B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-1262/2013
U r t e i l v o m 5 . N o v e m b e r 2 0 1 3
Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.
Parteien
X._______ AG, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009;
Zurverfügungstellen von Büroräumlichkeiten).
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Sachverhalt:
A.
Die X. _______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) erbringt gemäss Han-
delsregisterauszug vom 11. März 2013 primär "Dienstleistungen ... in den
Bereichen Rechnungsrevision, Unternehmensberatung, Rechnungswe-
sensberatung, Finanzplanung und Kundenbuchhaltungen". Die Gesell-
schaft ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der mehrwertsteuerpflichti-
gen Personen eingetragen.
B.
An ihrem Geschäftssitz in Z._______ mietet die Steuerpflichtige Büro-
räumlichkeiten von der Y._______ AG (Vermieterin). Gemäss Mietvertrag
vom 5. Juli 2005 überlässt die Vermieterin der Steuerpflichtigen eine zu-
sammenhängende Mietfläche gemäss separatem Plan, welche einer
Nutzfläche von 744,5 m2 entspricht und zur Benützung als Büros vorge-
sehen ist. Zudem werden 16 Aussenparkplätze und ein Kellerraum mit-
vermietet.
Mit Untermietvertrag vom 10. Mai 1995, der von der Vermieterin geneh-
migt wurde, hatte sich die Steuerpflichtige verpflichtet, ihrer Muttergesell-
schaft – dem U._______ – 40 % der Mietfläche zur mietweisen Benüt-
zung zu überlassen. Der Mietzins wurde auf 40 % der Selbstkosten (be-
stehend aus Mietzins, Kosten für Büroreinigung, Nebenkosten und Kapi-
talkosten) festgesetzt.
C.
Am 6. Juli 2012 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) im
Geschäftsbetrieb der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle u.a.
betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2007 bis zum 31. Dezember 2009
durch. Dabei gelangte der Revisor der ESTV zum Schluss, dass die Un-
tervermietung der Büroräumlichkeiten im massgebenden Zeitraum mehr-
wertsteuerrechtlich als "Zurverfügungstellung von Infrastruktur" zu qualifi-
zieren und die bisher von der Steuerpflichtigen nicht deklarierten Mieter-
träge steuerbar seien.
D.
Gestützt auf den Kontrollbericht vom 6. Juli 2012 forderte die ESTV mit-
tels "Einschätzungsmitteilung Nr. …/Verfügung" vom 4. September 2012
betreffend die Steuerperioden 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 von
der Steuerpflichtigen einen Steuerbetrag in der Höhe von Fr. 13'825.--
zzgl. Verzugszins nach.
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Seite 3
E.
Die gegen die Einschätzungsmitteilung Nr. …/Verfügung erhobene Ein-
sprache der Steuerpflichtigen vom 2. Oktober 2012 wies die ESTV mit
Einspracheentscheid vom 8. Februar 2013 ab.
F.
Gegen diesen Einspracheentscheid liess die Steuerpflichtige (nachfol-
gend: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht am 8. März
2013 Beschwerde führen. Sie beantragt, die Aufrechnung der weiter fak-
turierten Miete als Zurverfügungstellung von Infrastruktur (Büroantei-
le/Sitzungszimmer) sei rückgängig zu machen und die Steuerkorrektur
von Fr. 13'825.-- sei aufzuheben, unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
G.
In ihrer Vernehmlassung vom 2. April 2013 verlangt die ESTV die kosten-
fällige Abweisung der Beschwerde.
H.
Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien und die eingereich-
ten Akten wird – soweit entscheidwesentlich – in den folgenden Erwä-
gungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal-
tungsgerichtsgesetz [VGG, SR 173.32]) Beschwerden gegen Verfügun-
gen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember
1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG
gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Be-
hörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist dem-
nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zustän-
dig. Das Verfahren richtet sich gemäss Art. 37 VGG nach dem VwVG,
soweit das VGG nichts anderes bestimmt.
1.2 Die Beschwerdeführerin lässt eine als "Einspracheentscheid" be-
zeichnete Verfügung der Vorinstanz anfechten. Hinsichtlich der funktionel-
len Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts ist vorab Folgendes zu
präzisieren.
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Seite 4
1.2.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förmli-
che Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Behörde
zwecks Neuüberprüfung angefochten wird (ausführlich dazu: BGE 132 V
368 E. 6.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5274/2011 vom
19. März 2013 E. 1.2.2.1, A-849/2012 vom 27. September 2012
E. 1.2.1.1, mit Hinweisen). Der Erlass eines Einspracheentscheids setzt
begriffsnotwendig voraus, dass vorgängig eine Verfügung ergangen ist,
welche überhaupt Gegenstand eines Einspracheverfahrens bilden kann.
Die Vorinstanz sieht eine solche Verfügung in der "Einschätzungsmittei-
lung/Verfügung" vom 4. September 2012. Nachdem das Bundesverwal-
tungsgericht die Frage, ob es sich bei der Einschätzungsmitteilung um ei-
ne Verfügung handelt oder nicht, in verschiedenen Urteilen offen liess
(statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5274/2011 vom
19. März 2013 E. 1.2.2, A-3480/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 1.2.4),
hat es in einem jüngst ergangenen, jedoch beim Bundesgericht angefoch-
tenen Urteil entschieden, dass die Einschätzungsmitteilung grundsätzlich
keine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG darstellt (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 4). Nicht massge-
bend ist dabei, ob die Vorinstanz – wie im vorliegenden Fall – die Ein-
schätzungsmitteilung zusätzlich mit dem Titel "Verfügung" versieht. Das
Bundesverwaltungsgericht sieht keine Veranlassung, seine Rechtspre-
chung zu überprüfen.
1.2.2 Die rechtliche Qualifikation der Einschätzungsmitteilung ändert vor-
liegend nichts an der funktionellen Zuständigkeit des Bundesverwal-
tungsgerichts. Ohne Zweifel handelt es sich beim angefochtenen "Ein-
spracheentscheid" um eine Verfügung gemäss Art. 5 VwVG. Indem die
Beschwerdeführerin gegen den "Einspracheentscheid" beim Bundesver-
waltungsgericht Beschwerde führt, hat sie einen allfälligen Verlust eines
vorgängigen Einspracheverfahrens zumindest in Kauf genommen. Ihre
vorbehaltlose Beschwerdeführung direkt beim Bundesverwaltungsgericht
ist unter diesen Umständen – in analoger Anwendung von Art. 83 Abs. 4
des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer
(MWSTG, SR 641.20; zur zeitlichen Geltung des MWSTG siehe E. 1.4) –
als "Zustimmung" zur Durchführung des Verfahrens der Sprungbe-
schwerde zu werten, zumal der "Einspracheentscheid" einlässlich be-
gründet ist (zu Begriff und Bedeutung der Sprungbeschwerde vgl. statt
vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5274/2011 vom 19. März
2013 E. 1.2.2.1 und E. 1.2.2.2). Das Bundesverwaltungsgericht ist folglich
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Seite 5
auch in funktioneller Hinsicht zuständig für die Behandlung der Be-
schwerde.
1.3 Auf die im Übrigen mit der notwendigen Beschwerdeberechtigung
(Art. 48 Abs. 1 VwVG) und Bevollmächtigung (Art. 11 VwVG) sowie frist-
und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 und 52 VwVG) ist ein-
zutreten. Soweit mit der vorliegenden Beschwerdeschrift gleichzeitig der
separat ergangene Einspracheentscheid vom 8. Februar 2013 betreffend
die Steuerperioden 2010/2011 beanstandet wird, ist auf das Verfahren
A-1266/2013 zu verweisen.
1.4 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Gemäss Art. 112
Abs. 1 MWSTG bleiben die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie
die gestützt darauf erlassenen Vorschriften grundsätzlich weiterhin auf al-
le während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstande-
nen Rechtsverhältnisse anwendbar. Das bisherige Recht (Bundesgesetz
vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG, AS 2000
1300]; Verordnung vom 29. März 2000 zum aMWSTG [aMWSTGV,
AS 2000 1347]) gilt u.a. für Leistungen, die vor Inkrafttreten des MWSTG
erbracht worden sind (Art. 112 Abs. 2 MWSTG). Vorliegend sind die
Steuerperioden 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 zu beurteilen,
weshalb in materieller Hinsicht die Bestimmungen der aMWSTG sowie
der dazugehörigen aMWSTGV zur Anwendung kommen.
Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft-
tretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3
MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher
Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige
Verfahren anzuwenden sind und es dabei nicht zu einer Anwendung von
neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf
(ausführlich dazu: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009
vom 23. Februar 2010 E. 1.3).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen u.a. die entgeltliche Liefe-
rung von Gegenständen und die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen,
sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen oder
befreit sind (Steuerobjekt; Art. 5 aMWSTG, Art. 18 und 19 aMWSTG). Ei-
ne Lieferung liegt u.a. vor, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur
Nutzung (z.B. Vermietung und Verpachtung, vgl. Art. 253 ff. des Obligati-
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Seite 6
onenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]) überlassen wird (Art. 6
Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine
Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).
Damit eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit ei-
nem Entgelt erfolgen (sog. "Leistungsverhältnis"). Besteht zwischen Leis-
tungserbringer und -empfänger kein solches Austauschverhältnis, ist die
Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3,
mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4823/2012 vom
5. Juni 2013 E. 2.2.1). Im Falle einer Lieferung oder Dienstleistung an ei-
ne nahe stehende Person gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängi-
gen Dritten vereinbart würde (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG).
2.2 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein
selbständiges Steuerobjekt dar und wird für sich besteuert (Urteil des
Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; MICHAELA MERZ,
in: Clavadetscher/Glauser/Schafroth [Hrsg.], – Kommentar
zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2006
[nachfolgend: ], Art. 36 Abs. 4 N. 1).
Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe),
werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher
Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammen gehö-
ren und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dabei
wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzesso-
rischer Nebenleistung unterschieden (vgl. Art. 36 Abs. 4 aMWSTG; statt
vieler: Urteile des Bundesgerichts 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008,
2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2; Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-4823/2012 vom 5. Juni 2013 E. 2.3.3).
2.2.1 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vor-
gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich
derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein un-
teilbares Ganzes bilden. Die einzelnen Leistungen müssen sachlich, zeit-
lich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbun-
denheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs ver-
körpern, der das gesamte Handeln umfasst. Liegt eine Leistungseinheit
vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese we-
sentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich be-
trachtet im Vordergrund steht (Urteile des Bundesgerichts 2A.567/2006
vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 4, veröffent-
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Seite 7
licht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 401;
BVGE 2007/14 E. 2.3, Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.1, A-2572/2010 vom 26. August
2011 E. 3.3). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskom-
ponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich
Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des Bun-
desgerichts 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2; zur Rechtsfolge
in Bezug auf den Steuersatz: Art. 36 Abs. 4 aMWSTG; vgl. auch Bot-
schaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni, BBl 2008
6885, 6961).
Dabei kann eine steuerpflichtige Leistung als Ganzes auch Leistungs-
komponenten enthalten, die isoliert betrachtet, steuerbefreit wären.
Ebenso ist es möglich, dass als Ganzes als steuerbefreit zu beurteilende
Leistungen auch Elemente von an sich steuerpflichtigen Leistungen ent-
halten (BVGE 2007/14 E. 2.3.1, Entscheid der Eidgenössischen Steuer-
rekurskommission [SRK] vom 10. März 1999, veröffentlicht in Verwal-
tungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.92 E. 3e; PASCAL MOL-
LARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basel 2009,
S. 262 Rz. 344).
2.2.2 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen,
wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (ak-
zessorischer) Nebenleistung stehen. Die Annahme einer solchen unselb-
ständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung
teilt, setzt voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich
ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Haupt-
leistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherwei-
se mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den ei-
gentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die
Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (Urteile des Bundesgerichts
2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom 4. März
2004 E. 3.2, veröffentlicht in: ASA 75 401; BVGE 2007/14 E. 2.3.1, Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-2572/2010 und A-2574/2010 vom
26. August 2011 E. 3.3.1 f.; vgl. dazu ALOIS CAMENZIND, Einheitlichkeit der
Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in: IFF-Forum für Steuerrecht 2004,
S. 240 ff. insb. Ziff. 3.2 und 6.3 mit Hinweisen und die dort zusammenge-
fasste Judikatur; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal
suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 37).
A-1262/2013
Seite 8
2.2.3 Welche Konstellation – Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleis-
tung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwen-
dung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen
Beurteilung vorgeht (Urteile des Bundesgerichts 2A.756/2006 vom
22. Oktober 2007 E. 2.4, 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3,
2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2, E. 6.1). Zudem ist diese Frage
primär aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu
beantworten (Urteil des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2003
E. 3.2; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-517/2012 vom
9. Januar 2013 E. 2.3.3; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, a.a.O.,
S. 262 Rz. 344). Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer
bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1558/2006 vom 3. Dezember
2009 E. 3.4).
2.2.4 Von mehreren selbständigen Leistungen, die mehrwertsteuerlich
getrennt zu behandeln sind, ist nach dem Gesagten immer dann auszu-
gehen, wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine
Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung handelt (Urteile des
Bundesgerichts 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2, 2A.40/2007 vom
14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-4823/2012 vom 5. Juni 2013 E. 2.3.3).
2.3 Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen
zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grundsätzlich
von der Steuer ausgenommen (Art. 18 Ziff. 21 Satz 1 aMWSTG). Eine
Grundstücksvermietung im Sinne der Steuerausnahme liegt vor, wenn
der Vermieter dem Mieter ein Gebäude oder einen Gebäudeteil (Woh-
nung oder Stockwerk) zum Gebrauch überlässt.
2.3.1 Nach der Vorinstanz sind die Vermietung und Verpachtung von Lie-
genschaften, Gebäuden oder Gebäudeteilen, sei es für gewerbliche oder
andere Zwecke, von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Wegleitungen
2001 und 2008 zur Mehrwertsteuer, je Rz. 668; vgl. dazu bereits Weglei-
tung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, Rz. 657). Von einer Vermietung
eines Gebäudes oder Gebäudeteils – in Abgrenzung zur (steuerbaren)
Einräumung des Rechts zur Nutzung der Infrastruktur – geht die Verwal-
tung aus, wenn die betreffenden Räumlichkeiten zur alleinigen und aus-
schliesslichen Benutzung durch den Mieter für eine bestimmte oder un-
bestimmte Zeit klar ausgeschieden werden. Dies setzt voraus, dass eine
klare räumliche Trennung zu den anderen Benutzern gegeben und der
A-1262/2013
Seite 9
uneingeschränkte Zutritt durch den Mieter jederzeit gewährleistet ist. Wird
ein einziger Raum (z. B. ein Grossraumbüro, Lager) an verschiedene
Mieter vermietet, besteht eine räumliche Trennung bei dauerhaft am Ge-
bäude befestigten Trennwänden. Verwenden mehrere Berechtigte einen
bestimmten Raum gemeinsam oder alternierend, z. B. mit dem Ziel, die
vorhandene Infrastruktur optimal zu nutzen, so handelt es sich um das
Einräumen des Rechts zur Nutzung der Infrastruktur und damit um eine
zu versteuernde Dienstleistung (vgl. die bis Ende 2007 gültige Branchen-
broschüre Nr. 16, Liegenschaftsverwaltung/Immobilien 2001 [610.540-16]
Ziff. 5.8 [nachfolgend BB 2001 Nr. 16]; die ab 2008 gültige Branchenbro-
schüre Nr. 16, Liegenschaftsverwaltung/Vermietung und Verkauf von Im-
mobilien [610.540-16] Ziff. 5.8 [nachfolgend BB 2008 Nr. 16]).
Im Zusammenhang mit der Immobilienvermietung (Wohnungsmiete) führt
die Verwaltungspraxis die Fakturierung von Mietnebenkosten "wie Strom,
Wasser, Versicherungen, Kehricht, Hauswart" als Beispiel unselbständi-
ger Nebenleistungen und die "Wohnungsmiete" als entsprechende Haupt-
leistung an (vgl. Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer, Rz. 366). Es gelte
der Grundsatz "Miete und Nebenkosten = eine Einheit" (BB 2001 Nr. 16
und BB 2008 Nr. 16, je Ziff. 6.9.1; vorne E. 2.2.2). In terminologischer
Hinsicht mögen diese Hinweise zwar nicht ganz korrekt sein, doch soll
damit festgehalten werden, dass bei einer Weiterfakturierung der Kosten
für Strom etc. – in der Regel – unselbständige Nebenleistungen des Ver-
mieters zu dessen Hauptleistung, der Vermietung der Wohnung, ange-
nommen werden.
2.3.2 Die Steuerausnahme betreffend die Überlassung von Grundstücken
zum Gebrauch oder zur Nutzung gilt, wie die übrigen in Art. 18 aMWSTG
enthaltenen Steuerausnahmen, als sog. unechte Steuerbefreiung. Dies
bedeutet, dass derjenige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der feh-
lenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleis-
tungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger
überwälzt (vorbehalten bleibt die hier nicht massgebende Optionsmög-
lichkeit nach Art. 26 Abs. 1 Bst. b aMWSTG). Es wird deshalb davon aus-
gegangen, dass die in Art. 18 aMWSTG genannten Steuerausnahmen
"eher restriktiv" bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind
(BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des Bundesgerichts
2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Primär sind die Aus-
nahmebestimmungen nach Art. 18 aMWSTG (wie andere Rechtsnormen
auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und
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Seite 10
Zweck "richtig" auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteil des Bundes-
gerichts 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6; BVGE 2007/23
E. 2.2, statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5116/2012
vom 31. Juli 2013 E. 2.4.1, A-6740/2011 vom 6. Juni 2012 E. 3.1.2).
Die Mehrwertsteuer ist als allgemeine Verbrauchsteuer ausgestaltet und
bezweckt den Endkonsum zu belasten (Art. 1 Abs. 1 aMWSTG). Im Um-
kehrschluss muss eine Steuerbefreiungsvorschrift zum Ziel haben, den
Verbrauch zu entlasten (DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer
als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen
auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 145). Die Steuerausnahme
betreffend die Überlassung von Immobilien zum Gebrauch oder zur Nut-
zung ist sozialpolitisch motiviert. In erster Linie beabsichtigte der Gesetz-
geber mit dieser Regelung, eine Verteuerung der Wohnungsmieten zu
verhindern (vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements
zur Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 [MWSTV], BBl 1994 III
529, zu Art. 14 Ziff. 17; Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für Wirtschaft und Ab-
gaben des Nationalrates vom 28. August 1996, BBl 1996 V 751, zu Art.
17 Ziff. 18 MWSTV; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1585/2006
vom 9. Juni 2008 E. 2.2.2, mit weiteren Hinweisen).
2.4 Von Gesetzes wegen gilt die Vermietung von nicht im Gemein-
gebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen als (selb-
ständige) steuerbare Leistung, ausser es handle sich um eine unselbst-
ständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immo-
bilienvermietung (Art. 18 Ziff. 21 Bst. c aMWSTG).
Gemäss Verwaltungspraxis zum aMWSTG ist bei Parkplätzen immer
dann von einer solchen unselbständigen Nebenleistung zu einer von der
Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung auszugehen, wenn ku-
mulativ folgende Voraussetzungen erfüllt sind: beim Vermieter und beim
Mieter beider Objekte handelt es sich jeweils um dieselben Rechtsperso-
nen, die Parkplätze stehen dem Mieter während der gesamten Mietdauer
zur alleinigen, zeitlich uneingeschränkten Benützung zur Verfügung und
es besteht ein räumlicher Zusammenhang zwischen dem Gebäude und
den Parkplätzen (vgl. BB 2001 Nr. 16 Ziff. 5.3, BB 2008 Nr. 16 Ziff. 5.3;
sowie das ab 2001 gültige Merkblatt der ESTV Nr. 18 "Vermietung von
Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen" Ziff. 4).
A-1262/2013
Seite 11
2.5 Verwaltungsverordnungen (Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben
etc.) sind nur, aber immerhin, Meinungsäusserungen der Verwaltung über
die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der
Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Pra-
xis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 4.1;
MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der
Schweizer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als ei-
gentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich,
wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen In-
halt aufweisen (MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Bd. 2b, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Art. 102 N 15 ff.). Die
Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entschei-
dung denn auch mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall an-
gepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzli-
chen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe
der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung
zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an
die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen
(BGE 126 II 275 E. 4c, BGE 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1,
BVGE 2007/41 E. 3.3).
2.6 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber,
ob eine rechtserhebliche Tatsache erwiesen ist oder nicht. Der Beweis ist
geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur
Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand
verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321 E. 3.2; statt vieler: Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 1.3.1,
A-4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 1.5). Gelangt das Gericht nicht zu
diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung; es ist zu
Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt. Die Steuer-
behörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als
solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die
steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der
Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen
beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung
oder Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts
2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in: ASA 75 S. 501 E. 5.4;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010
E. 1.3, A-855/2008 vom 20. April 2010 E. 2.6).
A-1262/2013
Seite 12
3.
Im vorliegenden Fall ist zu entscheiden, wie die von der Beschwerdefüh-
rerin an ihre Untermieterin erbrachten Leistungen im Zusammenhang mit
der Überlassung von Büroräumlichkeiten zum Gebrauch mehrwertsteuer-
rechtlich zu qualifizieren sind.
3.1 Was die konkrete Nutzung der Räumlichkeiten und die entsprechende
mehrwertsteuerliche Qualifikation anbelangt, so unterscheiden sich die
Standpunkte der Parteien.
3.1.1 Die Vorinstanz vertritt die Ansicht, laut Untermietvertrag sei der Un-
termieterin lediglich ein Anteil und keine bestimmte, d.h. ausgeschiedene,
Fläche bzw. Büros zugewiesen. Bereits aus diesem Umstand und der Art
der Fakturierung sei von einer gemeinsamen Nutzung einer Bürofläche
auszugehen. Dass eine gemeinsame Nutzung vorliege, zeige sich auch
in den Feststellungen der ESTV anlässlich des Kontrolltermins, wonach
der Untermieterin keine Parkplätze fest zugewiesen würden, sowie ferner
darin, dass der Kopierraum, eine Faxnummer und das Sitzungszimmer
gemeinsam benutzt würden. Im Übrigen sei auch ein Mitarbeiter (Buch-
halter) sowohl für die Beschwerdeführerin als auch die Untermieterin tä-
tig, was sich aus den jeweiligen Internetauftritten ergebe. Insgesamt stelle
die Beschwerdeführerin der Untermieterin Büroflächen inklusive Reini-
gung und Unterhalt, Parkmöglichkeiten sowie Infrastrukturelemente als
ein einziges Paket von Leistungen zur Verfügung, weshalb eine steuerba-
re Gesamtleistung vorliege.
3.1.2 Dagegen wendet die Beschwerdeführerin ein, dass der Untermiete-
rin eine bestimmte Fläche bzw. Büros zur alleinigen Benützung zugewie-
sen würden, auch wenn dies im Untermietvertrag nicht explizit erwähnt
werde. So seien der Untermieterin von den insgesamt 11 vorhandenen
Einzelbüros sechs Einzelbüros zur alleinigen Benützung zugeteilt. Weiter
verfüge die Untermieterin über einen räumlich abgegrenzten, eigenen
Empfangsbereich. Zum Beweis legt die Beschwerdeführerin zehn Foto-
aufnahmen der Bürosituation und zwei Pläne ins Recht. Eine gemeinsa-
me Nutzung bestehe dagegen nur beim Sitzungszimmer (welches nach
Absprache alleinig benutzt werden könne), der Küche mit Sitzgelegenheit
und dem Kopierraum (inkl. Faxgerät, welches die Beschwerdeführerin der
Untermieterin unentgeltlich zur Mitbenutzung zur Verfügung stelle). Die
Untermieterin habe jederzeit und ohne Einschränkung Zutritt zu ihren
Räumlichkeiten und könne frei über diese Räume verfügen. Im Gegen-
satz zur ausschliesslichen Vermietung der Büroeinheiten, komme dem
A-1262/2013
Seite 13
Anteil der gemeinsamen Nutzung einzelner Räume der Charakter einer
Nebenleistung zu. Die Parkplätze seien der Untermieterin nicht fest zuge-
teilt; dies hindere jedoch nicht daran, diese als akzessorische Nebenleis-
tung zur "Vermietung von Büroräumlichkeiten" zu betrachten. Dass eine
Person (Buchhalter) für beide Gesellschaften arbeite, treffe nur bedingt
zu. Der Buchhalter sei bei der Beschwerdeführerin angestellt und diese
erledige im Auftragsverhältnis (treuhänderisch) die Buchhaltung für die
Muttergesellschaft. Dieser Umstand stehe jedoch in keinem Zusammen-
hang mit dem Mietverhältnis.
3.1.3 In ihrer Vernehmlassung hält die Vorinstanz grundsätzlich an ihren
Ausführungen fest und ergänzt, dass gemäss Beschwerdebeilagen zu-
sätzlich zu den bisher erwähnten Räumlichkeiten wohl auch ein Keller-
raum inkl. Kompaktus-Anlage sowie eine Cafeteria von den Parteien ge-
meinsam genutzt würden. Unter Würdigung der gesamten Umstände lie-
ge eine zusammenhängende Fläche vor, welche (erst) mittels Innenaus-
bau in teilweise abgetrennte Büros und andere Räume aufgegliedert wor-
den sei, wobei die Einzelarbeitsplätze individuell nach den aktuellen Be-
dürfnissen zugeordnet und die restlichen Räume gemeinsam genutzt
würden. Dass eine Person auf der jeweiligen Homepage der beiden Fir-
men unter "Personal" aufgelistet sei, zeige, dass zumindest ein Arbeits-
platz sowohl von der Beschwerdeführerin als auch der Untermieterin ge-
meinsam belegt werde. Insgesamt sei daher von einer Gesamtleistung
"Zur Verfügungstellen von Infrastruktur" auszugehen. Ein Indiz für diese
Qualifikation würden auch die sog. Pool-Parkplätze bilden.
3.2
3.2.1 Unbestritten ist – wie sich aus dem Untermietvertrag vom 10. Mai
1995 ergibt –, dass die Beschwerdeführerin der Untermieterin rund 40%
der Mietsache zur mietweisen Benützung überlässt. Der im Untermietver-
trag vereinbarte Mietzins beläuft sich auf 40% der Selbstkosten aus dem
Hauptmietverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer Vermie-
terin. Dabei setzen sich die Selbstkosten nach Ziff. 4 des Untermietver-
trages wie folgt zusammen: Mietzins aus dem Hauptmietverhältnis, Kos-
ten für die Büroreinigung, Nebenkosten gemäss Abrechnung (gemäss
Ziff. 5 des Untermietvertrages bestehend aus Nebenkosten aus dem
Hauptmietverhältnis, zusätzlichen Aufwendungen für Strom, kleineren Un-
terhalt und kleinere Reparaturen) und Kapitalkosten aus der Finanzierung
des vor dem Einzug realisierten Umbaus.
A-1262/2013
Seite 14
Die oben erwähnten Posten werden in der jährlichen Abrechnung der
Liegenschaftskosten gegenüber der Untermieterin annäherungsweise wie
folgt ausgewiesen: Mietzins aus dem Hauptmietverhältnis (Fr. 125'000.--),
Heizung/Strom/Wasser/Kehricht (Fr. 20'000.--), Reparaturen und Unter-
halt (Fr. 1'500.--), Reinigung/Reinigungsmaterial (Fr. 700.--). Ferner sind
in der entsprechenden Liegenschaftsabrechnung Personalkosten im Um-
fang von rund Fr. 12'000.-- enthalten, wobei es sich – wie sich der Jahres-
rechnung 2011 entnehmen lässt – um Lohn für das Reinigungspersonal
handelt. Die jährlichen Gesamtkosten belaufen sich somit im Durchschnitt
auf ca. Fr. 165'000.--, wovon die Beschwerdeführerin der Untermieterin
ca. Fr. 65'000.-- (Anteil von 40%) in Rechnung stellt.
3.2.2 Umstritten und demzufolge vorab zu entscheiden ist, ob die Unter-
mieterin von der Beschwerdeführerin eine bestimmte Fläche bzw. be-
stimmte Büroeinheiten mietet – weshalb mehrwertsteuerlich eine steuer-
ausgenommene Vermietung vorliegt –, oder ob ihr vielmehr das Recht
zusteht, einen (nicht fix zugeteilten und ausgeschiedenen) Anteil an der
Gesamtfläche zu benutzen – was mehrwertsteuerlich als steuerbare Ein-
räumung eines Rechts zur Nutzung einer "Infrastruktur" zu qualifizieren
wäre.
3.2.2.1 Aus dem Untermietvertrag ergibt sich lediglich, dass die Untermie-
terin von der Beschwerdeführerin eine Fläche von 40 % der Mietsache
mietet. Gemäss einer handschriftlichen Ergänzung im Untermietvertrag
entspricht dies einer Fläche von 297 m2, was den Anschein erweckt, dass
der Untermieterin eine bestimmte Fläche zugeteilt ist. Eine klare Aus-
scheidung der entsprechenden Mietfläche findet sich aber weder im Un-
termietvertrag selbst noch in vertraglichen Zusatzdokumenten. Die Be-
schwerdeführerin hat jedoch zwei Pläne ins Recht gelegt, nämlich einen
Originalgebäudeplan (act. 13) und einen Fluchtplan (act. 14). Der Origi-
nalgebäudeplan zeigt zwar, dass die (Gesamt)-Mietfläche in mehrere Bü-
roeinheiten gegliedert ist, bleibt aber in Bezug auf die Frage, wie die ein-
zelnen Räume zwischen der Beschwerdeführerin und der Untermieterin
aufgeteilt sind, nicht aussagekräftig. Demgegenüber lässt sich dem im
Jahr 2011 erstellten Fluchtplan entnehmen, dass einzelne Räume der Un-
termieterin fest zugeteilt sind. So besteht die Gesamtmietfläche gemäss
Fluchtplan aus einem Bereich "Einzelbüros U._______/X._______ AG",
aus einem "Grossraumbürobereich", einem räumlich abgegrenzten "Sek-
retariat U._______", einem "Sekretariat X._______ AG", einem "grossen
Sitzungszimmer", einem "Werkraum" (Kopierraum, Fax), einer "Küche mit
Cafeteria" und einem "Putzraum". In Übereinstimmung mit dem Flucht-
A-1262/2013
Seite 15
plan zeigen die mit der Beschwerdeschrift vorgelegten Fotos der Bürosi-
tuation, dass der Untermieterin tatsächlich sechs abgetrennte Büroeinhei-
ten (Einzelbüros; vgl. act. 15 Fotos 3 bis 9) und ein Empfangsbe-
reich/Sekretariat (act. 15 Foto 10) zur ausschliesslichen Nutzung zuge-
wiesen sind. Dies zeigt sich namentlich darin, dass die entsprechenden
Bürotüren mittels einer auf Dauer angelegten Beschriftung, welche auf
die Untermieterin verweisen, versehen sind. Wie sich weiter aus den Fo-
tos ergibt (act. 15, insbesondere Foto 2) sind die Büroeinheiten durch
dauerhaft am Gebäude befestigte Wände voneinander abgetrennt. Keine
Rolle spielt, ob diese Trennwände schalldicht oder aus Mauerwerk sind,
oder ob sie bis ganz zur Decke reichen oder lediglich brusthoch sind. Zu-
sammenfassend vermag die Beschwerdeführerin rechtsgenügend nach-
zuweisen, dass im Wesentlichen eine klare räumliche Trennung zwischen
ihr und der Untermieterin besteht (vgl. E. 2.3.1).
3.2.2.2 Die Vorinstanz bestreitet denn in ihrer Vernehmlassung auch
nicht, dass der Untermieterin möglicherweise einzelne Räume zur alleini-
gen Benutzung zugeteilt seien. Gestützt auf den Wortlaut des Untermiet-
vertrags kommt sie jedoch in ihrer Vernehmlassung zum Schluss, dass
vorliegend ein Anteil an einer Gesamtfläche untervermietet worden sei,
welche (erst) mittels Innenausbau in teilweise abgetrennte Büros und an-
dere Räume aufgegliedert worden sei. Sie äussert sich weder zu den von
der Beschwerdeführerin eingereichten Plänen, noch zu den Fotos, noch
zum handschriftlichen Vermerk "297 m2" im Untermietvertrag.
3.2.2.3 Die Vorinstanz deutet damit an, dass es sich bei der Zuteilung der
Räume an die Untermieterin nicht um eine "feste" Zuteilung handle, son-
dern sich diese nach dem jeweilig aktuellen Bedarf richte. Für eine solche
Interpretation fehlen indessen Anhaltspunkte, welche die gegenteiligen
Vorbringen der Beschwerdeführerin zu widerlegen vermöchten. Massge-
bend sind die tatsächlichen Gegebenheiten und nicht primär die in einem
Vertrag enthaltene Formulierung, auch wenn letztere ein gewichtiges In-
diz für einen bestimmt gearteten Sachverhalt darstellen kann. Mit den ins
Recht gelegten Plänen und Fotos hat die Beschwerdeführerin aufzuzei-
gen vermocht, dass zwischen ihr und der Untermieterin eine klare räumli-
che Trennung besteht, nämlich indem der Untermieterin sechs mit
"U._______" und dem jeweiligen Namen des Mitarbeiters beschriftete
Einzelbüros sowie ein Sekretariat mit Theke zugeteilt sind. Dass somit
keine gemeinsame Nutzung einer gesamten Bürofläche vorliegt, wird fer-
ner auch durch den handschriftlichen Vermerk im Untermietvertrag ge-
stützt, wonach der Untermieterin eine fixe Quadratmeterzahl der Mietflä-
A-1262/2013
Seite 16
che (297 m2) zugewiesen wird. In Anbetracht der von der Beschwerdefüh-
rerin ins Recht gelegten Pläne und Fotos ist die Vorinstanz in sach-
verhaltsmässiger Hinsicht zu Unrecht von einer gemeinsamen Nutzung
einer gesamten Bürofläche ausgegangen. Nur der Vollständigkeit halber
ist zu ergänzen, dass selbst wenn der Innenausbau der Räumlichkeiten
gemeinsam mit der Untermieterin erfolgt und explizit auf die Bedürfnisse
der Untermieterin abgestimmt worden wäre, dies eine ausschliessliche
Nutzung von Räumen durch die Untermieterin nach dem Innenausbau
nicht ausschliesst.
3.2.2.4 Das Bundesverwaltungsgericht sieht es zusammenfassend als
erstellt, dass zwischen der Beschwerdeführerin und der Untermieterin im
Wesentlichen eine räumliche Trennung besteht und daher keine gemein-
same Nutzung einer gesamten Bürofläche vorliegt (vgl. E. 2.3.1).
3.2.3 Weiter geht das Bundesverwaltungsgericht aufgrund der Akten und
übereinstimmenden Vorbringen der Parteien davon aus, dass das Sit-
zungszimmer und der Kopierraum inkl. Faxgerät gemeinsam benutzt
werden. Dasselbe gilt für die Küche mit Sitzgelegenheit, wobei das Bun-
desverwaltungsgericht aufgrund der Darstellung im Fluchtplan mit "Sitz-
gelegenheit" den als Cafeteria bezeichneten Bereich meint, was wohl
auch der Ansicht der Vorinstanz entspricht. Bei den Parkplätzen handelt
es sich um sogenannte "Pool"- Parkplätze, d.h. dass die Untermieterin ei-
ne bestimmte Anzahl Plätze nutzen darf, diese aber nicht fest zugeteilt
sind.
Ob ferner ein Keller mit Kompaktus-Anlage, wie dies die Vorinstanz in ih-
rer Vernehmlassung erstmals vorbringt, gemeinsam genutzt wird, kann
– wie zu zeigen sein wird – offen bleiben. Immerhin ist zu bemerken, dass
die gemeinsame Nutzung einer Kelleranlage weder bei der Kontrolle
durch die ESTV noch im anschliessenden Verfahren thematisiert wurden
und dass sich allein aus der Erwähnung der Keller-Anlage im Haupt-
Mietvertrag nicht ohne Weiteres auf eine gemeinsame Nutzung geschlos-
sen werden kann.
Ebenso kann in Anbetracht der nachfolgenden Erwägungen offen bleiben,
ob ein zusätzliches Büro gemeinsam genutzt wurde. Zwar stellt der Um-
stand, dass der Buchhalter auf der Homepage der Beschwerdeführerin
als Teammitglied und auf der Homepage der Untermieterin unter dem Ti-
tel "Personal" aufgelistet war, ein Indiz für eine gemeinsame Nutzung des
entsprechenden Büros dar. Gegen eine solche Interpretation spricht je-
A-1262/2013
Seite 17
doch, dass der Buchhalter bei der Beschwerdeführerin Mitglied der Ge-
schäftsleitung war und nicht bestritten ist, dass die Beschwerdeführerin
für ihre Untermieterin als Treuhänderin tätig ist, was sich im Übrigen auch
aus dem Namen der Beschwerdeführerin ergibt. Es ist also ebenso gut
möglich, dass der Buchhalter nicht bei der Untermieterin angestellt war,
sondern lediglich im Auftragsverhältnis, sei es für die Untermieterin, sei
es für die Beschwerdeführerin selber, arbeitete, so dass nicht von einer
gemeinsamen Büronutzung auszugehen wäre. Hier drängen sich weitere
Sachverhaltsabklärungen auf (vgl. E. 4).
Nicht bestritten ist schliesslich die Behauptung der Beschwerdeführerin,
dass zwischen ihr und der Untermieterin im Wesentlichen eine organisa-
torische Trennung besteht, dies insbesondere in den Bereichen Sekreta-
riat, Büroeinrichtung (Mobiliar), EDV-Anlage, Telefonzentrale und Materi-
albeschaffung.
3.3 Aufgrund dieses Sachverhalts ist vorliegend die mehrwertsteuerliche
Behandlung der nachfolgenden Mehrheit von Leistungen zu beurteilen:
Alleinige Nutzung von sechs Einzelbüros und eines Empfangsbereichs,
gemeinsame Nutzung eines Sitzungszimmers, eines Kopierraums
inkl. Kopiergerät und Telefax, einer Küche mit Sitzgelegenheit, (eventuell
einer Kelleranlage und eines weiteren Büros), Nutzung einer bestimmten
Anzahl von Pool-Parkplätzen, sowie Büroreinigung und Raumunterhalt
und "Fakturierung der Mietnebenkosten" (zur Terminologie vgl. E. 2.3.1).
Mehrwertsteuerlich liegt somit ein Leistungskomplex vor. Dieser besteht
aus einem Anteil "Lieferung", nämlich der Gebrauchsüberlassung einer
abgetrennten Bürofläche zur alleinigen Benützung, und einem Anteil
"Dienstleistung" betreffend das Zurverfügungstellen von Infrastruktur inkl.
Unterhalt und Reinigung. Der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass
dem unentgeltlichen Zurverfügungstellen des Faxgeräts grundsätzlich
ebenfalls mehrwertsteuerliche Relevanz im Sinne eines Leistungsaustau-
sches zukommt, weil diese gegenüber einem Dritten wohl nur gegen Ent-
gelt erbrachte Dienstleistung an eine nahe stehende Person erfolgt, ist
doch die Untermieterin die Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin.
Somit ist der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde, für
das Entgelt massgebend (E. 2.1).
3.4 Zu prüfen bleibt, in welchem Verhältnis die für sich allein betrachtet
nach Art. 18 Ziff. 21 Satz 1 aMWSTG von der Steuer ausgenommene Lie-
ferung "Vermietung von Büroräumlichkeiten" zu den grundsätzlich steuer-
baren Dienstleistungen "Zurverfügungstellen von Infrastruktur" steht, d.h.
A-1262/2013
Seite 18
ob es sich um eine Gesamtleistung, eine Haupt- mit Nebenleistung(en)
oder je selbständige Leistungen bzw. Leistungskomplexe handelt (E. 2.2).
Vorauszuschicken ist, dass die Vermietung von Parkplätzen von Geset-
zes wegen nur als (selbständige) steuerbare Leistung oder als akzessori-
sche Nebenleistung qualifiziert (E. 2.4) wird. Daraus folgt, dass die Park-
platzvermietung nicht Leistungskomponente einer allfälligen Gesamtleis-
tung, der Vermietung des Ganzen, sein kann, weshalb die Parkplätze für
die Beurteilung, ob eine Gesamtleistung vorliegt, nicht relevant sind. Das-
selbe gilt für die "Fakturierung der Mietnebenkosten" (zur Terminologie
vgl. E. 2.3.1), welche praxisgemäss grundsätzlich als unselbständige Ne-
benleistungen zur Miete anerkannt sind (E. 2.3.1).
3.4.1 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vor-
gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich
derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein un-
teilbares Ganzes bilden. Die einzelnen Leistungen müssen sachlich, zeit-
lich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbun-
denheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs ver-
körpern, der das gesamte Handeln umfasst (E. 2.2.1).
3.4.1.1 Vorliegend bietet die Beschwerdeführerin der Untermieterin eine
Gewerbefläche bestehend aus Büros zum ausschliesslichen Gebrauch
sowie aus gemeinsam genutzten Räumlichkeiten bzw. Infrastruktur als
einziges Leistungspaket an. Dies ergibt sich sowohl aus dem Untermiet-
vertrag, namentlich der teilweise fehlenden Benennung der konkreten
Einzelleistungen und der Vereinbarung einer prozentualen Kostenbeteili-
gung, sowie aus der Art der Abrechnung. Insbesondere wird in der Ab-
rechnung unter dem Posten "Mietaufwand" im Sinne eines Gesamtent-
gelts nicht zwischen den Leistungsbestandteilen der "reinen Gebrauchs-
überlassung" und der "gemeinsamen Nutzung von weiterer Infrastruktur"
unterschieden. Zwar steht die Mitbenützung des Sitzungszimmers, der
Kopierecke mit Telefax und Kopierer und der Küche in unmittelbarem Zu-
sammenhang mit der Arbeitsausübung durch die Angestellten der Unter-
mieterin, die in den sechs gemieteten Einzelbüros und im Empfangsbe-
reich tätig sind. Diese Infrastrukturelemente beeinflussen indessen die Art
und Weise der Büronutzung nicht. Dies zeigt sich namentlich darin, dass
die Büros auch ohne die hier zur Verfügung gestellten Infrastrukturele-
mente vollständig und unabhängig genutzt werden können. Es ändert
sich sodann auch nichts an der Qualität der eigentlichen Büronutzung.
Die ausschliessliche Miete ist vorliegend ohne Weiteres denkbar, zumal
A-1262/2013
Seite 19
die Untermieterin die hier in Frage stehenden Dienstleistungen problem-
los von einem Dritten beziehen könnte. Eine sachliche, zeitliche und wirt-
schaftliche Verbundenheit der Dienstleistungen mit der Miete der Büro-
einheiten ist mangels untrennbarer enger Verbundenheit nicht gegeben.
Damit erscheinen die einzelnen Leistungsbestandteile im konkreten Fall
aus der massgeblichen Sicht des Verbrauchers nicht als unteilbares Gan-
zes im Sinne einer Gesamtleistung.
3.4.1.2 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist der vorliegende Fall
nicht mit der vom Bundesgericht beurteilten Konstellation, welche eine
Bürogemeinschaft mit mehreren selbständigen Anwälten betraf, ver-
gleichbar (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni
2004). Dem bundesgerichtlichen Urteil lag – soweit hier interessierend –
folgender Sachverhalt zugrunde: Eine Bürogemeinschaft bot den einzel-
nen Rechtsanwälten die gesamte benötigte Infrastruktur als einziges Pa-
ket von Leistungen an, welches insbesondere die gemeinsame Beschaf-
fung von Büromaterial, Fachliteratur oder Apparaten, Anstellung von ge-
meinschaftlichem Personal und gemeinsame Miete der Geschäftsräum-
lichkeiten beinhaltete (Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29.
Juni 2004 E. 10.2). Zwar hatte das Bundesgericht ebenfalls eine Mehrheit
von Leistungen zu beurteilen, welche sich aus Miet- und Infrastrukturele-
menten zusammen setzte. Anders als im vorliegenden Fall lag dem bun-
desgerichtlichen Urteil ein umfassendes Leistungspaket, nämlich die
"Zurverfügungstellung einer Gesamtinfrastruktur" zu Grunde, bei der die
Leistungen derart ineinander griffen, dass sie als unteilbares Ganzes im
Sinne einer Gesamtleistung erschienen. Bei der vom Bundesgericht beur-
teilten Konstellation ist davon auszugehen, dass ein Anwalt, also der
Verbraucher, gerade das umfassende Leistungspaket sucht, und für ihn
regelmässig die Miete einzig eines Einzelbüros in einer Gemeinschaft
ohne eine Beteiligung an der übrigen Infrastruktur keinen selbständigen
Zweck erfüllen würde. Dagegen ist im vorliegenden Fall lediglich ein be-
schränktes Zurverfügungstellen von Infrastruktur zu beurteilen, wobei die
Vermietung der ausschliesslich zur Verfügung stehenden Büroeinheiten
auch ohne das dazu angebotene (beschränkte) Dienstleistungspaket
sinnvoll erscheint und einen selbständigen Zweck erfüllt.
3.4.2 Im Folgenden ist zu prüfen, ob die hier zu beurteilenden Leistungen
zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen (E.2.2.2).
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin erscheint die gemeinsame
Nutzung des Sitzungszimmers, (eventuell eines Kellers und zusätzlichen
A-1262/2013
Seite 20
Büros), des Kopierraums inkl. Faxgerät und einer Küche mit Sitzgelegen-
heit sowie die Reinigungsdienstleistungen im Verhältnis zur Vermietung
der alleinig genutzten Büroeinheiten nicht als nebensächlich in dem Sinn,
dass erstere (Neben)-Leistungen die letztere (Haupt)-Leistung wirtschaft-
lich nur ergänzen, verbessern oder abrunden würde. Auch kommt ein sol-
ches "Dienstleistungspaket" nicht üblicherweise mit der Vermietung von
Grundstücksteilen vor, sondern ergibt sich hier wohl massgebend aus der
besonderen Beziehungsnähe zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer
Untermieterin.
Was jedoch die "Fakturierung der üblichen Mietnebenkosten" (zur Termi-
nologie vgl. E. 2.3.1) betrifft, so sind diese ohne Weiteres als Nebenleis-
tungen zur Vermietung der Büroeinheiten zu qualifizieren (E. 2.3.1). Auf
die mehrwertsteuerliche Behandlung der Vermietung der Pool-Parkplätze
wird unter E. 3.5 näher eingegangen.
3.4.3 Nach dem Gesagten handelt es sich vorliegend weder um eine Ge-
samtleistung noch stehen die Vermietung der Büroeinheiten und das
Recht zur Nutzung der Infrastruktur zueinander im Verhältnis von Haupt-
und Nebenleistung. Damit sind vorliegend zwei mehrwertsteuerlich selb-
ständige Leistungen bzw. Leistungskomplexe zu beurteilen. Die Vermie-
tung der alleinig und ausschliesslich genutzten Büroräume qualifiziert als
von der Steuer ausgenommene Lieferung. Dieses Schicksal teilt auch die
"Fakturierung der Mietnebenkosten" (zur Terminologie vgl. E. 2.3.1, wel-
che als unselbständige Nebenleistungen gelten (E. 2.3.1 und 3.4.2). Die
übrigen Leistungen sind dagegen im Sinne einer Einräumung des Rechts
zur Nutzung von Infrastruktur als steuerbare Dienstleistungen zu qualifi-
zieren. Vorbehalten bleibt die mehrwertsteuerliche Qualifikation des
Rechts zur Nutzung der Pool-Parkplätze, worauf als Nächstes eingegan-
gen wird.
3.5 Wie bereits erwähnt, ist das Zurverfügungstellen der Pool-Parkplätze
entweder als unselbständige Nebenleistung zu der von der Steuer aus-
genommenen "Immobilienvermietung" oder als selbständige steuerbare
Dienstleistung zu qualifizieren (E. 2.4). Unbestritten und durch die Akten
belegt ist, dass die sog. Pool-Parkplätze bis auf das von der Verwal-
tungspraxis aufgestellte Kriterium der "alleinigen Nutzung" alle generellen
Voraussetzungen einer unselbständigen Nebenleistung zu einer Immobi-
lienvermietung erfüllen (E. 2.3.2). Zu entscheiden ist einzig, ob die Ver-
waltungspraxis, wonach ein Parkplatz durch den Mieter alleinig genutzt
A-1262/2013
Seite 21
bzw. dem Mieter fix zugeteilt sein muss, mit dem übergeordneten Recht
in Einklang steht.
3.5.1 Für den Geltungszeitraum der bundesrätlichen Verordnung vom
22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464, in Kraft
vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 2000) schützte das Bundesverwal-
tungsgericht die Verwaltungspraxis, wonach die Vermietung von Park-
plätzen nur dann von der Mehrwertsteuer ausgenommen sei, wenn eine
feste Zuteilung der einzelnen Parkplätze an den Mieter erfolgt (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1561/2006 vom 5. Januar 2009 E. 2.3.2).
Für den Geltungsbereich der aMWSTG liess das Gericht die Frage, ob
eine alleinige Nutzung der Parkplätze erforderlich ist, indessen unbeant-
wortet (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1561/2006 vom 5. Januar
2009 E. 3.6). Auch in einem später ergangenen Urteil hat das Bundes-
verwaltungsgericht die Frage offen gelassen, ob die bis 31. Dezember
2009 geltende Praxis der ESTV, wonach ein Parkplatz "alleinig genutzt"
werden muss, damit dessen Vermietung von der Steuer ausgenommen
ist, unter dem Regime der aMWSTG statthaft ist (Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1558/2006 vom 3. Dezember 2009 E. 8.4). Immerhin
erachtete es die Tatsache, dass die entsprechende Verwaltungspraxis für
den Geltungszeitraum der MWSTV durch das Bundesverwaltungsgericht
geschützt wurde, für den zeitlichen Anwendungsbereich der aMWSTG als
nicht relevant. Denn die massgeblichen und von der Verwaltungspraxis
auszulegenden Fragen, welche auf der MWSTV basieren (Frage der Ab-
grenzung zwischen Vermietung und Nutzungsrecht), und jene unter dem
Regime des aMWSTG (Frage, ob eine akzessorische Nebenleistung vor-
liege) seien nicht identisch.
3.5.2 Die hier in Frage stehende Verwaltungspraxis in Bezug auf die von
der Steuer ausgenommene Parkplatzvermietung geht – wie gesagt – auf
den Geltungszeitraum der MWSTV zurück (vgl. Wegleitung 1997 für
Mehrwertsteuerpflichtige Rz. 660). Damals diente die Praxis der Ausle-
gung von Art. 14 Ziff. 17 Bst. c MWSTV, nach welcher Bestimmung die
bis zu drei Monate dauernde Vermietung von nicht im Gemeingebrauch
stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen nicht von der
Mehrwertsteuer ausgenommen war (Ausnahme von der Steuerausnahme
betreffend die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen
zum Gebrauch oder zur Nutzung). Art. 14 Ziff. 17 Bst. c MWSTV knüpfte
also die Steuerausnahme in Bezug auf die Vermietung von nicht im Ge-
meingebrauch stehenden Parkplätzen an ein zeitliches Kriterium, welches
für die Überlassung von anderen Immobilien so nicht galt. Demgegenüber
A-1262/2013
Seite 22
war das von der Verwaltungspraxis geforderte Kriterium der "alleinigen
Nutzung" nicht spezifisch auf die Vermietung von Parkplätzen zugeschnit-
ten, sondern diente allgemein der Abgrenzung der von der Steuer ausge-
nommenen Immobilienvermietung von der (steuerbaren) Einräumung des
Rechts zur Nutzung einer Infrastruktur (diese Abgrenzungspraxis wurde
auch unter dem Regime des aMWSTG beibehalten, vgl. E. 2.3.1). Mit an-
deren Worten präzisierte die Verwaltungspraxis lediglich, dass auch für
die Parkplatzvermietung die allgemeinen, im Bereich der Immobilienver-
mietung geltenden Abgrenzungskriterien zum Tragen kommen sollen.
3.5.3 Mit Inkrafttreten des aMWSTG hat sich die Rechtsgrundlage für die
steuerliche Qualifikation von Parkplatzvermietungen wesentlich geändert
(vgl. vorne E. 2.4). Indem die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch
stehenden Parkplätzen von Gesetzes wegen grundsätzlich eine selb-
ständige steuerbare Leistung darstellt, erübrigt sich die Frage nach der
Abgrenzung von der (steuerbaren) Einräumung eines Nutzungsrechts am
Parkplatzzur steuerausgenommenen Parkplatzvermietung. Damit wird
auch das Kriterium der "alleinigen Nutzung" grundsätzlich obsolet. Frag-
lich bleibt, ob eine "alleinige Nutzung" für die Qualifikation als unselb-
ständige Nebenleistung weiter von Bedeutung ist. Dies wäre dann der
Fall, wenn dieses Kriterium zu einer dem vorliegenden Fall angepassten
und gerecht werdenden Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Be-
stimmung führen würde (E. 2.5). Eine unselbständige Nebenleistung ist
dadurch gekennzeichnet, dass sie im Vergleich zur Hauptsache neben-
sächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die
Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und übli-
cherweise mit der Hauptleistung vorkommt (E. 2.3.2). Soweit die Verwal-
tungspraxis vorsieht, dass es sich beim Vermieter und beim Mieter beider
Objekte jeweils um dieselben Rechtspersonen handelt, die Parkplätze
dem Mieter während der gesamten Mietdauer zur Verfügung stehen und
ein räumlicher Zusammenhang zwischen dem Gebäude und den Park-
plätzen bestehen muss (E. 2.4), verdeutlicht dies lediglich, was unter ei-
nem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Hauptleistung zu
verstehen ist. Hingegen ist nicht ersichtlich, inwiefern die Voraussetzung
der "alleinigen Nutzung" der Präzisierung der für eine unselbständige Ne-
benleistung wesentlichen Eigenschaften dient. Vielmehr stellt das Erfor-
dernis der "alleinigen Nutzung" ein zusätzliches inhaltliches Element dar,
welches sich nicht aus Art. 18 Ziff. 21 Bst. c aMWSTG ableiten lässt und
damit einer gesetzlichen Grundlage entbehrt.
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Das Kriterium der "alleinigen Nutzung" der Parkplätze darf nicht verwen-
det werden. Somit qualifiziert auch die Vermietung der als Pool-
Parkplätze ausgestalteten Parkmöglichkeiten als unselbständige Neben-
leistung zu der von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung
(E. 3.4.3).
3.6 Für die Berechnung der geschuldeten Mehrwertsteuer ist – entspre-
chend der in den E. 3.4.2, 3.4.3 und 3.5.3 vorgenommenen Ausscheidung
– somit eine Aufteilung des Entgelts in einen Anteil, der Entgelt für die –
steuerausgenommene – Immobilienvermietung bildet, und einen solchen,
der das – der Steuer unterliegende – Recht zur Nutzung von Infrastruktur
abgilt, vorzunehmen.
Gestützt auf die Akten lässt sich nicht ermitteln, wie hoch der Anteil des
auf die gemeinsame Nutzung der Infrastruktur entfallenden Entgelts aus-
fällt, zumal sich in den hier relevanten Liegenschaftsrechnungen keine
Kostenaufteilung zwischen den gemeinsam und alleinig genutzten Räum-
lichkeiten findet. Zudem hängt die Höhe des Entgeltes auch davon ab, ob
zusätzlich zu den unbestritten gemeinsam genutzten Räumlichkeiten
auch das vom Buchhalter genutzte Büro und ein Keller mit Kompaktus-
Anlage gemeinsam genutzt wurden, was die Vorinstanz im Rahmen ihrer
Untersuchungspflicht genauer abzuklären hat.
4.
Im Ergebnis ist nach dem Ausgeführten die Beschwerde teilweise gutzu-
heissen – soweit festgestellt wird, dass es sich um eine von der Steuer
ausgenommene Immobilienvermietung handelt – und insoweit abzuwei-
sen, als auf dem Entgelt für das Zurverfügungstellen von Infrastruktur die
Mehrwertsteuer anfällt. Der angefochtene Einspracheentscheid vom
8. Februar 2013 ist im Umfang der Gutheissung aufzuheben und die Sa-
che zur Vervollständigung des Sachverhaltes und Festsetzung der von
der Beschwerdeführerin für die Perioden 2007 bis 2009 geschuldeten
Mehrwertsteuern zurückzuweisen. Im Übrigen ist die Beschwerde abzu-
weisen.
5.
5.1 Die Kosten sind gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG nach Massgabe von
Obsiegen und Unterliegen zu verteilen. Dabei gilt gemäss bundesgericht-
licher Rechtsprechung die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu
neuem Entscheid mit noch offenem Ausgang als Obsiegen der be-
schwerdeführenden Partei (BGE 132 V 215 E. 6.1). Der unterliegenden
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Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2
VwVG).
Vorliegend lagen Mehrwertsteuerforderungen für die Perioden 2007 bis
2009 in der Höhe von insgesamt Fr. 13'825.-- im Streit. Berechnungs-
grundlage dieser Steuerforderungen bildete ein jährliches Entgelt für
mehrwertsteuerliche Leistungen im Umfang von rund Fr. 65'000.--. Die
Abweisung der Beschwerde betrifft diejenigen Entgelte für steuerbare
Dienstleistungen, die sich bereits gestützt auf die Akten beziffern lassen
und nicht erst im Rahmen der Rückweisung an die Vorinstanz zu bestim-
men sind. Dazu zählen die in den Liegenschaftsrechnungen 2007 bis
2009 ausgewiesenen Entgelte für Reinigung (Personal und Material) so-
wie Reparatur und Unterhalt im Umfang von jährlich ungefähr Fr. 6'000.--.
Dies entspricht in etwa 10 % des jährlichen Gesamtentgeltes von
Fr. 65'000.--. Die Verfahrenskosten sind daher im Verhältnis von rund
1:10 zu verteilen. Der Beschwerdeführerin sind somit die auf Fr. 2'300.--
festgesetzten Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 200.-- aufzuerlegen
und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss im entsprechenden
Umfang zu verrechnen. Der Überschuss von Fr. 2'100.-- ist ihr nach Ein-
tritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten.
5.2 Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin im Rahmen ihres Obsie-
gens die ihr erwachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64
Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über
die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE; SR 173.320.2]). Die Beschwerdeführerin hat keine Kostennote
eingereicht. Das Bundesverwaltungsgericht hat deshalb die Entschädi-
gung auf Grund der Akten festzusetzen (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Eine Ver-
pflichtung des Bundesverwaltungsgerichts, die Beschwerdeführerin zur
Einreichung der Kostennote aufzufordern, besteht angesichts des klaren
Wortlauts der Bestimmung nicht (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel
2008, Rz. 4.84). Unter Berücksichtigung der Schwierigkeit der rechtlichen
Fragestellungen und des Umfangs der Ausführungen der Beschwerdefüh-
rerin zu den relevanten Fragen wird die Parteientschädigung für das Ver-
fahren vor dem Bundesverwaltungsgericht ermessensweise auf
Fr. 3'000.-- (inkl. MWST) festgesetzt.
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, der Einspracheentscheid
vom 8. Februar 2013 im entsprechenden Umfang aufgehoben und die
Sache zur Vervollständigung des Sachverhaltes und Festsetzung der von
der Beschwerdeführerin für die Perioden 2007 bis 2009 geschuldeten
Mehrwertsteuern im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückge-
wiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die auf Fr. 2'300.-- festgesetzten Verfahrenskosten werden der Be-
schwerdeführerin in der Höhe von Fr. 200.-- auferlegt. Sie werden mit
dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss im entsprechenden Umfang
verrechnet. Der Überschuss von Fr. 2'100.-- wird ihr nach Eintritt der
Rechtskraft dieses Urteils zurück erstattet.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird verpflichtet, der Beschwerde-
führerin eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Salome Zimmermann Kathrin Abegglen Zogg
(Rechtsmittelbelehrung auf der nächsten Seite.)
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der
Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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