Urteilskopf
90 I 212
33. Arręt du 30 septembre 1964 dans la cause X. contre Canton de Fribourg.
Regeste
Art. 4 BV. Willkür. Darf die Kapitalleistung, welche der Steuerpflichtige als Begünstigter einer von seinem Arbeitgeber für das Personal seiner Unternehmung abgeschlossenen Kollektivlebensversicherung erhält, als steuerbares Einkommen behandelt werden?
Sachverhalt ab Seite 212
BGE 90 I 212 S. 212
A.- En 1943, la maison Nordmann et Cie, Grands magasins, ŕ Fribourg, a conclu avec La Genevoise une assurance collective en faveur de ses employés. Le 1er avril 1961, X., née en 1906, a reçu de La Genevoise, en qualité de vendeuse de l'entreprise prénommée, une somme de BGE 90 I 212 S. 21310 000 fr. ŕ titre de capital assuré. Le fisc fribourgeois a imposé comme revenu la totalité de cette somme, mais seulement au taux d'imposition qui aurait été applicable si le versement en capital avait été remplacé par des prestations périodiques (par analogie avec la solution prescrite par l'art. 40 al. 2 AIN).La contribuable a recouru contre cette imposition; elle alléguait notamment l'art. 20 al. 1 de la loi fribourgeoise du 11 mai 1950 sur les impôts cantonaux (en abrégé: LI). Sous le titre marginal: "Recettes non imposables", cette disposition, relative au calcul du revenu, prescrit: "Ne sont pas pris en considération... les capitaux provenant d'une police d'assurance".Le 12 juin 1964, la Commission fribourgeoise de recours en matičre d'impôt a rejeté le recours, en bref par les motifs suivants:La loi fribourgeoise du 11 mai 1950 a institué l'imposition du revenu global, revenu qu'elle définit ŕ son art. 17 et qui comprend toutes les recettes du contribuable, quels que soient leur caractčre et leur origine. L'art. 17 lit. c y fait rentrer notamment les rentes, les pensions et les revenus acquis en compensation. A cet égard, il faut distinguer entre les assurances-vie ordinaires et l'assurancevie contractée par une entreprise ou une fondation de prévoyance en faveur du personnel. Le capital assuré, dans la seconde, est versé en raison d'un rapport de service pour tenir lieu de prestations périodiques (rente, pension) qui auraient dű ętre payées dans le cours normal des choses. Selon la doctrine et la jurisprudence, une telle prestation est, du point de vue fiscal, considérée comme un produit du travail imposable au titre du revenu. La recourante ne saurait dčs lors exciper de l'art. 20 LI, disposition exceptionnelle et qui doit ętre interprétée restrictivement. Les particularités de l'assurance-vie contractée en faveur du personnel obligent ŕ la distinguer de l'assurance-vie ordinaire, que seule le législateur a pu viser par l'art. 20 LI. Autrement il se produirait une BGE 90 I 212 S. 214inégalité de traitement inadmissible entre les bénéficiaires d'une telle assurance selon qu'ils touchent un capital ou des prestations périodiques, ceux-ci payant l'impôt sur ces prestations au titre du revenu, ceux-lŕ étant exonérés de par l'art. 20 précité. Il est inconcevable que le législateur ait pu vouloir une telle inégalité. Toutefois, il convient de tempérer par l'application de l'art. 40 ch. 2 AIN la rigueur de l'imposition, au taux ordinaire, du versement d'un capital unique en lieu et place de prestations périodiques.
B.- X. a formé un recours de droit public contre cette décision, qu'elle argue d'arbitraire. Elle reproche ŕ l'autorité cantonale d'avoir violé le texte clair de l'art. 20 LI en imposant au titre du revenu le capital assuré, touché de l'assurance contractée par son employeur.
C.- La Commission fribourgeoise de recours en matičre d'impôt conclut au déboutement.
Erwägungen
Considérant en droit:
1. C'est en qualité de bénéficiaire d'une police collective d'assurance sur la vie que la recourante a touché la somme de 10 000 fr. dont elle conteste l'imposition. Ce capital a donc manifestement sa source dans la police et en provient au sens de l'art. 20 LI. L'autorité cantonale refuse cependant de l'exonérer de l'impôt sur le revenu global en vertu de cette disposition, par le motif que celle-ci ne s'appliquerait pas aux capitaux touchés conformément ŕ des contrats d'assurance-vie collectifs conclus en connexité avec des contrats de travail.La distinction que l'autorité cantonale voudrait ainsi établir, loin de trouver un appui dans le texte clair de l'art. 20 LI, est en contradiction manifeste avec lui. Elle n'échapperait dčs lors au grief d'arbitraire que s'il existait des raisons sérieuses d'admettre que l'interprétation conforme au texte ne correspond pas au sens véritable de la loi; de telles raisons peuvent résulter de la genčse du texte, de son fondement, de son but ou de ses rapports BGE 90 I 212 S. 215avec d'autres rčgles légales (RO 87 I 16). Tel n'est pas le cas.En Suisse les versements en capital faits aux employés d'une entreprise par une institution de prévoyance ou une compagnie d'assurance sont fréquemment exonérés de l'impôt sur le revenu par les lois ou la jurisprudence (WIRZ, Die Personal-Wohlfahrtseinrichtungen der schweizerischen Privatwirtschaft und ihre Stellung im Steuerrecht, 1955, p. 399; PETERMANN, L'imposition des assurances de personnes en Suisse, Archives de droit fiscal suisse, t. 22, année 1953-1954, p. 155, no 47; LÄUBLIN, Die steuerrechtliche Behandlung der Lebensversicherung nach den Steuergesetzen des Bundes und der Kantone, Revue fiscale, 1960, p. 208). D'aprčs les męmes auteurs, cette franchise coexiste souvent avec l'imposition au titre du revenu des rentes versées aux bénéficiaires en vertu d'un contrat d'assurance collectif. Ce systčme n'est donc pas rare en droit positif et l'on ne saurait dčs lors affirmer, eu égard au texte clair de l'art. 20 LI, que le législateur fribourgeois n'a pas pu le vouloir.
2. Au reste, le versement d'un capital assuré et celui de rentes dans l'assurance collective liée ŕ un contrat de travail diffčrent du point de vue économique aussi bien que juridique, męme s'ils ont la męme fonction sociale et il est pour le moins douteux que, du point de vue de l'impôt sur le revenu, l'exonération du premier avec assujettissement du second crée une inégalité de traitement aussi choquante que le croit l'autorité fribourgeoise. On peut au contraire considérer qu'elle prévient une certaine forme de double imposition, qui se produit nécessairement si le capital, tout d'abord imposé comme revenu, l'est une seconde fois dans le produit (intéręts, etc.) qu'en peut tirer le bénéficiaire.Quoi qu'il en soit, ces considérations d'opportunité relčvent de l'appréciation du législateur; l'autorité chargée d'appliquer la loi n'a pas ŕ se substituer ŕ lui et doit s'en tenir au texte clair, qui la lie, sauf si des raisons sérieuses BGE 90 I 212 S. 216font apparaître - comme on l'a dit plus haut - que ce texte ne rend pas le véritable sens de la loi. Or de telles raisons n'existent pas en l'espčce.
3. Par surabondance de droit, l'intimée a invoqué, ŕ l'appui de sa thčse, l'art. 2 al. 2 de la loi fribourgeoise du 27 février 1959, loi qui a introduit la taxation bisannuelle pour l'impôt cantonal. Cet article prescrit le mode d'imposition pour la premičre période de taxation de deux ans (années 1959 et 1960). Il n'a donc qu'une portée limitée ŕ cette période et rien ne permet d'admettre qu'il ait modifié le systčme légal et notamment l'art. 20 LI, touchant la définition des recettes non imposables au titre du revenu.Selon sa teneur l'art. 2 al. 2 vise non pas les capitaux d'assurance, mais seulement leur revenu. On n'en peut donc tirer aucune conclusion quelconque touchant l'imposition de ces capitaux, pour laquelle l'art. 20 LI demeure seul déterminant.
4. Il suit de lŕ que l'application de l'art. 20 LI dans la décision entreprise est entachée d'arbitraire. Aussi bien son caractčre artificiel et incompatible avec le systčme de la loi cantonale ressort-il du fait que l'intimée a reculé devant la rigueur des conséquences qu'aurait entraînées l'application du taux ordinaire d'imposition. Bien qu'aucune base légale ne le justifiât, elle a appliqué non pas ce taux, mais celui qui aurait été prescrit si la recourante avait touché, non un capital, mais des prestations périodiques, c'est-ŕ-dire une rente correspondante. Elle a donc adopté la rčgle posée par l'art. 40 al. 2 AIN. Encore n'estce qu'en partie, car, si elle s'était entičrement conformée ŕ cette disposition, elle n'aurait imposé que 4/5 du capital et calculé le taux en ne tenant compte que de la somme ainsi réduite (art. 21 bis al. 1 lit. a AIN, auquel renvoie l'art. 40 al. 2 AIN).
Dispositiv
Par ces motifs, le Tribunal fédéralAdmet le recours et annule la décision attaquée.