A-1137/2012 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; aLTVA; activité de membre d'un conseil d'admi...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-1137/2012


A r r ê t d u 6 n o v e m b r e 2 0 1 3
Composition

Pascal Mollard (président du collège),
Markus Metz, Daniel Riedo, juges,
Cédric Ballenegger, greffier.



Parties

X._______SA,
recourante,



contre


Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

Objet

TVA; aLTVA; activité de membre d'un conseil d'administra-
tion ou location de service imposable; art. 21 al. 1 2ème
phrase aLTVA; période du 1er janvier 2006 au 31 décembre
2009.


A-1137/2012
Page 2
Faits :
A.
X._______SA est une société anonyme au sens des art. 620 ss du Code
des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220), qui a pour but le com-
merce de voitures. Cette société est administrée par A._______. Elle est
inscrite au registre du commerce du canton de… depuis le… et immatri-
culée depuis le… au registre de l'Administration fédérale des contribu-
tions, en qualité d'assujettie.
B.
X._______SA détient 50% des actions de la société Y._______SA, sise
à… et également administrée par A._______. Y._______SA est inscrite
au registre du commerce… depuis le… et a pour but l'acquisition, la pos-
session, l'exploitation et la vente d'immeubles servant exclusivement
d'établissements commerciaux dans le canton...
C.
Le 20 janvier 2011, X._______SA (ci-après : la recourante) a fait l'objet
d'un contrôle par l'Administration fédérale des contributions (ci-après :
l'AFC) portant sur des périodes fiscales allant du 1er trimestre 2006 au 4e
trimestre 2009. Lors de ce contrôle, il est apparu que des erreurs d'impo-
sition avaient été commises, à savoir que la recourante a considéré des
recettes portées au compte… comme étant des revenus résultant de
l'exercice d'une activité non imposable au sein d'un conseil d'administra-
tion. L'AFC a alors réclamé à la recourante un montant total de Fr.
53'005.--, plus intérêt moratoire, par notification d'estimation n°… du…
D.
Le 26 janvier 2011, la recourante s'est acquittée d'un montant de Fr.
30'226.-- en règlement d'une partie de la somme totale due conformé-
ment à la notification d'estimation du….
E.
Le 3 mai 2011, la recourante a formé réclamation, par l'intermédiaire du…
contre la décision de l'AFC du... En substance, elle a allégué que les re-
cettes du compte… constituaient des rémunérations de l'activité d'un
membre du conseil d'administration, considérée comme une activité dé-
pendante et donc non soumise à la TVA.
F.
Par décision du 1er février 2012, l'AFC a rejeté la réclamation de la recou-
A-1137/2012
Page 3
rante. Compte tenu du paiement survenu le 26 janvier 2011, la créance
fiscale de la recourante est portée à Fr. 22'779.--, plus intérêt moratoire.
G.
Par mémoire du 24 février 2012, la recourante a formé recours contre la
décision de l'AFC du 1er février 2012 auprès du Tribunal administratif fé-
déral, concluant en substance à l'annulation de ladite décision, sous suite
de frais et dépens.
H.
Par réponse du 31 mai 2012, l'AFC a conclu au rejet du recours, sous
suite de frais.
Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans la partie en
droit du présent arrêt.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. La
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, le mémoire de recours du 24 février 2012 a été déposé
en temps utile par le destinataire de la décision attaquée (cf. art. 48 al. 1
et 50 al. 1 PA). En outre, un examen préliminaire du recours révèle qu'il
remplit les exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA, de
sorte que le recours est recevable, sous réserve des considérations ci-
dessous (cf. consid. 1.2 ci-après).
1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans, il sied
d'observer ce qui suit.
1.2.1 Selon la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12
juin 2009 (LTVA, RS 641.20), dont le droit de procédure est applicable
dès son entrée en vigueur à tous les cas pendants (cf. consid. 1.3 ci-
après), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans
les trente jours qui suivent leur notification. Il en résulte que l'assujetti a
A-1137/2012
Page 4
droit, normalement, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et
prenne deux décisions successives à son sujet (la seconde étant soumi-
se à des exigences de forme plus élevées), du moins s'il dépose une ré-
clamation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4506/2011 du 30
avril 2012 consid. 1.2.1, A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 3.3.2, A-
1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2).
En l'occurrence, l'AFC a adressé une notification d'estimation à la recou-
rante le... Elle a qualifié cet acte de décision et a indiqué que la recouran-
te bénéficiait de trente jours pour formuler une réclamation. Celle-ci a
ainsi contesté la décision par courrier du 3 mai 2011. L'acte attaqué a été
rendu sur cette base le 1er février 2012 et l'AFC l'a qualifié de décision sur
réclamation.
Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, une notification
d'estimation, en tant que telle, ne constitue pas une décision. En temps
normal, le procédé utilisé par l'AFC n'est donc pas conforme à la LTVA
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-707/2013 du 25 juillet 2013
consid. 4).
Il s'ensuit que le courrier de la recourante du 3 mai 2011 ne constitue pas
une réclamation au sens de l'art. 83 LTVA, mais bien une demande de
première décision au fond (cf. art. 82 al. 1 let. c) et, partant, l'on ne saurait
qualifier de "décision sur réclamation" la décision de l'AFC du 1er février
2011. Il en résulte que la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans
n'est en principe pas donnée.
1.2.2 Toutefois, l'acte en cause, qui représente indéniablement une
décision au sens de l'art. 5 PA, est motivé. Attendu que la recourante l'a
déféré directement et sans réserve au Tribunal administratif fédéral, on
peut en déduire qu'elle a accepté, à tout le moins implicitement, d'avoir
été privée d'une procédure de réclamation en bonne et due forme et
qu'elle consent à ce que son recours soit traité comme un recours
"omisso medio", par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf.
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-707/2013 précité consid. 1.2.3,
A-1017/2012 du 18 septembre 2012 consid. 1.2.3, A-6740/2011 du 6 juin
2012 consid. 1.1.4, A-5798/2011 du 29 mai 2012 consid. 1.3 et A-
4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.3). Le Tribunal administratif
fédéral est donc compétent pour connaître du présent litige.
1.3 La loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin 2009
(LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S'agissant du
A-1137/2012
Page 5
droit applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui
concerne la procédure.
1.3.1 Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi
que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits
et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112
al. 1 LTVA).
Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du 1er trimes-
tre 2006 au 4e trimestre 2009, la présente cause tombe matériellement
sous le coup de la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA,
RO 2000 1300 et les modifications ultérieures) et de son ordonnance du
29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures),
toutes deux en vigueur depuis le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil
fédéral du 29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA; cf. égale-
ment art. 93 et 94 aLTVA).
1.3.2 Sur le plan du droit formel, le nouveau droit de procédure s'applique
à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art.
113 al. 3 LTVA; concernant l'interprétation restrictive de cette disposition,
cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1237/2012 du 23 octobre
2012 consid. 1.2, A-4136/2009 du 18 mars 2011 consid. 1.2 et A-
3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 1.2.2). S'agissant de l'appréciation
des preuves, l'art. 81 al. 3 LTVA n'entre pas en ligne de compte si l'ancien
droit matériel demeure applicable. En outre, la possibilité d'une apprécia-
tion anticipée demeure admissible, même dans le nouveau droit et a for-
tiori pour les cas pendants (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
4674/2010 consid. 1.4, A-393/2009 du 14 avril 2011 consid. 1.2.2 et A-
3603/2009 du 16 mars 2011 consid. 1.2; Message du Conseil fédéral sur
la simplification de la TVA du 25 juin 2008 in: Feuille fédérale [FF] 2008 p.
6394 s.; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO,
Traité TVA, Bâle 2009, ch. 157, p. 1126).
En l'occurrence, la présente procédure était pendante lors de l'entrée en
vigueur de la LTVA, de sorte que les règles du nouveau droit de procédu-
re doivent s'appliquer.
1.4 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-
cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la constata-
tion inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ou
l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. ÉGALEMENT ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltung-
A-1137/2012
Page 6
sgericht, Bâle 2008, p. 73 n. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX
UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6eéd., Zürich 2010, ch. 1758
ss).
Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'of-
fice, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argu-
mentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE
MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, p.
300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés
et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où
les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11
consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4674/2010 du 22 décembre 2011 consid. 1.3 et A-4659/2010 du 14 juin
2011 consid. 1.2).
1.5 Dans la présente cause, il appartient au Tribunal de céans d'exposer
tout d'abord la notion d'opération (cf. consid. 2 ci-dessous), d'aborder en-
suite le champ d'application de la TVA (cf. consid. 3 ci-dessous), la notion
de contre-prestation (cf. consid. 4 ci-dessous) et finalement, de traiter
l'imposition et l'assujettissement, sous l'angle de la problématique de l'in-
dépendance (cf. consid. 5 ci-dessous).
2.
2.1 Une opération se caractérise par une livraison de biens (art. 6 aLTVA)
ou une prestation de services (art. 7 aLTVA), une contre-prestation ainsi
qu'un rapport d'échange entre les deux (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4674/2010 consid. 2.2 et A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid.
2.2).
2.1.1 Selon l'art. 6 aLTVA, il y a livraison de biens lorsque le pouvoir de
disposer économiquement d'un bien est accordé à une personne en son
propre nom, lorsqu'un bien sur lequel des travaux ont été effectués est
remis, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné,
étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre
manière, ou lorsqu'un bien est mis à la disposition d'un tiers à des fins
d'usage ou de jouissance (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6743/2009 du 3 mai 2010 consid. 2.2.1, A-1612/2006 et A-1613/2006 du
9 juillet 2009 consid. 2.2, A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.1; ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003,
ch. 199 ss p. 89 ss; voir également ALOIS CAMENZIND/ NIKLAUS HO-
A-1137/2012
Page 7
NAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Hand-
buch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., Berne 2012, n. marg. 652 ss.).
2.1.2 Conformément à l'art. 7 al. 1 aLTVA, est réputée prestation de ser-
vices toute prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien (cf. arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-1933/2011 du 29 mai 2012; MOL-
LARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 217 p. 228). Par cette
formule négative, le législateur, conformément au principe de généralité,
fait en sorte que toute prestation entrant dans le champ de la TVA au
sens technique et ne constituant pas une livraison de biens soit imposa-
ble comme prestation de services. Si cette solution permet d'assurer la
cohérence du système de la TVA en évitant toute lacune, dès l'instant où
une opération entre dans le champ d'application de l'impôt, elle suppose
en revanche une énumération détaillée et exhaustive des prestations de
services exonérées au sens impropre (art. 18 aLTVA; cf. arrêts du Tribu-
nal administratif fédéral A-6743/2009 du 3 mai 2010 consid. 2.2.1, A-
1612/2006 et A-1613/2006 du 9 juillet 2009 consid. 2.2; MOL-
LARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 218 s. p. 228; CAMEN-
ZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 275 s. p. 112 s.; voir également
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n. marg. 730
ss.).
2.1.3 Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunéra-
tion, s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation, entre
lesquelles doit exister un rapport économique étroit. La contre-prestation
est donc un élément constitutif de l'opération, au même titre que l'échan-
ge entre prestation et contre-prestation (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.1,
126 II 249 consid. 4a et 6a; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1 et les références
citées; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch.
6.4.2, p. 239 ss, CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 159 ss, p.
76 ss.; voir également CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST,
op. cit., n. marg. 616 ss.). En d'autres termes, le caractère onéreux est
une condition essentielle de l'opération imposable (cf. arrêts du Tribunal
fédéral 2C_778/2008 du 8 avril 2009 consid. 2 et 2C_229/2008 du 13 oc-
tobre 2008 consid. 5.2). En outre, l'existence d'un lien économique entre
la prestation et la contre-prestation est indispensable. La prestation et la
contre-prestation doivent être directement liées par le but même de l'opé-
ration réalisée (cf. ATF 126 II 443 consid. 6a et les références citées; arrêt
du Tribunal fédéral 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.1; arrêt du
A-1137/2012
Page 8
Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid.
2.2.2). Pour déterminer l'existence, ainsi que l'étendue d'une prestation
soumise à la TVA, il s'agit donc de considérer les choses d'un point de
vue économique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base
des prestations ont en principe seulement une valeur d'indices et ne peu-
vent à eux seuls justifier une qualification fiscale ayant valeur décisive (cf.
arrêt du Tribunal fédéral 2A.202/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1 et les
nombreuses références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.3.1, A-1524/2006 du
28 janvier 2008 consid. 2.3.2 ; STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehr-
wertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 38 in fine et 41).
Par ailleurs, il convient ici de rappeler qu'un flux d'argent ne peut être
considéré deux fois comme une contre-prestation (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-8534/2010 du 9 février 2012, consid. 3.1.3).
L'échange de prestations suppose quant à lui que plusieurs sujets partici-
pent à l'opération (fournisseur et destinataire de la prestation), respecti-
vement que la prestation fournie quitte la sphère commerciale, raison
pour laquelle un chiffre d'affaires purement interne ne relève pas de la
TVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_904/2008 consid. 7.1,
2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.1 et 2A.748/2005 du 25 octobre
2006 in: Revue de droit fiscal [RF] 62/2007 p. 234 consid. 3.2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4674/2010 consid. 2.2.2 et A-2387/2007
consid. 2.2.2).
2.1.4
2.1.4.1 Lorsqu’il s’agit d’évaluer l’existence du lien économique entre la
prestation et la contre-prestation, il faut en priorité se baser sur le point de
vue du destinataire de la prestation imposable, ce qui correspond à la
conception de la TVA comme impôt de consommation. Il convient de véri-
fier si la dépense est effectuée par le destinataire pour obtenir la presta-
tion imposable par le fournisseur (cf. arrêts du Tribunal administratif fédé-
ral A-7385/2008 et A-957/2011 du 7 décembre 2011 consid. 2.2.1, A-
1579/2006 du 19 novembre 2009 consid. 3.1.2, A-6152/2007du 21 août
2009 consid. 2.2.1 et les références citées; décision de la CRC du 14 juin
2005, JAAC 69.126E. 2a/dd; RIEDO, op. cit., p. 230 ss.).
2.1.4.2 Les prestations sont en principe attribuées à celui qui, vis-à-vis de
l'extérieur, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1989/2011 du 4 janvier 2012
consid. 2.2.4, A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.2, A-4011/2010
A-1137/2012
Page 9
du 18 janvier 2011 consid. 2.2.4 et les références citées; RALF IMSTEPF,
Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in:
Archives de droit fiscal suisse [ASA] 78 757, p. 761 s.; MOL-
LARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 148, ch 472 ss). La ques-
tion déterminante est de se demander comment la prestation offerte ap-
paraît pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle
est objectivement perçue par un tiers neutre (cf. arrêts du Tribunal admi-
nistratif fédéral A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1, A-1382/2006
et A-1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.2, confirmé par l'arrêt du
Tribunal fédéral 2C_518/2007 et 2C_519/2007 du 11 mars 2008 publié
in: ASA 77 567).
2.1.4.3 Par ailleurs, il convient de relever l'importance déterminante que
revêt la facturation en matière de TVA. Selon un principe admis, elle
constitue un indice important, voire une présomption, qu'une opération
TVA a eu lieu et qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture, agissant
en principe en son propre nom (cf. décision de la Commission fédérale de
recours en matière de contributions [CRC] du 11 octobre 2000 in : Juris-
prudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 65.59
consid. 3d). En outre, et suivant la « théorie des stades », la facture crée
un stade distinct dans la chaîne des opérations TVA, sa valeur dépassant
celle du simple titre (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril
2008 consid. 6.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-502/2007 du
26 mai 2008 consid. 2.2 ; PASCAL MOLLARD, La TVA : vers une théorie du
chaos ? in : Festschrift SRK-Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 47 ss,
ch. 4.2.2).
3.
3.1 Aux termes de l'art. 5 al. 1 let. a et b aLTVA, les livraisons de biens et
les prestations de services fournies à titre onéreux sur le territoire suisse
sont soumises à l'impôt pour autant qu'elles ne soient pas expressément
"exclues de son champ" (c'est-à-dire exonérées au sens impropre, cf. ar-
rêt du Tribunal fédéral 2C_979/2011 du 12 juin 2012 consid. 4). Les ex-
ceptions à l’imposition doivent cependant être appliquées de manière res-
trictive; plus précisément, l'interprétation qu'on leur donne doit être cor-
recte, mais, si les méthodes usuelles (littérale, historique, systématique,
téléologique) ne donnent pas de résultat univoque, la question d'une in-
terprétation restrictive doit se poser. En effet, les exceptions sont par es-
sence contraires au système d’un impôt général sur la consommation et il
peut en résulter des distorsions de concurrence ainsi qu'un phénomène
de taxe occulte, puisque les prestations exonérées au sens impropre ne
donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 38 al. 2 aLT-
A-1137/2012
Page 10
VA; ATF 124 II 372 consid. 6a, 124 II 193 consid. 5e; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1669/2006 du 3 septembre 2010 consid. 3.2; cf.
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 260 ch. 336 s.).
3.2 En vertu de l'art. 1 aLTVA, la Confédération perçoit à chaque stade du
processus de production et de distribution un impôt général à la
consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA) avec déduction de l'impôt
préalable. Cette même règle de base se retrouve à l'art. 1 al. 1 LTVA.
Malgré son caractère général, l'impôt est soumis à un certain nombre
d'exceptions. Celles-ci sont en particulier réglées à l'art. 18 aLTVA, soit
l'art. 21 LTVA, qui "exclut du champ de l'impôt", c'est-à-dire, en termes
techniques, exonère au sens impropre, une certain nombre de presta-
tions. De manière concomitante, la déduction de l'impôt préalable relatif
aux prestations ainsi exonérées est également exclue (art. 17 aLTVA; art.
29 al. 1 LTVA). L'impôt préalable devient ainsi un facteur de coût pour les
prestataires, ce qui induit bien souvent une augmentation des prix. C'est
le phénomène dit de la "taxe occulte" (cf. RIEDO, op. cit., p. 77). Les exo-
nérations (improprement dites) de ce genre sont donc critiquées par la
majorité de la doctrine, raisonnement que tient aussi le Tribunal fédéral
(cf. ATF 124 II 193 consid. 5e et les références citées; arrêt du Tribunal
fédéral A-3395/2007 du 24 février 2009 consid. 2.1). Il se justifie ainsi
d'interpréter les dispositions concernées de manière plutôt restrictive,
même s'il faut d'abord chercher à en trouver le sens véritable (cf. ATF 124
II 193 consid. 5e; arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2008 du 16 mai 2008
consid. 2.4; 2C_613/2007 du 15 août 2008 consid. 2.2; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-3395/2007 du 24 février 2009 consid. 2.1, A-
1470/2006 du 5 février 2009 consid. 3.4.1; MOLLARD/OBERSON/TISSOT
BENEDETTO, op. cit., p. 260 ch. 336 s.).
3.3
3.3.1 La location de services, prestation dite "immatérielle", parfois plus
précisément appelée "mise à disposition de personnel", est en soi consi-
dérée comme une prestation de services imposable (cf. XAVIER OBERSON,
op. cit., ch. 125; Instructions 2008 sur la TVA, ch. 128, p. 43). Celle-ci est
notamment caractérisée par les éléments suivants :
– l'entreprise bailleresse de services emploie elle-même du personnel
et le met à disposition d'une tierce entreprise (locataire de services)
pour effectuer certains travaux durant un certain temps ;
– l'entreprise locataire de services n'est pas juridiquement l'employeur
du personnel loué, mais exerce toutefois vis-à-vis de ce personnel un
A-1137/2012
Page 11
certain pouvoir de direction durant la période d'engagement, comme
l'obligation de surveillance et de diligence ;
– l'entreprise bailleresse de services n'est pas responsable des travaux
effectués par son personnel dans l'entreprise locataire de services (cf.
Brochure 610.507-22, n°21, Organisations d'entraide institutions so-
ciales et caritatives, Berne, décembre 2007, ch. 7).
3.3.2 Toutefois, l'art. 18 ch. 12 aLTVA exonère au sens impropre la loca-
tion de services, à savoir la mise à disposition de main-d'œuvre, par des
institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins rele-
vant des soins aux malades, de l'assistance et de la sécurité sociale, de
la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la forma-
tion, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique.
3.3.2.1 Pour que l'art. 18 ch. 12 aLTVA s'applique, deux conditions cumu-
latives doivent être réalisées : premièrement, l'existence d'une institution
spécifique ne poursuivant pas de but lucratif (par exemple, un ordre reli-
gieux, un hôpital ou une université) et deuxièmement, la mise à disposi-
tion de personnel dans un but spécifique, tel un traitement médical ou de
l'assistance (cf. XAVIER OBERSON, op. cit., ch. 125; Instructions 2008 sur
la TVA, ch. 607, p. 164). Toutefois, la mise à disposition de personnel
dans le but d'effectuer des tâches de conseil et d'administration (par
exemple, liquider la correspondance, tenir la comptabilité, faire de la pu-
blicité), ainsi que des tâches ménagères (excepté si, concernant l'entre-
prise locataire de services, il s'agit d'une organisation d'utilité publique
d'aide et de soins à domicile), est toujours imposable au taux normal (cf.
Instructions 2008 sur la TVA, ch. 609, p. 165).
4.
4.1 A ce stade de l'analyse, il convient de rappeler que la contre-
prestation joue un double rôle. D'une part, elle constitue une condition
d'existence de l'opération TVA (cf. consid. 2.1.3 ci-dessous) et d'autre
part, elle sert de base de calcul à l'impôt (cf. consid. 4.2 ci-dessous) (cf.
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 173 ch. 21 s. et les ré-
férences citées).
4.2 Selon l’art. 33 al. 1 aLTVA, l‘impôt se calcule sur la contre-prestation.
Est réputé contre-prestation, tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa
place, dépense en contrepartie de la livraison de biens ou de la prestation
de services (cf. art. 33 al. 2 aLTVA). L’existence et l’ampleur de la contre-
prestation se détermine du point de vue du destinataire de la prestation et
A-1137/2012
Page 12
non pas du point de vue du fournisseur, ce qui correspond à la concep-
tion de la TVA comme impôt de consommation. Il convient de vérifier si la
dépense est effectuée par le destinataire pour obtenir la prestation impo-
sable par le fournisseur (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7385/2008 et A-957/2011 du 7 décembre 2011 consid. 2.2.1, A-1579/2006
du 19 novembre 2009 consid. 3.1.2, A-6152/2007du 21 août 2009 consid.
2.2.1 et les références citées; décision de la CRC du 14 juin 2005, JAAC
69.126E. 2a/dd; RIEDO, op. cit., p. 230 ss.).
4.3 La forme de la contre-prestation ne joue pas de rôle ; la contrepartie
peut consister non seulement en un montant en espèces mais également
en une marchandise, en un service ou être la compensation d’une créan-
ce. Elle doit cependant être exprimée en argent, c’est-à-dire être « appré-
ciable en argent » (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1579/2006
du 19 novembre 2009 consid. 3.3.2, A-1420/2006 du 10 avril 2008
consid. 4.1.1 ; RIEDO, op. cit., p. 227).
5.
5.1
5.1.1 Conformément à l’art. 21 al. 1 aLTVA, est assujetti à l'impôt qui-
conque, même sans but lucratif, exerce de manière indépendante une ac-
tivité commerciale ou professionnelle, en vue de réaliser des recettes, à
condition que les livraisons de biens, les prestations de services et les
prestations à soi-même effectuées sur le territoire suisse dépassent an-
nuellement CHF 75'000.--. L'art. 21 al. 2 aLTVA énumère de manière non
exhaustive les entités qui peuvent être assujetties, telles que les person-
nes physiques, les sociétés de personnes, les personnes morales de
droit privé ou de droit public, les établissements publics non autonomes,
et les collectivités de personnes n'ayant pas la capacité juridique qui ef-
fectuent des opérations sous une raison sociale commune (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2C_742/2008 du 11 février 2009 consid. 5.2,
2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.2, A-4011/2010 du 18
janvier 2011 consid. 2.2 ; cf. également les Instructions 2001 sur la TVA
[Instructions 2001], ch. 6; voir encore la brochure spéciale n° 2 concer-
nant l'assujettissement à la TVA, ch. 1.3).
5.1.2 L’activité est commerciale ou professionnelle lorsqu’elle intervient
vis-à-vis des tiers, qu’elle vise à obtenir des recettes et qu'elle a un carac-
tère durable. Exerce une telle activité de manière indépendante celui qui
fournit ses prestations en son nom, en apparaissant comme prestataire
vis-à-vis de l'extérieur (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_742/2008 du 11
A-1137/2012
Page 13
février 2009 consid. 5.2, 2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 2.2; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid.
4.3, A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.2).
5.2
5.2.1 Le terme « activité indépendante » en matière de TVA est une no-
tion juridique indéterminée. Les indices qui plaident en faveur de l'exis-
tence d'une activité indépendante sont en particulier le risque entrepre-
neurial (de bénéfice et de perte), la liberté d'accepter ou non une tâche,
respectivement un mandat, et la faculté d'organiser librement son activité.
L'engagement de personnel, tout comme le fait d'effectuer des investis-
sements importants, de disposer de ses propres locaux et d'avoir plu-
sieurs clients différents peuvent également jouer un rôle. Pour savoir si
une activité est exercée à titre indépendant du point de vue de la TVA, il
sied d'évaluer l'ensemble des circonstances, les critères susmentionnés
n'étant pas contraignants (cf. ATF 138 II 251 consid. 4.3.2; arrêts du Tri-
bunal fédéral 2C_554/2010 du 21 septembre 2011 consid. 2.2, 2C_518/
2007 et 2C_519/2007 du 11 mars 2008, publié in: Archives de droit fiscal
suisse [Archives] 77 567 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédé-
ral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 4.3.1, A-5747/2008 du 17
mars 2011 consid. 2.4.1).
D'autres indices – mais qui ne seront pas seuls déterminants – sur l'exis-
tence d'une activité indépendante peuvent résulter du traitement de la si-
tuation dans le cadre des assurances sociales et de la qualification des
faits en matière d'impôts directs sur le revenu et la fortune (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2, 2A.304/2003 du
14 novembre 2003, publié in: Archives 76 627 consid. 3.3.2; arrêts du Tri-
bunal administratif fédéral A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2.2,
A-156/2007 du 20 avril 2009 consid. 2.2.2). Etant donné que chaque do-
maine de la législation vise des objectifs particuliers, des divergences
peuvent survenir entre les jugements rendus en matière de TVA et ceux
qui sont rendus en matière d'assurances sociales ou d'impôts directs sur
le revenu et la fortune. Il est ainsi possible que la même personne soit
considérée différemment suivant le domaine en cause (cf. arrêts du Tri-
bunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 4.3.2,
A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2.2, A-156/2007 du 20 avril
2009 consid. 2.2.2).
La TVA étant conçue comme un impôt général sur la consommation, le
terme « activité indépendante » doit être interprété de manière plutôt lar-
ge (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février
A-1137/2012
Page 14
2012 consid. 4.3.3, A-1989/2011 du 4 janvier 2012 consid. 2.2.3, A-
5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1). Cette interprétation extensive
s'impose d'autant plus qu'elle favorise une neutralité plus complète de
l'impôt.
5.2.2 A teneur de l'art. 21 al. 1 seconde phrase aLTVA, l'activité des
membres des conseils d'administration, des conseils de fondation ou
d'autres personnes exerçant des fonctions analogues est considérée
comme une activité dépendante.
Certes, l'administrateur d'une société jouit d'une grande liberté personnel-
le pour l'organisation de son travail, il est néanmoins membre d'un organe
en général collectif dont l'activité et les décisions sont soumises à la loi et
aux statuts de la société. En outre, il est nommé et peut être révoqué par
l'assemblée générale à laquelle il doit rendre des comptes. Son indépen-
dance économique est de plus limitée et sa rémunération consiste sou-
vent en indemnités forfaitaires. Même s'il reçoit des sommes liées à l'im-
portance de son travail ou aux résultats de l'entreprise (tantièmes), il
n'exerce toutefois pas à proprement parler son activité à ses risques et
profits. Sur le plan économique, il n'a pas la liberté de facturer les hono-
raires qu'il veut. Dès lors, même si elle tient du mandat, son activité n'a
pas la liberté de celle d'un indépendant fournissant ses prestations sous
sa seule responsabilité. Au surplus, cette solution permet de ne pas créer
de divergences importantes avec d'autres domaines juridiques, notam-
ment avec celui des assurances sociales (cf. arrêt du Tribunal fédéral du
27 octobre 2000 consid. 4 b/aa in: RDAF 2001 II p. 53; voir aussi Rapport
de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national
du 28 août 1996 in: FF 1996 V p. 701 ss; Avis du Conseil fédéral du 15
janvier 1997 in: FF 1997 II p. 366 ss.).
La jurisprudence précitée concerne les impôts directs, plus précisément
la problématique de la double imposition intercantonale, soit des contribu-
tions qui ne sont pas du même genre que la TVA. Les règles régissant
ces deux types d'impôts ne doivent pas nécessairement coïncider. Il n'est
toutefois pas exclu que certaines notions puissent être interprétées de
manière identique. L'exercice d'une activité indépendante est une condi-
tion essentielle pour être assujetti à la TVA. Il ne ressort pas des buts
poursuivis en matière de TVA et d'impôts directs, que cette notion recou-
vrirait une réalité différente pour chacun de ces deux types de contribu-
tions. Dès lors, l'analyse effectuée par le Tribunal fédéral en matière de
double imposition intercantonale peut être reprise en matière de TVA (cf.
arrêt du Tribunal fédéral du 27 octobre 2000 consid. 4 b/bb et cc in:
A-1137/2012
Page 15
RDAF 2001 II p. 53; Archives 64 p. 727 consid. 3 d p. 732; Archives 68 p.
508 consid. 7a p. 514-515, RDAF 1999 2ème partie p. 506 consid. 7a p.
511-512).
5.2.3 Il en résulte que la contre-prestation (honoraires, tantièmes, jetons
de présence, etc.) perçue personnellement par une personne exerçant
une activité de membre d'un conseil d'administration, d'un conseil de fon-
dation ou une fonction analogue, n'est pas soumise à la TVA. Dès lors,
aucun droit à la déduction de l'impôt préalable ne peut être exercé. Toute-
fois, si les honoraires ne sont pas versés à celui ou celle qui exerce une
telle fonction, mais à l'entreprise employant ladite personne, les honorai-
res représentent la contrepartie d'une location de services effectuée par
cette société, imposable au taux normal (cf. Instructions 2008 sur la TVA,
ch. 119, p. 42).
En effet, la jurisprudence en matière d'assurances sociales qualifie les
honoraires des administrateurs comme salaire déterminant à condition
d'être payés en faveur des mandataires en personne (qualification en tant
qu'activité dépendante avec obligation de cotisation). Dans le cas où le
membre du conseil d'administration exerce son mandat comme employé
d'un tiers, la rémunération y relative versée à ce dernier ne constitue pas
un salaire déterminant mais le revenu provenant d'une activité indépen-
dante (cf. ATF 133 V 498 du 28 août 2007; BETTINA KAHIL-WOLFF, Droit
des assurances sociales, in: Journal des tribunaux (JdT) 2009 I p. 63).
Par ailleurs, si les honoraires sont versés au membre du conseil d'admi-
nistration ou du conseil de fondation, mais que, celui-ci : (a) doit remettre
une partie ou la totalité du montant (le cas échéant sous forme de rete-
nue sur le salaire) à son employeur (personne morale, collectivité publi-
que ou autre institution de droit public); (b) exploite une entreprise en rai-
son individuelle ou (c) est associé dans une société de personnes, la
contre-prestation, à savoir les honoraires, ne sont pas imposables chez
l'employeur. Dans ce cas, il ne s'agit donc pas d'une opération au sens de
la TVA. De plus, dans une telle situation, il y a lieu de procéder à une ré-
duction correspondante de la déduction de l'impôt préalable (cf. Instruc-
tions 2008 sur la TVA, ch. 120, p. 42-43).
6.
6.1 En l'espèce, il appert que l'objet du litige sur la question de savoir si
les honoraires litigieux constituent la rémunération d'une activité dépen-
dante non soumise à la TVA, comme le soutient la recourante ou s'il y a
A-1137/2012
Page 16
lieu de confirmer la vision de l'AFC, qui se prononce en faveur d'une opé-
ration imposable de location de services effectuée par cette dernière.
Compte tenu de l'objet du litige et de l'exposé en droit, il conviendra avant
tout de cerner la position de l'administrateur, principalement sur le carac-
tère dépendant ou indépendant de son activité (cf. consid. 6.2). Il sera
ensuite question d'exposer la notion d'opération (cf. consid. 6.3). Finale-
ment, il y aura lieu d'aborder la problématique du champ d'application de
la TVA, en particulier des exonérations au sens impropre (cf. consid. 6.4).
6.2
6.2.1 En premier lieu, et par souci de clarté, il y a lieu de confirmer le fait
que A._______, en sa qualité d'administrateur, n'a pas agi de manière in-
dépendante. Si tel était le cas, en effet, on devrait exclure d'emblée une
reprise d'impôt auprès de la recourante, seul un assujettissement et une
imposition en la personne de A._______ pouvant alors entrer en ligne de
compte à raison de ses prestations. Cela dit, les pièces du dossier révè-
lent clairement que ce dernier travaille à cent pour cent pour la recouran-
te. Il n'est certes pas exclu qu'un employé lié à une entité par un contrat
de travail puisse, le cas échéant, honorer quelques mandats privés à
l'égard d'un tiers et c'est bien ce qui est en jeu en l'occurrence.
A._______ accomplit effectivement des prestations supplémentaires pour
un tiers, en l'occurrence la société Y._______SA. Cependant, il est établi
que dites prestations sont des opérations liées, sans contestation possi-
ble, à une activité d'administrateur. Au vu de la jurisprudence constante
(cf. consid. 5.2.2 ci-dessus) et surtout de l'art. 21 al.1 seconde phrase
aLTVA, ces opérations ne peuvent être qualifiées que comme des opéra-
tions faites par une entité dépendante. En outre, il n'est pas exclu que
dans des cas exceptionnels, on puisse conclure à une indépendance (cf.
consid. 5.2.3 ci-dessus), mais les conditions requises pour de tels cas ne
sont manifestement pas réalisées. Une absence d'imposition auprès de la
recourante, fondée sur le fait que A._______ aurait agi de manière indé-
pendante doit donc être exclue. Cette argumentation possible n'est d'ail-
leurs même pas avancée par la recourante. Dans la suite de l'examen du
litige en cause, il conviendra donc de se baser sur le fait que A._______
n'exerce qu'une activité dépendante.
6.2.2 En second lieu, il s'impose de rappeler que toutes les situations de
dépendance – qui est la règle de principe – ne sont pas couvertes par
l'art. 21 al. 1 seconde phrase aLTVA. En particulier, comme on l'a vu (cf.
consid. 5.2.3 ci-dessus), la dépendance visée par l'art. 21 al. 1 seconde
A-1137/2012
Page 17
phrase, suppose que l'administrateur ait reçu lui-même, et sans obligation
de les transmettre à un tiers, les honoraires perçus à raison de son activi-
té. Si tel n'est pas le cas, il s'agit bien toujours d'une situation de dépen-
dance, mais elle se situe en-dehors du champ d'application de l'art. 21 al.
1 seconde phrase aLTVA. Il s'agit alors de résoudre la situation à l'aide
des principes du droit de la TVA, notamment sur la base d'une apprécia-
tion économique (cf. consid. 2.1.3 ci-dessus). Elle seule dira si l'on se
trouve en présence ou non d'une opération TVA.
En l'occurrence, il ressort du dossier (cf. Bordereau de pièces de l'AFC;
pièce 5 courrier de la recourante du 15 décembre 2011) que les montants
payés par Y._______SA à la recourante n'ont pas été versés à A._______
lui-même. Ceux-ci n'ont même pas été reversés à l'intéressé par la suite,
de sorte qu'il convient de tirer toutes les conséquences de cette situation.
A l'évidence, le cas d'espèce ne peut être régi par l'art. 21 al. 1 seconde
phrase aLTVA. Par ailleurs, comme on l'a vu, A._______ est lié à la re-
courante par un contrat de travail, avec un engagement à cent pour cent.
Une dépendance à l'égard de la société Y._______SA, dépassant les
cent pour cent, sur la base d'un contrat de travail, apparaît aussi manifes-
tement indéfendable et non avenue.
Il résulte de ce qui précède que A._______, en sa qualité d'administra-
teur, n'a agi ni comme indépendant, ni comme dépendant au sens de
l'art. 21 al. 1 seconde phrase aLTVA. Ayant tout de même agi de manière
dépendante, mais sans tomber sous le coup de la norme précitée, il s'agit
d'examiner si l'état de fait constaté donne lieu à une quelconque opéra-
tion TVA imposable ou si l'activité de A._______ se situe en-dehors du
champ d'application de la TVA (non-opération).
6.3
6.3.1 Dans le présent contexte, il convient de redire (cf. consid. 2.1.4.3 ci-
dessus) que la facture est un document qui, compte tenu des circonstan-
ces, peut être un indice sérieux qu'il y a eu une opération de la part de
celui qui l'a établie. Elle entraîne même une présomption d'opération TVA,
en tout cas lorsque l'état de fait révèle un flux d'argent de sens inverse,
parvenant dans la sphère de l'entrepreneur qui a dressé la facture, mou-
vement d'argent correspondant pleinement avec le libellé de ladite factu-
re. En l'occurrence, il ressort de l'examen du dossier que la recourante a
facturé à Y._______SA des honoraires de gestion. Cette facturation re-
couvre parfaitement les prestations exécutées par A._______ envers la
société Y._______SA. L'auteure de la facture se révèle être la recourante
et la destinataire, la société Y._______SA. Au surplus, le versement qui
A-1137/2012
Page 18
correspond à ces prestations a été effectué par la dite société. Toutefois,
il est encore nécessaire de déterminer précisément qui est le destinataire
de la contre-prestation, à savoir vers qui va le flux d'argent. En l'état, les
honoraires liés à l'activité de A._______ ne sont pas payés en faveur et
directement à ce dernier, mais sont versés définitivement par
Y._______SA à la recourante, comme l'admet cette dernière dans son re-
cours (cf. 3ème paragraphe du recours). Prestation et contre-prestation
coexistent étroitement au sens de la jurisprudence en la matière (cf.
consid. 2.1.3 ci-dessus). Entre la facturation et le flux d'argent, il existe un
rapport d'échange qui est patent. Il apparaît aussi que la recourante a ef-
fectué ces prestations en son nom et pour son propre compte, de sorte
que celles-ci lui sont attribuées et il en va de même pour la société
Y._______SA, s'agissant du versement effectué. La présomption de
l'existence d'une opération TVA entre la recourante et Y._______SA doit
être confirmée.
6.3.2 Dans ces conditions, il apparaît conforme au droit fédéral de consi-
dérer qu'il y a une ou des opérations imposables entre la recourante et
Y._______SA qui se situe(nt) dans le champ d'application de la TVA. Cela
d'autant plus que leur qualification est aisément perceptible. On l'a vu, il
ressort du dossier que la recourante a effectué des prestations en faveur
de la société Y.______SA, qui se recoupent parfaitement avec celles que
A._______, salarié à cent pour cent de la recourante a effectué (cf. copie
du contrat de travail conclu entre la recourante et A._______, pièce 6 du
bordereau de pièces relatif à la réponse de l'AFC au recours du 24 février
2012). A l'évidence, la recourante a mis à disposition son personnel, plus
particulièrement A._______, au service de la société Y._______SA. Pour
ce qui est de la contre-prestation, il ressort du dossier que ces prestations
de services, à savoir les prestations de location de personnel sont rému-
nérées sous forme d'honoraires. La contrepartie consiste donc en un
paiement en espèces. Cette mise à disposition se solde clairement, éco-
nomiquement parlant, par une opération de location de services imposa-
ble au sens de l'art. 7 al. 1 aLTVA.
Parvenu à ce stade de l'analyse, le Tribunal de céans recherche en vain
des éléments qui pourraient plaider en faveur de la recourante. En parti-
culier, aucune allégation, aucun moyen de preuve n'est en mesure de
renverser la présomption de l'opération au sens de la TVA. Certes, il
n'existe apparemment pas de contrat écrit de location de main-d'œuvre,
comme l'exige pourtant la loi fédérale sur le service de l'emploi et la loca-
tion de services du 6 octobre 1989 (LSE, RS 823.11). C'est le lieu de rap-
peler que l'existence d'une opération TVA se fonde sur une appréciation
A-1137/2012
Page 19
économique. En outre, les rapports de droit civil ne peuvent à eux seuls
justifier une qualification fiscale ayant valeur décisive et ne sont en princi-
pe d'aucun secours pour infirmer l'existence d'une opération par ailleurs
confirmée économiquement. Enfin, il y a lieu de relever l'intensité du lien
entre le flux d'argent constaté et la facturation. Dès lors qu'une opération
est ainsi établie, on ne saurait accorder à ce même flux une fonction au-
tre que celle de contre-prestation à l'égard de la recourante. Comme cela
a déjà été énoncé (cf. consid. 2.1.3), un même flux d'argent ne peut être
considéré deux fois comme une contre-prestation. Ainsi, A._______
n'étant pas le destinataire des honoraires versés par Y._______SA, le flux
d'argent en cause constitue une seule contre-prestation, qui se rapporte
uniquement à la mise à disposition de personnel fournie par la recourante
à Y._______SA.
Ainsi et compte tenu de la présomption très largement fondée en l'espè-
ce, il y a lieu de considérer l'opération en cause comme une prestation de
services imposable, fournie par la recourante à la société Y._______SA.
C'est donc à tort que la recourante prétend qu'il faut considérer les mon-
tants litigieux comme des honoraires d'administrateur découlant d'une ac-
tivité dépendante, non soumise à la TVA.
6.4
6.4.1 Demeure encore la question de savoir si les prestations de services
fournies par la recourante sont imposables ou exonérées au sens impro-
pre. Comme cela a été dit ci-dessus (cf. consid. 3.3.1), la mise a disposi-
tion de personnel est en soi considérée comme une opération imposable.
Toutefois, dans certains cas précis, la mise à disposition de main-d'œuvre
est exonérée au sens impropre par l'art. 18 ch. 12 aLTVA (cf. consid.
3.3.2). Afin que ledit article s'applique, deux conditions cumulatives doi-
vent être réalisées. D'une part, l'existence d'une institution spécifique,
c'est-à-dire religieuse, hospitalière ou encore philosophique, ne poursui-
vant pas de but lucratif et, d'autre part, la mise à disposition de personnel
dans un but spécifique également, tel un traitement médical ou de l'assis-
tance. Etant précisé que la mise à disposition de personnel pour effectuer
des tâches de conseil ou d'administration est toujours imposable au taux
normal.
En l'occurrence, il appert qu'une interprétation du texte de loi ne peut aller
que dans un sens, celui de l'exclusion d'une quelconque exonération au
sens impropre. En effet, la recourante est une société anonyme inscrite
au registre du commerce et a pour but le commerce de voitures. De toute
évidence, il s'agit là d'une institution poursuivant un but lucratif. En effet,
A-1137/2012
Page 20
on ne saurait considérer que la recourante, spécialisée dans le commer-
ce de voitures, a pour objectif premier d'être active dans un projet ayant
un but autre que la réalisation de bénéfices. Dès lors, la première condi-
tion fait défaut, de sorte que le grief doit déjà être rejeté.
Par abondance d'examen, la deuxième condition cumulative sera toute-
fois examinée. Certes, la recourante met à disposition du personnel à la
société Y._______SA, à savoir les services de A._______, qui effectue
des tâches d'administration auprès de cette dernière. Cependant, la re-
courante ne fournit pas cette prestation de services dans un but spécifi-
que, mais bien afin que A._______ remplisse sa fonction d'administrateur
au sein de la société Y._______SA. En effet, une thèse prétendant que la
recourante agirait dans un but spécifique, qu'il soit médical ou d'assistan-
ce, serait insoutenable.
Par conséquent, il est manifeste que les conditions permettant l'exonéra-
tion au sens impropre des prestations de services effectuées par la re-
courante ne sont pas remplies. Il s'ensuit que la prestation de services
fournie par la recourante est imposable.
6.5
6.5.1 Par ailleurs, il convient ici de rappeler que, selon un principe recon-
nu, l'assujetti doit se laisser opposer les suites fiscales des formes juridi-
ques qu'il a choisies pour organiser ses relations (cf. arrêts du Tribunal
fédéral 2A.351/2004 du 1er décembre 2004 consid. 5.5 et du 25 août
1998 in: Archives vol. 65 p. 671 consid. 2d/bb; arrêts du Tribunal adminis-
tratif fédéral A-1388/2006 du 11 octobre 2007 consid. 3.2, A-1524/2006
du 28 janvier 2008 consid. 2.3.2, A-1689/2006 du 13 août 2007 consid.
2.4, A-1424/2006 du 13 juillet 2007 consid. 4.2). L'administration doit elle-
même en accepter les conséquences et ne peut intervenir, dans la mesu-
re où l'organisation des relations économiques des parties concernées
demeure dans les limites légales (cf. décision non publiée de la CRC
2001-119 du 8 octobre 2002 consid. 4b, confirmée par l'arrêt du Tribunal
fédéral du 26 mai 2004 in RDAF 2004 II p. 419 ss; a contrario Archives
vol. 65 p. 674 consid. 2d/bb, vol. 55 p. 72 consid. 4c). En outre, il n'appar-
tient pas à l'autorité fiscale de se substituer aux parties pour rétablir une
hypothétique situation plus favorable à l'encontre des opérations qu'elles
ont effectivement choisi de mener (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.249/2003 du 14 mai 2004 consid. 4.3 in fine).
En l'occurrence, la recourante et la société Y._______SA auraient certes
pu aménager leurs relations différemment. En effet, les honoraires liti-
A-1137/2012
Page 21
gieux auraient pu être versés directement à l'administrateur, A._______,
de telle sorte que ceux-ci n'auraient pas été soumis à la TVA. Cependant,
le choix des parties s'est porté vers un mode de versement des honorai-
res de société à société, à savoir de Y._______SA à la recourante. Dès
lors, cette décision ne peut être remise en question, malgré le fait que
d'autres options, plus favorables à la recourante, eussent été possibles.
L'AFC doit donc s'en tenir à la manière dont celle-ci a organisé ses rela-
tions économiques, dans la mesure où les limites légales n'ont pas été
dépassées.
7.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fé-
déral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure,
d'un montant total de Fr. 3'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et
les débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en ap-
plication de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février
2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal ad-
ministratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute,
dans le dispositif, les avances sur les frais de procédure correspondants.
Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée (art. 64 al. 1 PA a
contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario, et art. 7 al. 3 FI-
TAF).

Le dispositif de l'arrêt figure sur la page suivante.








A-1137/2012
Page 22
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure d'un montant de Fr. 3'000.--, sont mis à la charge
de la recourante et imputés sur l'avance de frais déjà versée du même
montant.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf…; Acte judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :