Urteilskopf
95 I 181
27. Extrait de l'arręt du 20 juin 1969 dans la cause C.-R. Spillmann & Cie SA contre Administration fédérale des contributions.
Regeste
Warenumsatzsteuer: Die Lieferung von Waren im Inland zwecks Ausfuhr kann von der Steuer nicht befreit werden, wenn zwischen der Lieferung und der Ausfuhr ein Fabrikationsprozess stattgefunden hat.
Sachverhalt ab Seite 181
BGE 95 I 181 S. 181 Résumé des faits:C. R. Spillmann & Cie SA fabrique des boîtes de montres. Elle est inscrite au registre des grossistes de l'Administration fédérale des contributions (AFC). En 1965 et 1966, elle a expédié BGE 95 I 181 S. 182ŕ plusieurs fabricants d'horlogerie suisses des boîtes en or qui lui avaient été commandées et qui lui ont été payées par l'entreprise anglaise Accurist Watches Ltd. Les fabricants suisses ont assemblé les boîtes reçues de la maison Spillmann et des mouvements de leur fabrication, puis livré les montres terminées ŕ Accurist Watches Ltd., ŕ Londres. L'AFC a imposé les livraisons de la maison Spillmann comme livraisons en Suisse ŕ un nongrossiste. Statuant sur réclamation, elle a confirmé cette décision. Le Tribunal fédéral a rejeté le recours de droit administratif formé par C. R. Spillmann & Cie SA
Erwägungen
Considérant en droit:
1. ...
2. L'impôt sur le chiffre d'affaires frappe la livraison sur territoire suisse (art. 13 lettre a AChA) et non la livraison ŕ l'étranger. L'art. 15 AChA définit la livraison en Suisse. Se fondant sur cette disposition, ainsi que sur l'art. 54 al. 2 lettre b AChA, le Département fédéral des finances et des douanes a édicté successivement deux ordonnances sur les livraisons faites en Suisse en vue de l'exportation. L'ordonnance 8 c, du 17 juin 1954, actuellement en vigueur, libčre notamment le grossiste du paiement de l'impôt lorsque la livraison a été faite sur territoire suisse, en vue de l'exportation directe par l'acquéreur de la marchandise.Il n'est pas contesté que les boîtes de montres livrées par la recourante ont passé ŕ l'étranger. L'AFC soutient toutefois qu'il ne s'agit pas d'une exportation directe, parce que les boîtes ont fait l'objet d'un processus de fabrication avant de quitter le pays.Dčs lors, le recours pose deux questions. Il s'agit premičrement de déterminer si l'assemblage des boîtes avec les mouvements - l'emboîtage - relčve de la fabrication. Si tel est le cas, il faudra encore décider si l'intervention d'un processus de fabrication entre la livraison en Suisse et l'exportation exclut l'application de l'ordonnance 8 c.
3. L'art. 10 al. 2 AChA mentionne expressément l'assemblage au nombre des opérations que recouvre le verbe "fabriquer". L'assemblage n'implique pas que les choses assemblées soient modifiées. On peut fabriquer une chose nouvelle, un ouvrage, par le seul jeu d'un travail de montage. La jurisprudence a du reste toujours admis que la fabrication, au sens de l'arręté instituant un impôt sur le chiffre d'affaires, recouvre BGE 95 I 181 S. 183des activités plus nombreuses et diverses que celles que l'on englobe couramment dans cette notion. C'est ainsi que rentrent dans la fabrication les travaux de blanchissage du linge (RO 68 I 104 ss; Archives, t. 27, p. 227, consid. 3), le nettoyage et la désinfection d'appareils téléphoniques (Archives, t. 16, p. 102, consid. 2), le montage et le démontage de machines (RO 80 I 47 ss.) ou d'un podium de concert (RO 73 I 268 ss.). Il y a donc déjŕ fabrication par le seul apport de travail, ŕ l'exclusion de tout apport de matičre. Le dernier arręt cité ci-dessus se rapproche particuličrement de la présente espčce. Aucune des pičces détachées existant avant le montage et que l'on retrouve aprčs le démontage n'est modifiée matériellement. Pourtant, la chose livrée est une marchandise nouvelle et constitue le produit d'une fabrication. Cela est vrai tant du podium issu du montage que des pičces détachées aprčs le démontage.Si l'on s'en tient ŕ cette jurisprudence, il faut admettre, avec l'AFC, que l'emboîtage constitue un processus de fabrication. Or, on ne voit pas de raison d'en venir ŕ une notion plus étroite de la fabrication. La recourante elle-męme fait valoir seulement que ses boîtes ne sont pas modifiées par l'opération, ce qui n'est pas déterminant. Pour le surplus, son argumentation porte sur la seconde question que pose le recours.
4. En exigeant que l'exportation soit directe (unmittelbar, diretta), l'ordonnance 8 c exclut avant tout du bénéfice de l'exonération la livraison qui est suivie d'un ou de plusieurs nouveaux marchés en Suisse. Prise ŕ la lettre, elle exclut moins nettement l'exonération - du moins dans ses versions française et italienne - pour le cas oů l'acquéreur exporte la chose luimęme, mais aprčs l'avoir modifiée, ouvragée ou employée. Dans ce cas toutefois, l'exclusion procédera du défaut d'identité entre la chose livrée et la chose exportée. L'exonération fiscale ne vaut que si la chose exportée est celle-lŕ męme qui avait été livrée en Suisse. La perception de l'impôt sur le chiffre d'affaires doit en effet rester fondée sur des critčres aussi simples que possible. Si l'on admettait qu'il y a encore exportation directe lorsque la chose exportée n'est pas identique ŕ la chose livrée en Suisse, on obscurcirait considérablement la distinction fondamentale entre les livraisons en Suisse, imposables en principe, et les livraisons ŕ l'étranger, exonérées. La pratique constante de l'AFC, qui exclut l'exonération en pareil cas, doit donc ętre approuvée. BGE 95 I 181 S. 184 En l'espčce, la chose livrée était la boîte et la chose exportée la montre, soit un produit nouveau, pour lequel la boîte constitue un produit intermédiaire. Il n'y a donc pas exportation directe.La recourante fait valoir que la chose exportée est la boîte, parce qu'il eűt été possible d'envoyer les boîtes séparément ŕ l'étranger. Mais cela n'a précisément pas été fait et la Cour n'a pas ŕ statuer en se plaçant dans une situation hypothétique. Au surplus, si les boîtes avaient été exportées séparément, mais aprčs avoir été adaptées chacune ŕ un mouvement déterminé, il n'y aurait pas non plus identité entre l'objet livré en Suisse et l'objet exporté. L'exportation ne serait directe que si l'on renonçait ŕ exécuter l'emboîtage en Suisse.