Cour I
A-1331/2007
{T 0/2}
A r r ê t d u 8 j u i l l e t 2 0 0 8
Pascal Mollard (président du collège),
Thomas Stadelmann et Markus Metz, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.
X._______ SA, ***,
représentée par Maître Jean-Daniel Kramer, ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
TVA (OTVA); 1er semestre 1995 au 2e semestre 2000;
exploitation d'un fitness; assujettissement.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-1331/2007
Vu :
1. que la société X._______ SA exploite un centre de fitness et est
immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions
(ci-après : l'AFC) en qualité d'assujettie TVA depuis le 1er janvier 1995;
2. que la société X._______ SA a, en date du 13 mai 1996, contesté
son assujettissement à la TVA, en se fondant sur les art. 14 ch. 3, 14
ch. 9 et 14 ch. 17 de l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur
ajoutée du 22 juin 1994 (OTVA, RO 1994 II 1464 et les modifications
ultérieures);
3. que, par décision du 6 février 2003, l'AFC a constaté que la société
X._______ SA avait été assujettie à la TVA à juste titre et que c'était à
bon droit qu'elle avait réclamé à ladite société la somme de
Fr. 288'000.--, plus intérêts moratoires dès le 1er janvier 1999, pour les
périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 4e trimestre 2000;
4. que, procédant à une estimation dès lors qu'aucun décompte fiscal
n'avait été établi pour les périodes du 1er janvier 1995 au 31 décembre
2000, l'AFC a fixé, pour les périodes en question, la somme de
Fr. 288'000.-- dans le décompte complémentaire n° *** du
6 février 2003;
5. qu'en date du 3 mars 2003, la société X._______ SA a formé
réclamation contre la décision de l'AFC du 6 février 2003, en
soutenant que les activités déployées dans son centre de fitness
étaient exonérées au sens de l'art. 14 OTVA;
6. que, sur la base des décomptes remis par la société X._______ SA
le 11 août 2006, l'AFC a finalement fixé le montant dû en sa faveur à
hauteur de Fr. 318'045,60.-- et établi, le 4 octobre 2006, le décompte
complémentaire n° *** de Fr. 30'045,60.--;
7. que, par décision sur réclamation du 19 janvier 2007, l'AFC a rejeté
la réclamation formée le 3 mars 2003 par la société X._______ SA et
confirmé que cette dernière devait lui verser, à titre de TVA, la somme
de Fr. 318'045,60.--, pour les périodes du 1er janvier 1995 au
31 décembre 2000, plus intérêts moratoires à partir du 1er janvier
1999;
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8. que, par recours du 19 février 2007, la société X._______ SA (ci-
après : la recourante) a déféré cette décision au Tribunal administratif
fédéral, en reprenant en substance l'argumentation qu'elle avait
développée devant l'AFC et en invoquant au surplus un déni de justice
formel; que l'AFC a conclu au rejet du recours dans sa réponse du
21 mai 2007;
9. qu'invitée par ordonnance du Tribunal administratif fédéral du
27 mars 2008 à se déterminer sur la portée, pour la procédure en
cause, des arrêts du Tribunal fédéral 2A.756/2006 du 22 octobre 2007
et 2A.34/2007 du 8 janvier 2008, l'AFC a observé, dans son courrier
du 28 avril 2008, que sa réponse du 21 mai 2007 n'avait pas besoin
d'être complétée en considération des arrêts précités;
10. que, par courrier du 2 juin 2008 adressé à l'AFC, la recourante a
déclaré souhaiter trouver une solution extrajudiciaire, possibilité que
l'AFC a manifestement écartée dans sa réponse du 6 juin 2008;
11. que, dans sa détermination du 25 juin 2008, la recourante a
observé que les arrêts du Tribunal fédéral susmentionnés (cf. ch. 9 ci-
avant) présentaient des différences, au niveau de l'état de fait, avec la
présente procédure, de sorte qu'ils ne permettaient pas, à son sens,
de tirer des conclusions définitives à son encontre;
et considérant :
12. que, sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF,
RS 173.32), le Tribunal administratif fédéral, en vertu de l'art. 31 LTAF,
connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA,
RS 172.021) prises par les autorités mentionnées aux art. 33 et 34
LTAF;
13. qu'en particulier, les décisions rendues par l'AFC en matière de
TVA peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral
conformément à l'art. 33 let. d LTAF; que le recours doit être déposé
dans un délai de trente jours suivant la notification de la décision
attaquée (art. 50 PA) et doit revêtir la forme prévue à l'art. 52 al. 1 PA;
14. qu'en l'occurrence, le recours du 19 février 2007 a été valablement
interjeté auprès du Tribunal administratif fédéral dans le délai légal et
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qu'au terme d'un examen préliminaire, il s'avère qu'il remplit les
exigences de forme posées à l'art. 52 al. 1 PA, de sorte qu'il y a lieu
d'entrer en matière;
15. que la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA,
RS 641.20), adoptée par le Parlement le 2 septembre 1999 et entrée
en vigueur le 1er janvier 2001, a abrogé l'OTVA; que toutefois, selon
l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs
dispositions d'exécution demeurent applicables, sous réserve de
l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris
naissance au cours de leur durée de validité;
16. que, dans le cas présent, la décision attaquée concerne une
créance fiscale afférente à la période du 1er janvier 1995 au
31 décembre 2000, de sorte que l'OTVA est seule applicable à la
présente affaire;
17. que le litige concerne exclusivement l'imposition des activités
déployées par la recourante dans son centre de fitness et que le
principal argument avancé par cette dernière consiste en une
prétendue violation des art. 14 ch. 3, 14 ch. 9 et 14 ch. 17 OTVA;
18. que, conformément à l'art. 14 ch. 3 OTVA, sont exclus du champ
de l'impôt les traitements dans le domaine de la médecine humaine
dispensés par des médecins, des dentistes, des mécaniciens-
dentistes, des physiothérapeutes, des sages-femmes ou des
personnes exerçant une profession similaire dans le domaine de la
santé;
19. que, selon la pratique développée par l'AFC, différentes conditions
doivent être remplies pour qu'une prestation dans le domaine de la
santé puisse être exclue du champ de l'impôt, à savoir (a) que l'activité
en question doit consister en un traitement médical, (b) que ladite
activité doit être exercée par une personne reconnue comme
prestataire de soins médicaux, soit par une personne disposant de la
formation de base appropriée et bénéficiant de l'autorisation cantonale
nécessaire et (c) que la preuve doit être apportée que le traitement
médical en cause est dispensé sur ordonnance ou mandat médical ou
dans le cadre d'une hospitalisation (Instructions 1997 à l'usage des
assujettis TVA, n. 592 ss; Brochure d'information n° 24 concernant les
traitements dans le domaine de la médecine humaine [y compris la
médecine dentaire], des soins hospitaliers ainsi que des soins
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corporels [y compris les coiffeurs], ch. 2.2 et 3.9; Notice n° 26
d'utilisation de la brochure "Traitements médicaux");
20. que le Tribunal fédéral a expressément confirmé la pratique de
l'AFC, soulignant qu'un traitement médical administré par des
membres de professions paramédicales ne peut être pris en compte
que si, sur la base d'une ordonnance médicale, il apparaît comme un
élément d'une thérapie médicale conduite par un spécialiste, ajoutant
que l'existence d'une ordonnance ou d'un mandat médical est un
critère de délimitation facile à appliquer, qui permet d'éviter les abus et
d'interpréter de manière stricte les dispositions d'exception (arrêt du
Tribunal fédéral 2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 6.2 et références
citées);
21. qu'aux termes de l'art. 14 ch. 9 OTVA, sont exclus du champ de
l'impôt les opérations dans le domaine de l'éducation de l'enfance et
de la jeunesse, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation
continue et du recyclage professionnels, y compris l'enseignement
dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées, ainsi que
les cours, conférences et autres manifestations à caractère
scientifique ou instructif;
22. que l'art. 14 ch. 9 OTVA sert à exclure de l'imposition uniquement
les opérations étroitement liées à un but éducatif et formateur; que
celles-ci doivent être délimitées des activités de divertissement,
lesquelles sont imposables également lorsqu'elles comprennent
certains éléments de formation, mais dont le caractère de loisir est
prépondérant ou lorsqu'elles ne tendent pas avant tout à approfondir
ou transmettre des connaissances (arrêts du Tribunal fédéral
2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.3.1 à propos de l'art. 18
ch. 11 LTVA, disposition qui recourt à une formulation semblable à
celle de l'art. 11 ch. 9 OTVA, et 2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 7
et les référence citées);
23. que la mise à disposition d'engins de musculation, d'installations
de saunas ou de solariums, de même que les cours qui y sont liés, ne
tombent pas sous le coup de l'art. 14 ch. 9 OTVA, respectivement de
l'art. 18 ch. 11 LTVA (arrêts du Tribunal fédéral 2A.756/2006 précité
consid. 3.1.2 et 2A.485/2004 précité consid. 7 in fine);
24. qu'en vertu du principe de l'unité de la prestation – désormais
expressément ancré à l'art. 36 al. 4 LTVA – les prestations étroitement
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liées d'un point de vue économique et qui ne peuvent être dissociées
en raison de leur lien intrinsèque ou physique permanent constituent
une seule prestation (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.756/2006 du 22
octobre 2007 consid. 2.4 et 2A.40/2007 du 14 novembre 2007
consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1380/2006 et
A-1381/2006 du 27 septembre 2007 consid. 4.2.1 et A-1443/2006 du
25 septembre 2007 consid. 2.3);
25. que l'art. 14 ch. 17 OTVA dispose que la mise à disposition
d'immeubles et parts d'immeubles à des fins d'usage ou de jouissance
est exclue du champ de l'impôt; que selon la let. d de cette disposition
toutefois, la location et l'affermage d'outillages et de machines fixés à
demeure faisant partie d'une installation ainsi que d'établissements
sportifs sont imposables;
26. que les exceptions à l'assujettissement à la TVA, qui sont
contraires au système d'un impôt général de consommation et peuvent
aboutir à des distorsions de la concurrence ainsi qu'à des taxes
occultes, doivent être interprétées restrictivement (ATF 124 II 372
consid. 6a, 193 consid. 5e; arrêts du tribunal fédéral 2C_612/2007 du
7 avril 2008, consid. 5 et 2C_508/2007 du 13 février 2008 consid. 5)
et, qu'en matière fiscale, l'assujetti supporte le fardeau de la preuve
des faits entraînant la libération ou la diminution de l'imposition
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4
et 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 5.4);
27. qu'en l'espèce, la recourante n'a nullement établi, au vu des
pièces figurant au dossier, que les prestations litigieuses consistaient
en des traitements médicaux fournis sur la base d'ordonnances ou de
mandats médicaux et apparaissaient comme des élément de thérapies
médicales, conduites par des spécialistes mis au bénéfice d'une
autorisation cantonale de pratiquer (cf. ch. 18 à 20 ci-avant);
28. que les attestations jointes par la recourante à son mémoire de
recours (cf. recours p. 7 ch. 8 et 11, p. 9 ch. IV let. A/3-6) et tendant à
démontrer que les prestations de fitness relèvent du domaine
thérapeutique sont, à cet égard, sans pertinence et qu'au demeurant,
les pièces établies après coup ont, sur le plan fiscal, une valeur
probante quasi nulle (cf. les arrêts du Tribunal fédéral 2C_614/2007 du
17 mars 2008 consid. 3.4, 2C_470/270 du 19 février 2008 consid. 3.4,
ATF 133 IV 153 consid. 7.2 et 7.4 in fine; cf. également arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1373/2006 du 16 novembre 2007
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consid. 3.4); qu'au vu de ce qui précède (cf. ch. 18 à 20 ci-avant), le
recours s'avère ainsi mal fondé sous l'angle de l'art. 14 ch. 3 OTVA;
29. qu'au vu des pièces figurant au dossier, la recourante n'a pas
apporté la preuve que les différents cours qu'elle dispense dans les
domaines du fitness et de la santé ont le caractère d'un enseignement,
soit qu'ils tendent avant tout à approfondir ou transmettre des
connaissances et sont en outre fournis et facturés en tant que tels
(cf. ch. 21 à 23 ci-avant); que, partant, l'argument de la recourante, tiré
de la violation de l'art. 14 ch. 9 OTVA, doit être rejeté;
30. qu'au surplus, si une part d'enseignement était prouvée, elle
devrait s'avérer non pertinente au regard du principe de l'unité de la
prestation et de la jurisprudence précitée (cf. ch. 24 ci-avant) qui,
manifestement, couvrent le présent état de fait, les cours en question
étant indéniablement rattachés aux autres prestations proposées aux
clients du centre; que, partant, l'art. 14 ch. 9 OTVA ne saurait trouver
application et que le recours doit également être rejeté à cet égard;
31. que, dès lors que la notion d'installation ainsi que d'établissements
sportifs de l'art. 14 ch. 17 let. d OTVA vise des installations et
établissements servant à la pratique de tout sport, il ne fait aucun
doute que le centre de fitness de la recourante est un établissement
sportif au sens de cette disposition; qu'au vu de ce qui précède
(cf. ch. 25 ci-avant), il n'est dès lors pas contestable que le sauna, le
solarium, la piscine, ainsi que les engins et les salles de musculation
mis à disposition des clients du centre de fitness tombent sous le coup
de cette disposition et sont donc imposables; que, partant, le grief de
la recourante tiré de la violation de l'art. 14 ch. 17 OTVA ne résiste pas
à l'examen;
32. qu'au surplus, s'agissant de l'argument du déni de justice formel
avancé par la recourante (cf. recours p. 3 ss), il convient d'abord de
préciser que la longueur de la procédure ne touche pas le bien-fondé
de la créance fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2A.464/2000 du 6 mars
2001 consid. 5c; cf. également l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.455/2006
du 1er mars 2007);
33. qu'en outre, le principe de célérité de la procédure n'a en
l'occurrence pas été violé au regard des circonstances particulières de
la présente cause (ATF 130 I 332 consid. 5.2 et 125 V 188 consid. 2a
et références citées; arrêts du Tribunal fédéral 2A.455/2006 du
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1er mars 2007 consid. 3.3.2, 1E.11/2006 du 28 juin 2006 consid. 2,
C 15/05 du 23 mars 2006 consid. 1.1, 2P.198/2003 et 2A.346/2003 du
12 décembre 2003, publiés in RDAF 2003 II 640 ss, consid. 5.2),
notamment du fait que la question litigieuse de l'assujettissement des
prestations de fitness à la TVA a fait l'objet d'une procédure pilote
ayant abouti à l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.485/2004 du 18 mai 2005,
qu'en date du 1er septembre 2004, la recourante a expressément
requis la suspension de la procédure (cf. pièce AFC n ° 28) et que la
recourante n'a jamais contesté la priorité accordée au traitement de la
procédure pilote par rapport aux autres causes dont l'AFC était saisie,
dont la présente, bien que cette dernière l'ait informée à ce sujet par
courrier du 14 mai 1999 (cf. pièce AFC n° 12);
34. que, selon la jurisprudence, les assujettis ne disposent pas d'un
droit à pouvoir répercuter la TVA sur le consommateur final (arrêts du
Tribunal fédéral 2C_518/2007 du 11 mars 2008 consid. 3.4,
2C_382/2007 du 23 novembre 2007 consid. 4.2 et références citées;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1593/2006 du 25 janvier 2008
consid. 3.3.4 et A-1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.4); que,
partant, le fait que la recourante ne peut plus récupérer, auprès de ses
clients, les montants d'impôt qui lui sont réclamés ne change rien à
l'existence de la dette fiscale; qu'il a par ailleurs expressément été
prévu à l'art. 28 al. 6 OTVA, respectivement 37 al. 6 LTVA, que les
contestations portant sur le transfert d'impôt sont de la compétence
des tribunaux civils;
35. que la situation financière de la recourante, bien qu'inconfortable,
n'a pas avantage d'incidence sur sa dette fiscale, le Tribunal de céans
ne pouvant à ce propos que la renvoyer à la possibilité d'obtenir un
plan de paiement (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_382/2007 précité
consid. 4.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1404/2006 et
A-1405/2006 du 21 juin 2007, consid. 7; cf. également l'arrêt du
Tribunal administratif A-4124/2007 du 21 juin 2007);
36. qu'au surplus, la recourante a eu la possibilité de payer sous
réserve les montants d'impôts contestés, afin qu'il n'en résulte aucun
intérêt moratoire (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_159/2008 du
29 février 2008 consid. 2 et 2C_184/2007 du 4 septembre 2007
consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1433/2006 du
18 février 2008 consid. 3.2.1, A-1391/2006 du 16 janvier 2008
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consid. 2.2 et A-1368/2006 du 12 décembre 2007 consid. 2.4.2 et
2.4.3);
37. que, procédant à une appréciation anticipée des preuves (cf. arrêt
du Tribunal fédéral 2C_115/2007 du 11 février 2008 consid. 2.2; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-502/2007 du 26 mai 2008
consid. 6.3 et références citées; cf. également l'arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1419/2006 du 31 novembre 2007 consid. 7.2),
le Tribunal de céans renonce aux mesures d'instruction requises par la
recourante (cf. recours p. 9 s. ch. IV let. B à D), lesquelles
n'apparaissent nullement nécessaires; qu'en effet, vu la conclusion
incontestable à laquelle parvient le Tribunal de céans, des allégations
orales non prouvées, selon lesquelles les clients du centre de fitness
de la recourante auraient été envoyés par le corps médical, ne
sauraient influer sur le résultat de la présente procédure;
38. que les autres arguments développés par la recourante
(cf. recours p. 8 ch. 15, ch. 16 1ère phrase et détermination du 25 juin
2008 p. 4 ch. 11) n'apparaissent au surplus pas pertinents; qu'en
particulier, le grief tiré de la violation de l'égalité de traitement, qu'il
s'agisse de l'art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) ou de l'égalité de traitement
entre concurrents (art. 27 et 94 Cst.), apparaît mal fondé (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 9.2 et
2A.193/2001 du 27 février 2001 consid. 4c; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1555/2006 du 27 juin 2008 consid. 2.7);
39. qu'enfin, la tentative de trouver un arrangement a été
manifestement écartée par l'AFC (cf. ch. 10 ci-avant) et que cette
démarche n'ajoute rien à l'état de fait qu'il convient d'apprécier;
40. qu'au vu des considérants qui précèdent, le recours doit
clairement être rejeté; que, vu l'issue de la cause, les frais de
procédure, par Fr. 7'500.--, comprenant l'émolument judiciaire et les
débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en
application de l'art. 63 al. 1 PA ainsi que des art. 1 ss du Règlement
du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par
le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2); que l'autorité de
recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure
correspondants; qu'une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée
(art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a
contrario);
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le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 7'500.--, sont mis à la
charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de
frais déjà versée de Fr. 7'500.--.
3.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (Acte judiciaire);
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire).
Le président du collège: Le greffier:
Pascal Mollard Raphaël Bagnoud
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(voir art. 42 LTF).
Expédition :
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