A-1328/2011 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; 1er trimestre 2003 au 4ème trimestre 2006, 1e...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-1328/2011


A r r ê t d u 1 6 f é v r i e r 2 0 1 2
Composition

Michael Beusch (président du collège),
Salome Zimmermann, Daniel Riedo, juges,
Daniel de Vries Reilingh, greffier.



Parties

X._______,
représentée par … et Me ….

recourante,



contre


Administration fédérale des contributions AFC,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

Objet

TVA; 1er trimestre 2003 au 4ème trimestre 2006, 1er trimes-
tre 2007 au 2ème trimestre 2008, 3ème et 4ème trimestre
2008; salon érotique, service d'escorte; indépendance; esti-
mation; art. 21 al. 1 et 60 aLTVA.


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Faits :
A.
A.a
X._______ exploite depuis plusieurs années à … un salon à caractère
érotique nommé … (ci-après : le salon) où sont actives une quarantaine
de filles. Depuis le 21 mai 2004, elle est inscrite au registre du commerce
du canton de … sous la forme d’une raison individuelle poursuivant le but
suivant : « fourniture de services personnels de relaxation ». Outre
l’exploitation du salon, X._______ est elle-même active comme « escort
girl » en fournissant ses prestations de services sous le pseudonyme
« Y._______ » dans les locaux du salon ou en dehors de celui-ci (service
d’escort).
A.b X._______ a été immatriculée en qualité d’assujettie TVA dès le 1er
janvier 2007 sous le numéro A._______ pour l’ensemble de ses activités,
c’est-à-dire l’exploitation du salon et ses propres services d’escortes.
B.
B.a Suite à une communication de l’Administration fiscale … en novem-
bre 2008, l'Administration fédérale des contributions (AFC) a assujetti
X._______ en décembre 2008 avec effet rétroactif au 1er janvier 2003
sous le numéro B._______. Pour l’année 2003, elle a émis le décompte
complémentaire (DC) n° ***1 (sous le numéro B._______) pour un mon-
tant d’impôt de CHF 33'782, plus intérêts moratoires. Ce décompte a été
annulé par avis de crédit n° ***2 du 6 février 2009 (sous le numéro
B._______) portant sur le même montant suite à un contrôle fiscal de
l’AFC (au sujet de ce contrôle, cf. lettre B.b ci-après).
B.b A l'occasion d'un contrôle portant sur les périodes fiscales allant du
1er trimestre 2003 au 4ème trimestre 2008 (1er janvier 2003 au 31 décem-
bre 2008) effectué les 5 et 6 février 2009, l'AFC a notamment constaté
que
- X._______ fournissait des prestations de services d’escortes in-
dépendantes et exploitait, en collaboration avec son mari
Z._______, le salon,
- le salon comportait sept chambres et un jacuzzi et était ouvert tou-
te l’année 24h/24,
- 40 « filles » proposaient leurs services, dont une dizaine en per-
manence,
- un site internet était mis à disposition de la clientèle,
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- des annonces étaient régulièrement publiées dans les journaux au
nom du salon,
- les clients avaient la possibilité de payer, pour les prestations
fournies, par carte de crédit ou directement auprès des filles,
- les paiements par carte de crédit étaient crédités sur le compte
postfinance ouvert au nom de … Services, … , dont les époux …
étaient les ayants droits économiques,
- les chiffres d’affaires journaliers présentés qui ressortaient de
simples tableaux excel ne correspondaient pas aux contre-
prestations totales versées par les clients du salon mais à la quo-
te-part du chiffre d’affaires (environ 25-30%) revenant à
X._______ après déduction des montants versés aux « filles » (en
cas de paiement par carte de crédit) ou retenus par celles-ci (lors
d’un paiement en espèces),
- les chiffres d’affaires journaliers encaissés ressortaient de simples
tableaux excel pour la période 2003 à 2008 ne correspondaient
pas aux chiffres d’affaires (plus élevés) indiqués dans les déclara-
tions fiscales ainsi qu’aux chiffres d’affaires ressortant du tableau
récapitulatif ayant servi de base pour la correction des taxations
IFD et ICC 2002 à 2005 effectuée par l’Administration fiscale …,
- les tableaux excel des chiffres d’affaires réalisés mensuellement
avec les clients établis sur la base des notes manuscrites par les
filles n’étaient pas conservés au-delà d’un délai d’un mois,
- sur la base du tableau des chiffres d’affaires réalisés avec les
clients du mois de janvier 2009 établi par Z._______ basé sur les
rapports de travail journaliers des filles – unique document dispo-
nible en relation avec les contre-prestations totales versées par
les clients – les recettes du mois de janvier 2009 du salon
s’élevaient à CHF 324'000.-- (dont CHF 56'000.-- par carte de
crédit) pour un nombre de prestations de 1'128,
- X._______ proposait également ses propres prestations de servi-
ce d’escort sous le pseudonyme « Y._______ ».

B.c Estimant que les conditions pour l'assujettissement à la TVA étaient
remplies dès le 1er janvier 2003, que le principe de l’unité de l’entreprise
s’appliquait et que les chiffres d'affaires imposables étaient constitués par
l'ensemble des contre-prestations versées par les clients, l'AFC a confir-
mé l’assujettissement d’X._______ avec effet rétroactif au 1er janvier
2003 (sous le numéro A._______) et lui a réclamé, par DC n° ***3 du 6
février 2009 un montant d'impôt (TVA) de CHF 292'153.-, plus intérêts
moratoires, pour la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2006. Par
DC n° ***4 du même jour, elle a décidé qu’un montant d’impôt (TVA) de
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CHF 193'502.--, plus intérêts moratoires, lui était dû pour la période du 1er
janvier 2007 au 30 juin 2008. Par DC n° ***5 du 19 mai 2009, elle a corri-
gé son DC n° ***4 du 6 février 2009 précité et a réclamé un montant
d’impôt supplémentaire de CHF 37'081.--, plus intérêts moratoires, pour
la période fiscale du 1er janvier 2007 au 30 juin 2008. Enfin, par DC
n° ***5 du 6 février 2009, elle a statué qu’un montant d’impôt de
CHF 113'014.-- lui était dû par X._______ pour la période fiscale du 1er
juillet au 31 décembre 2008. Procédant à une taxation par estimation,
l’AFC a reconstitué, d’une part, le chiffre d’affaires s’agissant des presta-
tions des hôtesses, en se fondant sur les recettes journalières communi-
quées par les hôtesses de janvier 2009, et, d’autre part, en ce qui
concerne le chiffre d’affaires d’X._______, sur les recettes journalières
réalisées par celle-ci durant les années 2003 à 2008.
C.
Par courrier du 8 avril 2009, X._______ a contesté les DC n° ***3 et
n° ***4 précités considérant que le chiffre d’affaires devait être reconstitué
sur la base des éléments effectifs et existants plutôt que sur une estima-
tion. Elle a fourni à cet effet le tableau récapitulatif remis à l’Administration
fiscale … et qui devait, selon elle, être utilisé comme base de calcul de
l’impôt.
D.
Par décision formelle prise le 2 juin 2009, l'AFC a confirmé qu’X._______
était immatriculé au registre des contribuables TVA dès le 1er janvier 2003
et les créances fiscales résultant des DC n° ***3 (CHF 292'153.--), ***4
(CHF 193'502.--), ***5 (CHF 113'014.--) des 6 février 2009 et du DC
n° ***5 (CHF 37'081.--) du 19 mai 2009 pour un montant d'impôt (TVA) to-
tal de CHF 635’750.-, plus intérêts moratoires.
E.
Par lettre datée du 2 juin [recte : juillet] 2009, remise à la poste le 2 juillet
2009, X._______ a élevé réclamation contre la décision du 2 juin 2009
précitée. Elle a essentiellement fait valoir que les hôtesses étaient indé-
pendantes, si bien que leur chiffre d’affaires ne pouvait pas lui être attri-
bué et qu’en ce qui concernait son propre chiffre d’affaires, les montants
indiqués dans les DC étaient bien plus élevés que ceux qu’elle avait
communiqués à l’inspecteur lors du contrôle.
Suite à une requête de l’AFC, X._______ a, par courrier du 26 novembre
2010 – remis à la poste le 29 novembre 2010 –, produit des pièces et in-
formations complémentaires.
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F.
Par décision sur réclamation prise le 25 janvier 2011, l’autorité inférieure
a décidé que sa décision du 2 juin 2009 était entrée en force s’agissant
de l’immatriculation d’X._______ avec effet au 1er janvier 2003, a rejeté la
réclamation de cette dernière et confirmée les montants d’impôts dus se-
lon les DC n° ***3 (CHF 292'153.--), ***4 (CHF 193'502.--), ***5
(CHF 113'014.--) des 6 février 2009 et du DC n° ***5 (CHF 37'081.--) du
19 mai 2009, plus intérêts moratoires et moins les paiements effectués
par X._______.
L’AFC a considéré en substance que les services offerts aux clients
l’étaient par le salon exploité par X._______ et non pas par les hôtesses.
Le salon disposait d’un site internet dont la page d’accueil laissait claire-
ment apparaître que le service était offert par le salon lui-même. Celui-ci
proposait d’accueillir dans ses locaux les clients intéressés à recevoir cer-
taines faveurs sexuelles et que l’identité des hôtesses n’était pas toujours
déterminante. Le salon se chargeait de promouvoir les prestations offer-
tes en son sein par le biais de différents supports publicitaires établis à
son nom. Il convenait donc d’admettre qu’aux yeux du client, le salon ex-
ploité par X._______ fournissait en son nom les faveurs sexuelles et ne
se bornait pas à servir de simple lieu de rencontre. Les hôtesses ne pou-
vaient organiser librement leur travail. Le salon fixait les tarifs, décidait
quelles hôtesses pouvaient travailler pour elle et mettait les locaux et di-
vers produits à la disposition des hôtesses et déterminait certaines règles
d’utilisation. Il était sans importance qu’X._______ n’était pas en mesure
de s’immiscer dans la relation entre l’hôtesse et le client. La taxation par
estimation avait au demeurant été effectuée à juste titre dès lors
qu’X._______ n’avait pas tenu de comptabilité durant les années 2003 à
2006 et que les documents comptables étaient incomplets pour les an-
nées 2007 et 2008. Quant à la méthode utilisée, l’AFC avait opté pour la
reconstitution du chiffre d’affaires. En ce qui concerne le salon, l’AFC, se
fondant sur les recettes journalières réalisées par les hôtesses durant le
mois de janvier 2009 communiquées par X._______ lors du contrôle,
avait déterminé les recettes mensuelles moyennes par chambre et avait
tenu compte des transformations survenues dans les locaux en mai 2007
pour déterminer le chiffre d’affaires imputables à X._______. S’agissant
de faveurs sexuelles offertes par X._______ elle-même, pour les années
2003 à 2006, l’AFC s’était fondée sur les recettes communiquées lors du
contrôles, basées sur les relevés détaillés des recettes journalières.
X._______ soutiendrait que les recettes effectives seraient inférieures. El-
le n’avait toutefois fourni qu’un récapitulatif par trimestre. En l’absence de
toute pièce comptable permettant de confirmer les montants revendiqués
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par X._______, il convenait d’admettre que celle-ci n’avait pas établi que
l’estimation effectuée par l’AFC ne correspondait manifestement pas à la
réalité. En ce qui concernait les années 2007 et 2008, les montants rete-
nus par l’AFC correspondaient exactement à ceux résultant des relevés
des recettes journalières joints au courrier d’X._______ du 26 novembre
2010.
G.
Par acte du 25 février 2011, X._______ (ci-après : la recourante) a interje-
té recours contre la décision sur réclamation précitée. Elle a conclu, sous
suite de frais et dépens, à l’annulation de cette décision et, à titre subsi-
diaire, à l’annulation de la décision entreprise et au renvoi de la cause à
l’AFC. Elle admet expressément son assujettissement à titre rétroactif
dès le 1er janvier 2003, mais conteste que le chiffre d’affaires réalisé par
les hôtesses lui soit imputé. Elle estime que ceux-ci agiraient comme des
indépendantes du point de vue de la TVA. Bien que les hôtesses figu-
raient sur le site internet de l’agence, ledit site ne serait qu’un interface
permettant aux hôtesses de se faire connaître et donc d’accroître leur
propre clientèle. Celles-ci géraient en toute indépendance leur profil. Le
client qui souhaitait avoir des relations personnelles avec une hôtesse
n’avait, sauf en cas de transfert d’appels téléphoniques, aucun contact
avec la recourante. Pour le client intéressé, le salon n’était qu’un inter-
médiaire lui permettant parfois d’entrer en contact avec les hôtesses qui
avaient choisi d’y exercer toute ou partie de leurs activités professionnel-
les.
La recourante conteste en outre la reconstitution du chiffre d’affaires ef-
fectuée par l’AFC et reproche à l’autorité inférieure de ne pas avoir « vou-
lu prendre en compte les chiffres d’affaires retenus dans le cadre du
contrôle fiscal effectué par les autorités en matière d’impôts directs,
considérant qu’ils étaient erronés ».
H.
Dans sa réponse du 11 mai 2011, l’AFC a conclu au rejet du recours sous
suite de frais.
I.
Les arguments des parties et les faits seront repris, pour autant que be-
soin, dans les considérants en droit ci-après.

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Droit :
1.
Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 PA, prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, à
savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. La procédure est ré-
gie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement
(art. 37 LTAF). Déposé par une personne qui a qualité pour recourir
(cf. art. 48 al. 1 PA), ainsi que dans le délai et selon les formes prescrits
(cf. art. 50 al. 1 et art. 52 al. 1 PA), le recours interjeté le 25 février 2011
contre la décision sur réclamation prise le 25 janvier 2011 est recevable
et il y a dès lors lieu d'entrer en matière.
2.
2.1. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les disposi-
tions de droit matériel qu'elle contient sont applicables à tous les faits et
rapports juridiques ayant pris naissance à compter de cette date, avec
pour conséquences que les dispositions de l'ancien droit s'appliquent à
ceux qui sont plus anciens (art. 112 al. 1 LTVA). Dès lors que les faits dé-
terminants se sont déroulés entre le 1er janvier 2003 et le 31 décembre
2008 (périodes fiscales allant du 1er trimestre 2003 au 4ème trimestre
2008), la présente procédure est régie, s'agissant du droit matériel appli-
cable, par la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la va-
leur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300), entrée en vigueur le 1er janvier
2001 (cf. art. 94 al. 1 aLTVA; arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000,
RO 2000 1346; cf. également arrêts du Tribunal fédéral A-7675/2009 du
6 octobre 2011 consid. 2.1, A-6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 2.1).
2.2. Sur le plan procédural, en revanche, le nouveau droit s'applique à
toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA
(art. 113 al. 3 LTVA).
2.2.1. L'art. 113 al. 3 LTVA doit cependant être interprété de manière res-
trictive dans ce sens que seules les règles de procédure doivent être ap-
pliquées aux procédures pendantes. Le nouveau droit matériel ne doit
pas trouver application aux périodes fiscales régies par l'ancien droit
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7675/2009 du 6 octobre 2011
consid. 2.2.1, A-7083/2008 et A-7084/2008 du 29 novembre 2010
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consid.1.2, A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 1.2 et A-6986/2008 du
3 juin 2010 consid. 1.2).
2.2.2. S'agissant toujours des dispositions de procédure, le droit de pro-
cédure applicable est celui en vigueur au moment où l'acte de procédure
concerné est accompli. Lorsque le Tribunal administratif fédéral doit véri-
fier la mise en œuvre du droit de procédure par l'instance inférieure, le
droit déterminant est celui en vigueur au moment où l'acte en question a
été accompli et qui a été appliqué par l'instance inférieure, peu importe si
entre-temps le nouveau droit est entré en vigueur (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.2, A-
6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 2.2.2 et les références citées).
2.2.3. L'art. 81 LTVA fait partie des dispositions visées par
l'art. 113 al. 3 LTVA, qui sont applicables immédiatement (cf. consid. 2.2
ci-avant), pour autant que l'acte de procédure en question (ou la décision
concernée) ait été accompli après l'entrée en vigueur de la LTVA
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7675/2009 du 6 octobre 2011
consid. 2.2.3, A-6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 2.2.3 et les référen-
ces citées; A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid 1.2 et les références ci-
tées).
Les alinéas 1 et 3 (première phrase) de l'art. 81 LTVA n'ont toutefois a
priori pas de portée propre. Ainsi, le principe de la libre appréciation des
preuves est – était, même avant l'entrée en vigueur de la LTVA, – appli-
cable sans autre (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7675/2009
du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3 et A-4450/2010 du 8 septembre 2011
consid. 1.2 et les références citées).
2.2.4. Les dispositions en matière d’auto-taxation ne constituent pas des
règles de procédure au sens restrictif précité; à cet égard, l’ancien droit
reste applicable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4080/2010
du 9 septembre 2011 consid. 1.4 et A-4011/2010 du 18 janvier 2011
consid. 1.1 les références citées; au sujet du principe d’auto-taxation
cf. le consid. 5.1 ci-après). Il en va de même des règles en matière de
taxation par estimation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.4, A-4080/2010 du 9 septembre
2011 consid. 1.5 et A-7712/2009 du 21 février 2011 consid. 3.2 et les réfé-
rences citées; au sujet de la taxation par estimation cf. le consid. 6.1 et
6.2 ci-après).

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3.
3.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 lettre a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 lettre b
PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 lettre c PA; cf. également ANDRÉ MO-
SER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 2.149 p. 73; ULRICH HÄFE-
LIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6e éd., Zurich/Saint Gall 2010, ch. 1758 ss).
3.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'ar-
gumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE
MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011,
p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soule-
vés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesu-
re où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V
157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2ème
éd., Zurich 1998, ch. 677).
3.3. Le Tribunal administratif fédéral s'impose une certaine retenue dans
son examen en matière de taxation par estimation justifiée (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-7675/2009 du 6 octobre 2011
consid. 3.4.1, A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 2.2). Par contre,
pour déterminer si les conditions d'une taxation par estimation sont ré-
unies, l'examen du Tribunal administratif fédéral est illimité (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 4.3; ATAF
2009/60 consid. 2.9.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 3.4.1, A-4450/2010 du 8 septembre
2011 consid. 2.2, A-6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 5.5 et les référen-
ces citées; voir également PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TIS-
SOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 881 s. ch. 277 s.).
4.
4.1. Selon l'art. 5 lettre b aLTVA, les prestations de services fournies à ti-
tre onéreux sur territoire suisse sont soumises à la TVA, pour autant
qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ de l'impôt en ver-
tu de l'art. 18 aLTVA). Toute prestation qui ne constitue pas la livraison
d'un bien est considérée comme une prestation de services (art. 7 al. 1
aLTVA).
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4.2. Conformément à l’art. 21 al. 1 aLTVA, est assujetti à l'impôt qui-
conque, même sans but lucratif, exerce de manière indépendante une ac-
tivité commerciale ou professionnelle, en vue de réaliser des recettes, à
condition que les livraison de biens, prestations de services et les presta-
tions à soi-même effectuées sur le territoire suisse dépassent annuelle-
ment CHF 75'000.-- (art. 21 al. 1 aLTVA). L'art. 21 al. 2 aLTVA énumère
de manière non exhaustive les entités qui peuvent être assujetties telles
les personnes physiques, les sociétés de personnes, les personnes mo-
rales de droit privé ou de droit public, les établissements publics non au-
tonomes, et les collectivités de personnes n'ayant pas la capacité juridi-
que qui effectuent des opérations sous une raison sociale commune (ar-
rêts du Tribunal fédéral 2C_742/2008 du 11 février 2009 consid. 5.2,
2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 2.2; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.2 et A-4011/2010 du
18 janvier 2011 consid. 2.2 ; cf. également les Instructions 2001 sur la
TVA [Instructions 2001], ch. 6; voir encore la brochure spéciale n° 2
concernant l'assujettissement à la TVA, ch. 1.3). Demeure réservée la li-
mitation de l'art. 25 al. 1 let. a aLTVA, selon laquelle ne sont pas assujet-
tis les entrepreneurs dont la dette fiscale nette s'élève à moins de
CHF 4'000.-- en présence d'un chiffre d'affaires entre CHF 75'000.-- et
CHF 250'000.--.
4.3. L’activité est commerciale ou professionnelle lorsqu’elle intervient vis-
à-vis des tiers, qu’elle vise à obtenir des recettes et a un caractère dura-
ble. Exerce une telle activité de manière indépendante celui qui fournit
ses prestations en son nom, en apparaissant comme prestataire vis-à-vis
de l'extérieur (arrêt du Tribunal fédéral 2C_742/2008 du 11 février 2009
consid. 5.2, 2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 2.2; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.2).
4.3.1. Le terme « activité indépendante » en matière de TVA est une no-
tion juridique indéterminée. Les indices plaidant en faveur d'une activité
indépendante sont en particulier le risque entrepreneurial (de bénéfice et
de perte), la liberté d'accepter ou non une tâche respectivement un man-
dat et d'organiser librement son activité. L'engagement de personnel, le
fait d'effectuer des investissements importants, de disposer de ses pro-
pres locaux, d'avoir plusieurs clients différents ainsi que de jouir d'une in-
dépendance d'un point de vue organisationnel et économique peuvent
également jouer un rôle. La question de savoir si une activité est exercée
à titre indépendant du point de vue de la TVA se détermine toujours
compte tenu d'une évaluation complète de l'ensemble des facteurs de-
vant être pris en compte (arrêts du Tribunal fédéral 2C_554/2010 du 21
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septembre 2011 consid. 2.2, 2C_426/2008 et 2C_432/2008 du 18 février
2009 consid. 2.2, 2C_430/2008 du 18 février 2009 consid. 2.2, 2C_518/
2007 et 2C_519/2007 du 11 mars 2008, publié in: Archives de droit fiscal
suisse [Archives] 77 p. 569 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1989/2011 du 4 janvier 2012 consid. 2.2.1, A-5747/2008 du 17
mars 2011 consid. 2.4.1, A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2.1).
4.3.2. D'autres indices – mais qui ne sont pas seuls déterminants – pour
le traitement fiscal en matière de TVA sont le traitement en matière de co-
tisations aux assurances sociales et la qualification en matière d'impôts
directs sur le revenu et la fortune (arrêts du Tribunal fédéral 2A.47/2006
du 6 juillet 2006 consid. 3.2, 2A.304/2003 du 14 novembre 2003, publié
in: Archives 76, p. 627 consid. 3.3.2; arrêts du Tribunal administratif fédé-
ral A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2.2 et les références citées).
Compte tenu des objectifs différents poursuivis par les législations parti-
culières, des divergences peuvent résulter entre les jugements rendus en
matière de TVA et ceux rendus en matière d'assurances sociales respec-
tivement d'impôts directs sur le revenu et la fortune. Il est ainsi possible
que la même personne soit considérée différemment suivant le domaine
en cause (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1989/2011 du 4
janvier 2012 consid. 2.2.2, A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2.2,
A-156/2007 du 20 avril 2009 consid. 2.2.2. et A-3822/2007 du 3 juin 2008
consid. 2.1.4).
4.3.3. Compte tenu de la caractéristique de la TVA comme impôt général
de consommation le terme « activité indépendante » doit être interprété
plutôt de manière large (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1989/2011 du 4 janvier 2012 consid. 2.2.3, A-5747/2008 du 17 mars 2011
consid. 2.4.1, A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2.3 et les
références citées; cf. également DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehr-
wertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden
Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 115, 174 f.).
4.3.4. La question de savoir si un entrepreneur fournit ses prestations en
son nom n'est pas seulement déterminante pour juger de son indépen-
dance, mais aussi pour savoir s'il doit être considéré, du point de vue de
la TVA, comme fournisseur ainsi que comme destinataire de prestations.
En effet, les prestations sont en principe attribuées à celui qui, vis-à-vis
de l'extérieur, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom
(arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1989/2011 du 4 janvier 2012
consid. 2.2.4, A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.2, A-4011/2010
du 18 janvier 2011 consid. 2.2.4 et les références citées). La question dé-
A-1328/2011
Page 12
terminante est celle de savoir comment la prestation offerte apparaît pour
le public de manière générale respectivement comment elle est objecti-
vement perçue par un tiers neutre (arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1, A-5460/2008 du 12 mai
2010 consid. 3.5.2, A-1562/2006 du 26 septembre 2008 consid. 3.2.5.3,
A-1382/2006 et A-1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.2, confirmé
par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_518/2007 et 2C_519/2007 du 11 mars
2008 publié in : Archives 77 p. 567).
4.4.
4.4.1. La TVA se calcule sur la contre-prestation. Est réputé contre-
prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa place, dépense en
contrepartie de la livraison de biens ou de la prestation de services (cf.
art. 33 al. 1 et 2 aLTVA).
4.4.2. La qualification fiscale en matière de TVA ne doit pas être basée en
premier lieu sur le droit civil, c'est-à-dire le droit des contrats, mais doit
être effectuée en fonction de critères économiques effectifs (arrêts du Tri-
bunal fédéral 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.6.1; ATAF
2007/23 consid. 2.3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1989/2011 du 4 janvier 2012 consid. 2.4, A-5747/2008 du 17 mars 2011
consid. 2.5, A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.4 et les références
citées). Le point de vue économique est important en matière de TVA non
seulement lors de la qualification juridique de l'état de fait, mais égale-
ment lorsqu'il s'agit interpréter des notions de droit civil et de droit fiscal
(arrêts du Tribunal fédéral 2A.43/2002 du 8 janvier 2003, publié in : Archi-
ves 73 p. 565 ss consid. 3.2; ATAF 2007/23 consid. 2.3.2; arrêts du Tribu-
nal administratif fédéral A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.5, A-
5460/2008 du 12 mai 2010 consid. 2.4). Il n'est ainsi en principe pas dé-
cisif comment les parties ont aménagé leurs relations contractuelles (ar-
rêts du Tribunal fédéral 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2.; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-1989/2011 du 4 janvier 2012
consid. 2.4, A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.5 et A-5460/2008 du
12 mai 2010 consid. 2.4 et les références citées).
4.5. Dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral et le Tribunal administratif
fédéral se sont prononcés sur la qualification fiscale en matière de TVA
du chiffre d'affaires réalisé sur la base de prestations de services sexuel-
les. En ce qui concerne de telles prestations fournies par des hôtesses
dans des studios érotiques (« Erotikstudios ») ou encore « des salons de
massage », tant le Tribunal fédéral que le Tribunal administratif fédéral
ont jugé que compte tenu de l'apparence vis-à-vis de l'extérieur créée et
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des conditions-cadre organisationnelles, il s'agissait d'une activité dépen-
dante. Selon le principe de l'unité de l'entreprise, le chiffre d'affaires réali-
sé par les hôtesses et celui réalisé par les studios respectivement salons
précités devaient être additionnés et attribués à l'exploitant du studio (ar-
rêt du Tribunal fédéral 2C_518/2007 du 11 mars 2008 publié in : Archi-
ves 77 p. 570 consid. 3.2 et 3.3, confirmant l'arrêt du Tribunal administra-
tif fédéral A-1382/2006 et A-1383/2006 du 1er juillet 2007 consid. 2.2.3; cf.
également arrêts du Tribunal fédéral 2C_806/2008 du 1er juillet 2009,
2C_426/2008 et 2C_432/2008 du 18 février 2009 consid. 4.2 et
2C_694/2007 du 26 août 2008 consid. 2.3; cf. également arrêts du Tribu-
nal administratif fédéral A-2950/2011 du 8 février 2012 consid. 3.5, A-
4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 3, A-5460/2008 du 12 mai 2010
consid. 3 et les références citées). Il ne s'agissait pas non plus d'une acti-
vité d'intermédiaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_518/2007 du 11 mars
2008 précité consid. 3.3.4; cf. également arrêt du Tribunal fédéral
2C_694/2007 du 26 août 2008 consid. 2.3). En outre, le Tribunal adminis-
tratif fédéral a jugé que compte tenu de l'apparence créée, les « escor-
tes » d'une agence d'escortes n'étaient pas indépendantes du point de
vue de la TVA et le chiffre d'affaires généré par leur activité devait être en-
tièrement attribué à l'agence (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
5876/2010 du 24 mars 2010, en particulier consid. 5.1).
5.
5.1. En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l'impôt ont lieu
selon le principe de l'auto-taxation (art. 46 aLTVA; cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4440/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.1, A-
2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 2.4; ERNST BLUMENSTEIN/PETER
LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002,
p. 421ss). Cela signifie que l'assujetti lui-même est tenu de déclarer spon-
tanément l'impôt et l'impôt préalable à l'AFC et qu'il doit verser à celle-ci
l'impôt dû (impôt sur le chiffre d'affaires moins impôt préalable) dans les
soixante jours qui suivent l'expiration de la période de décompte
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_246/2010 du 28 septembre 2010
consid. 7, 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 4.1, A-
2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 2.4). L'assujetti doit ainsi établir
lui-même la créance fiscale le concernant; il est seul responsable de l'im-
position complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul
correct de l'impôt préalable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_246/2010 du
28 septembre 2010 consid. 7, 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 4.2;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2950/2011 du 8 février 2012
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consid. 2.5.1, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 4.1, A-4440/2010
du 8 septembre 2011 consid. 3.1).
5.2. Selon l'art. 58 al. 1 aLTVA, l'assujetti doit tenir ses livres comptables
de telle manière que les faits importants pour la détermination de l'assu-
jettissement ainsi que pour le calcul de l'impôt et celui de l'impôt préalable
puissent y être constatés aisément et de manière sûre.
L’AFC peut rédiger des prescriptions spéciales à ce sujet, ce qu’elle a fait
avec l’édition des Instructions 2001, rédigées suite à l'adoption de l'aLTVA
(ch. 881 ss; arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007,
publié in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2008 II,
p. 20 ss consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2950/2011
du 8 février 2012 consid. 2.5.2, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid.
4.2, A-6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 5.2., A-2998/2009 du 11 no-
vembre 2010 consid. 2.5.3, A-5875/2009 du 16 juin 2010 consid. 3.2.2).
6.
6.1. Aux termes de l'art. 60 aLTVA, si les documents comptables font dé-
faut ou sont incomplets ou si les résultats présentés par l'assujetti ne cor-
respondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède à une estima-
tion dans les limites de son pouvoir d'appréciation (cf. arrêts du Tribunal
fédéral 2C_59/2011 du 1er juin 2011 consid. 3.2, 2C_170/2008 du 30 juil-
let 2008 consid. 4, arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7675/2009 du
6 octobre 2011 consid. 5.1, A-4450/2010 du 8 septembre 2011
consid. 4.1 et les références citées). En particulier, une telle estimation a
lieu lorsque des violations de règles formelles concernant la tenue de la
comptabilité sont d'une gravité telle que la véracité matérielle des résul-
tats comptables est remise en cause (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.437/2005 du 3 mai 2006 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.1, A-4450/2010 du
8 septembre 2011 consid. 4.1 et les références citées). Ainsi, la taxation
par estimation est une sorte de taxation d'office que l'autorité se voit dans
l'obligation de mettre en œuvre en cas de lacunes de la comptabilité.
6.2. Lorsqu'elle procède par voie d'évaluation, l'autorité de taxation doit
choisir la méthode d'estimation qui lui permet le plus possible de tenir
compte des conditions particulières prévalant dans l'entreprise en cause
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_59/2011 du 1er juin 2011 consid. 3.2,
2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 3.2; arrêts du Tribunal admi-
nistratif fédéral A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.2, A-4450/2010
du 8 septembre 2011 consid. 4.2, A-7809/2010 du 5 septembre 2011
A-1328/2011
Page 15
consid. 2.6.2 et les nombreuses références citées; PASCAL MOLLARD, TVA
et taxation par estimation, Archives 69 p. 550 ss). Entrent en ligne de
compte, d'une part, les méthodes qui tendent à compléter ou reconstruire
une comptabilité déficiente et, d'autre part, celles qui s'appuient sur des
chiffres d'expérience en relation avec des résultats partiels incontestés
ressortant de la comptabilité (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.253/2005 du
3 février 2006 consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.2, A-4450/2010 du 8 septembre
2011 consid. 4.2, A-7809/2010 du 5 septembre 2011 consid. 2.6.2 et les
références citées; NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEU-
NER/PASCAL HUGUENOT, TVA annotée, Genève/Zurich/Bâle 2005, ad
art. 60 aLTVA ch. 2.3 p. 270 et les références citées). Les parties utiles et
fiables de la comptabilité et les pièces justificatives disponibles doivent,
dans la mesure du possible, être prises en compte dans le cadre de
l’estimation. Elles peuvent même servir de base pour la taxation par esti-
mation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7675/2009 du
6 octobre 2011 consid. 5.2, A-7809/2010 du 5 septembre 2011 consid.
2.6.2 et les références citées).
6.3. Dans la procédure de recours, l'assujetti peut contester et remettre
en cause, d'une part, la réalisation des conditions de l'estimation et, d'au-
tre part, l'estimation du chiffre d'affaires aval en tant que telle. Si les
conditions de la taxation par voie d'estimation sont remplies, c'est à lui
qu'il revient de fournir les moyens de preuve nécessaires, afin d'attester
du caractère manifestement inexact de l'estimation effectuée par l'admi-
nistration (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre
2009 consid. 3, 2C_430/2008 du 18 février 2009 consid. 5.2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.3,
A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.3, A-7809/2010 du 5 sep-
tembre 2011 consid. 2.8.3). Dans la mesure où l'AFC a le droit et le de-
voir de rectifier le montant dû par voie d'estimation, il appartient au contri-
buable, qui a présenté une comptabilité inexacte et qui est dans l'incapa-
cité d'établir que l'estimation faite par l'administration ne correspond ma-
nifestement pas à la réalité, de supporter les désavantages d'une situa-
tion illégale qu'il a lui-même créée (cf. ATF 105 Ib 181 consid. 4c; arrêts
du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3,
2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 in fine, arrêts du Tribunal ad-
ministratif fédéral A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.3, A-
4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.3). L'assujetti doit ainsi suppor-
ter l'incertitude qui résulte nécessairement d'une estimation en raison de
sa violation du devoir d'auto-taxation (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 2.2). Ce n'est
A-1328/2011
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qu'au moment où l'assujetti apporte la preuve du fait que l'instance pré-
cédente a commis de très importantes erreurs d'appréciation lors de l'es-
timation que le Tribunal de céans remplace par sa propre appréciation
celle de l'instance précédente (cf. entre autres, arrêts du Tribunal admi-
nistratif fédéral A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.3, A-4450/2010
du 8 septembre 2011 consid. 4.3, A-7809/2010 du 5 septembre 2011
consid. 2.8.3 et les références citées).
7.
7.1. En l'occurrence, la recourante admet expressément son assujettis-
sement à la TVA et son immatriculation au registre des contribuables TVA
avec effet rétroactif au 1er janvier 2003. Elle conteste toutefois que les hô-
tesses agissent « de manière dépendante » du point de vue de la TVA et
que leur chiffre d’affaires soit être « intégré » au sien.
7.1.1. Selon la décision sur réclamation entreprise, le salon exploité par la
recourante disposait d’un site internet dont la page d’accueil laissait ap-
paraître sans équivoque que le service était offert par le salon lui-même
puisqu’il décrivait l’activité du salon. Ce dernier proposait ainsi avant tout
de recevoir dans ses locaux les clients intéressés à bénéficier de certai-
nes faveurs sexuelles, l’identité de l’hôtesse n’étant pas toujours détermi-
nante. Preuve en était que certaines figuraient sur le site sous leur pseu-
donyme (sans photo) alors que toutes détaillaient les services qu’elles of-
fraient. Le salon se chargeait par ailleurs de promouvoir les prestations
offertes en son sein par le biais de différents supports publicitaires établis
à son nom (présentation du salon sur différents sites internet, campagnes
d’affichages en ville de … et annonces dans …). Les hôtesses ne pou-
vaient au demeurant être contactées que par l’intermédiaire du salon au
numéro de téléphone … . Le salon assurait par ailleurs un service d’appel
téléphonique à ce numéro qui devait permettre de fixer les rendez-vous
avec les hôtesses. Il importait peu à cet égard que certaines hôtesses
choisissaient de faire figurer leur propre numéro de natel sur la page du
site du salon qui leur était réservée. D’une part, ce mode de communica-
tion n’était pas directement porté à la connaissance du client et d’autre
part il ne concernait actuellement que trois hôtesses dont une était la re-
courante elle-même. Il était également sans importance que certaines hô-
tesses disposaient de leur propre site internet. Ces éléments ne permet-
taient pas de modifier l’impression générale résultant tant du site internet
du salon que des autres supports publicitaires. Les termes du contrat
conclu avec les hôtesses n’étaient pas davantage relevants dès lors qu’ils
n’étaient pas connus par les clients et rédigés afin que la recourante
échappe à tout risque de poursuite pénale pour encouragement à la pros-
A-1328/2011
Page 17
titution. Il convenait donc d’admettre qu’aux yeux du client, le salon ex-
ploité par la recourante fournissait en son propre nom les faveurs sexuel-
les et ne se bornait pas à servir de simple lieu de rencontre.
Par ailleurs, les hôtesses ne pouvaient librement organiser leur travail.
D’une part, le salon exploité par la recourante mettait les locaux et divers
produits (préservatifs, serviettes, produits de toilette, etc.) à la disposition
des hôtesses. D’autre part, il déterminait certaines règles permettant une
utilisation maximale des locaux dans un but évident de rentabilité et dont
les hôtesses étaient tributaires. Il fixait de surcroît le prix de chaque fa-
veur sexuelle proposée. Il décidait enfin quelles professionnelles pou-
vaient travailler en son sein. Il était sans importance que la recourante ne
pouvait pas s’immiscer dans la relation entre l’hôtesse et le client. Il en
résultait clairement que le salon exploité par la recourante apparaîssait
aux yeux des clients comme le prestataire de services et que les hôtes-
ses qui y officiaient faisaient partie d’une organisation de travail permet-
tant de nier leur autonomie. Par conséquent, la recourante était tenue
d’imposer l’ensemble des recettes des faveurs sexuelles offertes par les
hôtesses dans le cadre du salon.
7.1.2. La recourante ne conteste pas réellement la description des faits
précités. Elle estime que les hôtesses agissaient comme des indépen-
dantes du point de vue de la TVA. Aux termes du contrat conclu entre la
recourante et les hôtesses, la première s’engageait à mettre à disposition
des secondes des locaux meublés ainsi que divers produits nécessaires
à leurs propres activités professionnelles. Elle s’engageait par ailleurs à
assurer la publicité du salon, en particulier celle des hôtesses qui y prati-
quaient et ceci tant par le biais d’un site internet que par d’autres sup-
ports publicitaires. Elle offrait également la possibilité, à certaines condi-
tions, d’utiliser les locaux communs et certains services annexes, tels que
le jacuzzi. En contrepartie, l’hôtesse concernée versait un montant, calcu-
lé sur la base du temps passé à utiliser les chambres proposées, pour lui
permettre de rendre les services qu’elle proposait à ses clients. Afin de
permettre à la recourante de déterminer les montants qui sont quotidien-
nement dus par les hôtesses, ces dernières devaient indiquer sur un re-
gistre l’heure du début et de la fin de l’utilisation de la chambre. La recou-
rante ne calculait le montant qui lui était dû que sur la base du temps
d’utilisation de la chambre, sans tenir compte du montant versé par le
client à l’hôtesse, celle-ci ne communiquant pas le montant encaissé, ex-
cepté en cas de paiement par carte de crédit. Le salon étant ouvert
24h/24, les hôtesses avaient la possibilité de réserver des chambres
et/ou le jacuzzi de manière très fléxible et de choisir leur horaire de tra-
A-1328/2011
Page 18
vail. Il suffisait qu’elles se fassent enregistrer sur le registre précité. Elles
n’avaient en particulier aucune obligation de faire usage des locaux selon
un minimum qui serait requis par la recourante, sous réserve du respect
des tranches horaires précites. La recourante ne s’immisçant pas dans
l’organisation des prestataires, celles-ci seraient totalement libres de ren-
contrer ou non leurs clients en fonction de leurs disponibilités et leurs
souhaits. Elles étaient également libres de rencontrer leurs clients en
d’autres lieux que le salon. Dans cette dernière hypothèse, elles ne de-
vaient rien verser à la recourante compte tenu de l’absence d’utilisation
de l’infrastructure du salon. Outre les prestations publicitaires acquises
auprès de la recourante, les hôtesses faisaient également appel à
d’autres moyens publicitaires, par le biais notamment de sites internet.
La recourante considère qu’elle ne faisait que promouvoir ses propres ac-
tivités et donc ses propres prestations fournies sous le pseudonyme de
« Y._______ » ainsi que celle des autres hôtesses. Cette promotion résul-
tait d’un commun accord avec les hôtesses ayant choisi d’exercer leurs
activités au sein du salon. La recourante ne s’était de son côté que enga-
gée à assurer la publicité du lieu et donc des hôtesses y exerçant leurs
propres activités. Pour le client intéressé, les prestations étaient rendues
par l’hôtesse et non pas le salon qui n’était rien d’autre que le lieu de tra-
vail de l’hôtesse. Si les hôtesses choisissaient de mentionner le salon sur
leur propre site internet, c’était uniquement dans le but d’indiquer à quel
endroit les clients pouvaient les rencontrer.
Bien que les hôtesses figuraient sur le site internet de l’agence, ledit site
n’était qu’un interface permettant aux hôtesses de se faire connaître et
donc d’accroître leur propre clientèle. Celles-ci géraient en toute indé-
pendance leur profil. Le client qui souhaitait avoir des relations personnel-
les avec une hôtesse n’avait, sauf en cas de transfert d’appels téléphoni-
ques, aucun contact avec la recourante. Pour le client intéressé, le salon
n’était qu’un intermédiaire lui permettant parfois d’entrer en contact avec
les hôtesses qui avaient choisi d’y exercer toute ou partie de leurs activi-
tés professionnelles.
7.1.3. Les arguments de la recourante ne convainquent pas. C’est bien le
salon qui se manifeste vis-à-vis de l’extérieur et non pas les hôtesses. Le
salon apparaît sur le site internet et les divers supports publicitaires
comme fournisseur des prestations de services sexuelles, la publicité vi-
sant la seule promotion du salon. Les hôtesses ne sont en effet pas men-
tionnées sur les supports publicitaires (cf. piece no. 10 du dossier de
l’AFC). Bien que les hôtesses soient présentées sur le site internet du sa-
A-1328/2011
Page 19
lon (sur la page « hôtesses »), que certaines hôtesses semblent gérer
leurs propres sites internet et que le client puisse choisir librement
l’hôtesse, les prestations sont offertes par le salon à l’enseigne duquel les
dames pratiquent. Comme le relève à juste titre l’autorité inférieure dans
sa réponse du 11 mai 2011, le site internet du salon mentionne un seul
moyen de contact, soit l’appel téléphonique au numéro du salon. Les dif-
férents supports publicitaires n’indiquent pas d’autre mode de communi-
cation et de prise de contact (cf. pièces no. 9 et 10 du dossier de l’AFC).
Selon l’autorité inférieure, actuellement, le numéro de téléphone de seu-
lement trois hôtesses – dont l’une est la recourante elle-même – sur un
total de plus de quarante « filles », figure sur le site internet du salon. En
outre, le numéro personel de l’hôtesse n’est accessible qu’en cliquant sur
le nom de l’hôtesse concernée. La recourante fixe par ailleurs les heures
d’ouverture du salon, les tarifs applicables et les règles d’utilisation de
ses locaux. Elle décide librement quelle hôtesse est admise à pratiquer
au salon et peut également prendre des mesures à l’égard de clients. La
nature des prestations offertes et l’organisation mise en place garantis-
sent en outre que les clients s’acquittent du prix de prestations reçues, de
sorte que les hôtesses ne supportent en réalité pas de risque financier
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_694/2007 du 26 août 2008 consid. 2.5 et
l’arrêt cité). La recourante prend ainsi toute mesure ou disposition per-
mettant d’accroitre la rentabilité du salon et une utilisation maximale des
lieux, ce qu’elle ne conteste au demeurant pas. Elle remplit tous les critè-
res retenus par la jurisprudence pour nier l’autonomie des hôtesses (arrêt
du Tribunal fédéral 2C_426/2008 et 2C_432/2008 du 18 février 2009
consid. 4.2, 2C_694/2007 août 2008 consid. 2.4, 2C_518/2007 et
2C_519/2007 du 11 mars 2008 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-5460/2008 du 12 mai 2010 consid. 3.3).
Selon la jurisprudence topique citée par l’autorité inférieure, la présenta-
tion des photos des hôtesses, le choix d’une « fille » déterminée et le fait
de s’acquitter directement en mains de celle-ci ne sont pas des éléments
permettant de conclure à l’indépendance des hôtesses. L’apparence vis-
à-vis de l’extérieur créée, selon laquelle le salon offre les prestations,
n’est ainsi pas modifiée (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_694/2008 du 26
août 2008 consid. 2.4, 2C_518/2007 et 2C_519/2007 du 11 mars 2008
consid. 3.3.1 et 3.3.2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 3.5.1, A-5460/2008 du 12 mai 2010
consid. 3.5.2).
La situation au regard du droit civil et du point de vue des cotisations aux
assurances sociales n’est au demeurant pas déterminante. Il importe ain-
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si peu que le contrat fourni par la recourante et qui semble être conclu
entre elle et les hôtesses prévoit que la recourante s'engage (unique-
ment) à mettre à disposition de l'hôtesse concernée l'infrastructure né-
cessaire à l'exercice de sa profession et à lui assurer une certaine publici-
té. Le fait que les hôtesses soient des indépendantes du point de vue des
cotisations aux assurances sociales et en matière d’impôt direct sur le re-
venu et la fortune – ce qui n'est au demeurant pas prouvé – n’est pas non
plus décisif (cf. consid. 4.3.2 ci-avant).
Enfin, les éventuelles conséquences pénales de l’absence d’autonomie
des hôtesses sont sans importance pour la qualification en matière de
TVA. Il importe ainsi peu qu’en exigeant des comptes des hôtesses la re-
courante puisse se rendre coupable d’encouragement à la prostitution
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2008 et 2C_432/2008 du 18 février
2009 consid. 4.6).
Compte tenu de ce qui précède, c’est à juste titre que l’AFC a considéré
que le chiffre d’affaires total réalisé par les hôtesses devait être attribué à
la recourante dont le salon apparaît seul vis-à-vis des clients.
7.2. La recourante ne conteste pas le principe même de la taxation par
estimation, qui est fondée. La recourante n'a en effet pas tenu de comp-
tabilité de 2003 à 2006. Pour les années 2007 et 2008, les documents
sont incomplets, car la recourante a comptabilisé seulement les montants
que les hôtesses lui reversaient ou qu'elle retenait en cas de paiement
par carte de crédit. Elle n'a au demeurant pas conservé les relevés men-
suels établis par les hôtesses. En ce qui concerne ses propres services
offerts, selon la décision sur réclamation du 25 janvier 2011, qui n'est sur
ce point pas contestée par la recourante, les recettes journalières ne cor-
respondent pas aux chiffres figurant dans la déclaration fiscales ni à ceux
retenus par l'Administration fiscale … .
La recourante conteste en revanche la méthode d'estimation utilisée par
l'autorité intimée et considère que cette dernière n'aurait pas expliqué sur
quelle base elle s'était fondée pour déterminer le chiffre d'affaires pris en
considération.
7.2.1.
7.2.1.1 Selon la décision du 25 janvier 2011 ici entreprise, l'AFC a opté
pour la reconstruction du chiffre d'affaires.
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Page 21
S'agissant des activités du salon, l'AFC s'est fondée sur les recettes jour-
nalières du mois de janvier communiquées par la recourante lors du
contrôle. Selon les indications figurant en annexe au DC n° ***3, les
contre-prestations versées par les clients en janvier 2009 figuraient sur
un tableau excel établi par la recourante sur la base des recettes journa-
lières communiquées par les « filles » actives dans le salon. Sur la base
de ces recettes, l'AFC a déterminé les recettes mensuelles moyennes par
chambre, c'est-à-dire, elle a divisé le chiffre d'affaires total du mois de
janvier (CHF 300'000.--) par le nombre de chambre (au nombre de huit) à
disposition (y compris le jacuzzi:) en janvier 2009, faisant ainsi un chiffre
d'affaires calculé par chambre et par mois de CHF 37'500.--. Pour la pé-
riode de 2004 à mai 2007, elle a diminué le chiffre d'affaires mensuel
moyen par chambre de 30% (c'est-à-dire elle n'a tenu compte que de
70% du chiffre d'affaires mensuel moyen par chambre précédemment
calculé, ce qui faisait un chiffre d'affaires mensuel moyen par chambre de
CHF 26'250.--) compte tenu du fait que les locaux étaient moins accueil-
lants avant la transformation de 2007. L'AFC a multiplié le chiffre d'affai-
res mensuel moyen ainsi obtenu par le nombre de chambres à disposi-
tion.
7.2.1.2 La recourante se contente de reprocher à l'autorité inférieure de
ne pas avoir « voulu prendre en compte les chiffres d'affaires retenus
dans le cadre du contrôle fiscal effectué par els autorités en matière d'im-
pôts directs, considérant qu'ils étaient erronés » dès lors qu'ils « n'étaient
pas corroborés par les tableaux excel tenus par la recourante ». Elle es-
time également qu'aucun détail précis ne résulterait de l'annexe au DC
n° ***3 et qu'en l'absence de telles indications, il lui serait difficile de sui-
vre le calcul effectué par l'inspecteur et de mettre en exergue d'éventuel-
les erreurs.
7.2.1.3 Contrairement à ce que prétend la recourante, l'autorité intimée a
clairement expliqué sa méthode de calcul et les détails de celui-ci qui
sont suffisamment clairs, précis et explicite. Son reproche selon lequel il
ne lui serait pas possible de « développer une éventuelle argumentation
allant à l'encontre du calcul choisi, faute de motivation claire et circons-
tanciée » est contredit par la décision attaquée et le DC n° ***3 qui décri-
vent clairement la méthode de calcul et ses détails. Dans ces conditions,
sa requête que des informations complémentaires (au sujet du calcul)
soient fournies par l'AFC est mal fondée et doit être rejetée. Il en va de
même de sa demande éventuelle tendant à un second échange d'écritu-
res. Il n'y a pas non plus de raisons de renvoyer l'affaire à l'AFC pour
complément et nouvelle décision.
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Page 22
7.2.2.
7.2.2.1 En ce qui concerne les services sexuels fournis par la recourante
elle-même, selon la décision entreprise, l'AFC s'est fondée sur les recet-
tes communiquées lors du contrôle, basées sur les relevés détaillés des
recettes journalières. Le recourante soutenait que ses recettes journaliè-
res étaient plus faibles et résultait pour les années 2007 et 2008 des dé-
comptes remis. L'autorité inférieure a toutefois estimé que la recourante
n'avait produit qu'un récapitulatif (joint à son courrier du 26 novembre
2010) par trimestre pour les années 2003 et 2006 et a considéré qu'en
l'absence de pièce comptable permettant de confirmer les montants re-
vendiqués par la recourante, il convenait d'admettre que celle-ci n'avait
nullement établi que l'estimation opérée par l'AFC ne correspondait mani-
festement pas à la réalité. En ce qui concernait les années 2007 et 2008,
les montants retenus par l'AFC correspondaient exactement à ceux résul-
tant des relevés des recettes journalières joints au courrier du 26 novem-
bre 2010 de la recourante.
7.2.2.2 Dans son recours du 25 février 2011, la recourante se contente de
prétendre, en substance, que les montants indiqués dans les décomptes
complémentaires seraient, sans autre motivation, plus élevés que les chif-
fres qu'elles aurait communiqués lors du contrôle.
7.2.2.3 En ce qui concerne les années 2007 et 2008, la recourante ne
conteste pas la motivation de la décision sur réclamation qui retient que
les chiffres fournis par la recourante en annexe à son courrier du 26 no-
vembre 2011 étaient identiques à ceux retenus par le DC n° ***3 et le DC
n° ***5. Les griefs de la recourante sont ainsi d'emblée mal fondés dès
lors que l'autorité inférieure s'est basée sur les chiffres que la recourante
a elle-même fournis. Il en va de même pour les années 2003 à 2006, an-
nées pour lesquelles l'autorité intimée s'est fondée sur les documents inti-
tulés « clients Y._______ trimestre ». Les montants qui y figurent concor-
dent par ailleurs avec ceux fournis par la recourante en appui à sa récla-
mation, sauf que la recourante se fonde sur un chiffre d'affaires après dé-
duction de la TVA, alors que l'autorité intimée s'est basée sur des mon-
tants bruts.
7.2.3. En conclusions, l'argumentation de la recourante et les pièces pro-
duites ne permettent pas de démontrer le caractère manifestement erro-
né de l'estimation effectuée par l'administration, mais semblent, au
contraire, plutôt la confirmer. Etant dans l'incapacité d'établir que l'estima-
tion faite par l'administration ne correspond manifestement pas à la réali-
té, la recourante doit en supporter les conséquences. De plus, la recou-
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rante doit s'accommoder de l'imprécision qui résulte nécessairement
d'une moyenne, puisqu'elle est elle-même responsable de l'ouverture de
la procédure de taxation par voie d'estimation (cf. consid. 6.3 ci-dessus;
voir également l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre
2009 consid. 5). En conclusion, rien ne permet de conclure que l'AFC au-
rait abusé de son pouvoir d'appréciation lorsqu'elle a procédé à l'estima-
tion des chiffres d'affaires de la recourante. Cette dernière n'a pas réussi
à établir que le résultat auquel est parvenu l'autorité fiscale serait mani-
festement contraire à la réalité.
8.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fé-
déral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, en application de
l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concer-
nant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fé-
déral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par CHF 12'500.--
comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de
la recourante qui succombe. L'autorité de recours impute, dans le disposi-
tif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une indemnité à ti-
tre de dépens n'est pas alloué à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario,
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 12'500.--, sont mis à la
charge de la recourante et imputés sur l'avance de frais déjà versée du
même montant.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. … / ANC ; Acte judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Michael Beusch Daniel de Vries Reilingh

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :