werden; im Todesfalle waren Begünstigte die Ehefrau und bei deren Fehlen die gesetzlichen Erben des Versicherten. Durch einen Zusatz vom 22. November 1947 wurde vereinbart, dass die Versicherungssumme bei Tod innert der ersten fünf Jahre eine abgestufte Reduktion erfahren solle. Die A.-G. verbuchte die in den Jahren 1947-1950 geleisteten Prämien als Unkosten. Den nach Ablauf von drei Jahren entstandenen Rückkaufswert von Fr. 14'000.-- gab sie in der Steuererklärung für die Wehrsteuer der VI. Periode als im Jahre 1950 erzielten Reingewinn an. Im Jahre 1951 starb P. B. Die gemäss Zusatzvertrag reduzierte Versicherungssumme von Fr.66'667.-- wurde von der PATRIA an seine Witwe ausbezahlt.Die Wehrsteuerverwaltung Basel-Stadt betrachtete die Differenz zwischen dieser Summe und dem als Ertrag versteuerten Rückkaufswert von Fr. 14'000.-- als verdeckte Gewinnausschüttung an eine einem Aktionär nahestehende Person und rechnete daher bei der Wehrsteuer VII den Betrag von Fr. 52'000.-- zum steuerbaren Reingewinn der B. A.-G. im Jahre 1951.Eine Beschwerde der A.-G. gegen diese Aufrechnung wurde von der Kantonalen Rekurskommission Basel-Stadt (KRK) mit Entscheid vom 6. Dezember 1955 geschützt. Darin wurde ausgeführt, durch den Tod des Versicherten BGE 82 I 119 S. 121sei seiner Witwe als Begünstigter ohne Zutun der A.-G. ein eigenes Recht auf die Versicherungssumme erwachsen. Die A.-G. habe nie einen Anspruch hierauf, sondern nur auf den Rückkaufswert gehabt. Da sie den Rückkaufswert verloren habe und er in einen Teil der Versicherungssumme umgewandelt worden sei, könne allerdings angenommen werden, dass sie in diesem Umfange eine geldwerte Leistung an eine einem Aktionär nahestehende Person erbracht habe. Nachdem der Rückkaufswert aber bereits als Ertrag versteuert worden sei, komme eine nochmalige Besteuerung nicht in Frage. Auf den Mehrbetrag habe zu Lebzeiten des Versicherten nur eine Anwartschaft bestanden, die kein steuerlich erfassbarer Vermögenswert sei. Diese Differenz sei der A.-G. nie zugeflossen; ihre Besteuerung als Gewinn der A.-G. wäre nicht nur unbillig, sondern unrichtig.
B.- Gegen diesen Entscheid erhebt die eidg. Steuerverwaltung (EStV) Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, die Aufrechnung der Fr. 52'000.-- wiederherzustellen. Sie bringt vor, der Vertrag mit der PATRIA sei von der B. A.-G. als Versicherungsnehmerin geschlossen und der daraus fliessende Anspruch von ihr durch die Prämienzahlungen geschaffen worden; das Recht auf die Versicherungsleistung habe zunächst ihr allein zugestanden. Durch die Begünstigungsklausel habe sie sich dieses Rechtes für den Todesfall zugunsten der Witwe begeben. Die Entäusserung sei noch nicht endgültig gewesen wegen der Möglichkeit des Widerrufes der Begünstigung und derjenigen des Erlebensfalles, wo die Versicherungssumme der A.-G. zugekommen wäre. Erst durch den Tod von P. B. sei der Verlust eingetreten. Seine Ursache liege ausschliesslich in der Begünstigungserklärung. Diese sei nur deshalb abgegeben worden, weil der Versicherte Hauptaktionär gewesen sei; ein derartiger Verzicht auf den potentiellen Versicherungsgewinn zugunsten einer unbeteiligten Person wäre undenkbar. Die B. A.-G. habe zwar geltend gemacht, die Begünstigung habe bezweckt, im BGE 82 I 119 S. 122Falle vorzeitigen Todes von P. B. seinen Erben die Rückzahlung eines ihm von der A.-G. gewährten namhaften Darlehens zu erleichtern; allein auch dazu wäre einem unbeteiligten Schuldner ein solcher Vorteil nicht ohne Gegenleistung eingeräumt worden. Ohne die Begünstigungsklausel hätte die A.-G. beim Tode von P. B. die Versicherungssumme erhalten und damit einen Gewinn erzielt, der im Betrage der Differenz zwischen Versicherungssumme und Rückkaufswert der Wehrsteuer unterlegen hätte. Ihr Verzicht darauf zugunsten der Witwe des Hauptaktionärs sei eine "freiwillige Zuwendung an Dritte" die nach Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB ihrem steuerbaren Reingewinn zuzurechnen sei.
C.- Die B. A.-G. beantragt Abweisung der Beschwerde. Sie macht geltend, durch die Begünstigungserklärung habe sie nicht auf ein Recht verzichtet, dessen Ausübung zur Erhöhung ihres Reingewinnes geführt hätte. Sie habe nie beabsichtigt, mit der Lebensversicherung ein Geschäft zu machen; sie habe damit lediglich im Falle des Todes des Versicherten seinen Erben die teilweise Rückzahlung ihres grossen Darlehens ermöglichen wollen. Die gleiche Lösung wäre auch zugunsten eines an der Gesellschaft nicht beteiligten Schuldners denkbar und zweckmässig. Die A.-G. habe seither analoge Versicherungen auch für ihre weiteren, am Aktienkapital nicht beteiligten Arbeitnehmer abgeschlossen, wobei die Versicherungssummen natürlich nach deren Stellung abgestuft seien. Von einer fehlenden Gegenleistung könnte höchstens gesprochen werden mit Bezug auf die Differenz zwischen aufgewendeten Prämien und Rückkaufswert, nicht aber für die Differenz zwischen jenen und der Versicherungssumme; die Gesellschaft könne doch nicht eine Gegenleistung verlangen für eine Leistung, die nicht sie, sondern ein Dritter ihrem Aktionär erbringen müsse. Es könne genau errechnet werden, um wieviel der Reingewinn der A.-G. durch die Prämienzahlung geschmälert und durch die Aktivierung des Rückkaufswertes verbessert worden sei. Der Betrag, den die Versicherung BGE 82 I 119 S. 123aus eigenen Mitteln aufgebracht habe, könne aber nicht dem Reingewinn der A.-G. zugerechnet werden, die mit der Versicherung ein vernünftiges Ziel verfolgt habe.
D.- Die KRK beantragt ebenfalls Abweisung der Beschwerde. Sie führt ergänzend aus, eine verdeckte Gewinnausschüttung setze einen Übergang aus dem Vermögen der A.-G. in dasjenige des Aktionärs oder der ihm nahestehenden Person voraus; daran fehle es beim Verzicht auf eine blosse Anwartschaft. Hätte die Gesellschaft einem Aktionär ein Lotterielos geschenkt, so bestände die verdeckte Gewinnausschüttung im Kaufpreis des Loses und nicht in dem darauf gefallenen Treffer; so kämen auch hier als Leistung nur die bezahlten Prämien in Betracht, nicht aber die schliesslich fällig gewordene Versicherungsleistung. Unrichtig sei auch, dass der Verzicht auf den potentiellen Versicherungsgewinn zugunsten einer unbeteiligten Person nicht denkbar sei; der KRK seien solche Fälle bekannt, z.B. der Abschluss einer Versicherung auf das Leben eines neu eingetretenen Direktors durch eine Gesellschaft, wobei der Anteil der Erben an der Versicherungssumme während zehn Jahren degressiv abgestuft worden sei.Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut
Erwägungen
in Erwägung:
1. Die gemischte Lebensversicherung, welche die B. A.-G. auf das Leeben ihres Geschäftsleiters und Hauptaktionärs abgeschlossen hat, enthält zwei Elemente. Für den Erlebensfall, wo die Versicherungssumme an die A.-G. ausbezahlt werden soll, stellt sie eine Selbstversicherung oder eigentlich eine Kapitalanlage dar. Für den Todesfall, wo die Witwe bzw. die Erben der versicherten Person als Begünstigte bezeichnet sind, handelt es sich um eine Versicherung zugunsten Dritter (die allerdings jederzeit durch Widerruf der Begünstigung ebenfalls in eine Selbstversicherung umgewandelt werden kann). Wäre nur eines der beiden Elemente gewählt und konsequent durchgeführt BGE 82 I 119 S. 124worden, so wäre die Lage von Anfang an klar und die steuerliche Behandlung einfach gewesen. Eine reine Selbstversicherung wäre gegeben, wenn die Versicherungssumme auch im Todesfalle an die A.-G. auszuzahlen wäre; damit hätte sich diese für das Risiko versichert, das der Tod ihres Geschäftsleiters für sie bedeutet hätte. Dann wären die Prämien auch unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung mit Recht als Unkosten verbucht worden; der dadurch geschaffene Rückkaufswert und bei Eintritt des versicherten Ereignisses (im Todes- wie im Erlebensfalle) der Mehrbetrag der Versicherungssumme über den Rückkaufswert wären von der A.-G. als Gewinn zu versteuern. Umgekehrt läge eine konsequente Versicherung zugunsten Dritter vor, wenn auch im Erlebensfalle die Versicherungssumme an die Begünstigten (dann wohl an die versicherte Person selber) fallen sollte und der Widerruf der Begünstigung in den Formen von Art. 77 Abs. 2 VVG ausgeschlossen worden wäre; dann hätte die A.-G. die Versicherung für ihren Hauptaktionär abgeschlossen, und nur dieser bzw. dessen Erben hätten Ansprüche daraus. Bei der Besteuerung wären dann die von der A.-G. bezahlten Prämien als freiwillige Zuwendungen an Dritte gemäss Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB zum jeweiligen Jahresgewinn der A.-G. hinzuzurechnen; dagegen würde die an die Begünstigten ausbezahlte Versicherungssumme die A.-G. überhaupt nicht berühren.Angesichts der komplexen Natur der tatsächlich abgeschlossenen Versicherung musste einstweilen eine der in Frage kommenden steuerlichen Behandlungen gewählt werden. Die B. A.-G. hat sich für diejenige entschieden, welche der für den Erlebensfall gegebenen Selbstversicherung entspricht, und die Steuerbehörden sind ihr gefolgt. Nun ist jedoch der Todesfall eingetreten und demgemäss die Versicherungssumme an die Witwe von P. B. ausbezahlt worden. Die Besteuerung dieser Summe ist Gegenstand des vorliegenden Streites.
2. Eine Versicherung zugunsten eines Dritten stellt BGE 82 I 119 S. 125eine Zuwendung des Versicherungsnehmers an den Begünstigten dar. Die von der B. A.-G. abgeschlossene Versicherung auf das Leben von P. B. enthielt also für den - nunmehr eingetretenen - Todesfall eine Zuwendung an seine Witwe. Das ist an sich nicht bestritten, ebenso dass der Zuwendung keine Gegenleistung entsprach. Insbesondere ist nie behauptet worden, dass die Versicherung etwa ein Entgelt für die Tätigkeit von P. B. als Geschäftsleiter der A.-G. gewesen sei; dafür wurde er in Salär und Spesenvergütung reichlich entschädigt. Ebensowenig handelt es sich um eine steuerfreie Aufwendung zu Personalwohlfahrtszwecken (Art. 49 Abs. 2 WStB); denn begünstigt wurde eine dem Hauptaktionär nahestehende Person, und Leistungen an solche werden unter jenem Titel nicht zugelassen. Es ist denn auch grundsätzlich unbestritten, dass eine nach Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB steuerbare freiwillige Zuwendung an Dritte vorliegt. Der Streit geht lediglich darum, ob diese Zuwendung auf den Betrag des Rückkaufswertes der Versicherung bzw. der dafür bezahlten Prämien beschränkt ist oder ob sie sich auf die ganze von der PATRIA an die Witwe B. ausbezahlte Versicherungssumme erstreckt. Die zu entscheidende Frage ist, ob in der Versicherungssumme (genauer in deren Mehrbetrag über den Rückkaufswert) eine Leistung der B. A.-G. an die Begünstigte liegt, durch welche der Reingewinn der Gesellschaft geschmälert wurde.Die EStV bejaht das mit der Begründung, der Anspruch auf die Versicherungsleistungen sei durch die Prämienzahlungen der B. A.-G. geschaffen worden, habe zunächst dieser zugestanden und sei von ihr durch die Begünstigungsklausel und den Verzicht auf deren Widerruf der Witwe B. zugewendet worden. Die KRK hält dem entgegen, die B. A.-G. habe nie Anspruch auf die Versicherungssumme gehabt; bis zum Tode von P. B. habe nur eine Anwartschaft bestanden, und dann sei gemäss Art. 78 VVG der Begünstigten ein eigenes Recht auf den Versicherungsanspruch erwachsen. Unbestreitbar und unbestritten BGE 82 I 119 S. 126ist, dass dieser Anspruch durch die Versicherungsnehmerin geschaffen wurde und der Witwe B. nur auf Grund der von jener verfügten Begünstigung zukam. Bestritten wird hingegen, dass die B. A.-G. damit eine Zuwendung aus ihrem Vermögen gemacht, ihren Reingewinn geschmälert habe. Richtig ist, dass bis zum Eintritt des versicherten Ereignisses nur eine Anwartschaft bestand, von der zudem ungewiss war, ob sie zu einem Anspruch des Versicherungsnehmers oder der Begünstigten führen werde, und dass die Begünstigung für den Begünstigten ein eigenes Recht auf den ihm zugewiesenen Versicherungsanspruch begründet. Art. 78 VVG knüpft dieses Recht aber ausdrücklich an den Vorbehalt von Verfügungen nach Art. 77 Abs. 1. Nach dieser Bestimmung kann der Versicherungsnehmer "auch dann, wenn ein Dritter als Begünstigter bezeichnet ist, über den Anspruch aus der Versicherung unter Lebenden und von Todes wegen frei verfügen"; in Abs. 2 wird das zutreffend als Recht, die Begünstigung zu widerrufen, bezeichnet. Der Widerruf kann nicht nur bis zum Eintritt des versicherten Ereignisses erklärt werden, sondern auch noch, wenn die Versicherungssumme bereits fällig, aber noch nicht an den Begünstigten ausbezahlt worden ist (ROELLI/JAEGER, Kommentar zum VVG, N. 11 zu Art. 77 und N. 6 zu Art. 78). AusBGE 41 II 454ergibt sich nichts anderes; dort ist nur von dem Fall die Rede, wo die Versicherung auf das Leben des Versicherungsnehmers selbst gestellt ist; mit dessen Tod erlischt das Recht zum Widerruf, weil es nicht vererblich ist. Das Recht zum Widerruf geht dem "eigenen Recht des Begünstigten auf den Versicherungsanspruch" vor; der Versicherungsnehmer kann nicht nur über eine Anwartschaft, sondern über "den Anspruch aus der Versicherung" frei verfügen - sofern er nicht in den Formen von Art. 77 Abs. 2 auf den Widerruf verzichtet hat. Da die B. A.-G. das nicht getan hatte, kann nicht gesagt werden, sie habe nie Anspruch auf die Versicherungssumme gehabt; auf alle Fälle konnte sie noch, BGE 82 I 119 S. 127nachdem der Anspruch bereits durch den Tod von P. B. entstanden war, frei darüber verfügen und die Begünstigung widerrufen mit der Wirkung, dass die Versicherungssumme an sie auszuzahlen war. In der Begünstigungsklausel lag noch keine endgültige Zuwendung - schon weil sie nur auf den Todesfall lautete und dessen Eintritt ungewiss war, aber auch weil auf den Widerruf nicht gemäss Art. 77 Abs. 2 verzichtet worden war. Indem aber die B. A.-G. vom Recht zum Widerruf keinen Gebrauch machte, hat sie die Versicherungssumme, die sie hätte für sich beanspruchen können, endgültig der Begünstigten überlassen. Darin liegt eine Zuwendung aus ihrem Vermögen und eine Schmälerung ihres Reingewinnes.Die von der PATRIA an die Witwe B. ausbezahlte Versicherungssumme ist somit Gegenstand einer freiwilligen Zuwendung der B. A.-G. an einen Dritten und daher gemäss Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB zum Reingewinn der A.-G. im Jahre 1951 hinzuzurechnen. Da die A.-G. den Rückkaufswert von Fr. 14'000.-- bereits als Reingewinn versteuert hatte, ist nur noch der Mehrbetrag von Fr. 52'000.-- zu besteuern.
3. Die in der Vernehmlassungen der B. A.-G. und der KRK vorgebrachten Argumente sind unbehelflich:Der Einwand der B. A.-G., sie habe mit der Lebensversicherung kein Geschäft machen wollen, geht deshalb fehl, weil sie nicht für einen beabsichtigten oder erzielten Gewinn besteuert wird, sondern für eine freiwillige Zuwendung an einen Dritten, wodurch sie gerade auf die Realisierung eines ihr zustehenden Gewinnes verzichtet hat. Dass der Verzicht angeblich erfolgte, um den Erben von P. B. die Rückzahlung des diesem von der A.-G. gewährten Darlehens zu ermöglichen, vermag hieran nichts zu ändern; denn die A.-G. hätte sowohl die Versicherungssumme als auch die Rückzahlung des Darlehens beanspruchen können. Wurde die Versicherung mit der Begünstigung für den Todesfall deshalb abgeschlossen, weil den Erben sonst jene Rückzahlung nicht möglich gewesen wäre, so betraf sie BGE 82 I 119 S. 128im Grunde ein eigenes Risiko der A.-G.; bei einer Selbstversicherung hätte diese aber die erhaltene Versicherungssumme ebenfalls als Gewinn versteuern müssen.Die Versicherungssumme wurde der Begünstigten freilich von der PATRIA bezahlt; sie hätte aber, wie oben unter Ziffer 2 dargetan, von der B. A.-G. beansprucht werden können. Deren Zuwendung an die Witwe B. bestand deshalb nicht nur in den Prämien, durch deren Bezahlung sie den Anspruch geschaffen hatte, sondern in der Versicherungssumme selbst. Dass der Zuwendung keine Gegenleistung gegenüberstand, ist an sich unbestritten.Der von der KRK angestellte Vergleich mit einem geschenkten Lotterielos ist verfehlt, weil der Anspruch aus dem Lose dem Beschenkten und nicht mehr dem Schenker zusteht. Der Vergleich wäre haltbar, wenn die B. A.-G. die Versicherung zugunsten Dritter konsequent durchgeführt und auf den Widerruf in den Formen von Art. 77 Abs. 2 VVG verzichtet hätte.Die Frage, ob der Verzicht auf den Versicherungsgewinn auch gegenüber einem an der A.-G. nicht beteiligten Dritten denkbar wäre, ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde unerheblich; denn die Steuerpflicht für freiwillige Zuwendungen an Dritte gemäss Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB hängt nicht von einer gesellschaftlichen Beteiligung der Empfänger ab.