Urteilskopf
93 I 455
57. Urteil vom 29. September 1967 i.S. Hoenes gegen eidg. Steuerverwaltung.
Regeste
Warenumsatzsteuer: Das Bestimmen von Brillengläsern und das Anpassen von Kontaktlinsen durch den Optiker ist verschieden von der Tätigkeit, die der Zahnarzt ausübt, wenn er die für den Patienten bestimmten Zahnprothesen bearbeitet. Es verstösst deshalb nicht gegen Art. 4 BV, die Lieferungen von Brillen und Kontaktlinsen steuerlich anders zu behandeln als den zahnärztlichen Warenaufwand.
Sachverhalt ab Seite 455
BGE 93 I 455 S. 455
A.- Robert Hoenes betreibt in Basel ein Spezialgeschäft für Brillen und Kontaktlinsen. Er ist seit dem 1. Januar 1957 als Grossist warenumsatzsteuerpflichtig.In einem Zirkularschreiben vom 12. Juni 1965 unterrichtete die eidg. Steuerverwaltung (EStV) die im Grossistenregister eingetragenen Optiker über die steuerliche Behandlung der BGE 93 I 455 S. 456Entgelte für das Bestimmen von Brillengläsern und das Anpassen von Kontaktlinsen. Danach sind diese Beträge steuerbar, sofern der Optiker im Anschluss an die genannten Arbeiten eine Sehhilfe verkauft.Robert Hoenes widersetzte sich der Betrachtungsweise der Verwaltung. Er machte namentlich geltend, gegenüber den Augenärzten, die überhaupt nicht steuerpflichtig seien, als Optiker rechtsungleich behandelt zu werden.Die EStV hielt in der Folge an ihrem Standpunkt fest. Sie lud Hoenes ein, die während des massgeblichen Zeitraumes erzielten Einnahmen für Brillenglasbestimmungen und das Anpassen von Kontaktlinsen zu melden. Gestützt auf die Angaben des Steuerpflichtigen forderte die EStV von ihm einen Steuerbetrag von Fr. 668.40 nach. Auf Verlangen von Hoenes bestätigte sie ihre Forderung am 29. August 1966 in einem förmlichen Entscheid. Eine dagegen gerichtete Einsprache wies die Verwaltung am 6. Juni 1967 ab. Zur Begründung führte sie im wesentlichen aus, der Warenumsatzsteuer unterlägen alle geldwerten Gegenleistungen, die in ursächlichem Zusammenhang mit einer Warenlieferung stehen. Steuerbar seien auch Entgelte für Leistungen, welche zwar an sich keine Warenlieferungen darstellen, aber im Hinblick auf solche erbracht werden. Die auf das Bestimmen von Brillengläsern und das Anpassen von Kontaktlinsen entfallenden Kosten seien somit dann zu versteuern, wenn es im Anschluss an jene Arbeiten zu einem Verkauf der Sehhilfe gekommen sei. Die Rüge der rechtsungleichen Behandlung sei unbegründet, weil der Augenarzt im Gegensatz zum Optiker keine Ware liefere. Übrigens würden mit Bezug auf die Zahnprothesen auch Zahnarzt und Zahntechniker verschieden behandelt.
B.- Robert Hoenes führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Er beantragt dem Bundesgericht, den Einspracheentscheid der EStV aufzuheben. Im weiteren sei festzustellen, dass der Beschwerdeführer für die fragliche Zeit keine Warenumsatzsteuer schulde und dass die Entgelte für Brillenglasbestimmungen und Kontaktlinsenanpassungen nicht steuerbar seien. Hoenes führt insbesondere aus, wenn der Zahnarzt im Falle der von ihm selbst angefertigten Zahnprothese nicht warenumsatzsteuerpflichtig sei, habe das Gleiche auch für den Optiker zu gelten, der Brillen und Kontaktlinsen anpasse. Wie die Zahnprothesen hätten auch die genannten Sehhilfen BGE 93 I 455 S. 457den Ausfall von Bestandteilen des menschlichen Körpers oder deren Funktion wettzumachen; sie seien deshalb keine Waren im Sinne des Art. 17 WUStB. Bestehe aber kein Grund für eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von Optikern und Zahnärzten, dann verletze der angefochtene Entscheid das Gebot der Rechtsgleichheit und müsse aufgehoben werden.
C.- Die EStV schliesst auf Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1. Der Beschwerdeführer ist seit dem 1. Januar 1957 als Grossist warenumsatzsteuerpflichtig. Wie der Beschwerdeantwort zu entnehmen ist, betrachtet ihn die EStV als Hersteller-Grossisten im Sinne von Art. 9 Abs. 1 lit. b und 10 Abs. 2 WUStB. Der Beschwerdeführer bestreitet diese ihm beigelegte Eigenschaft an sich nicht. Nach seinen Anträgen zu schliessen, möchte er lediglich erreichen, dass die auf das Bestimmen von Brillengläsern und das Anpassen von Kontaktlinsen entfallenden Entgelte nicht zu versteuern seien. Noch in seiner Einsprache hatte der Beschwerdeführer dieses Begehren im wesentlichen damit begründet, die Bestimmungs- und Anpassungsarbeiten stellten eine von der Waren-, d.h. Brillen- oder Kontaktlinsenlieferung unabhängige sonstige Leistung dar. Wie es sich damit verhält, braucht hier nicht entschieden zu werden; denn der Beschwerdeführer hat die Frage vor dem Bundesgericht nicht mehr aufgeworfen. Die EStV beantwortete sie im angefochtenen Entscheid übrigens gemäss der bisherigen Praxis (vgl. ASA Bd. 31 S. 271 ff.).Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde enthält eine andere Begründung. Der Beschwerdeführer vergleicht jetzt die Tätigkeit des Optikers beim Bestimmen von Brillengläsern und Anpassen von Kontaktlinsen mit derjenigen des Zahnarztes hinsichtlich der für den Patienten bestimmten Zahnprothesen. Es wird geltend gemacht, wie die künstlichen Gebisse könnten auch Brillen und Kontaktlinsen nicht als Waren im Sinne des Art. 17 WUStB betrachtet werden, da sie gleich jenen dazu dienten, Funktionsmängel des menschlichen Körpers zu beheben. Wie die erwähnten Arbeiten der Zahnärzte, hätten deshalb auch diejenigen der Optiker steuerfrei zu bleiben. Die verschiedene steuerliche Behandlung der beiden gleichartigen Sachverhalte durch die EStV verstosse gegen Art. 4 BV.
2. Nach Art. 8 WUStB ist namentlich warenumsatzsteuerpflichtig, BGE 93 I 455 S. 458wer als Grossist im Inland Waren liefert. Art. 9 WUStB bezeichnet unter gewissen, hier nicht zu erörternden Voraussetzungen insbesondere als Grossisten den Händler und den Hersteller, die jährlich für mehr als 35'000 Franken Waren liefern. Als Ware gilt, was Gegenstand eines Fahrniskaufes oder eines Energielieferungsvertrages sein kann (Art. 17 erster Satz WUStB).Art. 4 BV verbietet unter anderem der rechtsanwendenden Behörde, eine Norm unter gleichen tatsächlichen Voraussetzungen einmal so, ein anderes Mal aber anders auszulegen und anzuwenden (vgl. BURCKHARDT, Kommentar zur BV S. 26 lit. a). In der Tat besteuert die EStV das Herstellen und Anbringen der für den Patienten bestimmten Zahnprothesen durch den Zahnarzt nicht, während die Entgelte, die der Optiker für seine Brillen- und Kontaktlinsenlieferungen vereinnahmt, der Warenumsatzsteuer unterliegen. Eine rechtsungleiche Behandlung zulasten des Beschwerdeführers wäre somit dann anzunehmen, wenn sich die beiden genannten Sachverhalte, auf welche die Verwaltung die Art. 8 und 9 WUStB unterschiedlich angewendet hat, als gleich erwiesen. Das trifft indessen nicht zu.Zwar liegt insofern Gleichheit vor, als sowohl Zahnprothesen wie auch Brillen und Kontaktlinsen Waren im Sinne von Art. 17 WUStB darstellen. Der Beschwerdeführer spricht ihnen diese Eigenschaft zu Unrecht ab. Sie alle können nämlich als körperliche Sachen Gegenstand eines Fahrniskaufes sein (vgl. OSER/SCHÖNENBERGER N. 3 zu Art. 184 OR).Die wesentliche Verschiedenheit liegt vielmehr in folgendem begründet:Verwendet der Zahnarzt im Rahmen seiner Tätigkeit zugunsten des Kranken Waren, so tut er dies nur, um den Patienten von Zahnkrankheiten zu heilen, ihnen vorzubeugen und die Kaufähigkeit der Kiefer zu erhalten. Das ist die wesentliche Leistung, die der Kranke vom Zahnarzt erwartet, und im Hinblick darauf liess sich dieser auch in der Zahnheilkunde ausbilden. Das Verwenden einer (u.U. selbst angefertigten) Zahnprothese stellt eine der verschiedenen Behandlungsmethoden dar, mit Hilfe derer der Zahnarzt seine wesentliche Leistung erbringt. Im Verhältnis zu dieser erscheint der Warenaufwand nur als Folge. Wie die EStV in ihrer Antwort zu BGE 93 I 455 S. 459Recht ausführt, findet er "im Rahmen" der zahnärztlichen Heilbehandlung statt.Demgegenüber verhält sich beim Optiker die Tätigkeit des Messens, Auswertens und Anpassens, d.h. die geistige Leistung zur Warenverwendung gerade umgekehrt. Jene wird lediglich mit Rücksicht auf diese erbracht. So nimmt der Optiker seine Messungen am menschlichen Auge in der Regel nur vor, um hernach eine Sehhilfe verkaufen zu können. Die Lieferung einer solchen Ware ist denn auch die Leistung, die der Kunde vom Optiker erwartet. Der Beschwerdeführer bestreitet dies nicht. Insbesondere macht er zu Recht nicht geltend, der Optiker behandle, wie der Zahnarzt, den menschlichen Körper, um ihn von Krankheiten zu heilen.Unterscheidet sich nach dem Gesagten die Tätigkeit des Zahnarztes wesentlich von derjenigen des Optikers, dann war die EStV zu einer ungleichen steuerlichen Behandlung berechtigt. Der Beschwerdeführer gibt dies insofern auch selber zu, als er seine subjektive Steuerpflicht, d.h. die ihm beigelegte Grossisteneigenschaft, nicht anficht. Von einer Verletzung des Gebotes der Rechtsgleichheit kann somit keine Rede sein.
3. Übrigens könnte sich der Beschwerdeführer selbst dann nicht auf Art. 4 BV berufen, wenn die Zahnärzte zu Unrecht steuerlich anders behandelt würden. Nur die EStV wäre zuständig, eine von ihr angewandte falsche Praxis zu ändern. Das Bundesgericht hat diesen Standpunkt von jeher eingenommen, so im Fall eines Zahntechnikers, der sich - auch gegenüber dem Zahnarzt - rechtsungleich behandelt glaubte (vgl. ASA Bd. 24 S. 489).
4. Es sei beigefügt, dass die unterschiedliche steuerliche Behandlung, wie die EStV sie ohne Verletzung des Gleichheitssatzes vornehmen durfte, den Zahnarzt gegenüber dem Optiker nicht etwa einseitig bevorzugt. Vielmehr hat er als Nichtgrossist die Materialien, die er beim Herstellen von Zahnprothesen benötigt, mit Ausnahme der Waren der Steuerfreiliste steuerbelastet zu beziehen, während der steuerpflichtige Beschwerdeführer die zum Wiederverkauf oder als Werkstoff für die gewerbsmässige Herstellung bestimmten Waren steuerfrei erhalten kann, sofern er seinen ebenfalls steuerpflichtigen Lieferanten rechtzeitig seine Grossistenerklärung abgegeben hat (vgl. Art. 14 Abs. 1 lit. a und Abs. 2, 15 Abs. 3 WUStB). BGE 93 I 455 S. 460
5. Die im angefochtenen Entscheid bestätigte Steuerforderung ist nach dem Gesagten im Grundsatz nicht zu beanstanden. Der Höhe nach hat der Beschwerdeführer sie nicht bestritten.
Dispositiv
Demnach erkennt das Bundesgericht:Die Beschwerde wird abgewiesen.