A-1325/2011 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; 1er trimestre 2004 au 4ème trimestre 2008, 1e...

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
   
Cour I
A­1325/2011
A r r ê t   d u   1 5   f é v r i e r   2 0 1 2
Composition Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Daniel de Vries Reilingh, greffier.
Parties X._______,
représenté par … et Me …, 
 
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division 
principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet TVA; 1er trimestre 2004 au 4ème trimestre 2008, 1er et 
2ème trimestre 2009; agence d'escortes; indépendance; 
estimation; art. 21 al. 1 et 60 aLTVA.
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Faits :
A. 
X._______  exploite  une  agence  d'escortes  à  l'enseigne  Y._______  (ci­
après : l’agence).
A.a A  l'occasion d'un contrôle portant sur  les périodes  fiscales allant du 
1er  trimestre  2004  au  4ème  trimestre  2008  (1er  janvier  2004  au  31 
décembre  2008)  effectué  en  février  2009,  l'Administration  fédérale  des 
contributions (AFC) a constaté notamment que
­  X._______  exploitait  depuis  plus  de  cinq  ans  l'agence  d'escort 
précitée,
­  un site internet était mis à disposition des clients,
­  des annonces étaient régulièrement insérées dans les journaux,
­  pour  obtenir  un  rendez­vous  avec  une  « escort  girl »,  le  client 
devait contacter l'agence, qui prenait contact avec « l'escort girl » 
correspondant à la demande formulée par le client, fixait le prix et 
organisait le rendez­vous,
­  l'escort  girl  encaissait  la  contre­prestation  due  par  le  client  et 
rétrocédait 30% à X._______,
­  le  livre de caisse se  limitait à un  tableau excel sur  lequel étaient 
reportés  journalièrement  les  montants  nets  correspondant  aux 
commissions reçues des « escort girls »,
­  les contre­prestations versées par  le client en  faveur de  l'agence 
n'étaient reportées sur aucun document,
­  aucune comptabilité n'était établie,
­  les  recettes  mentionnées  dans  les  déclarations  fiscales  de 
X._______  ne  correspondaient  pas  à  celles  indiquées  dans  les 
tableaux excel remis.
A.b Estimant que les conditions pour  l'assujettissement à la TVA étaient 
remplies dès  le 1er  janvier 2004 et que  les chiffres d'affaires  imposables 
étaient constituées par l'ensemble des contre­prestations versées par les 
clients à l'agence, l'AFC a assujetti X._______ avec effet rétroactif au 1er 
janvier 2004 et  lui a  réclamé, par décompte complémentaire n° 121'768 
du  16  février  2009  un  montant  d'impôt  (TVA)  de  CHF  78'302.­,  plus 
intérêts moratoires, pour  la période du 1er  janvier 2004 au 31 décembre 
2008.
B. 
Par  courrier  du  30  juin  2009,  X._______  a  contesté  le  décompte 
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complémentaire précité et a requis de l'AFC qu'elle prenne une décision 
formelle.
C. 
X._______  n'ayant  pas  remis  de  décompte  pour  le  premier  et  le 
deuxième trimestre 2009 (période du 1er  janvier au 30  juin 2009),  l'AFC, 
procédant  par  voie  d'estimation,  lui  a  adressé  le  26  février  2010  le 
décompte  complémentaire n° 504'701  fixant  l'impôt  du à CHF 10'000.­­. 
Par  courrier  du  18  mars  2010,  X._______  a  contesté  également  ce 
décompte et requis une décision formelle.
D. 
Par décision formelle prise le 17 juin 2010, l'AFC a décidé que X._______ 
était immatriculé au registre des contribuables TVA dès le 1er janvier 2004 
et  confirmé  les  créances  fiscales  résultant  des  décomptes 
complémentaires  n° 121'768  du  16  février  2009  et  n° 504'701  du 
26 février 2010 lui réclamant des montants d'impôts de CHF 78'302.­­ et 
de CHF 10'000.­­, plus intérêts moratoires. Elle a considéré en substance 
que  c'est  l'agence  qui  fournissait  les  prestations  commandées  par  les 
clients  et  qu'elle  était  dès  lors  tenue  d'imposer  l'entier  de  la  contre­
prestation  payée  par  ces  derniers.  L'agence  n'ayant  pas  tenu  de 
comptabilité,  il  convenait de procéder à  la  taxation par estimation sur  la 
base d'une marge de 30% encaissée par X._______.
E. 
Par  courrier  du  17  août  2010, Me …  a  informé  l'autorité  inférieure  que 
pour des raisons médicales,  le mandataire de X._______ était empêché 
d'interjeter  réclamation  contre  la  décision  du  17  juin  2010  précitée  et  a 
sollicité un délai supplémentaire respectivement une restitution du délai. Il 
a en outre élevé réclamation contre ladite décision.
Par courrier du 30 août 2010, l'AFC a informé Me … que dès lors que la 
réclamation avait été formée dans le délai légal, il n'y avait pas de raison 
d'accorder une restitution de délai. La réclamation ne répondant toutefois 
pas  aux  critères  formels  pour  être  recevable,  l'autorité  inférieure  a 
accordé  un  délai  supplémentaire  de  20  jours  au  mandataire  de 
X._______ pour la régulariser.
Par  lettre  du  15  septembre  2010  –  remise  à  la  poste  le  17  septembre 
2010  –,  X._______  a  régularisé  sa  réclamation  faisant  essentiellement 
valoir que  les « prestataires » étaient  indépendantes, si bien que seul  le 
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chiffre  d'affaires  correspondant  à  30%  de  la  contre­prestation  totale  du 
client devait être pris en considération pour déterminer l'assujettissement.
Suite à une requête de l’AFC, X._______ a, par courrier du 26 novembre 
2010  –  remis  à  la  poste  le  29  novembre  2010  –,  produit  des  pièces  et 
informations complémentaires.
F. 
Par décision sur réclamation prise le 25 janvier 2011, l’autorité inférieure 
a  partiellement  admis  la  réclamation  de  X._______  en  raison  des 
informations  complémentaires  transmises  par  lui  dans  sa  lettre  du  26 
novembre 2010 et lui a crédité CHF 4'879.­­ (avis de crédit n° 305'293 du 
25 janvier 2011) et CHF 8'498.­­ (avis de crédit n° 608'768 du 25 janvier 
2011). Pour  le surplus,  l’AFC a confirmé  l’immatriculation de X._______ 
au  registre  des  contribuables  TVA  avec  effet  au  1er  janvier  2004  et  les 
montants  réclamés  dans  les  décomptes  complémentaires  n° 121'768  et 
n° 504'701 et  confirmés dans  la décision  formelle prise  le 17  juin 2010. 
Elle a considéré en substance que les services offerts aux clients l’étaient 
par  l’agence  exploitée  par  X._______  et  non  pas  par  les  hôtesses. 
Celles­ci ne pouvaient organiser librement leur travail. L’agence fixait les 
tarifs, décidait quelles hôtesses pouvaient travailler pour elle et convenait 
de  la  date  et  du  lieu  du  rendez­vous.  Il  était  sans  importance  que 
X._______  n’était  pas  en  mesure  de  s’immiscer  dans  la  relation  entre 
l’hôtesse et  le  client.  La  taxation par estimation avait  au demeurant  été 
effectuée  à  juste  titre  dès  lors  que  X._______  n’avait  pas  tenu  de 
comptabilité ni enregistré  les recettes des services rendus aux clients et 
que  le  livre  de  caisse  se  limitait  à  un  simple  tableau  excel  sur  lequel 
étaient  reportées  quotidiennement  les  seules  commissions  reçues  des 
escortes.
G. 
Par  acte  du  25  février  2011,  X._______  (ci­après :  le  recourant)  a 
interjeté  recours contre  la décision sur  réclamation précitée.  Il a conclu, 
sous suite de  frais et dépens, à  l’annulation de cette décision et, à  titre 
subsidiaire,  à  l’annulation  de  la  décision  entreprise  et  au  renvoi  de  la 
cause  à  l’AFC.  Considérant  qu’il  ne  fournissait  qu’une  prestation 
publicitaire et des informations aux « escort girls » qui, elles, prodiguaient 
des  services  aux  clients,  il  a  fait  valoir  que  les  hôtesses  agissaient 
comme des indépendantes du point de vue de la TVA et que leur chiffre 
d’affaires  ne  devait  pas  être  « intégré »  au  sien.  Bien  que  les  « escort 
girls »  figuraient  sur  le  site  internet  de  l’agence,  le  client  qui  souhaitait 
avoir  des  relations  personnelles  avec  une  hôtesse  ne  prenait  contact 
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avec  l’agence  que  pour  avoir  des  relations  avec  « l'escort  girl ».  Par 
ailleurs,  seul  le  premier  contact  avec  le  client  était  établi  par 
l’intermédiaire  de  l’agence ;  par  la  suite,  l'hôtesse  pouvait  avoir  des 
contacts  téléphoniques  directs  avec  le  client,  sans passer  par  l’agence, 
pour  autant  toutefois  qu’elle  informe  l’agence  lorsqu’elle  rencontrait  le 
client. L’agence ne jouait ainsi qu’un rôle de relai entre « l’escort girl » et 
son  client  et  ne  nouait  aucune  relation  contractuelle  avec  le 
consommateur final.
H. 
Dans  sa  réponse  du  11 mai  2011,  l’AFC  a  conclu  au  rejet  du  recours 
sous suite de frais.
I. 
Les  arguments  des  parties  et  les  faits  seront  repris,  pour  autant  que 
besoin, dans les considérants en droit ci­après.
Droit :
1. 
Sous  réserve  des  exceptions  prévues  à  l'art.  32  de  la  loi  fédérale  du 
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui­
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au 
sens de l'art. 5 PA, prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, 
à  savoir  notamment  les  décisions  rendues  par  l'AFC.  La  procédure  est 
régie  par  la  PA,  pour  autant  que  la  LTAF  n'en  dispose  pas  autrement 
(art. 37  LTAF).  Déposé  par  une  personne  qui  a  qualité  pour  recourir 
(cf. art. 48 al. 1 PA), ainsi que dans le délai et selon les formes prescrits 
(cf. art. 50 al. 1 et art. 52 al. 1 PA), le recours interjeté le 25 février 2011 
contre  la décision sur réclamation prise  le 25 janvier 2011 est  recevable 
et il y a dès lors lieu d'entrer en matière.
2. 
2.1. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 
(LTVA,  RS  641.20)  est  entrée  en  vigueur  le  1er  janvier  2010.  Les 
dispositions de droit matériel qu'elle contient sont applicables à  tous  les 
faits et rapports juridiques ayant pris naissance à compter de cette date, 
avec  pour  conséquences  que  les  dispositions  de  l'ancien  droit 
s'appliquent à ceux qui sont plus anciens (art. 112 al. 1 LTVA). Dès lors 
que les faits déterminants se sont déroulés entre le 1er janvier 2004 et le 
30  juin  2009  (périodes  fiscales  allant  du  1er  trimestre  2004  au  2ème 
trimestre  2009),  la  présente  procédure  est  régie,  s'agissant  du  droit 
matériel applicable, par  la  loi  fédérale du 2 septembre 1999 régissant  la 
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taxe sur  la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300), entrée en vigueur  le 
1er  janvier  2001  (cf.  art.  94  al.  1  aLTVA;  arrêté  du  Conseil  fédéral  du 
29 mars 2000, RO 2000 1346; cf. également arrêts du Tribunal fédéral A­
7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.1, A­6299/2009 du 21 avril 2011 
consid. 2.1).
2.2. Sur  le  plan  procédural,  en  revanche,  le  nouveau  droit  s'applique  à 
toutes  les  procédures  pendantes  à  l'entrée  en  vigueur  de  la  LTVA 
(art. 113 al. 3 LTVA).
2.2.1.  L'art.  113  al.  3  LTVA  doit  cependant  être  interprété  de  manière 
restrictive dans ce sens que seules les règles de procédure doivent être 
appliquées aux procédures pendantes. Le nouveau droit matériel ne doit 
pas  trouver  application  aux  périodes  fiscales  régies  par  l'ancien  droit 
(cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­7675/2009  du  6  octobre 
2011  consid.  2.2.1, A­7083/2008  et A­7084/2008  du  29 novembre  2010 
consid.1.2, A­2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 1.2 et A­6986/2008 du 
3 juin 2010 consid. 1.2).
2.2.2.  S'agissant  toujours  des  dispositions  de  procédure,  le  droit  de 
procédure  applicable  est  celui  en  vigueur  au  moment  où  l'acte  de 
procédure  concerné  est  accompli.  Lorsque  le  Tribunal  administratif 
fédéral doit vérifier la mise en œuvre du droit de procédure par l'instance 
inférieure,  le droit déterminant est celui en vigueur au moment où  l'acte 
en question a été accompli et qui a été appliqué par l'instance inférieure, 
peu  importe  si  entre­temps  le  nouveau  droit  est  entré  en  vigueur 
(cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­7675/2009  du  6  octobre 
2011  consid.  2.2.2,  A­6299/2009  du  21  avril  2011  consid. 2.2.2  et  les 
références citées).
2.2.3.  L'art.  81  LTVA  fait  partie  des  dispositions  visées  par 
l'art. 113 al. 3 LTVA, qui sont applicables  immédiatement  (cf. consid. 2.2 
ci­avant), pour autant que l'acte de procédure en question (ou la décision 
concernée)  ait  été  accompli  après  l'entrée  en  vigueur  de  la  LTVA 
(cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­7675/2009  du  6  octobre 
2011  consid.  2.2.3,  A­6299/2009  du  21  avril  2011  consid.  2.2.3  et  les 
références  citées;  A­4516/2008  du  5  janvier  2011  consid  1.2  et  les 
références citées).
Les alinéas 1 et 3  (première phrase) de  l'art.  81 LTVA n'ont  toutefois a 
priori pas de portée propre. Ainsi, le principe de la libre appréciation des 
preuves  est  –  était,  même  avant  l'entrée  en  vigueur  de  la  LTVA, – 
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applicable  sans  autre  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
7675/2009  du  6  octobre  2011  consid.  2.2.3  et  A­4450/2010  du  8 
septembre 2011 consid. 1.2 et les références citées).
2.2.4. Les dispositions en matière d’auto­taxation ne constituent pas des 
règles de procédure au sens  restrictif précité; à cet égard,  l’ancien droit 
reste applicable  (cf. arrêts du Tribunal administratif  fédéral A­4080/2010 
du  9  septembre  2011  consid.  1.4  et  A­4011/2010  du  18  janvier  2011 
consid. 1.1 et  les  références citées; au sujet du principe d’auto­taxation 
cf. le  consid.  5.1  ci­après).  Il  en  va de même des  règles  en matière  de 
taxation  par  estimation  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.4, A­4080/2010 du 9 septembre 
2011  consid.  1.5  et  A­7712/2009  du  21  février  2011  consid. 3.2  et  les 
références citées; au sujet de la taxation par estimation cf. le consid. 6.1 
et 6.2 ci­après).
3. 
3.1.  Le  recourant  peut  invoquer  la  violation  du  droit  fédéral,  y  compris 
l'excès  ou  l'abus  du  pouvoir  d'appréciation  (cf.  art.  49  lettre  a  PA),  la 
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 lettre b 
PA)  ou  l'inopportunité  (cf.  art.  49  lettre  c  PA;  cf.  également  ANDRÉ 
MOSER/MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht,  Bâle  2008,  ch.  2.149  p.  73;  ULRICH 
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht, 
6e éd., Zurich/Saint Gall 2010, ch. 1758 ss).
3.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 
d'office,  sans  être  lié  par  les  motifs  invoqués  (art.  62  al.  4  PA)  ni  par 
l'argumentation  juridique  développée  dans  la  décision  entreprise 
(cf. PIERRE  MOOR/ETIENNE  POLTIER,  Droit  administratif,  vol.  II,  3e  éd., 
Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux 
griefs  soulevés  et  n'examine  les  questions  de  droit  non  invoquées  que 
dans  la  mesure  où  les  arguments  des  parties  ou  le  dossier  l'y  incitent 
(cf. ATF  122  V  157  consid.  1a,  121  V  204  consid.  6c;  JAAC  61.31 
consid. 3.2.2;  ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und 
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2ème éd., Zurich 1998, ch. 677).
3.3. Le Tribunal administratif fédéral s'impose une certaine retenue dans 
son examen en matière de taxation par estimation  justifiée (cf. arrêts du 
Tribunal  administratif  fédéral  A­7675/2009  du  6  octobre  2011 
consid. 3.4.1, A­4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 2.2). Par contre, 
pour  déterminer  si  les  conditions  d'une  taxation  par  estimation  sont 
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réunies, l'examen du Tribunal administratif fédéral est illimité (cf. arrêt du 
Tribunal  fédéral  2C_426/2007  du  22 novembre  2007  consid.  4.3;  ATAF 
2009/60  consid.  2.9.2;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 3.4.1, A­4450/2010 du 8 septembre 
2011  consid.  2.2,  A­6299/2009  du  21  avril  2011  consid.  5.5  et  les 
références  citées;  voir  également  PASCAL  MOLLARD/XAVIER 
OBERSON/ANNE  TISSOT  BENEDETTO,  Traité  TVA,  Bâle  2009,  p.  881  s. 
ch. 277 s.).
4. 
4.1. Selon  l'art.  5  lettre b aLTVA,  les prestations de services  fournies à 
titre  onéreux  sur  territoire  suisse  sont  soumises  à  la  TVA,  pour  autant 
qu'elles  ne  soient  pas  expressément  exclues  du  champ  de  l'impôt  en 
vertu de l'art. 18 aLTVA. Toute prestation qui ne constitue pas la livraison 
d'un bien est considérée comme une prestation de services  (art. 7 al. 1 
aLTVA).
4.2.  Conformément  à  l’art.  21  al.  1  aLTVA,  est  assujetti  à  l'impôt 
quiconque, même sans but lucratif, exerce de manière indépendante une 
activité commerciale ou professionnelle, en vue de réaliser des recettes, 
à  condition  que  les  livraison  de  biens,  prestations  de  services  et  les 
prestations  à  soi­même  effectuées  sur  le  territoire  suisse  dépassent 
annuellement CHF 75'000.­­  (art. 21 al. 1 aLTVA). L'art. 21 al. 2 aLTVA 
énumère  de  manière  non  exhaustive  les  entités  qui  peuvent  être 
assujetties telles les personnes physiques, les sociétés de personnes, les 
personnes morales  de  droit  privé  ou  de  droit  public,  les  établissements 
publics non autonomes,  et  les  collectivités de personnes n'ayant  pas  la 
capacité  juridique qui effectuent des opérations sous une  raison sociale 
commune  (arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_742/2008  du  11  février  2009 
consid.  5.2,  2A.520/2003 du 29  juin  2004  consid.  2.2;  arrêt  du Tribunal 
administratif fédéral A­4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.2 et A­
4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2 ; cf. également les Instructions 
2001  sur  la  TVA  [Instructions  2001],  ch.  6;  voir  encore  la  brochure 
spéciale n° 2 concernant  l'assujettissement à  la TVA, ch. 1.3). Demeure 
réservée la limitation de l'art. 25 al. 1 let. a aLTVA, selon laquelle ne sont 
pas assujettis les entrepreneurs dont la dette fiscale nette s'élève à moins 
de CHF 4'000.­­ en présence d'un chiffre d'affaires entre CHF 75'000.­­ et 
CHF 250'000.­­.
4.3.  L’activité  est  commerciale  ou  professionnelle  lorsqu’elle  intervient 
vis­à­vis  des  tiers,  qu’elle  vise  à  obtenir  des  recettes  et  a  un  caractère 
durable.  Exerce  une  telle  activité  de  manière  indépendante  celui  qui 
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fournit  ses prestations en  son nom, en apparaissant  comme prestataire 
vis­à­vis  de  l'extérieur  (arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_742/2008  du  11 
février 2009 consid. 5.2, 2A.520/2003 du 29  juin 2004 consid. 2.2; arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A­4450/2010  du  8  septembre  2011 
consid. 3.2).
4.3.1.  Le  terme  « activité  indépendante »  en  matière  de  TVA  est  une 
notion juridique indéterminée. Les indices plaidant en faveur d'une activité 
indépendante sont en particulier le risque entrepreneurial (de bénéfice et 
de  perte),  la  liberté  d'accepter  ou  non  une  tâche  respectivement  un 
mandat et d'organiser librement son activité. L'engagement de personnel, 
le  fait  d'effectuer  des  investissements  importants,  de  disposer  de  ses 
propres locaux, d'avoir plusieurs clients différents ainsi que de jouir d'une 
indépendance d'un point de vue organisationnel et économique peuvent 
également jouer un rôle. La question de savoir si une activité est exercée 
à  titre  indépendant  du  point  de  vue  de  la  TVA  se  détermine  toujours 
compte  tenu  d'une  évaluation  complète  de  l'ensemble  des  facteurs 
devant être pris en compte (arrêts du Tribunal fédéral 2C_554/2010 du 21 
septembre 2011 consid. 2.2, 2C_426/2008 et 2C_432/2008 du 18 février 
2009 consid. 2.2, 2C_430/2008 du 18  février 2009 consid. 2.2, 2C_518/ 
2007 et 2C_519/2007 du 11 mars 2008, publié in: Archives de droit fiscal 
suisse  [Archives]  77  p.  569  consid.  2.2;  arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral A­1989/2011 du 4 janvier 2012 consid. 2.2.1, A­5747/2008 du 17 
mars 2011 consid. 2.4.1, A­4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2.1).
4.3.2. D'autres indices – mais qui ne sont pas seuls déterminants – pour 
le  traitement  fiscal  en matière  de TVA  sont  le  traitement  en matière  de 
cotisations aux assurances sociales et la qualification en matière d'impôts 
directs sur  le revenu et  la fortune (arrêts du Tribunal  fédéral 2A.47/2006 
du 6  juillet 2006 consid. 3.2, 2A.304/2003 du 14 novembre 2003, publié 
in:  Archives  76,  p.  627  consid.  3.3.2;  arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A­4011/2010  du  18  janvier  2011  consid.  2.2.2  et  les  références 
citées).  Compte  tenu  des  objectifs  différents  poursuivis  par  les 
législations  particulières,  des  divergences  peuvent  résulter  entre  les 
jugements  rendus  en  matière  de  TVA  et  ceux  rendus  en  matière 
d'assurances sociales respectivement d'impôts directs sur le revenu et la 
fortune.  Il  est  ainsi  possible  que  la  même  personne  soit  considérée 
différemment  suivant  le  domaine  en  cause  (cf.  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­1989/2011  du  4  janvier  2012  consid.  2.2.2,  A­
4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2.2, A­156/2007 du 20 avril 2009 
consid. 2.2.2. et A­3822/2007 du 3 juin 2008 consid. 2.1.4).
A­1325/2011
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4.3.3. Compte tenu de la caractéristique de la TVA comme impôt général 
de  consommation  le  terme « activité  indépendante »  doit  être  interprété 
plutôt  de  manière  large  (arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
1989/2011 du 4 janvier 2012 consid. 2.2.3, A­5747/2008 du 17 mars 2011 
consid.  2.4.1,  A­4011/2010  du  18  janvier  2011  consid.  2.2.3  et  les 
références  citées;  cf.  également  DANIEL  RIEDO,  Vom  Wesen  der 
Mehrwertsteuer  als  allgemeine  Verbrauchsteuer  und  von  den 
entsprechenden Wirkungen auf  das  schweizerische Recht, Berne 1999, 
p. 115, 174 f.)
4.3.4. La question de savoir si un entrepreneur fournit ses prestations en 
son  nom  n'est  pas  seulement  déterminante  pour  juger  de  son 
indépendance, mais aussi pour savoir s'il doit être considéré, du point de 
vue  de  la  TVA,  comme  fournisseur  ainsi  que  comme  destinataire  de 
prestations.  En  effet,  les  prestations  sont  en  principe  attribuées  à  celui 
qui,  vis­à­vis  de  l'extérieur,  en  apparaissant  comme  prestataire,  agit  en 
son propre nom (arrêts du Tribunal administratif fédéral A­1989/2011 du 4 
janvier 2012 consid. 2.2.4, A­5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.2, 
A­4011/2010 du 18  janvier  2011  consid.  2.2.4  et  les  références  citées). 
La  question  déterminante  est  celle  de  savoir  comment  la  prestation 
offerte  apparaît  pour  le  public  de  manière  générale  respectivement 
comment  elle  est  objectivement  perçue  par  un  tiers  neutre  (arrêts  du 
Tribunal administratif fédéral A­5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1, 
A­5460/2008  du  12  mai  2010  consid.  3.5.2,  A­1562/2006  du  26 
septembre  2008  consid.  3.2.5.3,  A­1382/2006  et  A­1383/2006  du  19 
juillet  2007  consid.  3.4.2,  confirmé  par  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_518/2007 et 2C_519/2007 du 11 mars 2008 publié in : Archives 77 p. 
567).
4.4. 
4.4.1.  La  TVA  se  calcule  sur  la  contre­prestation.  Est  réputé  contre­
prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa place, dépense en 
contrepartie de  la  livraison de biens ou de  la prestation de services  (cf. 
art. 33 al. 1 et 2 aLTVA).
4.4.2. La qualification  fiscale en matière de TVA ne doit pas être basée 
en premier lieu sur le droit civil, c'est­à­dire le droit des contrats, mais doit 
être  effectuée  en  fonction  de  critères  économiques  effectifs  (arrêts  du 
Tribunal fédéral 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.6.1; ATAF 
2007/23  consid.  2.3.2;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
1989/2011 du 4 janvier 2012 consid. 2.4, A­5747/2008 du 17 mars 2011 
consid. 2.5, A­4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.4 et les références 
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citées). Le point de vue économique est important en matière de TVA non 
seulement  lors  de  la  qualification  juridique  de  l'état  de  fait,  mais 
également  lorsqu'il  s'agit  interpréter des notions de droit  civil et de droit 
fiscal (arrêts du Tribunal fédéral 2A.43/2002 du 8 janvier 2003, publié in : 
Archives 73 p. 565 ss consid. 3.2; ATAF 2007/23 consid. 2.3.2; arrêts du 
Tribunal administratif  fédéral A­5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.5, 
A­5460/2008 du 12 mai 2010 consid.  2.4).  Il  n'est  ainsi  en principe pas 
décisif  comment  les  parties  ont  aménagé  leurs  relations  contractuelles 
(arrêts du Tribunal fédéral 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2.; arrêts 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1989/2011  du  4  janvier  2012 
consid. 2.4, A­5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.5 et A­5460/2008 du 
12 mai 2010 consid. 2.4 et les références citées).
4.5. Dans plusieurs arrêts,  le Tribunal  fédéral et  le Tribunal administratif 
fédéral se sont prononcés sur  la qualification  fiscale en matière de TVA 
du  chiffre  d'affaires  réalisé  sur  la  base  de  prestations  de  services 
sexuelles.  En  ce  qui  concerne  de  telles  prestations  fournies  par  des 
hôtesses dans des studios érotiques (« Erotikstudios ») ou encore « des 
salons de massage », tant le Tribunal fédéral que le Tribunal administratif 
fédéral  ont  jugé que  compte  tenu de  l'apparence  vis­à­vis  de  l'extérieur 
créée  et  des  conditions­cadre  organisationnelles,  il  s'agissait  d'une 
activité dépendante. Selon  le principe de  l'unité de  l'entreprise,  le chiffre 
d'affaires  réalisé  par  les  hôtesses  et  celui  réalisé  par  les  studios 
respectivement  salons  précités  devaient  être  additionnés  et  attribués  à 
l'exploitant du studio (arrêt du Tribunal fédéral 2C_518/2007 du 11 mars 
2008 publié in : Archives 77 p. 570 consid. 3.2 et 3.3, confirmant l'arrêt du 
Tribunal  administratif  fédéral  A­1382/2006  et  A­1383/2006  du  1er  juillet 
2007 consid. 2.2.3; cf. également arrêts du Tribunal fédéral 2C_806/2008 
du  1er  juillet  2009,  2C_426/2008  et  2C_432/2008  du  18  février  2009 
consid. 4.2 et 2C_694/2007 du 26 août 2008 consid. 2.3; cf. également 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2950/2011  du  8  février  2012 
consid. 3.5, A­4011/2010 du 18  janvier 2011 consid. 3, A­5460/2008 du 
12 mai 2010 consid. 3 et  les  références citées).  Il ne s'agissait pas non 
plus d'une activité d'intermédiaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_518/2007 
du  11 mars  2008  précité  consid.  3.3.4;  cf.  également  arrêt  du  Tribunal 
fédéral 2C_694/2007 du 26 août 2008 consid. 2.3). En outre, le Tribunal 
administratif  fédéral  a  jugé  que  compte  tenu  de  l'apparence  créée,  les 
« escortes »  d'une  agence  d'escortes  n'étaient  pas  indépendantes  du 
point  de  vue  de  la  TVA  et  le  chiffre  d'affaires  généré  par  leur  activité 
devait être entièrement attribué à l'agence (arrêt du Tribunal administratif 
fédéral A­5876/2010 du 24 mars 2010, en particulier consid. 5.1).
A­1325/2011
Page 12
5. 
5.1. En matière de TVA,  la déclaration et  le paiement de  l'impôt ont  lieu 
selon  le principe de  l'auto­taxation  (art. 46 aLTVA; cf. arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A­4440/2010  du  8  septembre  2011  consid.  3.1,  A­
2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 2.4; ERNST BLUMENSTEIN/PETER 
LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, 
p.  421ss).  Cela  signifie  que  l'assujetti  lui­même  est  tenu  de  déclarer 
spontanément  l'impôt  et  l'impôt  préalable  à  l'AFC  et  qu'il  doit  verser  à 
celle­ci  l'impôt  dû  (impôt  sur  le  chiffre  d'affaires moins  impôt  préalable) 
dans les soixante jours qui suivent l'expiration de la période de décompte 
(cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_246/2010  du  28  septembre  2010 
consid. 7, 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.1; arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A­7675/2009  du  6  octobre  2011  consid.  4.1,  A­
2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 2.4). L'assujetti doit ainsi établir 
lui­même  la  créance  fiscale  le  concernant;  il  est  seul  responsable  de 
l'imposition complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul 
correct  de  l'impôt  préalable  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_246/2010 
du 28 septembre 2010 consid. 7, 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 
4.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­2950/2011 du 8 février 2012 
consid. 2.5.1, A­7675/2009 du 6 octobre 2011 consid.  4.1, A­4440/2010 
du 8 septembre 2011 consid. 3.1).
5.2. Selon l'art. 58 al. 1 aLTVA, l'assujetti doit tenir ses livres comptables 
de  telle  manière  que  les  faits  importants  pour  la  détermination  de 
l'assujettissement  ainsi  que  pour  le  calcul  de  l'impôt  et  celui  de  l'impôt 
préalable puissent y être constatés aisément et de manière sûre.
L’AFC peut rédiger des prescriptions spéciales à ce sujet, ce qu’elle a fait 
avec  l’édition  des  Instructions  2001,  rédigées  suite  à  l'adoption  de 
l'aLTVA  (ch.  881  ss;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_426/2007  du  22 
novembre 2007, publié  in  : Revue de droit administratif et de droit  fiscal 
[RDAF]  2008  II,  p. 20  ss  consid.  3.1;  arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A­2950/2011  du  8  février  2012  consid. 2.5.2,  A­7675/2009  du  6 
octobre 2011 consid. 4.2, A­6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 5.2., A­
2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 2.5.3, A­5875/2009 du 16  juin 
2010 consid. 3.2.2).
6. 
6.1. Aux  termes  de  l'art.  60  aLTVA,  si  les  documents  comptables  font 
défaut ou sont  incomplets ou si  les  résultats présentés par  l'assujetti ne 
correspondent  manifestement  pas  à  la  réalité,  l'AFC  procède  à  une 
estimation  dans  les  limites  de  son  pouvoir  d'appréciation  (cf. arrêts  du 
A­1325/2011
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Tribunal  fédéral  2C_59/2011 du 1er  juin  2011  consid.  3.2,  2C_170/2008 
du  30  juillet  2008  consid.  4,  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.1, A­4450/2010 du 8 septembre 
2011  consid. 4.1  et  les  références  citées).  En  particulier,  une  telle 
estimation a lieu lorsque des violations de règles formelles concernant la 
tenue de la comptabilité sont d'une gravité telle que la véracité matérielle 
des  résultats  comptables  est  remise  en  cause  (cf. arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2A.437/2005  du  3  mai  2006  consid.  3.1;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­7675/2009  du  6  octobre  2011  consid.  5.1,  A­
4450/2010  du  8 septembre  2011  consid.  4.1  et  les  références  citées). 
Ainsi,  la  taxation  par  estimation  est  une  sorte  de  taxation  d'office  que 
l'autorité se voit dans l'obligation de mettre en œuvre en cas de lacunes 
de la comptabilité. 
6.2. Lorsqu'elle  procède  par  voie  d'estimation,  l'autorité  de  taxation  doit 
choisir  la  méthode  d'estimation  qui  lui  permet  le  plus  possible  de  tenir 
compte des conditions particulières prévalant dans  l'entreprise en cause 
(cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_59/2011  du  1er  juin  2011  consid.  3.2, 
2C_426/2007  du  22  novembre  2007  consid.  3.2;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­7675/2009  du  6  octobre  2011  consid.  5.2,  A­
4450/2010  du  8  septembre  2011  consid.  4.2,  A­7809/2010  du  5 
septembre  2011  consid.  2.6.2  et  les  nombreuses  références  citées; 
PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, Archives 69 p. 550 ss). 
Entrent  en  ligne  de  compte,  d'une  part,  les  méthodes  qui  tendent  à 
compléter  ou  reconstruire  une  comptabilité  déficiente  et,  d'autre  part, 
celles  qui  s'appuient  sur  des  chiffres  d'expérience  en  relation  avec  des 
résultats  partiels  incontestés  ressortant  de  la  comptabilité  (cf. arrêt  du 
Tribunal  fédéral  2A.253/2005  du  3  février  2006  consid.  4.2;  arrêt  du 
Tribunal administratif fédéral A­7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.2, 
A­4450/2010  du  8 septembre  2011  consid.  4.2,  A­7809/2010  du  5 
septembre  2011  consid. 2.6.2  et  les  références  citées;  NICOLAS 
SCHALLER/YVES  SUDAN/PIERRE  SCHEUNER/PASCAL  HUGUENOT,  TVA 
annotée, Genève/Zurich/Bâle 2005, ad art. 60 aLTVA ch. 2.3 p. 270 et les 
références  citées).  Les  parties  utiles  et  fiables  de  la  comptabilité  et  les 
pièces justificatives disponibles doivent, dans la mesure du possible, être 
prises  en  compte  dans  le  cadre  de  l’estimation.  Elles  peuvent  même 
servir  de  base  pour  la  taxation  par  estimation  (cf. arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­7675/2009  du  6  octobre  2011  consid.  5.2,  A­
7809/2010 du 5 septembre 2011 consid. 2.6.2 et les références citées).
6.3. Dans  la procédure de  recours,  l'assujetti  peut  contester et  remettre 
en  cause,  d'une  part,  la  réalisation  des  conditions  de  l'estimation  et, 
A­1325/2011
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d'autre part,  l'estimation du chiffre d'affaires aval en tant que telle. Si  les 
conditions  de  la  taxation  par  voie  d'estimation  sont  remplies,  c'est  à  lui 
qu'il  revient de  fournir  les moyens de preuve nécessaires, afin d'attester 
du  caractère  manifestement  inexact  de  l'estimation  effectuée  par 
l'administration  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_429/2009  du 
9 novembre 2009 consid. 3, 2C_430/2008 du 18 février 2009 consid. 5.2; 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­7675/2009  du  6  octobre  2011 
consid. 5.3, A­4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.3, A­7809/2010 
du 5 septembre 2011 consid. 2.8.3). Dans la mesure où l'AFC a le droit et 
le devoir de rectifier  le montant dû par voie d'estimation,  il appartient au 
contribuable,  qui  a  présenté  une  comptabilité  inexacte  et  qui  est  dans 
l'incapacité  d'établir  que  l'estimation  faite  par  l'administration  ne 
correspond  manifestement  pas  à  la  réalité,  de  supporter  les 
désavantages d'une situation illégale qu'il a lui­même créée (cf. ATF 105 
Ib 181 consid. 4c; arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 
2009 consid. 3, 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 in fine, arrêts 
du Tribunal administratif  fédéral A­7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 
5.3, A­4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.3). L'assujetti doit ainsi 
supporter  l'incertitude  qui  résulte  nécessairement  d'une  estimation  en 
raison  de  sa  violation  du  devoir  d'auto­taxation  (cf. arrêt  du  Tribunal 
fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 2.2). Ce 
n'est qu'au moment où l'assujetti apporte la preuve du fait que l'instance 
précédente a commis de  très  importantes erreurs d'appréciation  lors de 
l'estimation que le Tribunal de céans remplace par sa propre appréciation 
celle  de  l'instance  précédente  (cf. entre  autres,  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­7675/2009  du  6  octobre  2011  consid.  5.3,  A­
4450/2010  du  8  septembre  2011  consid.  4.3,  A­7809/2010  du 
5 septembre 2011 consid. 2.8.3 et les références citées).
7. 
7.1.  En  l'occurrence,  le  recourant  exploite  une  agence  d'escortes.  Il 
conteste toutefois que les hôtesses agissent « de manière dépendante » 
du point de vue de la TVA et que leur chiffre d’affaires soit être « intégré » 
au sien.
7.1.1. Selon la décision sur réclamation entreprise, les hôtesses figuraient 
sur  le  site  internet  de  l'agence.  Des  annonces  étaient  également 
régulièrement placées dans les journaux par l'agence. Toujours d'après la 
décision  attaquée,  selon  le  site  internet,  l'agence  offrait  les  services 
fournis par les hôtesses. Ces dernières ne pouvaient être contactées que 
par  l'intermédiaire  de  l'agence,  soit  par  téléphone,  soit  par  courrier 
électronique. Il en résulterait, aux yeux du client, que l'agence fournissait 
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les  prestations  en  son  propre  nom  et  ne  se  bornait  pas  à  servir  de 
centrale téléphonique. L'agence fixait également les tarifs applicables, qui 
se  trouvaient  d'ailleurs  également  sur  internet.  Elle  recrutait  également 
les  hôtesses  et  décidait  quelle  hôtesse  pouvait  travailler  pour  elle. 
L'agence convenait de la date et du lieu des rendez­vous, sans qu'il soit 
d'importance que le recourant ne soit pas en mesure de s'immiscer dans 
la  relation  entre  l'hôtesse  et  le  client.  Selon  l'autorité  intimée,  l'agence 
apparaissait  aux  yeux  du  client  comme  la  prestataire  des  services 
sexuels  et  les  escortes  qui  y  officiaient  s'inscrivaient  dans  une 
organisation de travail permettant de nier leur autonomie.
Dans  sa  réponse,  l'AFC  relève  également  que  la  publicité  de  l'agence 
visait  la  promotion  de  la  seule  agence  et  en  aucune manière  celle  des 
hôtesses  qui  n'étaient  pas mentionnées  dans  les  supports  publicitaires. 
Le  recourant  fixait  d'ailleurs  la  nature  ainsi  que  le  tarif  des  faveurs 
sexuelles  et  convenait  avec  le  client  de  la  date  et  du  lieu  des  rendez­
vous.  La  nature  des  prestations  offertes  et  l’organisation mise  en  place 
par  le  recourant  permettait  en  outre  de  garantir  que  les  clients 
s’acquittaient  du prix des prestations  reçues, de sorte que  les hôtesses 
ne supportaient en réalité pas de risque financier.
7.1.2.  Le  recourant  ne  conteste  pas  réellement  la  description  des  faits 
précités.  Il admet que les clients prenaient contact avec le recourant qui 
en  référait aux hôtesses.  Il admet également qu’il organisait  les  rendez­
vous avec les clients. Il considère toutefois que le client « n’entre pas en 
contact  avec  l’agence  pour  elle­même,  mais  pour  passer  un  moment 
avec  une  fille  en  particulier ».  Pour  les  hôtesses,  le  fait  de  passer  par 
l’intermédiaire de l’agence leur assurait un certain sérieux et un minimum 
de sécurité. En outre, l’agence permettait à « l’escort girl de véhiculer de 
manière  plus  large  son  image »  et  d’accroître  sa  clientèle.  L’hôtesse 
faisait en réalité usage du service de réception des appels offerts par  le 
recourant,  puisque  ce dernier  lui  transmettait  les messages des  clients, 
mais  qu’elle  restait  libre  de  donner  suite  à  un  appel  d’un  client.  Par 
ailleurs, seul le premier contact avec le client était établi par l’agence ; par 
la suite, l’escort girl pouvait avoir des contacts téléphoniques directs avec 
le  client,  sans  passer  par  l’agence,  pour  autant  qu’elle  le  souhaitait  et 
qu’elle informait l’agence des rencontres avec celui­ci.
Au  niveau  organisationnel,  les  hôtesses  seraient  libres  de  planifier  en 
toute indépendance le déroulement de leurs activités. Elles accepteraient 
ou  non  un  rendez­vous  proposé  et  définiraient  le  lieu  de  la  rencontre 
d’entente  avec  le  client.  Le  recourant  ne mettait  d’ailleurs  aucun  lieu  à 
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disposition  du  client  et  de  l’hôtesse  et  il  n’existait  aucun  planning  des 
horaires de chacune d’elles. S’agissant des prix fixés pour les prestations 
fournies, le recourant fait valoir qu'il convenait d’éviter la sous­enchère et 
d’écarter  des  clients  qui  ne  seraient  pas  en  mesure  de  payer  pour  un 
certain service de qualité ainsi que d’assurer un certain standing.
7.1.3. Ainsi que l’a retenu l’autorité inférieure, c’est l’agence qui apparaît 
vis­à­vis de  l’extérieur et non pas  les hôtesses. Celles­ci ne  font pas de 
publicité  pour  elles­mêmes  et  seule  le  « pseudo »  de  l’hôtesse  est 
mentionné  sur  le  site  internet  de  l’agence.  Le  client  ne  peut  entrer  en 
contact  directement  avec  l’hôtesse,  du moins  pour  convenir  du  premier 
rendez­vous,  mais  doit  s’adresser  à  l’agence  à  cette  fin.  L’agence 
organise  le  rendez­vous  avec  le  client.  Elle  fixe  également  les  tarifs 
applicables pour  les prestations  fournies par ses hôtesses.  Il n’est à cet 
égard pas déterminant pour quels motifs les prix sont fixés par l’agence ni 
d’ailleurs  si  l’agence  a  la  possibilité  ou  non  de  contrôler  les  prix 
réellement  pratiqués  par  ses  hôtesses.  La  base  de  calcul  pour  fixer  la 
rémunération revenant au recourant n’est pas non plus déterminante pour 
savoir  qui  apparaît  vis­à­vis  de  l’extérieur,  c’est­à­dire  quelle  est 
l’apparence  créée.  Le modèle de  contrat  produit  par  le  recourant  et  qui 
régirait  les  relations entre  l’agence et  les hôtesses ne permet en  réalité 
pas de tirer de conclusion quant à l’apparence vis­à­vis des clients et du 
public de manière générale créée.
Bien  que  les  hôtesses  soient  libres  d’accepter  ou  non  un  rendez­vous 
avec  le  client  et  que  le  recourant  ne  mette  pas  de  locaux  (salon, 
chambre,  etc.)  à  disposition  des  hôtesses  et  du  client,  il  n’en  demeure 
pas  moins  que  c’est  l‘agence  qui  organise  les  rendez­vous,  reçoit  les 
appels et courriels des clients en vue d’un rendez­vous et organise ainsi 
directement ou indirectement le travail des hôtesses. Le fait que l’agence 
ne  semble  pas  imposer  d’horaire  ou  encore  de  lieu  de  rencontre  et 
n’établisse  ainsi  pas  de  « planning »  des  activités  des  hôtesses  ne 
change  rien  à  l’apparence  vis­à­vis  de  l’extérieur  créée.  A  l’égard  du 
public, la prestation est fournie par l’agence, car c’est elle qui propose les 
services de ses « escort girls ». Sans  l’acceptation par  les hôtesses, du 
moins  tacite,  des  rendez­vous  proposés  par  l’agence,  celles­ci  ne 
pourraient  sans doute plus  travailler  pour  l’agence. Dans  ce  sens,  elles 
restent dans une certaine mesure soumises aux instructions du recourant 
et  à  l’organisation  mise  en  place  par  l’agence.  Le  recourant  admet 
d’ailleurs que le fait de passer par l’agence permet à l’hôtesse d’accroitre 
sa clientèle et, partant, ses revenus. Les hôtesses sont en outre  tenues 
d'informer l'agence de leurs rencontres avec les clients et son soumises à 
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une  interdiction  de  concurrence,  soit  tous  des  éléments  qui  plaident  en 
faveur  d'une  activité  dépendante.  Comme  l’a  jugé  le  Tribunal  fédéral, 
l’exploitant qui met l’infrastructure de son établissement à disposition des 
hôtesses  et  qui  décide  qui  peut  y  officier  doit  en  règle  générale  être 
considéré  comme  l’employeur  des  prostituées  qui  y  travaillent  (arrêt  du 
Tribunal fédéral 2C_334/2007 du 14 janvier 2008 consid. 3).
Comme  le  relève  à  juste  titre  l’autorité  inférieure  dans  sa  réponse,  la 
nature  des  prestations  offertes  et  l’organisation  mise  en  place  par  le 
recourant permettent de garantir  que  les clients  s’acquittent du montant 
des  prestations  reçues.  En  effet,  selon  le  site  internet  de  l’agence  (cf. 
pièce no 15 du dossier de  l’AFC), « les prestations de nos escorts sont 
payables en espèces ou par carte de crédit, au début de  la rencontre ». 
Ni  l’agence, ni  l’hôtesse n’encourent ainsi un réel risque de perte – sauf 
en cas d’opposition par le client au paiement par carte de crédit –, car la 
prestation  doit  être  payée  avant  que  celle­ci  ne  soit  fournie.  En  outre, 
l’agence  exige  « une  avance  de  50%  du  prix  de  la  prestation,  plus  les 
frais de transport », « si une escort doit se déplacer en dehors d’un rayon 
d’action  raisonnable  (en  général  plus  de  100km) »  (cf.  pièce  no  15  du 
dossier  de  l’AFC).  Enfin,  l’affirmation  du  recourant  que  les  hôtesses 
doivent concéder un montant en faveur du recourant  lorsqu’un client  fait 
opposition  à  un  paiement  par  carte  de  crédit  –  alors  qu’elle­même 
n’encaisseraient  rien – est une affirmation de partie qui ne  trouve guère 
de  fondement  dans  les  pièces  au  dossier.  En  particulier,  le modèle  de 
contrat  fourni (cf. pièce no 3 du dossier du recourant) n'est pas signé et 
son  art.  10  peut  difficilement  être  interprété  dans  le  sens  voulu  par  le 
recourant.
Que  le  recourant  n’ait  pas  consenti  d’investissements  importants  n’est 
pas  un  élément  plaidant  en  faveur  de  l’indépendance  des  hôtesses. 
Celles­ci  n’ont  de  leur  côté  pas  non  plus  effectué  d’investissement. 
L’activité  ici  en  cause  ne  nécessite  en  effet  pas  de  structure  lourde  ou 
des  investissements  importants si bien que cet élément n’est, à  lui seul, 
pas déterminant.
La qualification de l’activité des hôtesses comme indépendantes pour les 
cotisations  aux  assurances  sociales  et  pour  le  traitement  en  matière 
d'impôt  direct  sur  le  revenu  et  la  fortune  n’est  pas  prouvée  par  le 
recourant.  Ce  dernier  se  contente  d’une  affirmation,  qui  n’est  pas 
démontrée.  Quoi  qu’il  en  soit,  à  supposer  que  les  hôtesses  soient 
effectivement traitées comme indépendantes du point de vue de l’AVS et 
des  impôts  directs  sur  le  revenu  et  la  fortune,  comme  le  prétend  le 
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recourant,  cet  élément,  bien  que  constituant  un  indice,  n’est  pas 
déterminant  (cf.  consid. 4.3.2  ci­avant).  L’apparence  vis­à­vis  de 
l’extérieure  créée  selon  laquelle  l’agence  fournit  les  prestations  en  son 
propre nom n’est ainsi pas modifiée.
Compte tenu de ce qui précède, c’est à juste titre que l’AFC a considéré 
que  le  chiffre  d’affaires  total  réalisé  par  les  « escort  girls »  devait  être 
attribué au recourant dont l’agence apparaît seule vis­à­vis des clients.
7.2.  Le  recourant  ne  conteste  pas  le  principe même  de  la  taxation  par 
estimation, qui est  fondée,  le recourant n'ayant pas tenu de comptabilité 
ni  enregistré  les  recettes  des  services  rendus  aux  clients  (cf.  les  faits 
lettre A.a et  lettre F ci­avant ainsi que le consid. 6 ci­avant). Il considère 
en  revanche  que  la  marge  bénéficiaire  –  fixée  par  l’AFC  à  30%  –  ne 
devrait pas être inférieure à 40%.
7.2.1. Selon  la  décision  du  25  janvier  2011  ici  entreprise,  l'AFC  a  opté 
pour  la  reconstruction  du  chiffre  d'affaires.  Elle  a  déterminé  le montant 
des  recettes  totales  provenant  des  prestations  sexuelles  imputables  au 
recourant  sur  la  base  de  la  marge  encaissée  par  ce  dernier  qui 
représentait,  selon  les  informations  à  disposition,  30%  du  chiffre 
d'affaires.
7.2.2. Le recourant fait valoir que dans les cas examinés par  le Tribunal 
fédéral, la marge de l'entité organisant une activité de prostitution était en 
principe  comprise  entre  40% et  50%.  Il  estime  que  l'AFC  était  dès  lors 
tenue  de  prendre  en  compte  une  marge  conforme  aux  pratiques 
applicables dans la branche et qui ne pouvait pas être inférieure à 40%.
7.2.3. 
7.2.3.1  La  jurisprudence  invoquée  par  le  recourant  concernait  la 
prostitution  de  salon,  qui  n'est  pas  déterminante  pour  fixer  la  marge 
bénéficiaire du recourant, qui ne met, lui, pas de locaux à disposition des 
prostituées  et  des  clients.  Sa  marge  bénéficiaire  est  ainsi,  en 
comparaison avec la prostitution de salon, plus faible. Comme le souligne 
à  juste  titre  l'autorité  inférieure,  l'affaire  ayant  fait  l'objet  de  l'arrêt  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A­5876/2008  du  24 mars  2010  concernait 
une agence escort dont la marge bénéficiaire s'élevait à 35%. Dans cette 
affaire,  l'agence  d'escort  se  chargeait  toutefois  également  (directement) 
de  l'encaissement  et  offrait  en  outre  un  service  de  transport  par 
limousine, ce qui n'est pas le cas du recourant.
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7.2.3.2  L'autorité  inférieure  a  relevé  à  juste  titre,  dans  sa  réponse  du 
11 mai  2011,  qu'elle  avait  fixé  la  marge  sur  la  base  des  informations 
communiquées par le recourant lors du contrôle. En effet, selon le rapport 
de  révision auquel  se  réfère  l'AFC  (cf.  pièces no 1 du dossier de  l'AFC 
ainsi  que  les  faits  lettre  A.a  ci­avant)  –  et  dont  le  contenu  n'est  pas 
expressément contesté par le recourant –, les « escort girls » encaissent 
la  contre­prestation  due  par  le  client  et  rétrocèdent  30%  au  recourant. 
Dans son courrier du 15 septembre 2010 adressé à l'AFC, le mandataire 
du  recourant  a  en  outre  confirmé  que  « les  chiffres  d'affaires 
correspondent  au  30%  touchés  par  mon  client  pour  ses  prestations 
indépendantes ». Dans son recours toutefois,  le recourant explique pour 
la première  fois qu'il  serait  rémunéré en  fonction du  temps que  le client 
passe avec l'hôtesse, « indépendamment de l'étendue des prestations et 
donc  de  la  rémunération  de  celle­ci ».  Il  ne  recevrait  ainsi  pas  un 
pourcentage du chiffre d'affaires généré par  l'hôtesse. S'appuyant sur  le 
modèle de contrat  joint à son  recours,  le  recourant explique que depuis 
2008,  il  était « rémunéré pour ses services à hauteur de CHF 180.­ par 
rendez­vous d'une heure et de CHF 300.­­ pour un rendez­vous de deux 
heures ». A  cet  égard,  l'autorité  intimée a  relevé,  à  raison,  que dans  la 
mesure où le tarif pour une heure était de CHF 600.­­ et celui pour deux 
heures de CHF 1'000.­­  (pièce no 14 du dossier de  l'AFC),  la marge de 
30% correspondait à la réalité, coïncidant avec les chiffres articulés par le 
recourant dans son recours.
L'argumentation  du  recourant  et  la  pièce  produite  (cf.  pièce  no  3  du 
dossier du recourant), c'est­à­dire un modèle de contrat dont on ignore au 
demeurant  s'il  a  été  signé  par  les  parties,  ne  permettent  pas  de 
démontrer  le  caractère  manifestement  erroné  de  l'estimation  effectuée 
par l'administration, mais semblent, au contraire, plutôt la confirmer. Etant 
dans  l'incapacité  d'établir  que  l'estimation  faite  par  l'administration  ne 
correspond manifestement pas à la réalité, le recourant doit en supporter 
les  conséquences.  De  plus,  le  recourant  doit  s'accommoder  de 
l'imprécision qui résulte nécessairement d'une moyenne, puisqu'il est lui­
même  responsable  de  l'ouverture  de  la  procédure  de  taxation  par  voie 
d'estimation  (cf. consid. 6.3  ci­dessus;  voir  également  l'arrêt  du Tribunal 
fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 5). En conclusion, rien 
ne  permet  de  conclure  que  l'AFC  aurait  abusé  de  son  pouvoir 
d'appréciation  lorsqu'elle  a  procédé  à  l'estimation  des  chiffres  d'affaires 
du recourant. Ce dernier n'a pas réussi à établir que le résultat auquel est 
parvenu l'autorité fiscale serait manifestement contraire à la réalité.
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Page 20
8. 
Les  considérations  qui  précèdent  conduisent  le  Tribunal  administratif 
fédéral  à  rejeter  le  recours.  Vu  l'issue  de  la  cause,  en  application  de 
l'art. 63 al. 1 PA  et  de  l'art.  1  ss  du  Règlement  du  21  février  2008 
concernant  les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal 
administratif  fédéral  (FITAF,  RS 173.320.2),  les  frais  de  procédure,  par 
CHF 3'300.­­, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis 
à  la  charge  du  recourant  qui  succombe.  L'autorité  de  recours  impute, 
dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une 
indemnité à titre de dépens n'est pas alloué au recourant (art. 64 al. 1 PA 
a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
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Page 21
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. 
Le recours est rejeté.
2. 
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  CHF  3'300.­­,  sont  mis  à  la 
charge  du  recourant  et  imputés  sur  l'avance  de  frais  déjà  versée  du 
même montant.
3. 
Il n'est pas alloué de dépens.
4. 
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. 712 952 / 6631 / ANC ; Acte judiciaire)
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Daniel de Vries Reilingh
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 
trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art. 82  ss,  90  ss  et  100  de  la  loi 
fédérale  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :