B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-1265/2011
U r t e i l v o m 3 . J u l i 2 0 1 2
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
Parteien
X._______ GmbH,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,
gegen
Oberzolldirektion (OZD),
Hauptabteilung Recht und Abgaben, Monbijoustrasse 40,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
Tabaksteuer; Bemessung; Wasserpfeifentabak.
A-1265/2011
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die X.________ GmbH (Steuerpflichtige) importiert u.a. Wasserpfeifenta-
bak der Marke "Y._______".
B.
B.a Am 5. November 2008 meldete die Steuerpflichtige unter Verwen-
dung des von der Oberzolldirektion (OZD) zur Verfügung gestellten For-
mulars (Form. 55.44 "Anmeldung von Tabakfabrikaten [Einfuhr]") Was-
serpfeifentabak der Marke "Y.______" bei der Sektion Tabak- und Bierbe-
steuerung zur Festsetzung des Tabaksteuersatzes an. Sie gab für Dosen
à 1 kg einen Kleinhandelspreis (nachfolgend etwa auch: KHP) von
Fr. 78.– an. Basierend auf dieser Anmeldung wurde am 6. November
2008 ein Tabaksteuersatz von Fr. 4.95 pro Kilogramm (nachfolgend auch:
Fr./kg), gültig ab 1. November 2008, verfügt.
B.b Am 30. Dezember 2009 meldete die Steuerpflichtige Wasserpfeifen-
tabak derselben Marke in Dosen à 1 kg zum KHP von Fr. 50.– an. Mit
Verfügung vom 1. Januar 2010, gültig ab diesem Datum, wurde – gemäss
der mittlerweile geänderten gesetzlichen Grundlage für die Steuerbemes-
sung – ein Steuersatz von Fr. 5.–/kg festgesetzt.
C.
C.a Bei einer Nachkontrolle im April 2010 stellte die OZD fest, dass die
Senkung des KHP von Fr. 78.– auf Fr. 50.– (prozentual betrachtet) 36%
ausmache. Im Rahmen dieser Nachkontrolle meldete die Steuerpflichtige
am 30. April 2010 den Wasserpfeifentabak der Marke "Y._______" erneut
zur Festsetzung des Tabaksteuersatzes an. Als KHP wurde Fr. 65.– an-
gegeben, woraufhin am 3. Mai 2010 ein Steuersatz von Fr. 6.50/kg, gültig
ab 1. Mai 2010, verfügt wurde.
C.b Mit Schreiben vom 11. Mai 2010 teilte die OZD der Steuerpflichtigen
mit, dass sie die Verfügung vom 1. Mai 2010 [recte: 3. Mai 2010] "annul-
liert" habe. Die OZD legte dar, das gleiche Tabakprodukt könne nur ein-
mal angemeldet werden. Bei einer Preisänderung müsse die Anmeldung
vom 1. Januar 2010 [recte: 30. Dezember 2009] mit einer neuen Anmel-
dung, unter Verwendung der Rubrik "Ersetzt Anmeldung vom" (vgl. Form
55.44), berichtigt werden. Gleichzeitig teilte die OZD der Steuerpflichtigen
mit, dass sie die Senkung des KHP von Fr. 78.– auf Fr. 50.– für die 1 kg
Dosen für "überproportional" halte. Sie forderte deshalb die Steuerpflich-
tige auf, den glaubwürdigen Nachweis dafür zu erbringen, dass der Ver-
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kauf von Wasserpfeifentabak der Marke "Y._______" im schweizerischen
Detailhandel zu diesem niedrigeren Preis erfolge.
D.
D.a Mit Verfügung vom 11. August 2010 setzte die OZD – auf der Basis
des letzten, vor der Steuererhöhung angemeldeten Preises – den für die
Besteuerung massgebenden KHP auf Fr. 78.– fest (Ziffer 1). Zudem wur-
de verfügt, dass die Steuerpflichtige bei Verkäufen von Dosen à 1 kg an
Abnehmer ohne Sitz oder Wohnsitz in der Schweiz ab einer Menge von
mehr als 10 kg zwingend Ausweiskopien der Käufer einzubehalten habe,
welche mit den entsprechenden Verkaufsrechnungen quartalsweise der
Verwaltung abzuliefern seien (Ziffer 2).
Zur Begründung brachte die OZD vor, dass der Tabaksteuersatz für
Rauchtabak per 1. Januar 2010 erhöht worden sei. Durch die Einführung
des Einheitssteuersatzes von 10% des KHP wäre die Steuerbelastung
auf dem strittigen Wasserpfeifentabak in Dosen à 1 kg bei einem KHP
von Fr. 78.– um Fr. 2.85 (Fr. 7.80 – Fr. 4.95) gestiegen. Indem die Steu-
erpflichtige den KHP auf Fr. 50.– senke, komme der Steuersatz mit Fr. 5.–
pro Kilogramm praktisch auf denselben Stand zu liegen wie vor der Steu-
ererhöhung. Nach einer Steuererhöhung bestehe aber für eine Preissen-
kung grundsätzlich kein Anlass. Aus den von der Steuerpflichtigen einge-
reichten Kalkulationen ergebe sich denn auch, dass sich der Einkaufs-
preis per 2010 nicht geändert habe. Bei dem KHP von Fr. 50.– handle es
sich demnach um einen "Fantasiepreis", der "keine ausreichende Ge-
winnmarge" mehr enthalte. Die Senkung der Gewinnmarge führe bei der
Steuerpflichtigen zu einer "Steuerersparnis". Die OZD wirft der Steuer-
pflichtigen vor, mit der Senkung des KHP wolle diese ihre "Steuern opti-
mieren" und ihren "Absatz an Verbraucher mit Wohnsitz ausserhalb der
Schweiz" steigern. Die Senkung des KHP im vorliegenden Fall sei folglich
unzulässig und stelle eine Hinterziehung der Steuer im Sinne von Art. 35
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 21. März 1969 über die Tabakbesteue-
rung (TStG, SR 641.31) dar.
D.b Die Steuerpflichtige legte am 8. September 2010 gegen Ziffer 1 die-
ser Verfügung Einsprache ein. Sie beantragte, der für die Besteuerung
massgebende Preis für den Wasserpfeifentabak "Y._______" in Dosen à
1 kg sei für die Zeit vom 1. Januar 2010 bis zum 30. April 2010 auf
Fr. 50.–/kg festzulegen.
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Zur Begründung brachte die Steuerpflichtige im Wesentlichen vor, die
OZD habe mit Verfügung vom 1. Januar 2010 in voller Kenntnis der Fak-
ten den Steuersatz auf dem KHP von Fr. 50.– verfügt. Es bedürfe keiner
näheren Kontrolle, um festzustellen, dass die Preissenkung 36% ausma-
che. Gemäss dem Grundsatz von Treu und Glauben sei die OZD auf die-
ser Verfügung zu behaften. Die OZD könne nicht "im Nachhinein die
Spielregeln ändern". Im Weiteren sei der Detailhandelspreis von Fr. 50.–
pro Kilo durchaus "realistisch". Es verbleibe eine "genügende Gewinn-
marge". Es sei ihr nicht um "Steueroptimierung" gegangen, habe sie doch
für die Dosen à 1 kg bis anhin eine weitaus zu hohe Steuer bezahlt, denn
ein grosser Teil der Ware sei an Grossabnehmer und Shisha-Bars ge-
gangen. Im Kleinhandel seien nicht sehr viele Dosen à 1 kg abgesetzt
worden. Da sich die Qualität nach Öffnung der Dose aufgrund des Feuch-
tigkeitsverlustes verschlechtere, seien die Dosen à 1 kg für den Klein-
handel wenig geeignet. Im Kleinhandel sei der Tabak aber auch tatsäch-
lich für Fr. 50.– pro kg verkauft worden. Im Übrigen gehe die Senkung zu
Lasten der Detailhändler und nicht zu ihren Lasten, abgesehen davon
hänge der Preis davon ab, was am Markt erzielt werden könne.
D.c Mit Einspracheentscheid vom 24. Januar 2011 wies die OZD die Ein-
sprache ab.
In ihrer Begründung hielt sie u.a. daran fest, dass eine Senkung des Prei-
ses im Zusammenhang mit einer Steuererhöhung keinen Sinn mache.
Bei einer Änderung des Steuersatzes würden die Hersteller und Impor-
teure normalerweise die Preise zeitgleich nach oben anpassen. Bei der
Steuererhöhung per 2010 hätten denn auch nahezu alle Hersteller und
Importeure den Preis ihrer Produkte erhöht. Die Steuerpflichtige habe im
strittigen Zeitraum 17 t (vgl. Einspracheentscheid Ziff. 3.8) des hier in Re-
de stehenden Tabaks importiert. Es müsse gestützt auf die Angaben der
Steuerpflichtigen davon ausgegangen werden, dass nur ein kleiner Teil in
den Detailhandel gelangt sei und der Tabak vorwiegend an Grossabneh-
mer in der Schweiz verkauft worden sei. Zahlen über Menge und Häufig-
keit der Verkäufe fehlten aber vollständig.
E.
E.a Am 23. Februar 2011 erhob die Steuerpflichtige (Beschwerdeführerin)
gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde beim Bundesverwal-
tungsgericht. Sie beantragt sinngemäss die Aufhebung des vorinstanzli-
chen Einspracheentscheids. Die Ziffer 1 der Verfügung vom 11. August
2010 sei wie folgt abzuändern: "Der für die Besteuerung massgebende
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Preis für 'Y._______' Wasserpfeifentabak in Dosen à 1 kg (…) sei für den
01.01.2010 bis zum 30.04.2010 auf Fr. 50.– festzulegen." Zur Begrün-
dung bringt sie weitgehend dieselben Argumente vor wie in der Einspra-
che.
E.b In ihrer Vernehmlassung vom 2. Mai 2011 schliesst die OZD (Vorin-
stanz) auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
Die Vorinstanz erklärt u.a. erneut, die Beschwerdeführerin habe es unter-
lassen, eine Kalkulation (Einkaufs-, Verkaufs- und Kleinhandelspreis, in-
klusive Angaben über die Abnehmer in der Schweiz) mit einem KHP von
Fr. 50.– einzureichen. Gemäss ihrer eigenen Modellrechnung erziele die
Beschwerdeführerin eine Gewinnmarge von Fr. 12.16 pro Kilo; die Ab-
nehmer erzielten eine Marge von Fr. 6.50 (act. 22). Dabei habe die Be-
schwerdeführerin diesen Preis auf der Basis von einem Import von 40 t
kalkuliert. Im Jahr 2010 habe die Beschwerdeführerin allerdings lediglich
9 t zum KHP von Fr. 50.– importiert (6 t seien zu einem KHP von Fr. 79.–
importiert worden; vgl. Vernehmlassung Ziff. 6). Ohne detailliert auf die
Berechnung eingehen zu müssen, werde "offensichtlich, dass die be-
rechneten Margen für keinen der Beteiligten einen gewinnbringenden
Handel" zulasse.
F.
F.a Am 27. März 2012 und am 4. Juni 2012 reichte die Beschwerdeführe-
rin unaufgefordert weitere Beweismittel ein, zu denen die OZD am 26. Ap-
ril 2012 bzw. am 19. Juni 2012 Stellung nahm.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal-
tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwer-
den gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR
172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine
solche liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von
Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung
der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes
bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem
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VwVG. Die Beschwerdeführerin ist durch den Einspracheentscheid be-
schwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bil-
det einzig der vorinstanzliche Einspracheentscheid; dieser ersetzt allfälli-
ge vorangegangene Verfügungen (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II
142 E. 1.4; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6124/2008 vom 6. September 2010 E. 1.2; ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwal-
tungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.7). Soweit die Beschwerdeführerin die
Änderung von Ziffer 1 der Verfügung vom 11. August 2010 (vgl. Bst. D.a)
verlangt, ist daher auf ihre Beschwerde nicht einzutreten.
Im Übrigen ist auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ein-
zutreten.
1.2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Neben der Verletzung von
Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständi-
gen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b
VwVG) kann auch die Rüge der Unangemessenheit erhoben werden
(Art. 49 Bst. c VwVG).
Im Verwaltungsbeschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime,
wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (Art. 12
VwVG; vgl. zum Ganzen: MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.49),
und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62
Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflich-
tet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwen-
den (vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.54), d.h. jenen
Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm
jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347
E. 1a). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen
als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen
Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von je-
ner der Vorinstanz abweicht (sog. "Motivsubstitution"; vgl. BVGE 2007/41
E. 2). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf Rechtsnormen stützen,
mit deren Anwendung die Parteien nicht rechnen mussten, so ist ihnen
Gelegenheit zu geben, sich hierzu vorgängig zu äussern (BGE 124 I 49
E. 3c; BVGE 2007/41 E. 2). Solches ist hier nicht der Fall, weshalb den
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Parteien die Sache vor Erlass dieses Urteils nicht zur Stellungnahme un-
terbreitet werden musste.
1.3.
1.3.1. Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darü-
ber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder
nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie
Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtser-
hebliche Sachumstand verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321 E. 3.2; Urtei-
le des Bundesverwaltungsgerichts A-4011/2010 vom 18. Januar 2011
E. 1.5, A-855/2008 vom 20. April 2010 E. 2.6, A-1604/2006 vom 4. März
2010 E. 3.5; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.141).
Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren ge-
schlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge
eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich
sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder umgekehrt die
betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist (sog.
"antizipierte Beweiswürdigung"; BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; vgl.
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1107/2008 und A-1108/2008
vom 15. Juni 2010 E. 1.2.2, A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 5.5;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144 mit Hinweisen).
1.3.2. Die Beschwerdeführerin beantragt zur Abklärung des Sachverhalts
die Einvernahme verschiedener Zeugen.
Das Bundesverwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm vorliegenden
Akten den Sachverhalt für genügend erstellt. Auf die Erhebung weiterer
Beweise, insbesondere auf die Befragung der von der Beschwerde-
führerin angebotenen Zeugen, wird schon deshalb verzichtet (vgl. auch
E. 3.2.1), unabhängig von der Frage nach der Anwendbarkeit und Bedeu-
tung von Art. 2 Ziff. 1 VwVG auf das vorliegende Verfahren.
2.
2.1. Der Bund erhebt eine Steuer auf Tabakfabrikaten sowie auf Erzeug-
nissen, die wie Tabak verwendet werden (Art. 1 Abs. 1 TStG). Die Ober-
zolldirektion erlässt hinsichtlich der Abgaben auf Tabakfabrikaten (Tabak-
steuer, Zoll, Mehrwertsteuer) alle Weisungen, Verfügungen und Entschei-
de, die nicht ausdrücklich einer anderen Behörde vorbehalten sind. Sie ist
ermächtigt, den im Register der Hersteller, Importeure und Rohmaterial-
händler eingetragenen Firmen (vgl. E. 2.4.1) Weisungen über die für die
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Abgabenerhebung und -rückerstattung sowie zu Kontrollzwecken erfor-
derlichen Angaben, Nachweise und Vorkehren zu erteilen (Art. 2 TStG).
Soweit das TStG und die gestützt darauf erlassenen Verordnungen nicht
eigene Bestimmungen enthalten, finden auf die Tabaksteuer die für die
Zölle geltenden Vorschriften entsprechend Anwendung, einschliesslich
jener über den Bezug besonderer Gebühren bei der Handhabung der
Zollgesetzgebung (Art. 3 TStG).
2.2. Der Steuer unterliegen neben den im Inland gewerbsmässig herge-
stellten, verbrauchsfertigen Tabakfabrikate u.a. auch die eingeführten Ta-
bakfabrikate (Art. 4 Abs. 1 Bst. a TStG). Steuerpflichtig für die im Inland
hergestellten Tabakfabrikate sind die Hersteller des verbrauchsfertigen
Produkts (Art. 6 Bst. a TStG), für die eingeführten Fabrikate die Zoll-
schuldner (Art. 6 Bst. b TStG). Die Steuerschuld entsteht für die einge-
führten Tabakfabrikate nach den Vorschriften, die für die Entstehung der
Zollschuld gelten (Art. 9 Abs. 1 Bst. b TStG), demnach im Zeitpunkt, in
dem die Zollstelle die Zollanmeldung annimmt (Art. 69 des Zollgesetzes
vom 18. März 2005 [ZG, SR 631.0]).
2.3. Die Bemessungsgrundlage der Tabaksteuer findet ihre Verankerung
in Art. 10 TStG. Für anderen Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrige
Tabakfabrikate wird er in Prozenten des Kleinhandelspreises bemessen
(Art. 10 Abs. 1 Bst. c TStG). Die Steuertarife dazu sind in den Anhängen
I-IV des Gesetzes aufgelistet (Art. 11 Abs. 1 TStG). Demnach beträgt die
Steuer 10% des Kleinhandelspreises. Der vom Hersteller oder Importeur
auf den Kleinhandelspackungen aufgedruckte Preis darf beim Verkauf
nicht überschritten werden (Art. 10 Abs. 3 TStG). Wer Tabakfabrikate über
dem auf der Kleinhandelspackung abgegebenen Preis verkauft, macht
sich einer Steuergefährdung strafbar (Art. 36 Abs. 1 Bst. h TStG).
2.4.
2.4.1. Die OZD führt ein Register (u.a.) der Importeure von Tabakfabrika-
ten zum Weiterverkauf (Art. 13 Abs. 1 TStG). Wer gewerbsmässig Tabak-
fabrikate zum Weiterverkauf einführt, hat sich zur Eintragung in das ent-
sprechende Register anzumelden (Art. 13 Abs. 2 TStG). Die Eintragung
setzt (u.a.) die Hinterlegung eines Revers voraus (Art. 13 Abs. 3 Bst. a
TStG). Damit verpflichtet sich der hinterlegende Importeur von Tabakfa-
brikaten zum Weiterverkauf, die durch das TStG sowie die Tabaksteuer-
verordnung vom 14. Oktober 2009 (TStV, SR 641.311) aufgestellten Han-
delsvorschriften zu befolgen. Den durch Revers Verpflichteten wird eine
Kontrollnummer zugeteilt (Art. 14 Abs. 2 TStG).
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Seite 9
2.4.2. Das Gesetz legt in Art. 16 TStG verschiedene Vorschriften für den
Handel fest. Es wird beispielsweise verlangt, dass im Inland hergestellte
verbrauchsfertige Tabakfabrikate nur in Kleinhandelspackungen die Her-
stellerbetriebe verlassen dürfen. Die Einfuhr von Tabakfabrikaten ist
ebenfalls nur in Kleinhandelspackungen statthaft. Zudem ist vorgeschrie-
ben, mit welchen Angaben die Kleinhandelspackung zu versehen ist (vgl.
Art. 16 Abs. 1 und Abs. 1bis TStG). So muss diese den KHP in Schwei-
zerwährung tragen (Art. 16 Abs. 1 Bst. a TStG) sowie die Reversnummer
oder Firmenbezeichnung des Importeurs (Art. 16 Abs. 1 Bst. b TStG). Die
erforderlichen Angaben müssen direkt auf den Kleinhandelspackungen in
leicht lesbarer und unverwischbarer Schrift angebracht werden (Art. 31
TStV). Ausserdem bestehen auch Vorschriften betreffend die Packungs-
grösse von Tabakfabrikaten. Anderer Schnitttabak als Feinschnitt darf in
Kleinhandelspackungen von höchstens 1000 g Inhalt abgefüllt werden
(Art. 16 Abs. 3 Bst. c TStG).
2.5.
2.5.1. Unter der Marginalie "Veranlagung und Entrichtung der Steuer" re-
gelt Art. 17 Abs. 1 TStG, dass die OZD den anwendbaren Steuersatz für
die im Inland hergestellten Zigarren- und Zigarettensorten gestützt auf
Anmeldungen, die vom Hersteller einzureichen sind, zum Voraus festlegt.
Der Steuersatz für Zigarren- und Zigarettensorten, die von einem Impor-
teur regelmässig eingeführt werden, wird auf Antrag ebenfalls durch die
OZD zum Voraus festgesetzt (vgl. Art. 17 Abs. 2 TStG). Die TStV regelt
gestützt auf diese gesetzliche Grundlage, dass auch die Hersteller von
Tabakfabrikaten der OZD die Kleinhandelspreise aller Erzeugnisse an-
melden müssen (Art. 5 Abs. 1 TStV). Ändert der KHP eines bereits an-
gemeldeten Produkts, so muss der Hersteller vor Entstehung der Steuer-
schuld eine neue Anmeldung einreichen (Art. 5 Abs. 4 TStV). Weiter re-
gelt die TStV für den Fall, dass für die gleiche Marke und Aufmachung ei-
nes Tabakfabrikates unterschiedliche Kleinhandelspreise vorgesehen
sind, dass die OZD die Steuer nach dem höchsten Preis festsetzt (Art. 6
Abs. 2 TStV).
2.5.2. Gemäss der Praxis der Verwaltung muss – in analoger Anwendung
von Art. 17 Abs. 2 TStG i.V.m. Art. 5 TStV (vgl. E. 2.5.1) – diejenige Per-
son, die gewerbsmässig Tabakfabrikate (wie etwa Wasserpfeifentabak)
einführt, zur Festsetzung des Steuersatzes vor der Einfuhr der Tabakfab-
rikate den KHP (oder auch Detailverkaufspreis, DPV) mittels des Formu-
lars 50.44 "Anmeldung von Tabakfabrikaten" der OZD ebenfalls bekannt
geben (vgl. Merkblatt über die gewerbsmässige Einfuhr von Wasserpfei-
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Seite 10
fentabak, abrufbar unter > Zollinformationen Firmen >
Tabaksteuer). Unter der Rubrik "Verfügung – Taxation – Tassazione" des-
selben Formulars verfügt die OZD den entsprechenden Steuersatz. Die
Verwaltung will gemäss ihren Angaben mit diesem formalisierten Verfah-
ren ein Hilfsmittel anbieten, um die Einfuhr und die Veranlagung zu ver-
einfachen und zu beschleunigen.
2.6. Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebens-
sachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Ausle-
gung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung.
Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut einer Gesetzesbestim-
mung. Ist dieser nicht klar oder bestehen Zweifel, ob ein scheinbar klarer
Wortlaut den wahren Sinn der Norm wiedergibt, so ist auf die übrigen
Auslegungselemente zurückzugreifen; abzustellen ist insbesondere auf
die Entstehungsgeschichte einer Rechtsnorm (historische Auslegung), ih-
ren Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) sowie die Bedeutung, die
ihr im Kontext mit anderen Normen (systematische Auslegung) zukommt
(sog. "Methodenpluralismus"; vgl. BGE 136 II 149 E. 3, 136 III 373 E. 2.3,
Urteil des Bundesgerichts 1C_156/2011 vom 15. Juli 2011 E. 3.5.1; vgl.
statt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7817/2010 vom
24. November 2011 E. 1.5). Es sollen all jene Methoden kombiniert wer-
den, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und prak-
tikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben (ULRICH HÄFE-
LIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 217). Sind mehrere Lösungen denk-
bar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (BGE 134 II 249
E. 2.3, 131 II 710 E. 4.1; BVGE 2007/41 E. 4.2, Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 4).
2.7. Aus dem verfassungsrechtlichen Legalitätsprinzip folgt, dass Abga-
ben in rechtssatzmässiger Form festgelegt sein müssen, so dass den
rechtsanwendenden Behörden kein übermässiger Spielraum verbleibt
und die möglichen Abgabepflichten voraussehbar und rechtsgleich sind
(vgl. Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101];
BGE 136 II 337 E. 5.1, 131 II 735 E. 3.2 mit Hinweisen). Delegiert das
Gesetz die Kompetenz zur rechtssatzmässigen Festlegung einer Abgabe
an den Verordnungsgeber, so muss es zumindest den Kreis der Abgabe-
pflichtigen, den Gegenstand und die Bemessungsgrundlagen selbst fest-
legen (BGE 136 II 337 E. 5.1, 132 II 371 E. 2.1; Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 5.1).
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Seite 11
2.8. Eine gesetzliche Vermutung ist ein Rechtssatz, der festlegt, dass das
Vorliegen einer Tatsache auf das Vorhandensein einer anderen rechtser-
heblichen Tatsache (Tatsachenvermutung) oder einer Rechtslage
(Rechtsvermutung) schliessen lässt. Sie kommen vor allem im Privatrecht
vor, aber auch im öffentlichen Recht (GEORG MÜLLER, Elemente einer
Rechtssetzungslehre, 2. Aufl., Zürich 2006, N 384). Gesetzliche Vermu-
tungen bezwecken meist die Regelung von Beweisfragen, manchmal
aber auch von Fragen des materiellen Rechts. Sie dienen vorab der
Rechtssicherheit durch Klärung der Rechtslage und Schutz des Vertrau-
ens (MÜLLER, a.a.O., N 385). Gesetzliche Vermutungen können widerleg-
bar oder unwiderlegbar sein. Der Rechtssatz sollte die Vermutungsbasis
so umschreiben, dass klar wird, ob der Gegenbeweis bzw. der Beweis
des Gegenteils zulässig ist oder nicht (MÜLLER, a.a.O., N 386).
3.
Im vorliegenden Fall ist zu entscheiden, ob die Vorinstanz zu Recht von
einem KHP für den Wasserpfeifentabak der Marke "Y._______" in Dosen
à 1 kg für den strittigen Zeitraum (1. Januar 2010 bis 30. April 2010) von
Fr. 78.– pro Kilogramm ausgegangen ist. Die OZD stützt dabei ihre Kom-
petenz zur "Festlegung" des Kleinhandelspreises auf "Art. 1 TStG i.V.m.
Art. 6 TStV" (vgl. Verfügung vom 11. August 2010). Demgegenüber ver-
langt die Beschwerdeführerin die Festsetzung des Kleinhandelspreises
auf Fr. 50.– pro Kilogramm.
Um diese Frage beurteilen zu können, ist es hilfreich, zunächst zu klären,
was unter dem KHP zu verstehen ist und wer ihn festlegt:
3.1. Der Kleinhandelspreis dient als Grundlage für die Bemessung der
Tabaksteuer: Für "anderen Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrige
Tabakfabrikate" bemisst sich die Steuer – so das Gesetz – "in Prozenten
des Kleinhandelspreises" (vgl. Art. 10 Abs. 1 Bst. c TStG; vgl. E. 2.3).
3.1.1. Eine Definition des Begriffs "Kleinhandelspreis" findet sich weder
im Gesetz noch in der Verordnung. Ausgehend vom Wortlaut (zu den
Auslegungsmethoden vgl. E. 2.6) ist zunächst einmal festzuhalten, dass
der "Kleinhandel" der "Einzelhandel" ist; in der Schweiz wird der Klein-
handel auch "Detailhandel" genannt (vgl. Duden. Das Synonymwörter-
buch. Ein Wörterbuch sinnverwandter Wörter, 4. Aufl., Mannheim 2007,
Eintrag: "Kleinhandel"). Der Kleinhandel ist folglich diejenige Handelsstu-
fe, auf welcher der Detaillist das Produkt dem Verbraucher oder Letztab-
nehmer verkauft. Der "Kleinhandelspreis" ist demzufolge im allgemeinen
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Sprachgebrauch grundsätzlich zunächst einmal derjenige Preis, der im
Einzelhandel erzielt wird. Dies schliesst den Preis auf einer vorgängigen
Handelsstufe (bspw. auf dem sog. "Grosshandel") aus.
3.1.2. Bei der Auslegung ist auch der Normenkontext zu berücksichtigen
(vgl. E. 2.6, "systematische Auslegung"). Diesbezüglich gilt es zu beach-
ten, dass aus erhebungstechnischen Gründen die Tabaksteuer auf einer
frühen Wirtschaftsstufe, nämlich beim Import oder bei der Herstellung,
erhoben wird (vgl. Botschaft des Bundesrates an die Bundesversamm-
lung vom 10. Januar 1967 betreffend den Entwurf zu einem Bundesge-
setz über die Tabakbesteuerung, BBl 1967 I 117 ff., 131 f.). Steuerpflichtig
sind der Hersteller und der Importeur (und Zollschuldner; vgl. E. 2.2). Mit
der vorliegend gewählten, spezifischen Erhebungstechnik, die nicht beim
Verbraucher, sondern beim Hersteller bzw. Importeur ansetzt, hängen
verschiedene Regelungen zusammen (vgl. E. 3.1.2.1 und E. 3.1.2.2):
3.1.2.1 Hinsichtlich des Handels mit Tabakprodukten wird gesetzlich vor-
geschrieben, dass der KHP auf der Kleinhandelspackung aufgedruckt
sein muss (vgl. E. 2.4.2). Die importierten Tabakfabrikate haben diese
Angaben bei der Einfuhr bereits zu tragen. Weiter verbietet das Gesetz –
unter Androhung von Strafe – den Verkauf einer Kleinhandelspackung
über dem aufgedruckten KHP (vgl. E. 2.3). Vor diesem Regelungshinter-
grund – der KHP muss auf der Packung aufgedruckt sein und ein Verkauf
über diesem Preis wird strafrechtlich sanktioniert – ist im Sinne einer wi-
derlegbaren gesetzlichen Vermutung (vgl. E. 2.8) – zu schliessen, dass
der auf der Packung aufgedruckte Preis dem gesetzlich massgebenden
KHP bzw. dem im Handel tatsächlich bezahlten Preis entspricht.
3.1.2.2 Um die Abwicklung der Erhebung der Tabaksteuern zu erleichtern,
hat gemäss der Praxis der Verwaltung im Falle des Imports von Wasser-
pfeifentabak – analog der gesetzlichen Bestimmungen für die Zigaretten
(vgl. E. 2.5.1) – der Importeur den KHP vor der Einfuhr anzumelden. Auf
der Basis dieser Anmeldung verfügt die Verwaltung den anwendbaren
Tabaksteuersatz (vgl. E. 2.5.2), anhand dessen in der Folge die Steuer
berechnet wird. Vom Grundsatz, dass für die Steuerbemessung auf den
angemeldeten (und aufgedruckten) KHP abzustellen ist, sieht Art. 6
Abs. 2 TStV – auf dessen Rechtmässigkeit an dieser Stelle nicht näher
eingegangen werden muss – eine Ausnahme vor: Wo für die gleiche Mar-
ke und Aufmachung eines Tabakfabrikats unterschiedliche Kleinhandels-
preise vorgesehen sind, setzt die OZD die Steuer nach dem höchsten
Preis fest (vgl. E. 2.5.1). In solchen Fällen ist für die Steuerbemessung für
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diejenigen Fabrikate, die unter dem höchsten KHP desselben Fabrikats
gleicher Marke und Aufmachung liegen, also nicht der angemeldete (und
aufgedruckte) Preis massgebend, sondern der höchste vorgesehene
KHP.
3.1.3. Vom Sinn und Zweck (vgl. E. 2.6, "teleologische Auslegung") der
vorstehend dargelegten Regelungskonzeption her betrachtet, ist insge-
samt zu schliessen, dass die Festsetzung des Kleinhandelspreises
grundsätzlich Sache der beteiligten Handelsakteure, m.a.W. Sache "des
Marktes" ist (vgl. E. 3.1.1). Die Gesetzgebenden haben – in Anpassung
an das Recht der Europäischen Gemeinschaft (heute: EU) – die Ta-
baksteuer als Verbrauchsteuer ausgestaltet (vgl. Botschaft vom
21. Dezember 2007 zur Änderung des Tabaksteuergesetzes, BBl 2007
533 ff., 534, 539). Eine solche Steuer knüpft an dem vom Verbraucher
"am Markt" aufgewendeten Preis an.
An der "Festsetzung" des Kleinhandelspreises durch "den Markt" ändert
nichts, dass der KHP von den steuerpflichtigen Handelsakteuren (wie
Hersteller und Importeure) für die Zwecke der Steuerbemessung vor dem
Weiterverkauf an die OZD gemeldet werden muss, welche diesen an-
schliessend verfügt (vgl. E. 3.1.2.2). Diese Vorschrift hat ausführungsge-
mäss (vgl. E. 3.2.1) erhebungstechnische Gründe; es sind aber nach wie
vor die Marktakteure, die den Preis festlegen. Die Verwaltung weist denn
auch darauf hin, dass die Preisbildung grundsätzlich "Sache des Vertrei-
bers" sei. Eine Kompetenz zur "Festlegung" des Kleinhandelspreises
durch die Verwaltung selbst ist im Gesetz nicht vorgesehen bzw. im Zu-
sammenhang mit der Bemessungsgrundlage wurde dieser keine entspre-
chenden Kompetenzen delegiert. Dies zu Recht nicht, verlangt doch das
Legalitätsprinzip, dass die Bemessungsgrundlage im Gesetz selbst zu
definieren ist (vgl. E. 2.7). Dieser Pflicht sind die Gesetzgebenden in
Art. 10 TStG nachgekommen (vgl. E. 2.3). Entgegen der Auffassung der
Vorinstanz enthalten weder Art. 1 TStG (der ganz allgemein bestimmt,
dass der Bund eine Steuer auf Tabakfabrikaten erhebt, vgl. E. 2.1) noch
Art. 6 Abs. 2 TStV (eine Ausführungsbestimmung zu Art. 17 TStG betref-
fend die Festsetzung des Steuersatzes, falls für ein Tabakfabrikat unter-
schiedliche Kleinhandelspreise vorgesehen sind, vgl. E. 2.5.1; Art. 6
Abs. 1, 3 und 4 TStV sind nicht einschlägig) eine Kompetenz der OZD zur
generellen Festlegung eines KHP, welcher – der Gesetzesvermutung wi-
dersprechend – über dem auf der Verkaufspackung aufgedruckten Preis
liegt (E. 3.1.2.1). Festzuhalten bleibt an dieser Stelle, dass die Verwaltung
in Fällen, in denen die Tabakfabrikate nachgewiesenermassen (d.h. im
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Sinne der durch die OZD widerlegten gesetzlichen Vermutung) in unzu-
lässiger Weise über dem auf den Kleinhandelspackungen aufgedruckten
Preisen verkauft wurden (vgl. 3.1.2.1), den für die Steuererhebung tat-
sächlich massgebenden (höheren) Kleinhandelspreis selbstverständlich
beziffern und die entsprechende Tabaksteuer nachfordern darf.
3.2.
3.2.1. Vorliegend wurde die Kleinhandelspackung à 1 kg von der Be-
schwerdeführerin zu einem KHP von Fr. 50.– angemeldet. Dieser Preis
war auch unbestrittenermassen auf den Kleinhandelspackungen angege-
ben. Das Gesetz vermutet (vgl. E. 3.1.2.1), dass der Wasserpfeifentabak
im Handel auch tatsächlich (maximal) zu diesem Preis verkauft worden
ist. Die Vorinstanz bestreitet denn auch nicht, dass das Produkt im Han-
del zu diesem Preis verkauft worden sein soll. Auf die von der Beschwer-
deführerin beantragte Einvernahme von Zeugen zu dieser Frage kann
deshalb in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. E. 1.3.1) verzichtet wer-
den.
Es stellt sich bereits aus diesem Grund die Frage, ob die Beschwerde
gutzuheissen ist. Allerdings räumt die Verordnung der OZD in Art. 6
Abs. 2 TStV die Befugnis ein, vom angemeldeten (und aufgedruckten)
KHP abzuweichen und als Grundlage für die Steuerbemessung den
höchsten KHP heranzuziehen, sofern für die gleiche Marke und Aufma-
chung eines Tabakfabrikats unterschiedliche Kleinhandelspreise vorgese-
hen sind (vgl. E. 3.1.2.2). Eine Prüfung des Einspracheentscheids auch
unter diesem Aspekt liegt deshalb nahe. Ohne aber die Gesetzmässigkeit
dieser Bestimmung einer näheren Prüfung unterziehen zu müssen, lässt
sich sagen, dass deren Anwendung am Ausgang des Verfahrens nichts
ändern würde: Die Vorinstanz legt nämlich nicht dar und macht nicht gel-
tend, dass im massgeblichen Zeitraum andere Importeure für die gleiche
Marke und Aufmachung höhere Kleinhandelspreise angemeldet haben.
Vielmehr scheint sie mit der Beschwerdeführerin davon auszugehen,
dass diese im fraglichen Zeitraum "Alleinimporteurin" des strittigen Ta-
bakproduktes gewesen ist. Wie die Situation im Herbst 2011 (und später)
war, wo es offensichtlich noch andere Anbieter des stritten Tabakproduk-
tes gab (vgl. die Beilagen zu den unaufgefordert eingereichten Beweis-
mitteln der Beschwerdeführerin [vgl. Bst. F]), ist für den hier strittigen Zeit-
raum nicht massgebend.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz vorliegend nicht
befugt war, in der strittigen Periode für die Steuerbemessung von dem
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von der Beschwerdeführerin angemeldeten (und aufgedruckten) KHP ab-
zuweichen bzw. die Vorinstanz nicht widerlegt hat, dass die Produkte zum
aufgedruckten Preis verkauft worden sind (vgl. E. 3.1.2.1, E. 3.1.3).
3.2.2. Das Bundesverwaltungsgericht übersieht keineswegs, dass die von
der Beschwerdeführerin eingereichten Unterlagen und Kalkulationen zur
Berechnung der Gewinnmarge unvollständig sind und zahlreiche Fragen
(beispielsweise betreffend ihre Abnehmer) offen lassen (vgl. Bst. D.c,
E.b). Es verkennt auch nicht, dass die Anmeldung eines KHP von Fr. 78.–
(vgl. Bst. B.a), seine Senkung auf Fr. 50.– (vgl. Bst. C.a) und seine erneu-
te Anhebung auf Fr. 79.– per 10. Oktober 2010 (vgl. act. 17) in Erwartung
einer stringenten Preispolitik widersprüchlich anmuten mag. Für die Frage
aber, welcher KHP im strittigen Zeitraum der für die Steuerbemessung
massgebliche gewesen ist, ist dies nicht relevant. Massgebend für die
Frage der Steuerbemessung ist nach der anwendbaren Gesetzesbe-
stimmung einzig der auf der Kleinhandelspackung aufgedruckte KHP, so-
fern dieser – wie bereits erwähnt – beim Verkauf im Handel nicht über-
schritten wird. Hierfür gibt es keinerlei Anzeichen und solche werden
durch die OZD weder geltend gemacht noch belegt. Insofern spielt ein all-
fälliger Preis unter sog. "Grossabnehmern" ohnehin keine Rolle (vgl. auch
E. 3.1.1). Überdies ist hinsichtlich der von der Vorinstanz beanstandeten,
angeblich zu geringen Gewinnmarge festzuhalten, dass nach den Be-
rechnungen der Vorinstanz der Detailhändler bei einem KHP von Fr. 50.–
eine Gewinnmarge von Fr. 6.50 pro Kilo (vgl. Bst. D.a, E.b) erzielt. Dies
macht prozentual betrachtet immerhin 13% aus. Ausgehend davon, dass
die Kleinhändler noch diverse andere Produkte mit Gewinnerzielung an-
bieten, kann in einer sich aufdrängenden Gesamtbetrachtung von einem
"Fantasiepreis" nicht von Vornherein die Rede sein. Die Beurteilung der
Frage, ob die Beschwerdeführerin den Preis derart festgesetzt hat, um in
allenfalls strafrechtlich relevanter Weise die "Steuern zu optimieren", wie
die Vorinstanz meint (vgl. Bst. D.a), liegt nicht in der Kompetenz des
Bundesverwaltungsgerichts.
3.3. Die Beschwerde ist folglich gutzuheissen, soweit darauf einzutreten
ist, und der Einspracheentscheid vom 24. Januar 2011 ist aufzuheben.
Die Vorinstanz hat die Tabaksteuer im strittigen Zeitraum zu Recht auf
dem KHP von Fr. 50.– pro Kilogramm berechnet (vgl. Verfügung vom
1. Januar 2010). Bei diesem Ausgang des Verfahrens erübrigt sich eine
Auseinandersetzung mit der Frage, ob die Beschwerdeführerin gestützt
auf die Verfügung vom 1. Januar 2010 hat gutgläubig annehmen dürfen,
dass der Steuersatz Fr. 5.– für die Dose à 1 kg beträgt (vgl. Bst. D.b). Es
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kann folglich offen bleiben, welche Bedeutung dieser Verfügung (vgl.
E. 2.5.2) im vorliegenden Fall zukommt.
4.
Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Re-
gel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die unterliegende
Vorinstanz trägt als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten (Art. 63
Abs. 2 VwVG). Der von der obsiegenden Beschwerdeführerin geleistete
Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 4'000.– ist ihr nach Rechtskraft die-
ses Urteils zurückzuerstatten. Unter Würdigung der eingereichten
Rechtsschriften ist der Beschwerdeführerin zu Lasten der Vorinstanz eine
Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 4'000.– (inkl. Auslagen und
Mehrwertsteuer) zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des
Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen
vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).
(Dispositiv nächste Seite)
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird, soweit darauf eingetreten wird, gutgeheissen, und
der Einspracheentscheid vom 24. Januar 2011 wird aufgehoben.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von
Fr. 4'000.– wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des
vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient-
schädigung von Fr. 4'000.– zu entrichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:
Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der
Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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