Urteilskopf
87 I 376
63. Arręt du 15 septembre 1961 dans la cause Administration fédérale des contributions contre Roncagli.
Regeste
Art. 18 bis WStB. Jede Erwerbstätigkeit auf dem Gebiete der Schweiz schliesst die Pauschalbesteuerung aus, selbst wenn sie in keinem Zusammenhang mit der schweizerischen Wirtschaft steht (Fall des Bediensteten einer internationalen Organisation). Abkommen vom 20. Januar 1930 über die Bank für Internationalen Zahlungsausgleich (Grundgesetz Art. 6 lit. e). Die von der Bank ausgerichteten Ruhegehälter fallen nicht unter das Steuerprivileg.
Sachverhalt ab Seite 376
BGE 87 I 376 S. 376
A.- Roncagli, ressortissant italien, a été, pendant plus de 25 ans, au service de la Banque des rčglements internationaux BGE 87 I 376 S. 377(en abrégé: BRI), ŕ Bâle. Il a pris sa retraite le 1er janvier 1958 et, depuis ce jour, touche une pension. Il conserva tout d'abord son domicile ŕ Bâle, puis le transféra dans le canton de Vaud, le 25 février 1959. Il n'exerce plus d'activité ŕ but lucratif et déclare n'avoir créé son nouveau domicile qu'aprčs avoir reçu de la Commission d'impôt du district de Lausanne l'assurance qu'il serait soumis ŕ la taxation forfaitaire fondée sur la dépense du contribuable selon l'art. 18 bis AIN. Pour la 10e période de l'impôt pour la défense nationale, il déposa une déclaration forfaitaire. Il estimait que l'art. 18 bis AIN lui était applicable. L'administration vaudoise de l'impôt pour la défense nationale le mit effectivement au bénéfice de cette disposition.L'Administration fédérale des contributions (en abrégé: l'Administration) recourut contre cette taxation, considérant que Roncagli était soumis aux rčgles ordinaires de l'imposition et ne remplissait pas les conditions de l'article 18 bis AIN.Le 4 novembre 1960, la Commission vaudoise de recours confirma l'imposition fondée sur l'art. 18 bis AIN, en bref par les motifs suivants:En occupant son poste auprčs de la BRI, Roncagli n'exerçait pas d'activité ŕ but lucratif en Suisse. Car cette notion ne doit pas ętre définie du point de vue géographique, comme le fait l'Administration, mais du point de vue économique. L'art. 18 bis AIN ne vise que l'activité qui "s'exerce dans le cadre de l'économie helvétique en général". Tel n'est pas le cas de celle de l'intimé auprčs de la BRI; si elle se situait sur le territoire suisse, elle était indépendante de l'économie helvétique du fait qu'elle était rémunérée au moyen de fonds fournis principalement, voire exclusivement par l'étranger; de plus elle n'impliquait aucune concurrence avec les Suisses qui vivent de l'économie nationale. "L'application du régime forfaitaire au fonctionnaire international qui reste en Suisse aprčs sa retraite se justifie donc par le fait qu'il n'a pas pour moyens BGE 87 I 376 S. 378d'existence des ressources tirées du pays lors de son activité précédente".
B.- L'Administration a formé un recours de droit administratif contre cette décision. Elle demande au Tribunal fédéral de l'annuler et de renvoyer la cause ŕ l'autorité cantonale pour nouvelle décision. Elle estime que, vu l'activité exercée en Suisse, alors qu'il était au service de la BRI, Roncagli n'a pas droit ŕ l'imposition ŕ forfait. Subsidiairement, elle demande que la retraite de Roncagli soit comprise dans le calcul de l'impôt ŕ forfait conformément ŕ l'art. 18 bis litt. e AIN.
C.- La Commission vaudoise de recours, l'administration cantonale de l'impôt pour la défense nationale et Roncagli lui-męme concluent au rejet du recours.
Erwägungen
Considérant en droit:
1. Selon l'art. 18 bis AIN, les contribuables visés ŕ l'art. 3 ch. 1, litt. a ou c, qui ne possčdent pas la nationalité suisse, n'exercent et n'ont exercé en Suisse aucune activité ŕ but lucratif, peuvent acquitter un impôt ŕ forfait en lieu et place de l'impôt sur le revenu et la fortune. Cet impôt est fixé sur la base de la dépense du contribuable, mais doit au moins ętre égal ŕ celui qui serait dű sur certains éléments bruts du revenu dont la source est en Suisse et de la fortune qui se trouve en Suisse (art. 18 bis al. 2 AIN). Pour la 10e période fiscale, les autorités vaudoises ont taxé Roncagli en vertu de cette disposition légale; l'Administration conteste qu'elle lui soit applicable.Il est constant que Roncagli a été, pendant de nombreuses années, fonctionnaire de la BRI au sičge dudit institut, ŕ Bâle. L'intimé et les autorités fiscales vaudoises estiment cependant que cette activité ne s'est pas exercée "en Suisse" selon l'art. 18 bis AIN, car, disent-ils, ce terme ne doit pas ętre pris dans une acception purement territoriale, mais exige qu'il existe une relation économique avec la Suisse, ŕ savoir que l'activité lucrative du contribuable soit ou ait été en rapport avec l'économie suisse et la mette ŕ contribution. BGE 87 I 376 S. 379 a) Prise littéralement, l'expression "en Suisse" (texte allemand: "in der Schweiz") suppose nettement un rapport territorial et signifie: sur territoire suisse par opposition au territoire des autres Etats.b) L'art. 18 bis ne peut s'appliquer qu'aux catégories de contribuables visées ŕ l'art. 3 ch. 1 litt. a ou c AIN; ce sont les personnes physiques qui ont leur domicile ou qui séjournent pendant un certain temps "en Suisse". Il est manifeste que cette expression ne saurait signifier, ici, autre chose que "sur le territoire suisse". Sous les conditions posées par les litt. a ou c, les personnes dont il s'agit sont imposables en Suisse (sous réserve des traités internationaux) du seul fait qu'elles sont soumises ŕ la souveraineté territoriale suisse, quel que soit le lieu oů se trouve ou dont provient la matičre fiscale. Elles peuvent demander ŕ payer un impôt forfaitaire, conformément ŕ l'art. 18 bis AIN, lorsqu'elles satisfont aux exigences de cette disposition.L'une de ces conditions est précisément qu'elles n'exercent et n'aient exercé aucune activité lucrative en Suisse. Etant imposables dans ce pays de par leur assujettissement ŕ la souveraineté territoriale, le genre de l'activité lucrative qu'elles exercent ou ont exercé en Suisse est indifférent; peu importe que cette activité ait ou non été dans l'intéręt de l'économie suisse ou seulement en rapport avec elle. L'art. 3 al. 1 litt. b AIN aussi soumet ŕ l'impôt toutes les personnes qui séjournent en Suisse et y exercent une activité lucrative. Dans ce cas non plus, il n'est pas nécessaire d'examiner tout d'abord le genre de cette activité; serait également imposable, sous réserve de dispositions exceptionnelles, le revenu provenant du travail exécuté au service d'une organisation internationale. C'est précisément pour tenir en échec cet assujettissement que des accords spéciaux sont conclus avec certaines de ces organisations. Cela montre clairement que la provenance du revenu, c'est-ŕ-dire le genre de l'activité lucrative, est sans conséquence lorsqu'il s'agit de fixer la qualité de contribuable. Rentre du reste en principe dans le revenu, BGE 87 I 376 S. 380selon l'art. 21 AIN et sous réserve des exceptions prévues par ailleurs, le produit de toute activité lucrative quelconque.c) C'est donc seulement en vertu d'une disposition exceptionnelle, ŕ savoir l'art. 6 litt. e de la convention du 20 janvier 1930 concernant la BRI (charte constitutive) que Roncagli bénéficiait d'une immunité fiscale en Suisse. Mais cette disposition n'accorde le privilčge que pour "les rémunérations et salaires payés par la banque ŕ ses administrateurs et ŕ son personnel n'ayant pas la nationalité suisse". Selon la lettre du texte, l'immunité ne s'étend donc pas aux pensions de retraite servies par la banque et c'est bien ainsi qu'il faut l'interpréter (Message du Conseil fédéral relatif ŕ la convention précitée: FF 1930 I p. 93 s.).L'intimé lui-męme ne prétend pas qu'il en aille autrement. Aussi bien, s'il demande ŕ ętre mis au bénéfice de l'art. 18 bis AIN, c'est qu'il reconnaît en principe ętre soumis ŕ la souveraineté fiscale suisse. Or, si l'on admettait que cette disposition lui est applicable, il pourrait se trouver, du point de vue de l'imposition, dans une situation plus favorable qu'avant d'avoir pris sa retraite. Lorsqu'il était en fonctions, il devait en principe l'impôt sur la part de son revenu qui excédait son traitement et sur sa fortune dans les limites généralement fixées ŕ la souveraineté fiscale fédérale et cantonale. Au-delŕ de certaines sommes, l'impôt dű pour ces éléments imposables pouvait dépasser le montant forfaitaire calculé conformément ŕ l'art. 18 bis AIN. Ainsi, dans certains cas tout au moins, la convention du 20 janvier 1930, qui limite expressément l'immunité fiscale au traitement versé par la BRI, aurait fait au personnel en activité une situation moins favorable que celle dont le personnel en retraite jouirait de par la loi suisse, touchant l'impôt pour la défense nationale tout au moins. Cela serait inadmissible.d) L'interprétation du terme "en Suisse" comme visant une relation purement territoriale est confirmée par la genčse de l'art. 18 bis AIN; la recourante le relčve ŕ juste titre. BGE 87 I 376 S. 381 C'est l'art. 18 al. 3 ACC qui a institué, pour la premičre fois en matičre d'impôt fédéral direct, la taxation ŕ forfait; il accordait ce privilčge aux personnes qui séjournaient en Suisse pour des raisons de santé. Plus tard, l'art. 18 al. 3 AIN l'a accordé aux personnes qui ne séjournaient en Suisse que "pour s'y délasser ou s'y reposer". Mais, sous l'empire de l'une et l'autre de ces deux dispositions légales, on exigeait seulement de l'étranger, pour reconnaître ŕ son séjour un but justifiant l'imposition ŕ forfait, la preuve qu'il n'exerçait point et n'avait jamais exercé d'activité lucrative en Suisse. Cette pratique était fondée, pour la contribution fédérale de crise, sur l'art. 1er al. 2 de l'ordonnance du 11 avril 1934 et, pour l'impôt pour la défense nationale, sur les art. 1er al. 2 des ordonnances successives des 17 avril 1941 et 4 janvier 1943. Le Tribunal fédéral l'a expressément sanctionnée (Archives de droit fiscal suisse, t. 14, p. 64 et t. 17, p. 221). L'absence de toute activité lucrative en Suisse était donc considérée comme une preuve suffisante que l'étranger séjournait sur le territoire national aux fins soit de se soigner, soit de se reposer ou de se délasser; jamais on n'a distingué entre les activités lucratives selon qu'elles mettaient ŕ contribution l'économie suisse ou lui restaient étrangčres. Toute espčce d'activité lucrative exercée sur le territoire national excluait l'imposition forfaitaire.L'art. 18 bis AIN, actuellement en vigueur, a modifié sur plusieurs points le régime de cette imposition et il a fait passer, des rčgles d'exécution ŕ l'arręté lui-męme, la condition de l'absence d'activité lucrative en Suisse. Cependant, rien ne permet de croire que, par cette modification, le législateur ait voulu non pas consacrer purement et simplement la pratique antérieure, mais étendre le privilčge fiscal en y admettant les étrangers qui exercent ou ont exercé une activité lucrative sur le territoire national lorsque cette activité ne concerne pas l'économie suisse (PERRET, Kommentar zur eidgenössischen Wehrsteur 1951-1954, p. 32 ss.). BGE 87 I 376 S. 382 Pour instituer l'imposition ŕ forfait, le législateur fédéral s'est sans doute inspiré de la loi vaudoise (art. 12 de la loi vaudoise d'impôt du 24 janvier 1923). Mais il n'en reste pas moins que si cette loi, sur le point litigieux, prévoyait une autre solution que l'arręté fédéral, on n'en saurait tenir compte dans l'interprétation de celui-ci.
2. Il est vrai qu'en introduisant le systčme de l'imposition ŕ forfait, le législateur fédéral a aussi pris en considération les intéręts de l'hôtellerie et du tourisme. Mais cette intention ne permet pas d'admettre l'interprétation adoptée par la Commission vaudoise de recours, qui ne trouve d'appui ni dans le texte, ni dans sa genčse, bien au contraire.Ainsi que le conseil de l'intimé l'a constaté, selon l'art. 18 bis AIN, le systčme de l'imposition ŕ forfait tend ŕ procurer aux étrangers un allégement fiscal ŕ condition que le revenu dont ils vivent en Suisse n'ait pas été acquis en Suisse et que leur fortune ne soit pas placée dans ce pays. Toutefois, męme si ces conditions mettent en jeu un rattachement non seulement territorial, mais aussi économique ŕ la Suisse, il ne s'ensuit pas encore, comme l'admet l'intimé, que ce rattachement économique doive aussi exister dans le cas de l'activité lucrative. Le législateur pouvait, sans se mettre en contradiction avec lui-męme, en décider autrement, ce qu'il a fait, comme on l'a montré plus haut. Cela était d'autant plus légitime que si l'étranger était fondé ŕ se réclamer de l'art. 18 bis AIN dčs lors que son activité lucrative, męme exercée sur territoire suisse, n'était pas liée ŕ l'économie du pays, de nombreuses personnes bénéficieraient du privilčge, auxquelles le législateur n'a certainement pas voulu l'étendre. L'Administration cite justement, ŕ cet égard, par exemple le personnel des sociétés dont le sičge ou un établissement se trouve en Suisse et qui ont pour but exclusif de contrôler l'activité industrielle ou commerciale des entreprises du groupe ou des agents ŕ l'étranger, le personnel de toutes les organisations internationales, BGE 87 I 376 S. 383męme privées. L'imposition ŕ forfait devrait du reste ętre accordée au personnel en activité aussi bien que mis au bénéfice d'une retraite.
3. On ne saurait rien conclure non plus de la situation spéciale, ni des privilčges dont jouit la BRI de par la convention du 20 janvier 1930. Selon le message du Conseil fédéral (précité), ladite convention, qui énumčre limitativement les avantages concédés par la Suisse, ne prévoit aucune exonération des pensions de retraite du personnel de la banque.Au surplus, on ne saurait admettre avec l'intimé que l'activité de la BRI soit sans liens avec l'économie suisse et ne s'exerce que dans le domaine international. Selon les art. 22 et 23 de ses statuts et pour le genre d'affaires qu'elle est autorisée ŕ conclure, la BRI a le droit de traiter non seulement avec des banques centrales, mais encore avec toutes autres banques, banquiers, sociétés et avec des personnes privées. Elle use effectivement de cette faculté.
4. Enfin, Roncagli ne saurait faire état des assurances que lui aurait données l'autorité cantonale, dans la mesure oů elles n'étaient pas conformes ŕ la loi. L'autorité fiscale n'a pas le pouvoir de consentir ŕ des contribuables des avantages que le droit applicable ne leur accorde pas.
5. Roncagli n'ayant pas droit au privilčge accordé par l'art. 18 bis AIN, il est nécessaire de renvoyer la cause ŕ l'autorité cantonale, afin qu'elle procčde ŕ la taxation ordinaire.
Dispositiv
Par ces motifs, le Tribunal fédéralAdmet le recours, annule la décision attaquée, renvoie la cause ŕ la Commission vaudoise de recours en matičre d'impôt pour nouvelle décision.