Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 9C_613/2023 Urteil vom 22. Januar 2024 III. öffentlich-rechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Parrino, Präsident, Bundesrichter Stadelmann, Bundesrichterin Scherrer Reber, Gerichtsschreiber Businger. Verfahrensbeteiligte A.A.________ und B.A.________, vertreten durch Rechtsanwalt Manuel Bucher, Beschwerdeführer, gegen Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich. Gegenstand Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2019, Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 23. August 2023 (SB.2023.00056). Sachverhalt: A. Am 14. November 2008 übernahm A.A.________ zusammen mit C.________ rückwirkend per 1. Januar 2007 eine Liegenschaft in U.________ zu Gesamteigentum im Rahmen einer einfachen Gesellschaft. Die Liegenschaft stand zuvor im Alleineigentum von C.________ und wurde für Fr. 2'100'000.- in die einfache Gesellschaft eingebracht. Sie wurde am 30. Juli 2019 für Fr. 7'400'000.- veräussert. B. Das Steueramt des Kantons Zürich qualifizierte A.A.________ mit Veranlagungsverfügung vom 10. März 2022 für die direkte Bundessteuer 2019 als gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler und veranlagte ihn und seine Ehefrau mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'940'000.-. Diese Veranlagung bestätigte es mit Einspracheentscheid vom 18. November 2022. Die dagegen erhobenen Beschwerden wiesen das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich am 19. April 2023 und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 23. August 2023 ab. C. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 28. September 2023 beantragen A.A.________ und B.A.________ dem Bundesgericht, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. 130'046.- festzusetzen, eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Das Verwaltungsgericht, das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. A.A.________ und B.A.________ replizieren. Erwägungen: 1. Die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). 2. 2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2). 2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 35 E. 4.2). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (vgl. zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 IV 73 E. 4.1.2). 3. Formelle Rügen können ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung der Beschwerde und zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führen, weshalb sie vorab zu behandeln sind (Urteil 9C_606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 3). Zuerst ist deshalb auf die Rüge einzugehen, die Vorinstanz habe diverse Gehörsverletzungen begangen. 3.1. Die Beschwerdeführer rügen, sie hätten im vorinstanzlichen Verfahren dargelegt, dass der Anteil an der streitbetroffenen Liegenschaft aus Gründen der privaten Vermögensverwaltung erworben worden sei. Die Vorinstanz habe diese Vorbringen nicht gewürdigt. Die Vorinstanz hat eingehend dargelegt, weshalb ihrer Ansicht nach von einer blossen Verwaltung von Privatvermögen keine Rede sein könne; dabei hat sie namentlich auch die lange Haltedauer und die Errichtung von Grundpfandverschreibungen berücksichtigt (vgl. E. 3.3 f. des angefochtenen Urteils). Sie setzt sich offenkundig mit den entsprechenden Vorbringen der Beschwerdeführer auseinander. Eine Gehörsverletzung liegt nicht vor. Ob die Würdigung der Vorinstanz zutreffend ist, ist eine Frage der materiellen Beurteilung. 3.2. Weiter rügen die Beschwerdeführer, sie hätten dargelegt, dass eine Bankenfinanzierung für Liegenschaftskäufe im vorliegenden Umfang notorisch als angemessen betrachtet werden müsse. Hierzu habe sich die Vorinstanz nicht geäussert. Es ist nicht ersichtlich, inwieweit es eine Rolle spielt, ob die Fremdkapitalquote im vorliegenden Fall aus Sicht der Bank als angemessen zu qualifizieren ist. Entscheidend ist, ob die Fremdkapitalquote ein Indiz für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit darstellt (hinten E. 4.5.1). Hierzu hat sich die Vorinstanz ausführlich geäussert (vgl. E. 3.2 des angefochtenen Urteils). Auch insoweit liegt keine Gehörsverletzung vor. 3.3. Schliesslich rügen die Beschwerdeführer, sie hätten die Einvernahme eines Zeugen verlangt, um den Nachweis zu erbringen, dass der Beschwerdeführer über keine Fachkenntnisse im Immobilienhandel verfüge. Die Vorinstanz habe auf die Einvernahme verzichtet und stattdessen tatsachenwidrig angenommen, der Beschwerdeführer verfüge über entsprechende Fachkenntnisse. Wie die nachfolgende materielle Beurteilung zeigen wird, verfügt der Beschwerdeführer über Fachkenntnisse im Immobilienhandel im Sinne der Rechtsprechung, auch wenn er nach eigenen Angaben ausschliesslich in der Immobilienverwaltung tätig sein will (vgl. hinten E. 4.5.2). Deshalb hat die Vorinstanz zu Recht auf die Einvernahme des Zeugen verzichtet (antizipierte Beweiswürdigung; BGE 136 I 229 E. 5.3). 4. In materieller Hinsicht ist streitig, ob die Veräusserung der Liegenschaft im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers erfolgt ist oder diesbezüglich eine schlichte Verwaltung privaten Vermögens vorliegt. 4.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Von der Besteuerung ausgenommen sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG). Mit Blick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und das diesen konkretisierende Reinvermögenszugangsprinzip stellt die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne eine systemwidrige Ausnahme dar. Im System einer allgemeinen Einkommenssteuer sind Ausnahmen restriktiv zu handhaben (BGE 148 II 378 E. 3.3; 146 II 6 E. 4.1; 143 II 402 E. 5.3; 142 II 197 E. 5.6). 4.2. Nach Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einem Handels- und Gewerbebetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist dabei praxisgemäss weit zu verstehen: Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, stellen steuerbares Einkommen dar (BGE 125 II 113 E. 5d und 5e; Urteil 2C_18/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.1). Dazu zählen nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Für eine selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; Urteile 9C_606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 4.2; 2C_827/2021, 2C_850/2021 vom 28. September 2022 E. 4.2). Die erforderliche Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinneignung des Vorgehens (objektives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen (BGE 143 V 177 E. 4.2.2; Urteil 2C_495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.1); ohne Gewinnstrebigkeit liegt blosse Liebhaberei vor, deren finanziellen Ergebnisse einkommenssteuerrechtlich unbeachtlich sind (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, Teil I, 2. A. 2019, N. 14 zu Art. 18 DBG). 4.3. Ob eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit fallen nach konstanter Praxis des Bundesgerichts in Betracht: Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, spezielle Fachkenntnisse, Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte und Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 3c; Urteile 9C_606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 4.3; 2C_827/2021, 2C_850/2021 vom 28. September 2022 E. 4.2; 2C_758/2020 vom 29. Juli 2021 E. 5; 2C_1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 5.3). Keine selbständige Erwerbstätigkeit bzw. kein gewerbsmässiger Immobilienhandel liegt vor, wenn lediglich das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener Liegenschaften. Daran ändert nichts, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (vgl. Urteile 2C_1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 5.3; 2C_551/2018 vom 11. Juni 2019 E. 2.1.4). 4.4. Die Vorinstanz bejahte das Vorliegen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels, weil der Beschwerdeführer keine eigenen Mittel zum hälftigen Erwerb der Liegenschaft eingesetzt, sondern ihn fast zu 100 % fremdfinanziert habe. Er sei im Rahmen der einfachen Gesellschaft planmässig, systematisch und mit Gewinnabsicht vorgegangen, um Liegenschaften mit fremden Mitteln unter Verkehrswert zu erwerben und damit Erträge zu erzielen - in Form von Mieteinnahmen oder durch Veräusserung. Dabei habe er durch seine berufliche Tätigkeit das notwendige Fachwissen gehabt (vgl. E. 3.2 ff. des angefochtenen Urteils). Die Beschwerdeführer bringen dagegen vor, die Vorinstanz habe die Fremdfinanzierungsquote zu Unrecht anhand der Anlagekosten berechnet, anstatt auf den Verkehrswert abzustellen. Sodann sei die einfache Gesellschaft ausschliesslich zum Halten, Verwalten und Vermieten der Liegenschaft begründet worden. Der Verkauf der Liegenschaft sei einzig und allein wegen Differenzen mit C.________ erfolgt. Es habe weder eine Gewinnerzielungsabsicht bestanden noch habe der Beschwerdeführer über spezielle Fachkenntnisse verfügt. Schliesslich sei die Qualifikation der Liegenschaft als Privatvermögen mehr als zehn Jahre lang akzeptiert worden, weshalb es Treu und Glauben widerspreche, für die Steuerperiode 2019 von Geschäftsvermögen auszugehen. 4.5. 4.5.1. Unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer beim Erwerb der Liegenschaft den hälftigen Anteil an der Kapitalschuld von Fr. 2'100'000.- übernahm, wobei der Gesamtkaufpreis durch zwei Hypotheken von insgesamt Fr. 2'073'000.- finanziert wurde (vgl. E. 3.1 des angefochtenen Urteils). Damit hat der Beschwerdeführer keine namhaften eigenen Mittel zum Erwerb der Liegenschaft verwendet; sein Anteil wurde zu fast 100 % fremdfinanziert. Dem Kriterium des Einsatzes erheblicher fremder Mittel als Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit liegt die Überlegung zugrunde, dass mit der Beanspruchung eines hohen Fremdkapitalanteils ein höheres Risiko eingegangen wird, was auf eine geschäftliche Transaktion hindeutet (Urteile 9C_730/2020 vom 21. April 2021 E. 6.2.2; 2C_1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 6.5.1). Dem Beschwerdeführer ist zwar recht zu geben, dass sich sein Risiko trotz des erheblichen Einsatzes fremder Mittel relativiert, falls sich der über dem Kaufpreis liegende Verkehrswert auch tatsächlich leicht realisieren lässt. Dies kann im vorliegenden Fall jedoch offengelassen werden. Denn es besteht die Besonderheit, dass der Beschwerdeführer de facto überhaupt keine eigenen Mittel für den Erwerb der Liegenschaft aufgewendet hat, und zwar unabhängig davon, ob auf den Anlagewert oder den Verkehrswert der Liegenschaft abgestellt wird; die auf der Liegenschaft "ruhenden stillen Reserven" können nicht als investiertes Eigenkapital betrachtet werden. Wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, kann, wer überhaupt kein eigenes Vermögen einsetzt, offensichtlich nicht geltend machen, es liege eine schlichte Verwaltung von Privatvermögen vor (vgl. Urteil 9C_730/2020 vom 21. April 2021 E. 6.2.2). Es versteht sich von selber, dass Spezialfälle - etwa die Schenkung einer Liegenschaft - besonders zu beurteilen sind; der Beschwerdeführer bringt indessen nicht vor, ihm sei die streitige Liegenschaft teilweise geschenkt worden. 4.5.2. Weiter ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die berufliche Tätigkeit des Beschwerdeführers einen engen Zusammenhang mit dem Liegenschaftenhandel aufweist bzw. er in diesem Bereich über spezielle Fachkenntnisse verfügt. Für das Kriterium der speziellen Fachkenntnisse ist es nicht notwendig, dass die betroffene Person ein ausgewiesener Experte im Bereich Immobilienhandel ist; das Bundesgericht hat etwa besondere Fachkenntnisse bei einem Maler- und Tapezierbetrieb bejaht (vgl. Urteil 2C_827/2021, 2C_850/2021 vom 28. September 2022 E. 6.3). Vor diesem Hintergrund ist der Schluss der Vorinstanz nicht zu beanstanden, dass der Beschwerdeführer aufgrund seiner langjährigen Tätigkeit im Immobilienbereich - und sei es auch nur in der Immobilienverwaltung - in der Lage sei, potenzielle Kaufobjekte zu bewerten, die Preisentwicklung zu verfolgen und Fremdfinanzierungsmöglichkeiten sowie Sanierungskosten zu beurteilen. Zudem stellt der Beschwerdeführer nicht in Abrede, dass es ihm die Liegenschaft ermöglicht habe, Arbeit für seine Immobiliengesellschaft zu beschaffen (vgl. E. 3.5 des angefochtenen Urteils). 4.5.3. Nachdem der Beschwerdeführer im Rahmen der einfachen Gesellschaft unter Einsatz seines Fachwissens zusammen mit seinem Mitgesellschafter gezielt Liegenschaften unter Verkehrswert mit Fremdkapital erworben hat, um im Anschluss gewinnbringende Erträge - durch Vermietung oder Veräusserung - zu erzielen, hat die Vorinstanz auch das planmässige, systematische und gewinnstrebige Vorgehen zu Recht bejaht (vgl. E. 3.3.2 des angefochtenen Urteils). Dem steht weder ein allfälliger äusserer Druck beim Verkauf der Liegenschaft - der Streit zwischen den Gesellschaftern - noch die fehlende Optimierung des Verkaufspreises entgegen (vgl. Urteil 9C_606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 6.4 m.H.). Ebenso spielt es keine Rolle, ob der Beschwerdeführer und sein Mitgesellschafter von Anfang an geplant haben, die Liegenschaft später gewinnbringend zu veräussern. Ihr Vorgehen muss sowohl im Hinblick auf die Erzielung von Mieterträgen als auch bei der Veräusserung der Liegenschaft als eine in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtete Tätigkeit qualifiziert werden. Eine schlichte Verwaltung privaten Vermögens liegt nur schon wegen des fehlenden Einsatzes eigenen Vermögens nicht vor. Daran ändern auch die nicht mehr kurze Haltedauer und die geringe Anzahl Verkäufe nichts. 4.5.4. Unerheblich ist schliesslich, dass die Beschwerdeführer den streitigen Liegenschaftsanteil als Privatvermögen deklariert haben und dies von den Steuerbehörden in den letzten Jahren akzeptiert worden ist. Nach ständiger Rechtsprechung kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können in einem späteren Veranlagungszeitraum anders gewürdigt werden (vgl. Urteil 2C_827/2021, 2C_850/2021 vom 28. September 2022 E. 5.4 m.H.). Soweit die Beschwerdeführer unter Hinweis auf die Literatur vorbringen, die Steuerbehörden seien bei gleichbleibenden Verhältnissen an eine über längere Zeit akzeptierte Qualifikation gebunden, ist darauf hinzuweisen, dass die erzielten Mieterträge so oder anders zu versteuern waren (Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG) und deshalb keine Veranlassung bestand, die Selbstdeklaration zu hinterfragen. Erst mit dem Verkauf der Liegenschaft lag eine veränderte Situation vor, die eine Neubeurteilung gerechtfertigt hat. 4.6. Zusammenfassend hat die Vorinstanz den Beschwerdeführer in einer Gesamtbetrachtung zu Recht als Liegenschaftenhändler qualifiziert. Die streitige Liegenschaft ist von Anfang an als Geschäftsvermögen zu qualifizieren und der erzielte Kapitalgewinn entsprechend vollumfänglich steuerbar. Die Beschwerde ist damit vollumfänglich abzuweisen. 5. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1-3 BGG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt. 3. Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. Luzern, 22. Januar 2024 Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Parrino Der Gerichtsschreiber: Businger
Full & Egal Universal Law Academy