B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-1132/2012
A r r ê t d u 2 5 s e p t e m b r e 2 0 1 3
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Daniel Riedo, Markus Metz, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.
Parties
M._______, ***,
représenté par Maître Pierre Heinis, ZPG Avocats, ***,
recourant,
contre
Commission fédérale de remise de l'impôt fédéral direct,
p.a. Administration fédérale des contributions,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet
Remise d'impôt fédéral direct; année 2006.
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Faits :
A.
M._______ et son épouse ont été conjointement taxés au titre de l'impôt
fédéral direct pour l'année fiscale 2006 à hauteur de Fr. 754'871.50 sur la
base d'un revenu extraordinaire imposable de Fr. 6'564'100.--. Par
courrier du 7 mars 2008, le prénommé a sollicité la remise intégrale de la
créance fiscale, en faisant en substance valoir que le revenu imposable
provenait de la vente forcée de ses immeubles sis à ***, laquelle vente
avait engendré un bénéfice comptable dont il n'avait tiré aucune
contrepartie financière permettant d'acquitter l'impôt dû.
B.
Par décision du 18 février 2011, le Service des contributions du canton de
*** procéda à la répartition de l'impôt dû par les époux M._______ entre
ceux-ci, en raison de leur séparation de fait depuis le 1er janvier 2009, et
fixa la part à charge de M._______ à Fr. 617'424.80.
C.
Par courrier du 31 janvier 2011, la Commission fédérale en matière de
remise de l'impôt fédéral direct (ci-après: la CFR) a invité M._______ à
présenter sa situation financière et l'a prié de lui indiquer s'il maintenait à
titre personnel la demande de remise, ce que ce dernier a confirmé par
courrier du 7 février 2011.
D.
Par décision du 27 janvier 2012, la CFR a refusé d'accorder la remise
sollicitée et a invité l'autorité de perception à accorder à M._______ des
facilités de paiement. La CFR a considéré que ce dernier ne se trouvait
pas dans une situation de dénuement financier. Elle a en outre relevé
qu'accorder la remise d'impôt reviendrait à favoriser les autres créanciers
du recourant, au détriment de la Confédération, et que la remise
profiterait en outre principalement à ces derniers, et non à l'intéressé.
E.
Par mémoire du 28 février 2012, M._______ (ci-après: le recourant) a
recouru contre ce prononcé auprès du Tribunal administratif fédéral, en
concluant à la remise de l'impôt pour un montant de Fr. 617'424.80.
F.
Par réponse du 22 juin 2012, la CFR (ci-après: l'autorité inférieure) a
conclu au rejet du recours.
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Page 3
G.
Faisant suite à l'invitation du tribunal de céans, le recourant a transmis un
lot de pièces concernant sa situation financière par courrier du 26 août
2013.
Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans les
considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions rendues par la CFR peuvent
être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à
l'art. 33 let. f LTAF (cf. Message du Conseil fédéral concernant la révision
totale de l’organisation judiciaire fédérale du 28 février 2001 in: Feuille
fédérale [FF] 2001 4000, spéc. p. 4238 s.). La procédure est régie par la
PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, la décision entreprise, datée du 27 janvier 2012, a été
notifiée le 31 janvier 2012 au recourant. Le mémoire de recours, interjeté
par le destinataire de la décision attaquée (cf. art. 48 al. 1 PA) le
28 février 2012, est ainsi intervenu dans le délai légal (art. 50 al. 1 PA).
En tant qu'il satisfait en outre aux exigences de forme et de contenu
posées à l'art. 52 PA, le recours est recevable.
1.2
1.2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6e éd., Zurich 2010, n. marg. 1758 ss; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/
LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
Bâle 2008, n. marg. 2.149).
Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf.
PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne
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2011, p. 300 s.). Le Tribunal administratif fédéral peut donc admettre un
recours pour d'autres motifs que ceux qui ont été allégués ou confirmer la
décision attaquée quant à son résultat avec une autre motivation que
celle adoptée par l'instance inférieure (substitution de motifs; cf. ATF 127
II 264 consid. 1b; ATAF 2007/41 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4695/2010 du 14 janvier 2013 consid. 1.2, A-4674/2010 du
22 décembre 2011 consid. 1.3 et A-6866/2008 du 2 mars 2011
consid. 4.3; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNNER/MARTIN BERTSCHI,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich
2013, ch. 1136; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 1.54 s.).
Les parties doivent toutefois motiver leur recours (art. 52 PA) et collaborer
à l'établissement des faits, puisque – en dépit de l'art. 2 al. 1 PA qui exclut
l'art. 13 PA – ce devoir existe pleinement devant l'autorité de céans, soit
en procédure de recours contentieuse. En conséquence, l'autorité saisie
se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de
droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou
le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 157
consid. 1a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4695/2010 précité
consid. 1.2, A-4674/2010 précité consid. 1.3 et A-4659/2010 du 14 juin
2011 consid. 1.2; KÖLZ/HÄNNER/BERTSCHI, op. cit., ch. 1136; MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 1.49 ss.).
1.2.2 Dans son mémoire du 28 février 2012, le recourant fait notamment
grief à l'autorité inférieure de n'avoir pas constaté les faits pertinents de
manière exacte et complète. Le recourant ne précise cependant pas
quels faits l'autorité inférieure aurait omis de constater ou aurait constatés
de façon inexacte. Au vu du recours, il apparaît qu'il est principalement
reproché à celle-ci la façon dont elle a calculé la capacité financière du
recourant, en particulier le fait de ne pas avoir tenu compte, pour ce faire,
de certaines charges invoquées. L'autorité inférieure a par ailleurs
examiné les allégués du recourant relatifs à sa situation économique,
ainsi que les pièces produites à cet égard. Elle a en outre exposé, dans la
décision litigieuse, quels étaient les faits qu'elle retenait pour en tirer les
conséquences sur le plan du droit.
En réalité, il apparaît que le recourant critique non pas l'établissement
des faits par l'autorité précédente, mais reproche à celle-ci de ne pas
avoir fondé sa décision sur certains éléments ressortant de son dossier. Il
s'en prend dès lors à l'appréciation juridique des éléments en possession
de cette autorité et soulève ainsi une question de droit, que le tribunal de
céans examinera ci-après (consid. 4). En outre, compte tenu de la
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maxime inquisitoire qui régit la présente procédure, en vertu de laquelle
l'autorité établit les faits d'office et librement (cf. consid. 1.2.1 ci-avant), le
tribunal de céans aura, le cas échéant, l'occasion de corriger et/ou
compléter l'état de faits sur la base du dossier.
1.3 Le litige concerne la remise de l'impôt fédéral direct. Par conséquent,
il convient d'abord d'examiner les conditions auxquelles une remise peut
être accordée (consid. 2), afin de tirer ensuite les conséquences qui
s'imposent dans le cas d'espèce (consid. 3 ss).
2.
2.1 Aux termes de l'art. 167 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11), le contribuable peut se voir
remettre tout ou partie de l'impôt dû, des intérêts ou de l'amende infligée
ensuite d'une contravention s'il est tombé dans le dénuement et ne
pourrait les payer sans que cela entraîne pour lui des conséquences très
dures (cf. Message du Conseil fédéral sur l'harmonisation fiscale du
25 mai 1983 in : FF 1983 III 1 ss, ad art. 174 p. 231; cf. également avis
de droit de l'Office fédéral de la justice du 31 mai 2002 in : Jurisprudence
des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 66.99).
La remise d'impôt est la renonciation de la collectivité publique à la
créance d'impôt (cf. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des
schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 346 s.). Les motifs
d'un tel renoncement doivent être recherchés dans la personne du
débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou économique
difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la
procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de la remise
peuvent être considérées de par leur nature humanitaire, socio-politique
ou financière (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-2953/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.3,
A-430/2012 du 27 juillet 2012 consid. 2.2.3 et A-741/2011 du
24 novembre 2011 consid. 2.1; MICHAEL BEUSCH, Auswirkungen der
Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im Steuerrecht
in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 73 p. 725). Hormis les
conditions spécifiques qui seront exposées plus avant, une remise est
concédée parce qu'on estime qu'il en va de l'existence économique du
contribuable.
Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'art. 8 de la
constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.,
RS 101), la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, la remise
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n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-2953/2012 précité consid. 2.3 et
A-741/2011 précité consid. 2.2; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle
2007, p. 497 s.; MICHAEL BEUSCH in : Martin Zweifel/Peter Athanas [édit.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, 2e éd., Bâle
2008 [ci-après cité : Kom DBG], ch. 6 ad art. 167 LIFD; ROCCO FILIPPINI/
ALESSANDRA MONDADA, Il condono fiscale nelle imposte dirette: un
"diritto" giustiziabile alla luce dell'art. 29a della Costituzione federale
in : Rivista ticinese di diritto [RtiD] I-2008, p. 461 ss).
2.2 La réglementation de la remise est détaillée dans l'ordonnance du
19 décembre 1994 concernant le traitement des demandes en remise de
l'impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d'impôt
[ci-après: l'ordonnance], RS 642.121). Celle-ci vise essentiellement à une
application uniforme, sur le plan matériel, de la LIFD, notamment par la
concrétisation des notions visées à l'art. 167 al. 1 de cette loi (cf. art. 9 à
12 de l'ordonnance). D'après l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance, la procédure
de remise a pour but de contribuer durablement à l'assainissement de la
situation économique du contribuable par la remise, à titre exceptionnel,
de montants d'impôts dus (1ère phrase). Cette remise doit profiter à la
personne du contribuable elle-même, et non à ses créanciers (art. 1 al. 1
2e phrase de l'ordonnance).
Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral et l'opinion
majoritaire de la doctrine, lorsque les conditions posées par la loi sont
remplies (cf. consid. 2.3 et 2.4 ci-après), le contribuable a en principe
droit à la remise de l'impôt, conformément au texte clair de l'art. 2 al. 1 de
l'ordonnance (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-3232/2011 du 23 avril 2012 consid. 2.2.4,
A-7668/2010 du 22 septembre 2011 consid. 2.2 et A-5975/2007 du
28 juin 2010 consid. 2.2; BEUSCH, Kom DBG, ch. 8 ad art. 167 LIFD;
MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Grundzüge des Steuerrechts, Zurich
2008, § 31 ch. 3 et 8; BLUMENSTEIN/LOCHER, op. cit., p. 348). Sur la base
de l'art. 167 al. 1 LIFD (cf. la formulation « [...] peut […] » de cette
disposition ["Kann-Vorschrift"]), le Tribunal fédéral – suivi par une partie
de la doctrine – a pour sa part exclu que le contribuable puisse
revendiquer un véritable droit à la remise (cf. ATF 121 I 373 consid. 1;
arrêts du Tribunal fédéral 2D_24/2009 du 9 avril 2009 consid. 2.2,
2D_7/2008 du 1er juillet 2008 consid. 1 et 2D_138/2007 du 21 février
2008 consid. 2.2; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-741/2001 précité consid. 2.4; PIERRE CURCHOD in : Danielle Yersin/
Yves Noël [édit.], Impôt fédéral direct - Commentaire de la Loi sur l'impôt
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fédéral direct, Bâle 2008, ch. 21 ad art. 167 LIFD; FELIX RICHNER/WALTER
FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum
DBG, 2e éd., Zurich 2009, ch. 4 ad art. 167 LIFD). En renvoyant à sa
jurisprudence en matière d'impôt cantonal, le Tribunal fédéral a retenu
que le législateur avait renoncé à se déterminer de manière engageante
dans les cas d'espèce, en se limitant à établir le principe selon lequel –
en présence des conditions prévues – les impôts peuvent être remis (cf.
FILIPPINI/MONDADA, op. cit., p. 470 et 482 s.; THOMAS HÄBERLI in : Marcel
A. Niggli/Peter Uebersax/Hans Wiprächtiger [édit.], Basler Kommentar,
Bundesgerichtsgesetz, Bâle 2008, ch. 218 ad art. 83 LTF).
2.3 La remise d'impôt ne s'inscrit pas dans le processus de la taxation
fiscale, mais dans celui de la perception de l'impôt, respectivement de
l'exécution fiscale. Il s'ensuit qu'une remise ne peut en principe intervenir
que si la décision de taxation est entrée en force et si les montants sur
lesquels porte cette décision n'ont pas encore été payés (cf. art. 7 al. 2 et
3 de l'ordonnance). Il s'agit là des conditions objectives de la remise
d'impôt. Dans le cadre de la procédure de remise, il convient d'abord
d'examiner exclusivement si ces conditions sont réalisées. Il ne peut pas
être question de procéder à la révision des taxations fiscales ou du bien-
fondé de la créance d'impôt (cf. art. 1 al. 2 de l'ordonnance). L'autorité de
remise n'est, en effet, pas habilitée à se déterminer sur ces points (cf.
ATAF 2009/45 consid. 2.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-430/2012 précité consid. 2.3, A-3232/2011 précité consid. 2.3, et
A-741/2011 précité consid. 2.5; BEUSCH, Kom DBG, ch. 7 et 12 s. ad
art. 167 LIFD; CURCHOD, op. cit., ch. 1 ad art. 167 LIFD; RICHNER/FREI/
KAUFMANN/MEUTER, op. cit., ch. 3 ad art. 167 LIFD).
2.4 L'art. 167 al. 1 LIFD prévoit par ailleurs deux conditions subjectives
pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée : l'existence d'une
situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses
qu'entraînerait le paiement de l'impôt (cf. consid. 2.1 ci-avant). Il convient
de souligner que ces conditions sont cumulatives (cf. CURCHOD, op. cit.,
ch. 2 ad art. 167 LIFD; PHILIPPE BÉGUIN/KALOYAN STOYANOV in : Ordre
Romand des Experts Fiscaux diplômés [OREF; édit.], Les procédures en
droit fiscal, Berne/Stuttgart/Vienne 2005, p. 883 ss), étant encore précisé
qu'elles ne sont pas totalement distinctes (cf. ci-après consid. 2.6). En
outre, nonobstant leur contrôle abstrait, lesdites conditions doivent être
examinées pour chaque contribuable en fonction des circonstances du
cas d'espèce (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.5; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-2953/2012 précité consid. 2.4, A-430/2012 précité
A-1132/2012
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consid. 2.5 et A-741/2011 précité consid. 2.6.1; BEUSCH, Kom DBG,
ch. 13 ad art. 167 LIFD).
L'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de la situation
économique du contribuable, considérée dans son ensemble. La situation
déterminante est celle qui prévaut au moment où la décision est prise, à
savoir, pour le Tribunal administratif fédéral saisi d'un recours, au
moment de son jugement. Toutefois, il pourra être tenu compte des
changements intervenus depuis la décision de taxation sur laquelle porte
la demande de remise, ainsi que des perspectives d'avenir (cf. art. 3 al. 1
de l'ordonnance; ATAF 2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-430/2012 précité consid. 2.8, A-3232/2011 précité
consid. 2.8 et A-741/2011 précité consid. 2.6.2; CURCHOD, op. cit., ch. 11
ad art. 167 LIFD; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., ch. 22 ad
art. 167 LIFD; BEUSCH, Kom DBG, ch. 27 ad art. 167 LIFD).
2.5
2.5.1 La première condition subjective d'une remise posée par l'art. 167 –
l'existence d'une situation de dénuement – est concrétisée à l'art. 9 al. 1
de l'ordonnance. Selon cette disposition, il y a dénuement lorsque le
paiement de l'entier du montant dû représenterait pour le contribuable un
sacrifice disproportionné par rapport à sa capacité financière. Pour les
personnes physiques, il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut
pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché,
bien que le train de vie du contribuable ait été ramené au minimum vital
(cf. ATAF 2009/45 consid. 2.6; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-2953/2012 précité consid. 2.5.1, A-430/2012 consid. 2.6.2 et A-
741/2011 précité consid. 2.7).
L'autorité examine si des restrictions du train de vie du contribuable sont
indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées. De telles
restrictions sont en principe considérées comme raisonnables si les
dépenses en question dépassent les frais d'entretien déterminés selon
les directives pour le calcul du minimum vital au sens du droit de
poursuite (art. 3 de l'ordonnance, en relation avec l'art. 93 de la loi
fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP, RS
281.1]). Les dépenses alléguées par le requérant ne sont pas décisives
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-430/2012 précité consid. 2.8,
A-3232/2011 précité consid. 2.8 et A-741/2011 précité consid. 2.7). Il
convient encore de préciser que les simples fluctuations du revenu du
contribuable sont périodiquement prises en compte lors de la taxation et
ne constituent pas un motif de remise (art. 12 de l'ordonnance; cf. ATAF
A-1132/2012
Page 9
2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-741/2011
précité consid. 2.7 et A-6866/2008 précité consid. 2.7).
2.5.2 L'art. 10 al. 1 de l'ordonnance fait état de certaines causes pouvant
conduire à une situation de dénuement, comme une aggravation sensible
de la situation économique du contribuable depuis la taxation faisant
l'objet d'une demande en remise, en raison d'un chômage prolongé, de
lourdes charges familiales ou d'obligations d'entretien (let. a); un
surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur
origine dans la situation personnelle du contribuable et pour lesquelles il
n'a pas à répondre (let. b); des frais de maladie élevés non couverts par
des tiers, ainsi que d'autres frais liés à la santé pouvant mettre le
contribuable dans une situation de dénuement (let. d); les pertes
commerciales ou pertes de capital élevées, pour les contribuables de
professions indépendantes et les personnes morales, lorsque cet état de
fait met en danger l'existence économique de l'entreprise et des emplois
(let. c 1re phrase); dans ce dernier cas cependant, une remise ne sera en
règle générale accordée que si les autres créanciers de même rang
renoncent également à une partie de leurs créances (let. c 2e phrase).
Selon l'art. 10 al. 2 de l'ordonnance, si le surendettement est dû à
d'autres motifs que ceux évoqués ci-dessus, tels que, par exemple, des
affaires peu florissantes, des engagements par cautionnement, des
dettes hypothécaires élevées et des dettes fondées sur le petit crédit,
conséquence d'un niveau de vie excessif, etc., la Confédération ne
saurait renoncer à ses prétentions légales au bénéfice d'autres créanciers
(1ère phrase). Ce n'est que lorsque des créanciers renoncent à tout ou
partie de leurs créances qu'une remise peut être accordée dans les
mêmes proportions (art. 10 al. 2 2e phrase de l'ordonnance; cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-430/2012 précité consid. 2.6.2 s.,
A-3232/2001 précité consid. 2.6.1 s. et A-741/2011 précité consid. 2.7;
BEUSCH, Kom DBG, ch. 15 s. ad art. 167 LIFD; CURCHOD, op. cit., ch. 7
ad art. 167 LIFD).
2.6 La deuxième condition subjective prescrite par l'art. 167 al. 1 LIFD
exige que le paiement de l'impôt entraîne des conséquences très
rigoureuses pour le contribuable. Cette seconde condition ne peut pas
être définie indépendamment de la première, à savoir la situation de
dénuement (consid. 2.5 ci-avant), puisque les deux s'enchevêtrent dans
une large mesure. Ainsi, l'art. 9 de l'ordonnance cite, sous le titre du
dénuement, des points qui peuvent également être caractéristiques des
conséquences très rigoureuses, à savoir par exemple la disproportion
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Page 10
entre le montant dû et la capacité financière du contribuable (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-741/2011 précité consid. 2.8,
A-6866/2008 précité consid. 2.8 et A-6589/2008 du 29 novembre 2010
consid. 3.8, BEUSCH, Kom DBG, ch. 18 ad art. 167 LIFD). Tandis que le
critère de l'existence d'une situation de dénuement prend en
considération exclusivement la situation économique du débiteur, sous
l'angle des conséquences très rigoureuses que pourrait entraîner le
paiement de l'impôt, d'autres circonstances peuvent également s'avérer
déterminantes, en particulier l'équité (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2953/2012 précité consid. 2.6,
A-430/2012 précité consid. 2.7.1 et A-741/2011 précité consid. 2.8;
ZWEIFEL/CASANOVA, op. cit., § 31 ch. 13 et 19).
Des conséquences très rigoureuses peuvent par exemple résulter de
l'aggravation continuelle, depuis la taxation, des circonstances financières
ou peuvent ressortir de causes ayant trait à la situation de dénuement.
De telles conséquences existent si des événements particuliers comme,
par exemple, des charges inhabituelles relatives à l'entretien de la famille,
un chômage ou une maladie prolongée, des accidents, etc. entravent
considérablement la capacité économique du contribuable, de sorte que
le paiement de la totalité de l'impôt dû représenterait un sacrifice
disproportionné ne pouvant être équitablement exigé de ce dernier (cf.
ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-2953/2012 précité consid. 2.6.1, A-430/2012 précité consid. 2.7.1 et
A-741/2011 précité consid. 2.8; ZWEIFEL/CASANOVA, op. cit., § 31 ch. 14;
ERNST KÄNZIG/URS BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer],
IIIe partie, 2e éd., Bâle 1992, ch. 4 ad art. 124 AIFD).
3.
En l'espèce, il s'agit d'abord de déterminer si les conditions objectives de
la remise d'impôt sont réalisées (cf. consid. 2.3 ci-avant).
3.1 La taxation de l'impôt fédéral direct des époux M._______ pour
l'année 2006 a fait l'objet d'une décision, le 10 janvier 2008. Le Service
des contribution du canton de *** a en outre procédé à la répartition de
l'impôt entre les époux et fixé la part à charge du recourant par décision
du 18 février 2011. Les intéressés n'ont pas recouru contre ces
prononcés. Partant, il s'agit de constater que la dette fiscale dont la
remise est litigieuse est entrée en force.
3.2 En outre, il ressort du dossier que le montant d'impôt en question n'a
pas été acquitté (cf. extrait de compte du 15 septembre 2011 sous pièce
A-1132/2012
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n° 2c du dossier de l'autorité inférieure). Dans ces conditions, il y a lieu de
retenir que les conditions objectives de la remise sont réalisées.
4.
Demeure à vérifier les conditions subjectives auxquelles la remise d'impôt
est subordonnée (cf. consid. 2.4 ci-avant), à savoir, en premier lieu,
l'existence d'une situation de dénuement (cf. consid. 2.5 ci-avant).
4.1 Dans son mémoire du 28 février 2012, le recourant a déclaré que sa
situation économique n'avait pas évolué et qu'il convenait de se référer
aux montants communiqués à l'autorité inférieure le 25 février 2011 (cf.
ch. 11 p. 4). Dans la mesure où le recourant a produit des documents
complémentaires par courrier du 26 août 2013, il y aura cependant lieu
de prendre en compte les données – plus récentes – qui en ressortent
(cf. consid. 2.4 ci-avant). Cela étant, le revenu que le recourant réalise
annuellement peut être arrêté à Fr. 240'750.-- (cf. décision de taxation
2011 [annexe au courrier du recourant du 26 août 2013]), ce qui
représente un revenu mensuel de Fr. 20'062.50. Concernant d'autre part
les charges financières mensuelles du recourant, celui-ci a exposé
devant l'autorité inférieure qu'elles étaient les suivantes :
Loyer Fr. 710.--
Electricité Fr. 50.--
Abonnements et cotisations Fr. 216.--
Radio, télévision, téléphone Fr. 50.--
Prime d'assurance-maladie et accidents Fr. 557.85
Primes d'assurance-vie Fr. 350.--
Alimentation Fr. 620.--
Habillement Fr. 300.--
Soins corporels Fr. 50.--
Part au frais médecin/dentiste Fr. 180.--
Frais de déplacement au lieu de travail Fr. 2'865.--
Impôts Fr. 8'409.--
Saisie office des poursuites Fr. 5'050.--
Contribution d'entretien Fr. 1'500.--
Assurance-maladie enfant Fr. 434.65
Autres dépenses fixes (succession) Fr. 4'809.30
Total Fr. 26'156.80
A-1132/2012
Page 12
En annexe à son courrier du 26 août 2013, le recourant a en outre produit
une facture de primes d'assurances concernant le premier trimestre 2012.
4.2 L'autorité inférieure a considéré qu'il n'y avait pas lieu de retenir
l'ensemble des charges alléguées par le recourant, mais les seuls frais
d'entretien tels que pris en compte dans les directives pour le calcul du
minimum vital du droit de poursuite. Le recourant conteste cette
appréciation, la jugeant contraire à la réalité économique à laquelle il est
confronté. Ce faisant, il oublie toutefois que les dépenses alléguées par le
contribuable ne sont pas décisives, mais qu'il appartient à l'autorité
d'examiner si des restrictions du train de vie peuvent raisonnablement
être exigées de celui-ci. Ainsi, seuls les frais strictement nécessaires
doivent être pris en considération, cependant que les dépenses
courantes qui dépassent les frais d'entretien déterminés selon les lignes
directrices pour le calcul du minimum vital au sens du droit de poursuite
peuvent être écartées, alors même qu'elles grèvent concrètement le
budget de l'intéressé (cf. consid. 2.5.1 ci-avant). C'est donc à juste titre
que, pour apprécier les charges courantes, l'autorité inférieure s'est
référée au minimum vital du droit de poursuite. En tant qu'il conteste cette
référence, le recourant doit être débouté.
4.3
4.3.1 Par conséquent, il s'agit d'admettre, avec l'autorité inférieure, le
loyer acquitté mensuellement par le recourant, à hauteur de Fr. 710.--
(annexe n° 5 au courrier du recourant du 25 février 2011 [pièce n° 9 du
dossier de l'autorité inférieure]; cf. ch. II. des lignes directrices pour le
calcul du minimum vital du droit des poursuites adoptées le 1er juillet 2009
par la Conférence des préposés aux poursuites et faillites de Suisse [ci-
après: lignes directrices], sous ch. 1 "Loyers, intérêts hypothécaires").
4.3.2 Bien que le recourant n'ait pas produit de pièce permettant d'établir
qu'il continue, à ce jour, à contribuer à l'entretien et à l'éducation de sa
fille par le versement d'une pension mensuelle de Fr. 1'500.-- (annexes
n° 5 et 14 au courrier du recourant du 25 février 2011 [pièce n° 9 du
dossier de l'autorité inférieure]), il convient néanmoins, en l'absence de
tout élément ou indice contraire, de prendre en compte ce montant dans
le calcul des charges du recourant (cf. ATF 121 III 20 consid. 3; ch. II des
lignes directrices, sous ch. 5 "Pensions alimentaires dues en vertu de la
loi").
4.3.3 C'est en outre à bon droit que l'autorité inférieure a considéré que
seules les primes versées pour des assurances obligatoires pouvaient
A-1132/2012
Page 13
être retenues dans le calcul du minimum vital et qu'elle a en conséquence
écarté les primes d'assurance-maladie complémentaire et d'assurance-
vie acquittées par le recourant (cf. à cet égard ATF 134 III 323 consid. 3
et les références citées). En revanche, contrairement à l'avis de l'autorité
inférieure, il convient de tenir compte des primes relatives au risque
d'accident (co)assuré dans le cadre de l'assurance-maladie de base (cf.
notamment ch. II des lignes directrices, sous ch. 3 "Cotisations sociales").
Selon la facture que le recourant a produite devant l'autorité de céans,
(annexe au courrier du recourant du 26 août 2013), les montants des
primes d'assurance que celui-ci acquitte mensuellement pour lui-même et
sa fille se montent à Fr. 604.-- (1'812.-- : 3) et à Fr. 481.60 (1'444.80 : 3).
Ce document ne permet toutefois pas de déterminer, sur le montant total
acquitté, la part respective des primes d'assurances maladie/accident
obligatoires et des primes d'assurances complémentaires privées. Par
conséquent et vu que ces montants ne sont en l'occurrence pas
déterminants, ainsi qu'on va le voir ci-après, il sera sur ce point référé aux
documents – plus détaillés – produits devant l'autorité inférieure (annexes
n° 7 et 15 au courrier du recourant du 25 février 2011 [pièce n° 9 du
dossier de l'autorité inférieure]). En ce qu'il n'a pas entièrement satisfait à
son devoir de fournir les éléments utiles à l'appréciation de sa situation
financière, le recourant ne saurait en tirer grief (cf. art. 18 de
l'ordonnance; arrêt du Tribunal fédéral 2A.53/2003 du 13 août 2003
consid. 2.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5884/2012 du 27 mai
2013 consid. 3.4.3; CLÉMENCE GRISEL, L'obligation de collaborer des
parties en procédure administrative, Zurich/Bâle/Genève 2008, n.
marg. 165; PASCAL MOLLARD, in : Xavier Oberson/Pascal Hinny [édit.], LT
Commentaire droits de timbre, Zurich/Bâle/Genève 2006, ad art. 39a
ch. 13 p. 1194).
Cela étant, il s'agit de retenir que le montant des primes d'assurances
obligatoires que le recourant verse mensuellement pour lui-même et pour
sa fille se monte au total à Fr. 660.90 (354.15 + 306.75). Au surplus, il
n'est pas besoin de trancher s'il y a lieu de tenir compte ou non des frais
de santé (médecin/dentiste) non couverts du recourant, allégués à
hauteur de Fr. 180.-- par mois (cf. ch. II des lignes directrices, sous ch. 8
"Dépenses diverses"), dès lors que la prise en compte, ou non, de ce
montant est en l'occurrence sans conséquence sur l'issue de la cause.
4.3.4 On ne saurait non plus reprocher à l'autorité inférieure de n'avoir
pas retenu le montant de Fr. 2'865.-- invoqué par le recourant à titre de
"frais de déplacement au lieu de travail" – mais qui correspondrait en
A-1132/2012
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réalité aux frais de téléphone, de secrétariat et de véhicule de la société
C._______, à ***, dont le recourant est l'administrateur unique (cf. annexe
n° 10 au courrier du recourant du 25 février 2011 [pièce n° 9 du dossier
de l'autorité inférieure]) – dès lors que les déclarations d'impôt versées au
dossier ne font nullement état de tels frais (cf. notamment pièce n° 7 du
dossier de l'autorité inférieure).
Attendu qu'il appartient au recourant de renseigner l'autorité sur sa
situation financière (art. 18 de l'ordonnance) et d'apporter la preuve des
faits susceptibles de justifier la remise sollicitée (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-3232/2011 précité consid. 1.2 et A-7164/2007 du
3 juin 2010 consid. 1.4), le montant de Fr. 333.35 retenu par l'autorité
inférieure à titre de "dépenses professionnelles" – conformément à ce
que prévoyait la "Circulaire de l'Autorité cantonale inférieure de
surveillance des offices de poursuites et des faillites du Canton de *** sur
le minimum vital mensuel insaisissable (art. 93 LP) du 12 décembre
2010" – s'avère même plutôt à l'avantage du recourant, dès lors que la
réalité de telles dépenses n'est nullement établie sur la base du dossier.
4.3.5 Enfin, il y a également lieu de suivre l'autorité inférieure lorsqu'elle
considère que les autres dépenses alléguées – impôts et dettes privées
mis à part – sont comprises dans le montant de base du minimum vital du
droit des poursuites, d'un montant de Fr. 1'200.-- s'agissant, comme en
l'occurrence, d'un débiteur vivant seul (cf. ch. I des lignes directrices;
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6466/2010 du 1er juin 2010
consid. 5.1.2 et 5.1.3; cf. également arrêts du Tribunal fédéral
5A_63/2012 du 20 juin 2012 consid. 4.2.1 et 5P.390/2005 du 3 février
2006 consid. 2.2).
4.3.6 Compte tenu de ce qui précède, les charges strictement
nécessaires du recourant peuvent être arrêtées à Fr. 4'584.25 (710.-- +
1'500.-- + 660.90 + 180.-- + 333.35 + 1'200.--). Si l'on s'en tenait à cet
état de fait, il faudrait considérer que le recourant ne se trouve pas dans
une situation de dénuement au sens de l'art. 167 al. 1 LIFD,
respectivement de l'art. 9 de l'ordonnance. En effet, son disponible
mensuel – tel que calculé sur la base des chiffres retenus ci-dessus – se
monterait à Fr. 15'478.25 (Fr. 20'062.50 /. Fr. 4584.25), de sorte que le
recourant serait en mesure d'acquitter le montant d'impôt dont il réclame
la remise dans un temps raisonnable, à savoir en moins de quatre ans
(617'424.80 : 15'478.25 = 40 mois). Cependant, les dépenses précitées
ne sont pas seules déterminantes concernant l'existence d'une situation
de dénuement. En effet, la situation économique du recourant doit être
A-1132/2012
Page 15
considérée dans son ensemble (cf. consid. 2.4 ci-avant), de sorte que les
autres engagements financiers de ce dernier ne doivent pas être
négligés. Il convient donc d'observer ce qui suit.
4.4
4.4.1 Concernant les impôt courants, ceux-ci ne constituent pas un
élément du train de vie du contribuable. La jurisprudence relative au droit
des poursuites qui traite de la prise en compte éventuelle des dettes
d'impôt aux fins de la détermination du minimum insaisissable (cf. ATF
126 III 89 consid. 3b et 95 III 39 consid. 3; arrêts du Tribunal fédéral
5A_4/2007 du 10 octobre 2007 consid. 4.3 et 7B.221/2003 du
17 novembre 2003 consid. 2; PIERRE-ROBERT GILLIÉRON, Commentaire
de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite, n. 118 ad art. 93
LP; GEORGES VON DER MÜHLL, Kommentar zum Bundesgesetz über
Schuldbetreibung und Konkurs, n. 33 ad art. 93 LP; ch. III des lignes
directrices) n'a donc pas vocation à s'appliquer. Elle a en effet pour but
d'éviter que l'Etat ne soit privilégié par rapport à d'autres créanciers, ce
qui ne s'impose pas dans les cas de remise d'impôt, où il s'agit bien plutôt
d'établir s'il y a dénuement ou non. Dans le cadre de l'examen de la
situation financière, il s'agit donc – en principe – de tenir compte des
dettes d'impôt du requérant. Il en va en outre de même s'agissant des
autres dettes du contribuable, à mesure que l'on ne saurait exiger qu'il s'y
soustraie (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6866/2008 précité
consid. 4.2.1.4 s.).
4.4.2 En l'occurrence, s'agissant des dettes privées du recourant, il
ressort du dossier qu'au 31 décembre 2011, celles-ci s'élevaient au total à
Fr. 3'030'930.-- (cf. la décision de taxation 2011 [annexe au courrier du
recourant du 26 août 2013]). Selon la déclaration fiscale de l'intéressé
(annexes au courrier du recourant du 26 août 2013), exceptée la créance
d'impôt dont la remise est litigieuse (Fr. 617.424.80), ce montant se
compose essentiellement d'une dette d'impôt envers le canton de *** de
Fr. 2'153'958.-- (cf. à cet égard l'avis de saisie du 11 février 2011, annexe
n° 18 au courrier du recourant du 25 février 2011 [pièce n° 9 du dossier
de l'autorité inférieure]) et d'un montant de Fr. 258'376.-- dû à sa sœur
F._______, en remboursement duquel le recourant s'est engagé à verser
mensuellement Fr. 4'809.30 (cf. ch. 5 de la convention de partage
successoral du 30 novembre 2010, annexe n° 13 au courrier du recourant
du 25 février 2011 [pièce n° 9 du dossier de l'autorité inférieure]).
Selon la décision de taxation 2011, le découvert commercial du recourant
au 31 décembre 2011 s'élevait en outre à Fr. 4'543'569.--. La comptabilité
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du recourant fait à cet égard état d'une dette commerciale envers la
banque B._______ d'un montant de Fr. 3'127'885.--, en amortissement de
laquelle le salaire du recourant fait l'objet d'une saisie mensuelle à
hauteur de Fr. 5'050.-- (annexe n° 12 au courrier du recourant du
25 février 2011 [pièce n° 9 du dossier de l'autorité inférieure]), ainsi que
d'un montant de Fr. 1'418'245.-- dû à la société C._______ (cf. le
document "Situation comptable au 31 décembre 2011" [annexes au
courrier du 26 août 2013]).
4.4.3 S'agissant des dettes d'impôt du recourant, celui-ci allègue acquitter
à ce titre Fr. 8'409.-- par mois. Il apparaît toutefois que ce montant
constitue une estimation de l'impôt cantonal et communal et de l'impôt
fédéral pour l'année 2011 (cf. courrier du recourant du 25 février 2011 p. 3
et son annexe n° 11 [pièce n° 9 du dossier de l'autorité inférieure]). Or, au
vu de la décision de taxation 2011 (annexe au courrier de la recourante
du 26 août 2013), il s'avère que la dette d'impôt communal et cantonal
2011 est sensiblement inférieure au montant prévu. Par ailleurs, le
recourant n'a nullement établi qu'il acquittait effectivement ses impôts, ce
dont on peut sérieusement douter au vu de l'évolution de sa dette fiscale
envers le canton de ***, qui a augmenté de près de Fr. 100'000.-- entre fin
2010 et fin 2011 (cf. les déclarations fiscales du recourant pour les
années 2010 [annexe n° 23 au courrier du recourant du 25 février 2011
sous pièce n° 9 du dossier de l'autorité inférieure] et 2011). Dans ces
conditions, l'on pourrait se demander s'il s'agit de tenir compte, ou non,
des dettes d'impôt du recourant. Cette question peut cependant rester
ouverte, puisque – ainsi qu'on va le voir – elle n'est pas déterminante
pour l'issue du litige.
4.5 En définitive, en tenant compte d'un revenu mensuel de Fr. 20'062.50
(consid. 4.1 ci-avant) et de charges strictement nécessaires totalisant
Fr. 4'584.25 (consid. 4.3 ci-avant), auxquelles s'ajoutent l'amortissement
des dettes privées du recourant qui se montent, en capital, à plusieurs
millions de francs et – éventuellement – de ses dettes d'impôts (question
laissée ouverte; cf. ci-dessus consid. 4.4.3 in fine), il est possible de
retenir que ce dernier se trouve dans le dénuement, conclusion qui se
distingue de celle à laquelle est parvenue l'autorité inférieure, mais qui ne
suffit pas à trancher le droit à la remise d'impôt litigieuse.
5.
Il convient à présent de s'intéresser à la cause de ce dénuement, à
mesure qu'il s'agit d'un élément déterminant pour juger du bien-fondé de
la remise sollicitée. Or, à cet égard, il n'est pas contesté que la situation
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Page 17
financière du recourant est liée à son activité de promoteur immobilier, de
sorte que les motifs de son surendettement s'apparentent à la notion
d'affaires peu florissantes de l'art. 10 al. 2 de l'ordonnance. Par
conséquent, ce n'est que si des créanciers du recourant renoncent à tout
ou partie de leurs créances qu'une remise peut être accordée dans les
mêmes proportions (cf. consid. 2.5.2 ci-avant).
5.1 A ce propos, le recourant fait état d'abandons de créances
importantes du fait d'anciens créanciers. Comme l'a considéré l'autorité
inférieure, on ne saurait toutefois en tenir compte dans le cadre de la
présente procédure, dès lors que les créances en question, dont
l'abandon est survenu plusieurs années avant la naissance de l'impôt
dont la remise est litigieuse, n'ont pas rapport à la situation économique
actuelle du recourant. En particulier, ces créances ne constituent pas la
cause du dénuement dans lequel il se trouve à ce jour. La jurisprudence
que le recourant invoque sur ce point ne lui est d'aucun secours. Si, dans
l'arrêt A-6866/2008 précité, le Tribunal administratif fédéral a considéré
que l'abandon (partiel) de créance du fait d'un ancien créancier du
requérant était relevant pour la remise dont il s'agissait de juger, c'est en
effet uniquement à mesure que ce dernier avait remboursé le solde de
ladite créance en empruntant auprès de nouveaux créanciers, lesquels
s'étaient en quelque sorte substitués au créancier initial (cf. consid. 4.2.1
de l'arrêt en cause). Or, tel n'est pas le cas en l'occurrence, où il n'existe
clairement aucun lien entre les créances abandonnées auxquelles le
recourant se réfère et les dettes actuelles de ce dernier. L'argument du
recourant ne résiste donc pas à l'examen et doit être écarté.
5.2 Concernant par ailleurs les créanciers actuels du recourant, rien ne
permet de retenir que ceux-ci envisageraient de renoncer à tout ou partie
de leurs créances. Le recourant ne soutient d'ailleurs pas le contraire (cf.
à cet égard mémoire de recours ch. 19 i.f. p. 6). En l'occurrence, la
Confédération ne saurait donc renoncer à ses prétentions légales au
bénéfice des autres créanciers de ce dernier (cf. consid. 2.5.2 ci-avant). Il
sied au demeurant de relever ici que durant l'année 2011, le recourant a
notamment été en mesure verser un montant de plus de Fr. 80'000.-- à sa
sœur F._______ (cf. les déclarations d'impôt du recourant pour les
années 2010 [annexe n° 23 au courrier du recourant du 25 février 2011
sous pièce n° 9 du dossier de l'autorité inférieure] et 2011 [annexes au
courrier du recourant du 26 août 2013).
Il apparaît ainsi que toutes les exigences liées l'existence d'une situation
de dénuement ne sont pas remplies, de sorte qu'il faut considérer que la
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première condition subjective de la remise d'impôt n'est dans le cas
présent pas satisfaite. Partant, la remise sollicitée doit être refusée, sans
qu'il soit au surplus besoin d'examiner si la deuxième condition subjective
– à savoir les conséquences très rigoureuses qu'entrainerait le paiement
de l'impôt (cf. consid. 2.6 ci-avant) – est en l'occurrence réalisée, étant
donné que ces conditions sont cumulatives (cf. consid. 2.4 ci-avant), de
sorte que le défaut de l'une conduit irrémédiablement au rejet de la
demande.
6.
Par surabondance, il convient enfin de mettre en perspective le montant
d'impôt dont la remise est litigieuse, à savoir Fr. 617'424.80, avec le
montant total des dettes du recourant, qui se monte à plus de
Fr. 7'500'000.--. Dans ces circonstances et vu l'absence d'amélioration de
la situation depuis 2006 (cf. décisions de taxation 2006 à 2010 [annexes
n° 23 au courrier du recourant du 25 février 2011 sous pièce n° 9 du
dossier de l'autorité inférieure] et 2011 [annexe au courrier du recourant
du 26 août 2013]), force est de constater, à l'instar de l'autorité inférieure,
que la remise requise ne saurait contribuer à l'assainissement durable
des finances du recourant et ne profiterait par conséquent pas à celui-ci,
mais bien plutôt à ses créanciers. Il s'ensuit que la remise d'impôt n'est
en l'occurrence pas apte à atteindre le but visé par cette procédure (cf.
consid. 2.2 ci-avant). Pour cette raison également, l'autorité inférieure
était fondée à rejeter la demande du recourant.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours et à confirmer la décision de l'autorité
inférieure, par substitution (partielle) de motifs (cf. consid. 1.2.1 ci-avant).
Vu l'issue de la cause, les frais de procédure par Fr. 5'000.--, comprenant
l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge du recourant
qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 ss du Règlement du 21 février
2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ce montant est compensé
avec l'avance de frais déjà versée, d'un montant équivalent. Une
indemnité à titre de dépens n'est allouée ni au recourant (art. 64 al. 1 PA
a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité
inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).
8.
Conformément à l'art. 83 let. m LTF, le présent prononcé ne peut pas être
contesté par devant le Tribunal fédéral (cf. HÄBERLI , op. cit., ch. 218 ad
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art. 83 LTF; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg 1.48). Il a par
conséquent caractère définitif.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 5'000.--, sont mis à la charge
du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée
de Fr. 5'000.--.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Recommandé AR)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Recommandé AR)
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Raphaël Bagnoud
Expédition :