Urteilskopf
95 I 139
20. Arręt du 2 juillet 1969 dans la cause Julliard et Bolliger contre Conseil d'Etat du canton du Valais.
Regeste
Kantonale Stempelabgabe auf der Übertragung der Aktien von Immobiliengesellschaften. Es ist nicht willkürlich, die Übertragungder Aktien einer Immobiliengesellschaft der Übertragung der Liegenschaft der Gesellschaft gleichzustellen, noch, die Abgabe auf dem gesamten, vom Erwerber bezahlten Preis zu berechnen, wenn dieser Preis den Wert der Aktien und die Übernahme einer Forderung gegen die Gesellschaft umfasst.
Sachverhalt ab Seite 140
BGE 95 I 139 S. 140
A.- La société anonyme "S.I. Orion" (ci-aprčs: la Société), dont le sičge est ŕ Ayent, a pour but l'achat, la construction, la vente et l'exploitation de biens-fonds. Son capital est de 94 600 fr. et se divise en 946 actions nominatives de 100 fr. chacune, entičrement libérées.La Société a édifié ŕ Anzčre un grand bâtiment d'appartements, qui fait partie du centre touristique dénommé "Anzčre Village". Pour financer cette construction, elle a eu recours ŕ des pręts de ses promoteurs. Le montant total de ces pręts, avancés au für et ŕ mesure des nécessités, n'est pas encore définitivement arręté: il figurera au bilan de la Société comme dette chirographaire de celle-ci envers ses actionnaires.L'amateur d'un appartement passe avec les promoteurs, représentés par Julliard et Bolliger, agents immobiliers, ŕ Genčve, et avec la Société un contrat, dit de "cession-vente", qui a un double objet: d'une part, la vente d'un certain nombre d'actions groupées en un certificat indivisible, auquel est attaché, conformément aux statuts de la Société, le droit de louer un appartement déterminé dans l'immeuble de celle-ci, et d'autre part, la cession d'une fraction (proportionnelle au nombre d'actions acquises) de la créance chirographaire dont les promoteurs sont titulaires envers la Société. Selon le contrat, la créance est liée indivisiblement aux actions auxquelles elle correspond et ne peut ętre cédée sans elles. L'opération complčte - vente des actions et cession de créance - a lieu moyennant versement d'un prix global et forfaitaire.
B.- La loi valaisanne sur le timbre, du 14 novembre 1953 (LT), soumet notamment ŕ un droit de timbre proportionnel les actes de cession de créances (art. 11 litt. a LT) et les actes ayant pour effet de transférer la propriété mobiličre ou immobiličre, BGE 95 I 139 S. 141en particulier "les transferts d'actions ou de parts sociales d'une société immobiličre, conférant aux acquéreurs la libre disposition juridique ou économique d'une part ou de la totalité d'un immeuble" (art. 12 litt. a LT). L'imposition de ces actes n'est toutefois pas uniforme, tant en ce qui concerne le taux que l'assiette de l'impôt.Les cessions de créances sont frappées ŕ un taux progressif allant de 1, pour les montants inférieurs ŕ 10 000 fr., ŕ 4 pour les montants supérieurs ŕ 100 000 fr. (art. 13 ch. 1 LT). Pour les actes énumérés ŕ l'art. 12, soit notamment les transferts d'actions de sociétés immobiličres, la progression va de 4, pour les montants jusqu'ŕ 10 000 fr., ŕ 12, au-delŕ de 100 000 fr. (art. 13 ch. 2 LT). L'assiette du timbre proportionnel est la valeur indiquée dans l'écrit pour les cessions de créances (art. 25 litt. a LT) et la quote-part de la valeur réelle de l'immeuble pour les transferts de parts de sociétés immobiličres (art. 25 litt. n LT).
C.- Julliard et Bolliger ont soumis ŕ l'enregistrement auprčs du Bureau du registre foncier de Sion vingt-neuf contrats de vente-cession qu'ils avaient passés, agissant pour le compte d'actionnaires-cédants non spécifiés, avec plusieurs "acheteurs" d'appartements. Par décision du 3 mai 1968, le Bureau du registre foncier a invité les agents immobiliers ŕ lui verser 41 914 fr. 30, montant total des droits de timbres dus. Ce montant résulte de l'application des taux de l'art. 13 ch. 2 LT, au prix global prévu dans les contrats pour le transfert des actions et la cession de la créance.
D.- Julliard et Bolliger ont recouru au Département des finances du canton du Valais. Ils faisaient valoir qu'il y avait lieu de distinguer entre les montants payés pour l'achat des actions d'une part, et les prestations effectuées en contrepartie de la cession de la créance chirographaire d'autre part, et de les taxer aux taux différents prévus par l'art. 13 ch. 1 et 2 LT pour chacune de ces opérations. Comme il était alors impossible de fixer le montant exact des créances chirographaires, ils proposaient de procéder ŕ une taxation provisoire, sous réserve du calcul définitif qui devait intervenir ŕ la fin des travaux.Le Département des finances a rejeté le recours le 4 juin 1968.Saisi par les agents immobiliers, qui persistaient dans leurs conclusions, le Conseil d'Etat du Valais les a déboutés par décision du 4 décembre 1968. BGE 95 I 139 S. 142
E.- Agissant par la voie du recours de droit public pour violation de l'art. 4 Cst., Julliard et Bolliger demandent au Tribunal fédéral d'annuler la décision du Conseil d'Etat. Ils soutiennent que celui-ci est tombé dans l'arbitraire tout d'abord en refusant de faire la distinction, posée par les art. 11 et 12 et les chiffres 1 et 2 de l'art. 13 LT, entre la cession de créance, d'une part, et le transfert des actions, d'autre part, puis en recourant, sans motifs valables, ŕ des critčres économiques, et enfin en les considérant comme responsables de la dette d'impôt incombant ŕ l'une des parties au contrat.Le Conseil d'Etat propose le rejet du recours.
Erwägungen
Considérant en droit:
1. Les recourants prétendent que le Conseil d'Etat est tombé dans l'arbitraire en exigeant d'eux le paiement du droit de timbre sur les contrats en cause, alors qu'ils ne sont ni cédants, ni cessionnaires.Le moyen est nouveau et, partant, irrecevable (RO 92 I 346 litt. a). Il est du reste mal fondé. Selon l'art. 35 LT, l'obligation d'estampiller les actes ou de les présenter ŕ l'enregistrement incombe solidairement aux signataires et aux personnes qui les détiennent pour en déduire un droit. Julliard et Bolliger ont signé les contrats en question au nom et pour le compte des actionnaires-créanciers anonymes de la S.I. Orion, qui vendaient leurs actions et cédaient leur créance. Au surplus, selon la procuration jointe au recours de droit public, ils représentent aussi les acquéreurs de ces actions et créances, domiciliés pour la plupart ŕ l'étranger. Dčs lors, on voit mal ŕ qui, sinon ŕ eux, l'Etat du Valais aurait dű s'adresser pour obtenir paiement de l'impôt. L'argument n'est pas de bonne foi.
2. Les contrats en cause sont mixtes. D'une part, ils concernent la vente d'un lot d'actions d'une société immobiličre, auquel est attaché le droit de prendre ŕ bail un appartement dans l'immeuble social. D'autre part, ils ont trait ŕ la cession d'une créance envers la męme société. Le but économique de l'opération dans son ensemble - cela n'est pas contesté - est de conférer aux acheteurs-cessionnaires la faculté de disposer d'un appartement déterminé dans l'immeuble que la S.I. Orion a construit ŕ Anzčre Village.a) Les recourants ne contestent pas, avec raison, que dans la mesure oů la somme payée par les acheteurs se rapporte ŕ BGE 95 I 139 S. 143l'achat des actions, le contrat est soumis au timbre proportionnel au sens de l'art. 12 litt. a LT, et cela aux taux prévus par l'art. 13 ch. 2 de la męme loi. Il est en effet permis ŕ l'autorité cantonale d'assimiler, ŕ certaines conditions, la vente d'actions d'une société immobiličre au transfert de l'immeuble dont celle-ci est propriétaire, en faisant abstraction de la forme juridique pour se fonder sur des considérations économiques. Lorsqu'il statue avec pleins pouvoirs, le Tribunal fédéral n'admet cette façon de procéder que si la forme juridique ŕ laquelle a recouru le contribuable est insolite et n'a été choisie qu'aux fins d'éluder l'impôt. Lorsque, comme en l'espčce, il ne revoit la décision que sous l'angle restreint de l'arbitraire, il exige seulement que des raisons objectives et pertinentes justifient le procédé (RO 93 I 691; 90 I 221; 85 I 279/80 et les arręts cités). Point n'est besoin au demeurant que la loi le prévoie expressément, comme le fait la loi valaisanne sur le droit de timbre (art. 12). Il est manifeste que ces raisons existent en l'espčce.b) Les recourants voudraient toutefois que les taux plus élevés prévus par l'art. 13 ch. 2 LT ne fussent appliqués qu'ŕ la partie du prix représentant la contre-valeur des actions, tandis que le solde du montant figurant dans le contrat, relatif ŕ la cession de la créance chirographaire, ne serait frappé que des droits moins élevés prévus par l'art. 13 ch. 1 LT. Ils se trompent et perdent évidemment de vue la disposition de l'art. 25 litt. n LT, selon laquelle l'assiette de l'impôt est constituée par la quote-part de la valeur de l'immeuble. Cette rčgle, que les recourants ne mentionnent ni ne critiquent, est au demeurant parfaitement logique. Si l'on assimile, en se fondant sur des considérations économiques, le transfert des actions au transfert de la propriété de l'immeuble, l'assiette de l'impôt doit ętre la valeur de cet immeuble.L'autorité cantonale, il est vrai, n'a pas établi la valeur de l'immeuble, ni la quote-part afférente ŕ chacun des appartements formant l'objet des contrats; elle a pris pour assiette de l'impôt le prix global que les différents acquéreurs ont payé. Mais cette maničre de procéder échappe manifestement au grief d'arbitraire. On ne saurait raisonnablement contester que, du point de vue économique, la prestation globale des acquéreurs représente la valeur de l'appartement, objet du contrat, ou mieux, le prix de cet appartement.
3. Les recourants ne pourraient se plaindre que si le fisc BGE 95 I 139 S. 144avait considéré le transfert des actions comme transfert de l'immeuble, pour l'imposer selon la valeur de cet immeuble, en vertu des art. 12 litt. a, 13 ch. 2 et 25 litt. n LT, et avait ensuite prétendu imposer au surplus la cession de créance, en se fondant sur les art. 11 litt. a, 13 ch. 1 et 25 litt. a LT. Alors seulement, l'autorité cantonale aurait commis l'erreur de se fonder en męme temps et de façon contradictoire sur la réalité économique pour frapper le transfert d'actions ŕ l'égal d'un transfert immobilier, et sur la forme juridique de l'opération pour frapper encore la cession de créance (cf. RO 93 I 691; 84 I 138; 80 I 323). Mais le fisc valaisan n'a pas commis cette erreur. Il a considéré ŕ juste titre que l'opération dans son ensemble (vente des actions et cession de la créance chirographaire) était assimilable ŕ un transfert immobilier et s'est borné ŕ l'imposer en conséquence.
Dispositiv
Par ces motifs, le Tribunal fédéral:Rejette le recours.