A-122/2010 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Verrechnungssteuer

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-122/2010
Urteil vom 24. Dezember 2010
Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Nadine Mayhall.
Parteien X._______ GmbH, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung
Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Verrechnungssteuer.
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Sachverhalt:
Die X._______ GmbH, …, bezweckt gemäss Handelsregistereintrag
hauptsächlich den Gross- und Einzel￿handel mit neuen und alten
Streichinstrumenten, die Restaurierung, den Gross- und Einzelhandel mit
Zubehör sowie die Tätigung von Inter￿zessionsgeschäften. Sie wurde am
… ins Handels￿register eingetragen. Hervorgegangen war die
X._______ GmbH auf dem Weg der Umwandlung aus der am … mit Sitz
in … eingetragenen X._______ AG, von der sie gemäss
Umwandlungsbilanz vom … Aktiven von Fr. … und Passiven von Fr. …
im Sinne von Art. 824 ff. des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR;
SR 220; in der Fassung vom 18. Dezember 1936; AS 53 185) unter
Anrechnung eines Aktivenüberschusses von Fr. … auf das Stammkapital
über￿nahm.
Im Anschluss an bei der X._______ AG durchgeführten Buchprüfungen
ersuchte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die X._______
AG erstmals mit Schreiben vom 21. August 1997 um ergänzende
An￿gaben und Unterlagen zu näher umschriebenen Buchhaltungskonti.
Mit Eingabe vom 9. Oktober 1998 ging die X._______ AG auf die
be￿anstandeten Geschäftskreise ein und übermittelte Belege. Des
Weiteren hielt die X._______ AG fest, dass für einige Positionen keine
Belege mehr gefunden werden konnten und in diesen Fällen meistens die
Aufrechnung anerkannt werde. In bestimmten Fällen, in denen zwar ein
Beleg fehle, jedoch eine schlüssige Erklärung für die Position vorliege,
behalte sich die X._______ AG zudem eine spätere Nach￿reichung des
Belegs vor.
Mit Schreiben vom 3. Juli 2002 teilte die ESTV der X._______ GmbH mit,
dass die Geschäftsfälle auf Grund der Buchhaltung nicht klar
nach￿vollzogen werden könnten. Vielfach seien die Belege unvollständig
oder fehlten ganz. Wie mit dem Rechtsvertreter der X._______ GmbH
besprochen, rechne die ESTV somit unbegründete Aufwände für
Bank￿zinsen und -spesen, Versicherungskosten, Reise- und
Ge￿schäftsspesen sowie Wareneinkäufe von insgesamt Fr. … für die
Geschäftsjahre 1992 bis 2000 nach Ermessen auf. Die ESTV forderte die
X._______ GmbH auf, die Verrechnungssteuer von Fr. … bis zum
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5. August 2002 zu überweisen; begründete Einwendungen seien bis zum
selben Termin bekannt zu geben.
Mit Schreiben vom 19. September 2002 übermittelte die X._______ GmbH im Hinblick auf eine
Abzahlungsvereinbarung mit der ESTV die "Eckdaten" betreffend die steuerbaren Leistungen. Daraufhin
"be￿stätigte" die ESTV mit Schreiben vom 29. Oktober 2002 einen Abzahlungsplan. Zu diesem
Abzahlungsplan erteilte der Vertreter der X._______ GmbH sein Einverständnis.
Nachdem die X._______ GmbH einen Teil der Forderung der ESTV
überwiesen hatte, setzte Letztere den Restbetrag in Betreibung. Mit
förmlichem Entscheid vom 7. November 2005 hielt die ESTV fest, nach
Anrechnung der erfolgten Ratenzahlungen schulde die X._______ GmbH
der ESTV den Verrechnungssteuerbetrag von Fr. …, die
Be￿treibungskosten sowie Zinsen.
Mit Einsprache vom 6. Dezember 2005 wurde beantragt, der Entscheid sei aufzuheben, es sei
festzustellen, die von der ESTV geltend ge￿machte Forderung bestehe nicht zu Recht und die
angehobene Be￿treibung sei einzustellen. Auf diese Einsprache trat die ESTV mit Einspracheentscheid
vom 21. Februar 2006 nicht ein. Zur Begründung hielt die ESTV im Wesentlichen fest, vorliegend sei ein
verwaltungsrechtlicher Vertrag zustande gekommen, wonach eine Steuer von total Fr. … zuzüglich
Verzugszins geschuldet sei. Sollte ein Rückstand in der Ratenzahlung eintreten, würde der Restbetrag
sofort fällig. Beruhe ein Entscheid auf einer rechtsgültig zustande ge￿kommenen Vereinbarung, fehle eine
formelle Beschwer zur An￿fechtung des Entscheides, dies mit Ausnahme der Anfechtung wegen
Willensmängeln. Solche lägen nicht vor und würden nicht geltend gemacht.
Gegen diesen Nichteintretensentscheid der ESTV vom 21. Februar 2006 führte die X._______ GmbH
Beschwerde beim Bundesver￿waltungs￿gericht. Das Bundesverwaltungsgericht hiess die Beschwerde mit
Urteil A-1568/2006 vom 2. September 2008 (auszugsweise publiziert in BVGE 2008/51) gut, soweit darauf
eingetreten wurde, hob den Einspracheentscheid der ESTV auf und wies die Sache zur Fällung eines
neuen Einspracheentscheids an die ESTV zurück.
Mit Entscheid vom 3. Dezember 2009 wies die ESTV die Einsprache vom
6. Dezember 2005 ab. Zur Begründung machte die ESTV haupt￿sächlich
geltend, eine Abzahlungsvereinbarung stelle eine klassische Form eines
Abschlusses eines Veranlagungsverfahrens durch gütliche Erledigung
statt durch formellen Entscheid dar. Der am 7. November 2005 erlassene
förmliche Entscheid sei lediglich ergangen, um den von der X._______
GmbH erhobene Rechtsvorschlag zu beseitigen. Dieser Entscheid
unterliege zwar der Einsprache; der auch im Steuer￿recht geltende
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Grundsatz von Treu und Glauben setze jedoch einem Einsprecher
inhaltliche Schranken. Indem die X._______ GmbH die Möglichkeit des
Einspracheverfahrens dazu nutze, um ihre während des
Veranlagungs￿verfahrens geäusserte Meinung zu korrigieren, ob￿wohl
sie mit der Abzahlungsvereinbarung sowohl Höhe als auch Be￿stand von
geldwerter Leistung und Verrechnungssteuerforderung vorbehaltslos
anerkannt habe, verhalte sie sich offensichtlich wider￿sprüchlich und
damit rechtsmissbräuchlich. Demzufolge müsse sich die ESTV zu den
Vorbringen der X._______ GmbH zu ihrer Geschäfts￿tätigkeit und zu den
einzelnen Geschäften nicht äussern.
Mit Beschwerde vom 7. Januar 2010 an das Bundesverwaltungsgericht beantragte die X._______ GmbH
(Beschwerdeführerin), der Ein￿spracheentscheid der ESTV vom 3. Dezember 2009 sei unter Kosten- und
Entschädigungsfolge aufzuheben. Zudem stellte sie den Antrag, die von der ESTV geltend gemachte
Forderung über Fr. … nebst Verzugs￿zins von Fr. … sowie Verzugszins zu 5 % seit dem 1. Februar 2005
und Betreibungs- und Rechtsöffnungskosten von Fr. … sei aufzuheben. Des Weiteren sei die von der
ESTV an￿gehobene Betreibung Nr. … des Betreibungsamtes … vom … einzustellen.
Die ESTV schloss mit Vernehmlassung vom 15. April 2010 auf kosten￿fällige Abweisung der Beschwerde.
Auf die Begründung der Anträge wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der Erwägungen
eingegangen.
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem
Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021), soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom
17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4
VwVG; Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das
Bundes￿verwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach
Art. 5 VwVG. Als anfechtbare Verfügungen gelten auch
Einsprache￿entscheide der Departemente und der ihnen unterstellten
oder ad￿ministrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung
(Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Der Einspracheentscheid
der ESTV vom 3. Dezember 2009 ist damit als eine beim
Bundesver￿waltungsgericht anzufechtende Verfügung zu qualifizieren.
1.2. Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die
Ver￿letzung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder
Miss￿brauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) – sowie die
unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der
vorinstanz￿lichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Das
Bundes￿verwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt
der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das
Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter
Mitwirkung der Ver￿fah￿rensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die
richtige Rechts￿norm, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als
den zu￿treffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der
es überzeugt ist (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N. 1.54,
unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a).
1.3. Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das
Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die
recht￿liche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4
VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend
gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen
Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden
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Begründung be￿stätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen).
Anstelle eines Entscheids in der Sache selbst kann das
Bundesverwaltungsgericht die Streitsache auch mit verbindlichen
Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Bei
der Wahl zwischen diesen beiden Entscheidarten steht dem Gericht ein
weiter Ermessensspiel￿raum zu (BGE 131 V 407 E. 2.1.1). Zu einer
Rückweisung führt ins￿besondere eine mangelhafte Abklärung des
Sachverhalts durch die Vorinstanz, wenn sich das Versäumte nicht ohne
eine aufwändige Beweiserhebung nachholen lässt. Die Vorinstanz ist mit
den tatsächlichen Verhältnissen besser vertraut und darum im
Allgemeinen besser in der Lage, die erforderlichen Abklärungen
durchzuführen; zudem bleibt der betroffenen Partei dergestalt der
gesetzlich vorgesehene Instanzenzug erhalten (Urteil des
Bundes￿verwaltungsgerichts A-7604/2008 vom 6. Februar 2010 E. 3.2
mit weiteren Hinweisen).
1.4. Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem
Bundesverwaltungs￿gericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid
(MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 2.7; zu dessen Inhalt vgl. oben
Sachverhalt E). Auf den Antrag der Be￿schwerdeführerin auf Aufhebung
der von der ESTV geltend gemachten Forderung über Fr. … nebst
Verzugszins von Fr. … sowie Verzugs￿zins zu 5 % seit dem 1. Februar
2005 und Betreibungs- und Rechts￿öffnungskosten von Fr. … kann
somit nicht eingetreten werden. Auf die im Übrigen frist- und formgerecht
eingereichte Be￿schwerde ist unter diesem Vorbehalt einzutreten.
2.
2.1. Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 der Bundes￿verfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV,
SR 101) insbesondere auf dem Ertrag beweglichen Kapital￿ver￿mögens
eine Verrechnungssteuer (Art. 1 Abs. 1 des Bundesge￿setzes vom
13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG; SR 642.21]).
Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG sind Gegen￿stand der
Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapital￿vermögens die
Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von ei￿nem
Inländer ausgegebenen Aktien. Nach Art. 20 Abs. 1 der
Voll￿ziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz
über die Verrechnungssteuer (VStV; SR 642.211) ist steuerbarer Er￿trag
von Aktien jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die In￿haber
gesell￿schaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahe stehende
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Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung
be￿stehenden Anteile am einbezahlten Grundkapital darstellt (unter
ande￿rem Dividenden, Boni, Liquidationsüberschüsse und
der￿gleichen). Nach ständiger Rechtsprechung gehören ohne Rücksicht
auf Form und Bezeichnung solche freiwilligen Zuwendungen der
Ge￿sellschaft zu den geldwerten Leistungen, die den Aktionären oder
diesen nahe￿stehenden Dritten ausgerichtet werden und die ihren
Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis haben. In dem Masse, als solche
Leistungen einem unbeteiligten Dritten unter im Übrigen gleichen
Umständen nicht erbracht worden wären und auch keine
Kapitalrückzahlung darstellen, ist darauf die Verrechnungssteuer
geschuldet (so statt vieler Urteil des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom
20. Januar 2010 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1594/2006
vom 4. Oktober 2010 E. 3.4, je mit weiteren Hinweisen).
2.2. Steuerbare Leistungen, welche aus rein tatsächlichen Vornahmen
bestehen und nicht auf einem Verpflichtungsgeschäft beruhen, werden
mit ihrer Ausrichtung fällig; in diesem Zeitpunkt entsteht auch die
Steuerforderung (Art. 12 VStG; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Athanas/
Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bd. II/2, Bundesgesetz über die Ver￿rechnungssteuer [VStG], Basel
2005 [nachfolgend: Kommentar VStG], N. 41 zu Art. 12).
Das VStG regelt die Steuernachfolge oder Steuersukzession nicht ausdrücklich; sie wird jedoch etwa in
Art. 57 VStV vorausgesetzt. Derjenige, welcher infolge Einzel- oder Universalsukzession Schuldner einer
verrechnungssteuerpflichtigen Leistung wird, ist auch als Schuldner im Sinne von Art. 10 Abs. 1 VStG
anzusehen (THOMAS JAUSSI, in: Kommentar VStG, N. 18 zu Art. 10).
Die vorliegend noch massgeblichen Art. 824-826 OR (in der Fassung vom 18. Dezember 1936; AS 53 185)
regelten die Umwandlung einer Aktiengesellschaft (AG) in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung
(GmbH). Mit dem Eintrag der GmbH in das Handelsregister wurde das Vermögen der aufgelösten
Aktiengesellschaft kraft Universalsukzession auf diese übertragen (sog. "übertragende Umwandlung",
PATRICK HÜNERWADEL, in: Honsell/Vogt/Watter [Hrsg.], Basler Kommentar zum Schweizerischen
Privatrecht, Obligationenrecht II, Basel 2002, N. 1 zu Art. 824, N. 1 zu Art. 826). Analog zur Nachfolge der
Erben in das Vermögen des Erblassers gehen dabei alle Rechte und alle Pflichten der übertragenden
Gesellschaft auf die übernehmende Ge￿sellschaft über, ohne dass dafür besondere
Übertragungshandlungen notwendig wären (BGE 108 Ib 450 E. 4b).
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3.
3.1. Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende
Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und
vollständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die
Ver￿waltungsrechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der
Unter￿suchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG). Demnach muss die
ent￿scheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie
muss die für das Verfahren notwendigen Sachverhaltsunterlagen
beschaffen und die rechtlich relevanten Umstände abklären sowie
darüber ordnungsgemäss Beweis führen (BVGE 2009/60 E. 2.1.1).
3.2. Der Untersuchungsgrundsatz gilt – trotz des Vorbehalts von Art. 2
Abs. 1 VwVG – grundsätzlich auch im Steuerrecht (BVGE 2009/60
E. 2.1.2). Entsprechend kann die Untersuchungspflicht der
Steuer￿behörde angesichts des Konzepts des
Untersuchungsgrundsatzes erst dann erlöschen, wenn der materiell
wahre Sachverhalt vollständig fest￿steht (MARTIN ZWEIFEL/SILVIA
HUNZIKER, Beweis und Beweislast im Steuer￿verfahren bei der Prüfung
von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des
Drittvergleichs ["dealing at arm's length"], in: Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 2009 S. 657 ff., 661).
Im Steuerrecht wird der Untersuchungsgrundsatz allerdings dadurch relativiert, dass den Beteiligten
spezialgesetzlich statuierte Mit￿wir￿kungs￿pflichten auferlegt werden (so statt vieler BVGE 2009/60
E. 2.1.2). Im Bereich der Verrechnungssteuer gilt es diesbezüglich zu beachten, dass für die Veranlagung
und Entrichtung der Ver￿rechnungs￿steuer das Selbstveranlagungsprinzip gilt. Die Steuer￿pflichtigen,
also die Schuldner der nach Art. 4 f. VStG der Ver￿rechnungssteuer unter￿lie￿genden steuerbaren
Leistung, haben sich unaufgefordert bei der ESTV anzumelden, bei Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die
vorge￿schrie￿bene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die Steuer zu entrichten
oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten (Art. 38 VStG). Die Verantwortung für die Abrechnung
und die Ablieferung der Verrechnungssteuer trägt ausschliesslich der Steuerpflichtige (statt vieler Urteil des
Bundes￿verwaltungsgerichts A-633/2010 vom 25. August 2010 E. 2.1.2).
In Übereinstimmung mit Art. 38 Abs. 2 VStG, wonach der Steuerpflichtige von sich aus die Steuer zu
deklarieren und abzuliefern hat, ist mit der Steuerentrichtung der einzelne Fall regelmässig ab￿schliessend
geregelt (vgl. jedoch zu Art. 12 VStV HANS-PETER HOCH￿REUTENER, in: Kommentar VStG, N. 27 zu
Art. 41). Art. 40 Abs. 4 VStG lässt sich entnehmen, dass die ESTV eine Verfügung bzw. einen förmlichen
Entscheid nur in den Konstellationen zu erlassen hat, in denen sich eine Auseinandersetzung mit dem
Steuerpflichtigen nicht formlos erledigen lässt (HOCHREUTENER, a.a.O., N. 1 zu Art. 41). Notwendig ist der
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Erlass eines förmlichen Entscheids namentlich dann, wenn ein Steuerpflichtiger die gemäss Abrechnung
geschuldete Steuer nicht entrichtet (Art. 41 Bst. c VStG). Der Erlass eines Entscheids ist diesfalls auch
nötig, weil die ESTV sonst keinen Rechtsöffnungstitel hätte (HOCHREUTENER, a.a.O., N. 13 zu Art. 41).
3.3. Art. 39 Abs. 1 VStG sieht neben den bereits aus Art. 38 VStG in
Verbindung mit Art. 21 f. VStV fliessenden Verpflichtungen vor, dass der
Steuerpflichtige der ESTV über alle Tatsachen, die für die Steuer￿pflicht
oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein können, nach bestem
Wissen und Gewissen Auskunft erteilen und ins￿besondere seine
Geschäftsbücher ordnungsgemäss führen muss. Er hat diese, die Belege
und andere Urkunden auf Verlangen beizu￿bringen. Es obliegt mithin der
steuerpflichtigen Gesellschaft darzu￿legen, dass eine bestimmte
Leistung geschäftsmässig begründet ist. Zwar ist es nicht Sache der
Steuerbehörden, über die Zweckmässig￿keit von Aufwandpositionen zu
entscheiden oder ihr eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der
Geschäftsleitung zu setzen. Die Steuerbe￿hörde können sich aber
vergewissern, dass ausschliesslich geschäft￿liche Gründe – und nicht
die engen persönlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen zwischen
Gesellschaft und Leistungsempfänger – für eine bestimmte Leistung
ausschlaggebend waren. Wer Zahlungen leistet, die weder
buchhalterisch erfasst noch belegt sind, hat die Folgen einer solchen
Beweislosigkeit zu tragen, d.h. seine Zahlungen werden als geldwerte
Leistungen betrachtet (Urteile des Bundes￿gerichts 2C_557/2010 vom
4. November 2010 E. 2.3, 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 3.3,
2A.72/2006 vom 9. Juni 2006 E. 2.2, 2A.342/2005 vom 9. Mai 2006
E. 2.3, 2A.237/2000 vom 6. September 2000, publiziert in: Rivista di
diritto amministrativo e tributario ticinese [RDAT] 2001 I S 421 E. 3c;
BGE 119 Ib 431 E. 2c).
4.
4.1. Das rechtliche Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV dient einerseits der
Sachaufklärung, andererseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes
Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheides dar, welcher in die
Rechtsstellung des Einzelnen eingreift. Dazu gehört ins￿be￿sondere das
Recht des Betroffenen, sich vor Erlass eines solchen Entscheides zur
Sache zu äussern, erhebliche Beweise bei￿zubringen, Einsicht in die
Akten zu nehmen, mit erheblichen Beweis￿anträgen gehört zu werden
und an der Erhebung wesentlicher Be￿weise ent￿weder mitzuwirken
oder sich zumindest zum Beweisergebnis zu äus￿sern, wenn dieses
geeignet ist, den Entscheid zu beeinflussen. Der An￿spruch auf
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rechtliches Gehör umfasst als Mitwirkungsrecht somit alle Befugnisse, die
einer Partei einzuräumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren
Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1,
132 II 485 E. 3, je mit Hinweisen).
Obwohl der Gehörsanspruch als solcher unverzichtbar ist, steht es den Verfahrensbeteiligten frei, im
Einzelfall auf die Geltendmachung des Gehörsanspruchs zu verzichten (ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
Ver￿waltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, N. 130). Wurde im
Einzelfall in einem Verfahren rechts￿gültig auf die Geltendmachung des Gehörsanspruchs verzichtet, so
verstösst es gegen Treu und Glauben (vgl. dazu unten, E. 7), wenn im nachfolgenden
Beschwerdeverfahren die Rüge der Gehörsverletzung erhoben wird (BGE 121 V 150 E. 5b).
4.2. Das Korrelat zu den aus dem Gehörsanspruch fliessenden
Mit￿wirkungsrechten der Beteiligten bildet die Pflicht der Behörden, die
ihr rechtzeitig und formrichtig angebotenen Beweismittel zu erheblichen
Tatsachen abzunehmen. Die gehörsrechtliche Prüfungspflicht der
Be￿hörden ist eine Konkretisierung der (auch das Steuerverfahren
be￿herrschenden, vgl. dazu oben E. 3.2) Untersuchungsmaxime (ALFRED
KÖLZ/JÜRG BOSSHART/MARTIN RÖHL, Kommentar zum
Verwaltungsrechts￿pflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Aufl., Zürich
1999, S. 168, mit weiteren Hinweisen).
Nimmt eine Behörde rechtzeitig und formrichtig angebotene Beweis￿mittel zu erheblichen Tatsachen nicht
ab, ohne dass etwa die Voraus￿setzungen für eine antizipierte Beweiswürdigung (vgl. dazu statt vieler
BGE 131 I 153 E. 3) gegeben wären, liegt eine unrichtige oder unvoll￿ständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts vor (Art. 49 Bst. b VwVG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
7604/2008 vom 6. Februar 2010 E. 3.1).
5.
5.1. Steuerverwaltung und Steuerpflichtiger können sich
ausnahms￿weise an Stelle einer amtlichen Untersuchung über Teile des
steuerlich relevanten Sachverhalts einigen, und zwar auch ohne
ausdrückliche gesetzliche Grundlage, wenn über massgebende
Tatsachen Un￿sicherheiten bestehen, die sich nur schwer oder mit
unverhältnis￿mässigem Aufwand beseitigen lassen. Die Einigung kann
sich dabei aber nur auf unsichere Sachverhaltsfeststellungen beziehen;
Auslegungs￿fragen sind davon ausgeschlossen. Eine solche Einigung
darf zu￿dem nicht im Widerspruch zum materiellen Recht stehen (Urteile
des Bundesgerichts 2C_769/2009 vom 22. Juni 2010 E. 2.2.1,
ver￿öffentlicht in: Steuer Revue [StR] 2010 S. 789 ff., 2C_296/2009 vom
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11. Februar 2010 E. 3.1, veröffentlicht in: StR 2010 S. 453 ff.).
Ent￿sprechend steht einem Steuerpflichtigen, der mit einer rechtlichen
Wür￿digung nicht einver￿standen ist, der Rechtsweg offen. Andernfalls
wäre die rechtliche Quali￿fikation einer rechtlichen Kontrolle,
na￿ment￿lich des Bundesge￿richts, welches das Bundesrecht von
Amtes we￿gen anwendet, entz￿ogen (Urteil des Bundesgerichts
2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 4.2, veröffentlicht in: ASA 2005/2006
S. 737 ff.).
Sind die Voraussetzungen für eine Einigung nicht gegeben, so liegt ein Steuerabkommen vor. Ein
Steuerabkommen bezweckt, eine für einen konkreten Tatbestand geltende, von den gesetzlichen
Bestimmungen abweichende Regelung hinsichtlich Bestand, Umfang oder Art der Er￿füllung der
Steuerpflicht zu treffen. Fehlt eine gesetzliche Grundlage, so sind solche Abkommen unzulässig und
unwirksam (Urteil des Bundesgerichts 2C_296/2009 vom 11. Februar 2010 E. 3.1, veröffent￿licht in: StR
2010 S. 453 ff.).
Nach der Rechtsprechung entfaltet eine Verständigung über Teile des steuerlich relevanten Sachverhalts
nicht ohne weiteres materiellrechtliche Wirkung. Als Vereinbarung über verfahrensrechtliche Rechte und
Pflichten stellt sie bloss Grundlage der Veranlagung dar. Die Ver￿ständigung bedeutet damit, dass die
Verwaltung den Rechtsunter￿worfenen von einer weiteren Mitwirkung bei der Klärung des Sachver￿haltes
entbindet und der Private auf den Antrag auf Abnahme zusätz￿licher Beweise verzichtet (Urteil des
Bundesgerichts 2C_769/2009 vom 22. Juni 2010 E. 2.2.1, veröffentlicht in: StR 2010 S. 789 ff.;
BVGE 2008/51 E. 2.4.3; AUGUST MÄCHLER, Vertrag und Verwaltungs￿rechtspflege, Zürich/Basel/Genf
2005, S. 320; MARTIN ZWEIFEL/HUGO CA￿SA￿NOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte
Steuern, Zürich/Basel/ Genf 2008 S. 5 f.).
Weitere Wirkungen entfaltet eine derartige Verständigung grundsätz￿lich nicht (Urteil des Bundesgerichts
2C_769/2009 vom 22. Juni 2010 E. 2.2.1, veröffentlicht in: StR 2010 S. 789 ff.). Inwiefern jedoch in einem
zeitlich nachfolgenden Verfahrensabschnitt auf die Vereinbarung zurückgekommen werden kann, beurteilt
sich – je nach Sachverhalt (vgl. dazu unten, E. 7.1) – nach Art. 5 Abs. 3 bzw. Art. 9 BV (Urteil des
Bundes￿gerichts 2C_769/2009 vom 22. Juni 2010 E. 2.4 am Ende, veröffentlicht in: StR 2010 S. 789 ff.).
5.2. Anders als etwa Art. 166 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) enthält das VStG
keine gesetzliche Grundlage für die Gewährung von
Zahlungs￿erleichterungen. Nach der Rechtsprechung kann die ESTV
jedoch auch ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage mit dem
Steuer￿pflichtigen bestimmte Zahlungserleichterungen (Zahlungspläne)
ver￿einbaren (Urteil des Bundesgerichts 2A.344/2002 vom 23. Dezember
2002 E. 2.3; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
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[SRK] vom 31. Januar 2000 E. 5b, veröffentlicht in: Revue de droit
Administratif et de droit Fiscal [RDAF] 2000 II S. 334 ff.).
Während die Verständigung über Teile des steuerlich relevanten Sachverhalts (oben E. 5.1) dem
Steuererhebungsverfahren zuzu￿ordnen ist, gehören solche Zahlungserleichterungen systematisch zum
Bereich des Steuerbezugs (Urteil des Bundesgerichts 2A.344/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.3).
Materiellrechtlich handelt es sich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei den Zahlungs￿plänen
oder bei der Bewilligung von Ratenzahlungen um eine indi￿viduelle und befristete Zusage der ESTV an
den säumigen Steuer￿schuldner, die Forderung auf dem Betreibungsweg für die Dauer der Zu￿sage bei
Einhaltung gewisser Bedingungen nicht geltend zu machen. Der Säumige wird dadurch nicht verbindlich
und durchsetzbar zu etwas Neuem verpflichtet oder berechtigt. Er kann seine Steuer￿schuld auch bei
einem Abzahlungsplan jederzeit sofort bezahlen und bleibt in der gleichen rechtlichen Stellung, wenn er
sich nicht daran hält. Bei der Zusage handelt es sich somit um einfaches, im Ermessen der Behörde
stehenden Verwaltungshandeln über das weitere Vor￿gehen für den Bezug der Steuer, das keiner
justizmässigen Über￿prüfung unterworfen ist (Urteil des Bundesgerichts 2A.344/2002 vom 23. Dezember
2002 E. 3.1, mit weiteren Hinweisen; vgl. zu Zahlungs￿plänen im Bereich der direkten Bundessteuer auch
HANS FREY, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer￿recht, Bd. I/2b,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 83-222, 2. Aufl., Basel 2008, N. 1 zu Art. 166; a.A.
HOCHREUTENER, in: Kommentar VStG, N. 31 zu Art. 41; differenzierend ROBERT W. PFUND,
Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, N. 5.2 zu Art. 17).
6.
6.1. Ist das Vorliegen einer der Verrechnungssteuer unterliegenden
Leistung nachgewiesen, wofür nach der allgemeinen steuerrechtlichen
Beweislastverteilung die ESTV beweisbelastet ist, macht aber die
Steuerpflichtige über das Ausmass der steuerbaren Leistungen keine
zuverlässigen Angaben, so ist dieses nach Ermessen festzusetzen. Dies
ergibt sich implizit aus Art. 39 und Art. 41 Bst. a VStG (vgl. Urteil des
Bundesgerichts vom 1. November 1974, veröffentlicht in: ASA 44 S. 394
E. 1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-687/2008 vom 9. Juli 2009
E. 3.4). Bei der Ermessensveranlagung haben die Steuerbehörden auf
den gewöhnlichen Lauf der Dinge und auf das Verhalten des
Steuer￿pflichtigen abzustellen. Sie müssen von haltbaren Grundlagen
ausgehen. Die Ermessensveranlagung soll dem wirklichen Sachverhalt
möglichst nahe kommen. Fehlen schlüssige Anhalts￿punkte, ist auf
Erfahrungswerte abzustellen (Urteil des Bundesgerichts vom 30. August
1988, ver￿öffentlicht in: ASA 57 S. 516 E. 2a mit Hin￿weisen). Die
Veran￿lagungsbehörde stellt im Rahmen der Ermessensveranlagung das
"wahr￿scheinlich Wahre" fest (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O.,
A-122/2010
Seite 13
insbesondere S. 665 [mit weiteren Hinweisen auf die Lehre in Fn. 32] und
S. 669 ff.).
6.2. Bleibt mit anderen Worten das Ausmass einer geldwerten Leistung
beweislos, weil der Steuerpflichtige an der Ermittlung
steuerbe￿gründender oder -mehrender Tatsachen nicht gehörig
mitgewirkt und dadurch den von der Steuerbehörde zu leistenden Beweis
vereitelt hat, darf dies für die Steuerpflichtigen keinen Vorteil und für den
Fiskus, der die Folgen der Beweislosigkeit nach den allgemeinen Regeln
der Beweislastverteilung zu tragen hätte, keinen Nachteil be￿deuten. Die
Folge der Beweislosigkeit besteht diesfalls in der Vor￿nahme einer
Ermessensveranlagung und nicht in einem Verzicht auf die Annahme
eines Ertrages (vgl. zum Ganzen: ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 658 ff.,
S. 669 f.). Wäre es anders, würde eine steuer￿pflichtige Gesellschaft, die
– obwohl sie könnte – keine Angaben über die an ihre Aktionäre oder an
nahe stehende Dritte erbrachte Lei￿stungen macht, gegenüber dem
ehrlichen Steuerpflichtigen privi￿legiert; ihr säumiges und unkooperatives
Verhalten würde vom Fiskus geradezu belohnt (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 4.2; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 3.5).
7.
7.1. Der Grundsatz von Treu und Glauben zählt nach schweizerischem
Rechtsverständnis zu den grundlegenden Rechtsprinzipien. Er gilt seit
jeher als Richtschnur für das Handeln der Privaten untereinander (vgl.
Art. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907
[ZGB, SR 210]) und bestimmt auch die Beziehungen zwischen Staat und
Privaten (PASCAL MAHON, in: Jean-François Aubert/Pascal Mahon [Hrsg.],
Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse
du 18 avril 1999, Zürich/Basel/Genf 2003, N. 15 zu Art. 5; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Ver￿waltungsrecht,
6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, N. 622). Nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung findet der Grundsatz von Treu und Glauben im
Steuerrecht insbesondere auf das Verfahren An￿wendung (BGE 97 I 125
E. 3; Urteile des Bundesgerichts 2C_475/2008 vom 1. Juli 2009 E. 3.3,
2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 5.2; Urteil des
Bundesverwal￿tungs￿gerichts A-6642/2008 vom 8. November 2010 E.
4, mit Hinweisen und auch zum Folgenden).
A-122/2010
Seite 14
Inhaltlich umfasst der Grundsatz von Treu und Glauben im Ver￿waltungsrecht unterschiedliche
Tatbestände wie den Vertrauensschutz, das Verbot widersprüchlichen Verhaltens und das
Rechtsmiss￿brauchsverbot (Urteil des Bundesgerichts 1P.701/2004 vom 7. April 2005 E. 4.2;
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 623). Während der Ver￿trauensschutz nunmehr in seiner spezifisch
grundrechtlichen Aus￿prägung in Art. 9 BV verankert ist, hängt das Rechtsmissbrauchs￿verbot – welches
mit dem Vertrauensschutz nichts zu tun hat, da die Behörde keine das Verhalten des Bürgers
beeinflussenden Er￿wartungen begründen – näher mit der behördlichen Pflicht zu einem Verhalten nach
Treu und Glauben im Allgemeinen zusammen; diese Pflicht ist im Sinne einer grundlegenden
Handlungsmaxime in Art. 5 Abs. 3 BV verankert (Urteile des Bundesgerichts 1P.701/2004 vom 7. April
2005 E. 4.2 und 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 5.2; zur Abgrenzung von Art. 5 Abs. 3 BV von Art. 9
BV vgl. insbesondere BEATRICE WEBER-DÜRLER, Neuere Entwicklungen des Vertrauensschutzes, in:
Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 2002 S. 281 ff., 282 f.). Nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann das Rechtsmiss￿brauchsverbot (Urteil des Bundesgerichts
1P.701/2004 vom 7. April 2005 E. 4.2) bzw. das Verbot widersprüch￿lichen Verhaltens (Urteil des
Bundesgerichts 2C_446/2007 vom 22. Januar 2008 E. 3.1) nur Art. 5 Abs. 3 BV und damit einem
all￿gemeinen Rechtsgrundsatz zugeordnet werden, welcher seine Geltung unmittelbar auf die Verfassung
stützt und als grundlegende Schranke der Rechtsanwendung und -ausübung dient (vgl. auch THOMAS
GÄCHTER, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zürich/ Basel/Genf 2005, S. 187 ff.).
Als Verbot widersprüchlichen Verhaltens und des Rechtsmissbrauchs untersagt der Grundsatz von Treu
und Glauben sowohl den Behörden wie auch den Privaten, sich in ihren öffentlich-rechtlichen
Rechtsbeziehungen widersprüchlich oder rechtsmissbräuchlich zu verhalten. Er gebietet staatlichen
Organen und Privaten ein loyales und ver￿trauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr (Urteil des
Bundes￿gerichts 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 5.2). Die Anforderungen jedoch, welche für das
Vorverhalten aufgestellt werden, fallen für die Privaten und den Staat unterschiedlich hoch aus. Unter
Berück￿sich￿tigung des Subordinations￿verhältnisses zwischen den Privaten und dem Staat sowie
verschiedener verfassungsmässiger Vorgaben (wie etwa der Gesetzesvorbehalt und grundrechtlich
geschützte Hand￿lungsfreiheiten) sind die Anforderungen an die Bindung der Privaten an das
Vorverhalten bedeutend höher anzusetzen als die￿jenigen für die Behörden (so GÄCHTER, a.a.O.,
S. 207 f.).
Darüber hinaus sind auch im öffentlichen Recht alle individualisierten Erklärungen nach Treu und Glauben
auszulegen (GÄCHTER, a.a.O., S. 171, mit weiteren Hinweisen). So sind ins￿besondere Parteierklärungen,
die im Rahmen eines Prozesses ab￿gegeben werden, unter Berücksichtigung von Treu und Glauben
aus￿zulegen, d.h. sie müssen so ausgelegt werden, wie sie der Empfänger nach den gesamten
Umständen in guten Treuen verstehen durfte und verstehen musste (BGE 116 Ia 56 E. 3b, 105 II 149
E. 2a, Urteil des Bundesgerichts 1A.80/2002 vom 18. Juni 2002 E. 3.1; PIERRE MOOR, Droit administratif,
vol. 1, Bern 1994, S. 435).
A-122/2010
Seite 15
8.
8.1. Der Rechtsvorschlag bewirkt die Einstellung der Betreibung (Art. 78
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung
und Konkurs [SchKG, SR 281.1]). Die Betreibung bleibt so lange
eingestellt, als die Wirksamkeit des Rechtsvorschlags nicht durch
gerichtlichen Entscheid – Rechtsöffnung oder Anerkennungs￿klage –
aufgehoben wird (KURT AMONN/FRIDOLIN WALTHER, Grundriss des
Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 8. Aufl., Bern 2008, S. 140).
8.2. Beruht eine Forderung auf einem vollstreckbaren gerichtlichen Urteil,
so kann der Gläubiger beim Richter die Aufhebung des
Rechts￿vorschlags (definitive Rechtsöffnung) verlangen (Art. 80 Abs. 1
SchKG). Gerichtlichen Urteilen sind u.a. auf Geldzahlung gerichtete
Verfügungen und Entscheide von Verwaltungsbehörden des Bundes
gleichgestellt (Art. 80 Abs. 2 Ziff. 2 SchKG). Im Bereich der
Ver￿rechnungssteuer gelten – nach Eintritt ihrer Rechtskraft – sowohl
Erstentscheide als auch Einspracheentscheide der ESTV als definitive
Rechtsöffnungstitel. Die ESTV kann deshalb eine direkte Fortsetzung der
bereits eingeleiteten Betreibung aufgrund ihres Entscheides ver￿langen,
wenn sie in ihrem Entscheid-Dispositiv eindeutig auf die mit der geltend
gemachten Verrechnungssteuer zusammenhängende Be￿treibung
Bezug genommen und den vom Steuerpflichtigen erhobenen
Rechtsvorschlag ausdrücklich als aufgehoben erklärt hat (HANS-PETER
HOCHREUTENER/MARKUS LEIBUNDGUT, in: Kommentar VStG, N. 29 zu
Art. 46 VStG; siehe auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
1898/2009 vom 26. August 2010 E. 8.1, A-831/2007 vom 22. April 2010
E. 6.1 und 6.2 mit Hinweisen).
8.3. Im Dispositiv des Entscheides muss auf die genau zu
be￿zeichnende Betreibung Bezug genommen werden und der
Rechtsvor￿schlag vollumfänglich oder für einen bestimmten Betrag
beseitigt werden. Eine Beseitigung des Rechtsvorschlages ohne nähere
Be￿zifferung gilt als Aufhebung des Rechtsvorschlages für die gesamte
in Betreibung gesetzte Forderung. Weiter sollte im Dispositiv der
Rechtsvorschlag beseitigt oder aufgehoben werden und nicht
"Rechtsöffnung" erteilt werden (DANIEL STAEHELIN, in
Staehelin/Bauer/Staehelin [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über
Schuldbetreibung und Konkurs, Art. 1-87, Basel/Genf/München 1998,
N. 29 zu Art. 79 SchKG und N. 65 zu Art. 84 SchKG; Urteile des
A-122/2010
Seite 16
Bundesverwaltungsgerichts A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 8.2, A-
831/2007 vom 22. April 2010 E. 6.1 mit Hinweisen).
8.4. Die Betreibungskosten, die nicht für sich allein Gegenstand des
Rechtsöffnungsverfahrens sein können, werden vom Rechtsvorschlag
gegen die Forderung mitumfasst. Die Kosten des Zahlungsbefehls sind
auch nicht Gegenstand des Rechtsöffnungsentscheides, da der
Schuldner die Betreibungskosten von Gesetzes wegen zu tragen hat.
Diese werden aber zu Recht dennoch ins Dispositiv aufgenommen. Wird
nur für einen Teilbetrag Rechtsöffnung erteilt, so ist auch nur für einen
Teil der Betreibungskosten Rechtsöffnung zu erteilen, wenn der zu viel
geforderte Betrag zu einer höheren Gebühr für die Zustellung des
Zahlungsbefehls geführt hat (STAEHELIN, a.a.O., N. 67 zu Art. 84 SchKG;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1898/2009 vom 26. August 2010
E. 8.3).
9.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass von der durchgeführten
Rechtsformumwandlung bei der Beschwerdeführerin (vgl. dazu oben
Sachverhalt D) nur die Aktiven und Passiven, nicht jedoch Forde￿rungen
betroffen ge￿wesen seien, welche nicht in der Umwandlungsbi￿lanz
enthalten ge￿wesen seien. Die vorliegend strittigen
Verrechnungssteuer￿forde￿rungen seien im massgeblichen Zeitpunkt
noch nicht rechts￿kräftig festgelegt und demnach auch nicht in den
Büchern der Beschwer￿deführerin enthalten gewesen, weshalb sie auch
kein übergehendes Passivum dargestellt hätten und demnach auch nicht
im Rahmen der Universalsukzession auf die Beschwerdeführerin
übergegangen seien.
Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Mit Eintrag im Handelsregister vom … gingen kraft
Universal￿suk￿zession alle Rechte und Pflichten der X._______ AG auf die Be￿schwer￿deführerin über
(oben E. 2.2 am Ende). Sofern die X._______ AG ihren Aktionären oder diesen nahe stehenden Dritten
geldwerte Leistungen erbracht hat, die der Steuer unterliegen, entstand die Steuerforderung gegenüber der
X._______ AG mit Ausrichtung dieser Leistungen (oben E. 2.2). Infolge Universal￿sukzession ging eine
all￿fällig bestehende Steuerschuld der X._______ AG denn auch per … auf die Beschwerdeführerin über
(oben E. 2.2). Die Beschwerde erweist sich in diesem Punkt als unbegründet.
A-122/2010
Seite 17
10.
10.1. Mit Schreiben vom 29. Oktober 2002 bestätigte die ESTV der
Beschwerdeführerin einen Abzahlungsplan für Verrechnungssteuern in
der Höhe von Fr. … . Darin bezog sich die ESTV auf ein Schreiben der
Beschwerdeführerin vom 19. September 2002 sowie auf eine telefonische
Besprechung. Das Schreiben vom 29. Oktober 2002 wurde von der
Beschwerdeführerin unterschriftlich bestätigt.
Das Schreiben vom 29. Oktober 2002 enthält zudem namentlich folgende Klausel:
"Wir ersuchen Sie dafür zu sorgen, dass die gewährten Raten pünktlich
ein￿gehalten werden. Sollte die Gesellschaft mit einer Ratenzahlung im
Rück￿stand sein, wird der Restbetrag sofort fällig und wir wären gezwungen,
für den ganzen noch ausstehenden Betrag das rechtliche Inkasso
einzuleiten."
In ihrem Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2009 führte die ESTV aus, eine Abzahlungsvereinbarung
sei die klassische Form eines Ab￿schlusses eines Veranlagungsverfahrens durch gütliche Erledigung statt
durch formellen Entscheid. Durch Ersuchen um eine Ab￿zahlungsvereinbarung habe sich die
Einsprecherin nicht nur aus￿drücklich mit der Zahlungsmodalität einverstanden erklärt, sondern vielmehr
gleichzeitig die Korrektheit der Höhe der geschuldeten Ver￿rechnungssteuer bestätigt, sei es doch für den
Abschluss einer vorbehaltslosen Vereinbarung unabdingbar, dass sich die unter￿zeichnenden Parteien
über den Bestand und die Höhe der zu be￿zahlenden Schuld einig seien. Mit dem Abschluss der
Abzahlungsver￿einbarung, der zwingend das Einverständnis der Beschwerdeführerin mit der
Verrechnungssteuerforderung und der zu Grunde liegenden geldwerten Leistung voraussetze, sei gemäss
der zitierten Praxis das Verfahren zur Festsetzung der Höhe und des Bestandes der
Ver￿rechnungssteuerforderung durch gütliche Einigung abgeschlossen worden. Die
Abzahlungsvereinbarung stelle damit gemäss der zitierten Praxis ein so genanntes Entscheidsurrogat dar.
Vom Moment des Ab￿schlusses der Abzahlungsvereinbarung beginne somit ein neues
Ver￿fahrensstadium – jenes des Steuerinkassos. Im Ergebnis verstosse somit das Verhalten der
Beschwerdeführerin, welche die Abzahlungs￿vereinbarung vorbehaltslos unterzeichnet, Teilzahlungen
geleistet und um Stundung gebeten habe, gegen Treu und Glauben, wenn sich die Beschwerdeführerin
einen formellen Entscheid, dessen Erlass einzig durch ihr eigenes Verschulden notwendig geworden sei,
zu Nutze mache, um das durch gütliche Einigung abgeschlossene Ver￿anlagungsverfahren abermals
aufzurollen und überdies behaupte, sie wäre gar nie mit der der Abzahlungsvereinbarung zu Grunde
liegenden Verrechnungs￿steuer￿forderung einverstanden gewesen. Entsprechend müsse sich die ESTV
angesichts des rechtsmiss￿bräuchlichen Verhaltens der Beschwerde￿führerin gar nicht mit den
Vorbringen der Beschwerdeführerin zu deren Geschäftstätigkeit und zu den einzelnen Geschäften
auseinandersetzen.
A-122/2010
Seite 18
10.2. Die Be￿schwerdeführerin (bzw. ihre Rechtsvorgängerin) war mit
Eingabe vom 9. Oktober 1998 auf die von der ESTV beanstandeten
Ge￿schäftskreise eingegangen, hatte Belege übermittelt und im
Übri￿gen erklärt, dass für die meisten Positionen, für welche keine
Belege mehr gefunden wer￿den konnten, die Aufrechnung anerkannt
werde (oben Sachverhalt B).
Die Beschwerdeführerin macht namentlich geltend, die ESTV habe sich während des gesamten Verfahrens
nie detailliert mit dieser Ein￿gabe auseinandergesetzt. Entsprechend habe es sowohl an einer
Un￿ge￿wissheit über Tatsachen als Voraussetzung für den Abschluss einer Vereinbarung über
rechtserhebliche Tatsachen wie auch an den Voraus￿setzungen für die Vornahme einer
Ermessensveranlagung ge￿fehlt.
In ihrem Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2009 hat die ESTV dazu ausgeführt, dass sie sich mit
diesen Argumenten bereits aus￿einan￿dergesetzt habe. Während die ESTV ursprünglich für die Jahre
1992 - 1995 eine geldwerte Leistung von insgesamt Fr. … geltend gemacht habe, sei dieser Betrag nach
Erhalt des Schreibens vom 9. Oktober 1998 und weiteren Briefwechseln mitsamt Belegen auf Fr. …
reduziert worden. Dieser Betrag setze sich aus einer geld￿werten Leistung von Fr. … pro Jahr zusammen.
Der glei￿che jährliche Betrag sei auch für die Jahre 1996-2000 übernommen worden. Es sei
augenscheinlich, dass dieser Betrag ein schematischer sei und nicht den effektiven buchhalterischen
Zahlen entspreche. Aller￿dings habe die effektive Höhe der jährlichen geldwerten Leistungen auf Grund
der lückenhaften Buchhaltung und teilweise fehlenden Bele￿gen ohnehin nur ungenügend erstellt werden
können.
10.3. Die Feststellung des Sachverhalts, die der Festsetzung der
Ver￿rech￿nungssteuerforderung vorangeht, wird einerseits von der
Unter￿su￿chungsmaxime und andererseits vom
Selbstveranlagungsprinzip be￿herrscht (vgl. dazu oben E. 3.2). Die
Untersuchungspflicht der Steuer￿behörde wird jedoch dadurch relativiert,
dass der Steuerpflichtige im Rahmen gesetzlich statuierter
Mitwirkungspflichten insbesondere ge￿halten ist, der Steuerbehörde über
alle Tatsachen, die für die Steuer￿pflicht und die Steuerbemessung von
Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu
erteilen (oben E. 3.3).
Diese Grundsätze haben auch Auswirkungen auf die Beantwortung der Frage der Folgen fehlender
zuverlässiger Angaben seitens des Steuer￿pflichtigen. Bleibt etwa das Ausmass einer geldwerten Leistung
be￿weislos, weil der Steuerpflichtige an der Ermittlung steuer￿be￿gründender oder -mehrender
Tatsachen nicht gehörig mitgewirkt und dadurch den von der Steuerbehörde zu leistenden Beweis vereitelt
hat, so besteht die Folge nicht – in Anwendung der Regeln der ob￿jek￿tiven Beweislast￿verteilung – aus
A-122/2010
Seite 19
einem Verzicht auf Annahme des Ertrags; das Ausmass der steuerbaren Leistung ist vielmehr nach
Er￿messen festzusetzen (oben E. 6.1, 6.2).
Anzumerken bleibt jedoch, dass die Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht lediglich eine Pflicht, sondern
auch ein Recht darstellt. Das Bei￿bringen von Beweismitteln ist somit nicht nur unter dem Gesichtspunkt
der gesetzlich statuierten Mitwirkungspflicht, sondern auch als Aus￿fluss des persönlichkeitsbezogenen
Mitwirkungsrechts des rechtlichen Ge￿hörs gemäss Art. 29 Abs. 2 BV zu würdigen (oben E. 4.1). Als
Korre￿lat zu den aus dem Gehörsanspruch fliessenden Mit￿wir￿kungs￿rechten des Steuerpflichtigen
besteht eine gehörsrechtliche Prü￿fungs￿pflicht der Behörden; diese stellt ihrerseits eine Konkretisierung
der Untersu￿chungs￿maxime dar (oben E. 4.2).
Bei der Sachverhaltsfeststellung ist somit das Beibringen und die Ab￿nahme von Beweismitteln nicht nur
unter dem Aspekt der Mit￿wir￿kungs￿pflicht, sondern auch unter demjenigen des Mitwirkungsrechts und
der der Behörde obliegenden Prüfungspflicht zu behandeln. Eine Behörde, wel￿che rechtzeitig und
formrichtig angebotene Beweismittel zu erheb￿li￿chen Tatsachen nicht abnimmt, verletzt somit
grundsätzlich die als Kon￿kretisierung der Untersuchungsmaxime ausgestaltete Prüfungs￿pflicht und stellt
den rechtserheblichen Sachverhalt unrichtig bzw. un￿vollständig fest (oben E. 4.2).
Nach der Rechtsprechung sind Verständigungen über Teile des steuer￿lich relevanten Sachverhalts
ausnahmsweise möglich, wenn über mass￿gebende Tatsachen Unsicherheiten bestehen, die sich nur
schwer oder mit unverhältnismässigem Aufwand beseitigen lassen. Eine solche Verständigung bedeutet,
dass die Ver￿waltung den Rechts￿unterworfenen von einer weiteren Mitwirkung bei der Klärung des
Sach￿verhalts entbindet und der Private auf den Antrag auf Abnahme zusätzlicher Beweise verzichtet
(oben E. 5.1).
10.4. Es gilt somit, nachfolgend darüber zu befinden, ob die ESTV sich
rechts￿genüglich mit der Eingabe der Beschwerdeführerin vom
9. Oktober 1998 auseinandergesetzt hat. Falls dies zu verneinen ist, gilt
es zu klären, ob sie allenfalls davon absehen konnte.
10.4.1. In ihrem Schreiben vom 18. Dezember 2001 hielt die ESTV fest,
dass einem Steuerpflichtigen, welcher ungenügende Auskünfte erteile
und nicht alle verlangten Unterlagen liefere, daraus kein Steuer￿vorteil
erwachsen dürfe. Die Geschäftsfälle könnten auf Grund der
Buch￿haltung nicht klar nachvollzogen werden; vielfach seien die
Bele￿ge unvollständig oder fehlten ganz. Entsprechend würden nach
Abspra￿che mit Herrn A._______ unbegründete Aufwände für
Bankzinsen und -spesen, Versicherungskosten, Reise- und
Geschäftsspesen sowie Wareneinkäufe von total Fr. … für das
Geschäftsjahr 1996 nach Ermessen aufgerechnet.
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Seite 20
Festzuhalten ist dazu in einem ersten Schritt, dass das Steuerrecht vom Untersuchungsgrundsatz
beherrscht wird (oben E. 3.2); als Kon￿kretisierung dieses Grundsatzes gilt etwa auch die Pflicht der
Be￿hör￿den, die ihr rechtzeitig und formrichtig angebotenen Beweismittel zu er￿heblichen Tatsachen
abzunehmen. Wurden der Behörde solche Be￿weis￿mittel – wie vorliegend mit Eingabe vom 9. Oktober
1998 – an￿geboten, so besteht zumindest bezüglich der erheblichen Tat￿sachen, für welche Beweismittel
bereits vorgängig eingereicht worden sind, kei￿ne Unsicherheit über massgebende Tatsachen mehr, die
sich nur schwer oder mit unverhältnismässigem Aufwand beseitigen lässt. Ent￿sprechend fehlt es in einer
solchen Konstellation an einer Voraus￿setzung für eine Einigung über Teile des steuerlich massgeblichen
Sachverhalts (oben E. 5.1). Demzufolge kann mit Hinblick auf das Schreiben vom 18. Dezember 2001
zumindest in dem Umfang, wie der ESTV Beweismittel über erhebliche Tatsachen bereits vorlagen, nicht
davon ausgegangen werden, es sei mit Herrn A._______ eine Einigung über den steuerlich relevanten
Sachverhalt erzielt worden, welche die ESTV von der Abnahme der bereits im Jahre 1998 eingereichten
Beweismitteln entbunden hätte.
Wie die Einigung über den steuerlich relevanten Sachverhalt setzt auch die Festlegung des Ausmasses der
steuerbaren Leistung nach Ermessen eine Unsicherheit über massgebende Tatsachen voraus. Die
Veranlagung nach Ermessen tritt an die Stelle eines Entscheids nach den objektiven Regeln der
Beweislast, wenn der Steuerpflichtige an der Ermittlung steuerbegründender oder -mehrender Tatsachen
nicht ge￿hörig mitgewirkt und dadurch den von der Steuerbehörde zu leistenden Beweis vereitelt hat (oben
E. 6.1 und 6.2). Zum Schreiben vom 18. Dezember 2001 ist somit festzuhalten, dass die ESTV zumindest
in dem Umfang, wie ihr zu den massgeblichen Tatsachen bereits Beweismittel vorlagen, verpflichtet
gewesen wäre, diese abzu￿nehmen, anstatt das Ausmass der steuerbaren Leistungen nach Er￿messen
festzusetzen.
10.4.2. Das eben Gesagte gilt auch für das Schreiben der ESTV vom
3. Juli 2002. Auch in diesem Schreiben fand keine detaillierte
Aus￿einan￿dersetzung mit der Eingabe der Beschwerdeführerin vom
9. Ok￿tober 1998 statt. Die ESTV hielt lediglich erneut fest, die
Geschäfts￿fälle könn￿ten auf Grund der Buchhaltung nicht klar
nachvollzogen werden; die Belege seien vielfach unvollständig oder
fehlten ganz. Ent￿spre￿chend würden nach Absprache mit Herrn
A._______ die unbegrün￿deten Aufwände für Bankzinsen und -spesen,
Ver￿sicherungskosten, Reise- und Geschäfts￿spesen sowie
Wareneinkäufe für die Geschäfts￿jahre 1992 bis 2000 nach Ermessen
aufgerechnet.
10.4.3. Zum Schreiben vom 29. Oktober 2002 (vgl. dazu oben
Sach￿verhalt C und E. 10.1) ist festzuhalten, dass sich die Beteiligten
darin nicht ausdrücklich über Teile des steuerlich relevanten
Sach￿verhalts, sondern über einen "Abzahlungsplan" geeinigt haben.
Obwohl nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine solche
A-122/2010
Seite 21
"Abzahlungs￿verein￿barung" systematisch dem Steuerbezug und nicht
dem Veran￿lagungs￿verfahren zuzuordnen ist und der Säumige dadurch
nicht verbindlich und erzwingbar zu etwas Neuem verpflichtet und
berechtigt wird (oben E. 5.2), gilt es immerhin zu beachten, dass die
Be￿schwerdeführerin auf das Schreiben der ESTV vom 3. Juli 2002 hin
innert angesetzter Frist keine Einwendungen erhob, sondern ihr mit
Schreiben vom 19. September 2002 die "Eckdaten" für einen
Ab￿zahlungsplan zukommen liess (oben Sachverhalt C). Da auch im
öf￿fent￿lichen Recht alle individualisierten Erklärungen nach Treu und
Glauben aus￿zulegen sind (oben E. 7.2), kann nicht zum Vornherein
aus￿geschlossen werden, dass die Beschwerdeführerin – wie von der
ESTV geltend gemacht – damit stillschweigend auf den Antrag auf
Abnahme zusätzlicher Beweise verzichtete.
Wie es sich damit verhält, kann jedoch vorliegend offen blei￿ben. Soweit ersichtlich, hat sich die ESTV –
entgegen ihrer Darstellung im Ein￿spracheentscheid vom 3. Dezember 2009, S. 10 – nie detailliert mit der
Eingabe der Beschwerdeführerin vom 9. Oktober 1998 auseinander￿gesetzt (oben E. 10.4.1 und 10.4.2).
Festzuhalten ist somit, dass die Beschwerdeführerin bereits vor Ab￿schluss der besagten
"Abzahlungs￿vereinbarung" vom 29. Oktober 2002 zu den beanstandeten Geschäfts￿vorfällen die
Abnahme der ein￿gereichten Beweisofferten beantragt hatte. Die Abnahme von form- und frist￿gerecht
angebotenen Beweisen zu erheblichen Tatsachen stellt nicht nur ein – aus dem Gehörsanspruch
fliessendes – Recht des Steuer￿pflichtigen dar. Als Korrelat dazu besteht auch eine Pflicht der Be￿hörden,
solche Beweise abzunehmen; diese Prüfungspflicht ist eine Kon￿kretisierung der (auch das
Steuerverfahren beherrschenden) Untersuchungs￿maxime (oben E. 3.2).
Nimmt eine Behörde rechtzeitig und formrichtig angebotene Beweise zu erheblichen Tatsachen nicht ab,
so verletzt sie damit (auch) die Untersuchungsmaxime. Die als Konkretisierung der
Untersuchungs￿maxime zu verstehende Prüfungs￿pflicht der Behörden besteht unab￿hängig vom
Verhalten des Steuer￿pflichtigen. Entsprechend ist in die￿sem Zusammenhang unbeachtlich, ob der
Abschluss einer Ab￿zah￿lungs￿vereinbarung durch die Be￿schwerdeführerin allenfalls nach Treu und
Glauben als (nachträglicher) still￿schwei￿gender Verzicht ihres aus dem Gehörsanspruch fliessenden
Rechts auf Beweisabnahme aus￿zulegen ist (oben E. 4.1, 7.2). Ebenso kann eine Verletzung der aus dem
Unter￿suchungsgrundsatz fliessenden Prüfungspflicht mit einem allenfalls widersprüchlichen Verhalten
des Steuerpflichtigen (oben E. 7.1) nicht gerechtfertigt werden.
Wurden Beweismittel zu erheblichen Tatsachen eingereicht, jedoch nicht abgenommen, liegt zudem keine
Unsicherheit über mass￿ge￿bende Tatsachen vor, die sich nur schwer oder mit unverhält￿nis￿mässigem
Aufwand beseitigen lassen. Entsprechend fehlt es in dieser Konstellation auch an einer Voraussetzung für
eine Einigung über massgebende Tatsachen (oben E. 5.1).
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Seite 22
10.4.4. Vorliegend ist weiter weder dargetan noch ersichtlich, dass die
ESTV etwa mittels antizipierter Beweiswürdigung (vgl. dazu oben E. 4.2)
auf die von der Beschwerdeführerin (bzw. ihre Rechtsvorgängerin) mit
Eingabe vom 9. Oktober 1998 eingereichten Be￿weismittel hätte
ver￿zichten können. Entsprechend hat die ESTV mit der unterlassenen
Prüfung der vom Beschwerdeführer mit Eingabe vom 9. Oktober 1998
eingereichten Beweismittel ihre aus dem Unter￿su￿chungsgrundsatz
fliessende Prüfungspflicht verletzt. Der ange￿foch￿tene
Einspracheent￿scheid vom 3. Dezember 2009 beruht damit auf einer
unrichtigen bzw. unvollständigen Feststellung des rechts￿erheblichen
Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG, vgl. dazu oben E. 1.2) und ist im
Rahmen der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. dazu oben E. 1.3)
aufzu￿heben. Die Sache ist zu einem neuen Entscheid an die Vorinstanz
zurück￿zuweisen (vgl. oben E. 1.3).
11.
Es bleibt, über den Antrag des Beschwerdeführers auf Einstellung der
von der ESTV angehobenen Betreibung Nr. … des Betreibungs￿amtes
… vom … zu befinden.
11.1. Da vorliegend der angefochtene Einspracheentscheid vom
3. Dezember 2009 aufgehoben wird, wäre damit auch eine im
an￿gefochtenen Einspracheentscheid vorgenommene Beseitigung des
Rechtsvorschlags aufgehoben.
Anzumerken bleibt dazu, dass die ESTV in ihrem Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2009, Ziffer 5 des
Dispositivs, festhielt, der vor￿liegende Entscheid wirke "in der Betreibung Nr. … vom Be￿treibungsamt …
als Rechtsöffnungstitel", sobald er in Rechts￿kraft erwachsen sei. Ziffer 3 des Dispositivs des
Einspracheent￿scheides vom 3. Dezember 2009 genügt somit den Anforderungen von Lehre und
Rechtsprechung (oben E. 8.3) nicht. Entsprechend ist der in der Betreibung Nr. … des Betreibungsamtes
… vom … für Fr. … nebst Zins zu 5 % seit 1. Februar 2005 sowie für Fr. … erhobene Rechtsvorschlag –
welcher die Be￿treibungskosten in der Höhe von Fr. … mitumfasst – so oder anders nicht beseitigt
worden.
11.2. Da der Rechtsvorschlag die Einstellung der Betreibung so lange
bewirkt, bis allenfalls dessen Wirksamkeit durch gerichtlichen Ent￿scheid
– Rechtsöffnung oder Anerkennungsklage – aufgehoben wird, ist
vorliegend die Betreibung Nr. … des Betreibungsamtes … vom … für
Fr. … nebst Zins zu 5 % seit 1. Februar 2005 sowie für Fr. … im
Zeitpunkt der Urteils￿fällung noch immer eingestellt. Entsprechend
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erweist sich der ein￿gangs erwähnte Antrag der Beschwerdeführerin auf
Einstellung der besagten Betreibung als gegenstandslos.
12.
12.1. Die Kosten des vorliegenden Verfahrens werden auf Fr. …
angesetzt.
Nach Art. 63 Abs. 1 VwVG werden die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt.
Das für die Kostenverlegung massgebliche Ausmass des Unterliegens hängt vorab von den im Einzelfall in
der Beschwerde gestellten Rechtsbegehren ab, wobei auf das materiell wirklich Gewollte abzustellen ist.
Eine Rückweisung trotz formell selbst vollständigem Obsiegen führt unter Kostengesichts￿punkten
lediglich zu hälftigem Obsiegen und zur entsprechenden Kosten￿auflage, da die Angelegenheit in der
Hauptsache nach wie vor unentschieden bleibt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1612/2006 und A-
1613/2006 vom 9. Juli 2009 E. 9; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 4.43). Nach dem Gesagten ist
der angefochtene Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2009 aufzuheben und zu neuer Entscheidung
zurückzuweisen (E. 10.2.3). Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten hälftig (Fr. …) von
der Beschwerdeführerin zu tragen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. … zu
verrechnen. Die Differenz in Höhe von Fr. … wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft
dieses Urteils zurückerstattet.
Der ESTV als Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
12.2. Obsiegt eine Partei bloss teilweise, so besteht Anspruch auf eine
reduzierte Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 2 des
Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und
Ent￿schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]). Bei vorliegendem Verfahrensausgang ist der
Be￿schwer￿deführerin eine reduzierte Parteientschädigung im Umfang
von Fr. … (inkl. MWST und Auslagen) zuzusprechen.
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Seite 24
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird, und
die Sache zur Vervollständigung des Sachverhalts sowie zur Fällung
eines neuen Einspracheentscheides im Sinne der Erwägungen an die
Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfang von
Fr. … auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvor￿schuss von
Fr. … verrechnet. Die Differenz in Höhe von Fr. … wird der
Beschwerde￿führerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils
zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte
Parteient￿schädigung in Höhe von Fr. … zu bezahlen.
4.
Dieser Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Nadine Mayhall
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der
Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene
Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in
Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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