A-1335/2014 - Abteilung I - Imposta sul valore aggiunto - Ottenimento di prestazioni di servizi da imprese c...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Corte I
A-1335/2014


Sen t en z a d e l 1 4 d i c emb r e 2 0 1 5
Composizione

Giudici Salome Zimmermann (presidente del collegio),
Michael Beusch, Marie-Chantal May Canellas,
cancelliera Sara Friedli.



Parti

A._______,
rappresentata dalla B.________,
ricorrente,



contro


Amministrazione federale delle contribuzioni AFC,
Divisione principale dell'imposta sul valore aggiunto,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
autorità inferiore.

Oggetto

Ottenimento di prestazioni di servizi da imprese con sede
all'estero; deduzione dell'imposta precedente (periodi fiscali
dal 1° trimestre 2006 al 4° trimestre 2009).


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Fatti:
A.
La A.______, in X.______, ha quale scopo sociale l'intermediazione
finanziaria, la prestazione di assistenza e consulenza in materia finanziaria,
la partecipazione ad imprese commerciali ed industriali, l'amministrazione
del patrimonio di proprietà di terzi, le operazioni finanziarie connesse o
attinenti a questo scopo, la compera, la vendita e l'amministrazione di beni
mobili ed immobili (cfr. estratto del Registro di commercio della società).
Dal 1° gennaio 1995 essa è iscritta quale contribuente IVA nel registro
tenuto dall'Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito: AFC)
con il n. […] ed allestisce i suoi rendiconti secondo le controprestazioni
convenute.
B.
Nei mesi di novembre e dicembre 2011, l'AFC ha intrapreso un controllo
presso la contribuente per i periodi fiscali dal 1° gennaio 2006 al 31 di-
cembre 2010. In sede di controllo, l'AFC ha constatato che la contribuente
deteneva il totale del capitale azionario della società « C._______ » con
sede in Y.______, la quale a sua volta deteneva l'80% del capitale
azionario della società « D.________ » con sede a Z.______. Dai docu-
menti notarili […] esaminati in sede di controllo, l'AFC ha appurato che la
società C._______ il 3 settembre 2004 ha acquistato il 31% del capitale
azionario della società D._______, per poi acquistare il 27 settembre 2006
un ulteriore 39% di tale capitale azionario ed un ultimo 10% il 26 settembre
2007. Il restante 20% del capitale azionario della società D._______
risultava, al momento del controllo, ancora detenuto da uno dei soci
fondatori, il signor E._______. Durante il controllo l'AFC ha altresì ritenuto
che la contribuente avrebbe assunto vari costi legati all'acquisizione ed in
seguito alla detenzione delle partecipazioni alla società D._______, di
proprietà della società C._______. In particolare, la contribuente avrebbe
versato delle indennità ai soci fondatori attivi nella società D._______ ed
avrebbe pagato delle fatture emesse da delle società di consulenza a lei
indirizzate. Uno di questi versamenti, avvenuto in data 26 settembre 2007
e pari a 140'000 euro, sarebbe stato dichiarato dalla contribuente come
ottenimento di prestazioni di servizi da imprese con sede all'estero e ne
sarebbe stato fatto valere il diritto alla deduzione dell'imposta precedente.
Tale diritto è stato negato dall'AFC in sede di controllo in ragione di un uso
che non dava diritto a deduzione. L'AFC ha poi considerato che altri sette
versamenti avrebbero dovuto essere imposti quali controprestazioni per
l'ottenimento di prestazioni di servizi da imprese con sede all'estero, per i
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quali il diritto alla deduzione dell'imposta precedente doveva essere negato
in quanto correlati ad acquisto o detenzione di partecipazioni.
C.
Sulla base delle risultanze del predetto controllo, il 9 febbraio 2012 l'AFC
ha emanato nei confronti della contribuente due avvisi di tassazione n. […]
e n. […], di cui solo il primo è oggetto della presente causa. L'avviso di
tassazione n. […] implica una ripresa fiscale di 160'597 franchi per i periodi
fiscali dal 1° gennaio 2006 al 31 dicembre 2009. In particolare, l'AFC ha
effettuato le riprese seguenti per otto versamenti operati dalla contribuente
in rapporto a delle prestazioni di servizio da imprese con sede all'estero
(cfr. punto 2.1.A dell'allegato all'avviso di tassazione):
« […]
03.10.2006 G._______ – F._______ 52'288
30.10.2006 G._______ – E._______ 36'553
[…]
26.09.2007 G._______ – F._______ 17'642
[…]
31.08.2008 G._______ – F._______ 8'094
26.09.2008 H._______ 4'937
26.09.2008 I._______ 5'129
09.10.2008 G._______ – F._______ 1'458
06.11.2008 H._______ 1'585
[…] ».
D.
In data 12 marzo 2012, A._______, in X._______ – per il tramite della
B._______, succursale di X._______, in X._______ (di seguito: rappre-
sentante) – ha impugnato l'avviso di tassazione n. […] del 9 febbraio 2012
dinanzi all'AFC mediante reclamo, con preghiera di considerarlo quale
ricorso omisso medio (da lei designato quale « Sprungrekurs »).
Con sentenza A-2650/2012 del 10 agosto 2012, il Tribunale amministrativo
federale – constatato il difetto dei presupposti alla base di un ricorso
omisso medio – ha rinviato il reclamo all'autorità inferiore, affinché la stessa
statuisse al riguardo quale autorità funzionalmente competente.
E.
Con decisione 13 febbraio 2014, designata quale « decisione su recla-
mo », l'AFC ha confermato l'avviso di tassazione n. […] del 9 febbraio
2012, nonché la relativa ripresa d'imposta. In sostanza, essa ha qualificato
i versamenti effettuati dalla contribuente alle società all'estero di
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controprestazioni date in cambio di prestazioni di servizi fornite da imprese
con sede all'estero, in relazione ad attività che non permettono la
deduzione dell'imposta precedente (ottenimento di un « goodwill » della
società D._______ da parte dei suoi soci fondatori, assunzione di funzioni
dirigenziali in quanto prestazione di servizi nell'ambito della conduzione
aziendale, prestazioni di servizi di consulenza, ecc.).
F.
Avverso la predetta decisione, la A._______ (di seguito: ricorrente) – per il
tramite della sua rappresentante – ha interposto ricorso dinanzi al Tribunale
amministrativo federale con scritto 13 marzo 2014. Protestando tasse,
spese e ripetibili, essa postula l'accoglimento del proprio gravame, e
meglio che l'avviso di tassazione n. […] del 9 febbraio 2012 venga
parzialmente modificato con un totale a favore dell'AFC di 50'553 franchi
anziché di 160'597 franchi nonché una riduzione di 110'044 franchi.
Ribadendo quanto già asserito dinanzi all'AFC, essa censura la violazione
del principio di celerità.
G.
Con scritto 15 aprile 2014, l'AFC ha presentato la propria risposta al
predetto ricorso, postulandone il rigetto integrale.
H.
Con scritto 14 aprile 2015, la ricorrente ha sollecitato l'emanazione della
sentenza da parte dello scrivente Tribunale.
I.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessari, nei
considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:
1.
1.1 Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni
ai sensi dell'art. 5 PA, emanate dalle autorità menzionate all'art. 33 LTAF,
riservate le eccezioni di cui all'art. 32 LTAF (cfr. art. 31 LTAF). In particolare,
le decisioni finali rese dall'AFC in materia d'IVA possono essere contestate
dinanzi ad esso conformemente all'art. 33 lett. d LTAF. La procedura
dinanzi al Tribunale amministrativo federale è retta dalla PA, in quanto la
LTAF non disponga altrimenti (cfr. art. 37 LTAF).
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1.2 Ciò indicato, in merito alla competenza funzionale dello scrivente
Tribunale nella presente vertenza, è doveroso precisare quanto segue.
1.2.1 Giusta l'art. 83 cpv. 1 della legge federale del 12 giugno 2009
concernente l'imposta sul valore aggiunto (LIVA, RS 641.20), il cui diritto
procedurale è applicabile ai casi già pendenti al momento della sua entrata
in vigore (cfr. al riguardo, consid. 3 che segue), le decisioni dell'AFC sono
impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione. Ne discende
che il contribuente – nella misura in cui inoltra un reclamo – dispone di
norma del diritto a che l'AFC esamini due volte il suo caso e emani due
decisioni successive al riguardo (la seconda con esigenze di forma più
elevate; cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-2534/2012 del 30 ottobre
2013 consid. 1.2.1 con rinvii; A-2276/2012 del 29 ottobre 2013
consid. 1.2.1 con rinvii).
1.2.2 In concreto, l'AFC ha notificato alla ricorrente l'avviso di tassazione
n. […] del 9 febbraio 2012. Essa ha qualificato detto atto di "decisione" e
ha dunque indicato alla ricorrente ch'essa disponeva di un termine di
30 giorni per presentare un reclamo. Quest'ultima ha contestato la predetta
decisione con scritto 12 marzo 2012 direttamente dinanzi al Tribunale
amministrativo federale, postulando la trattazione del suo reclamo quale
ricorso « omisso medio». Difettando i presupposti per un ricorso diretto,
tale richiesta è stata respinta dallo scrivente Tribunale con sentenza A-
2650/2012 del 10 agosto 2012 e la causa rinviata all'AFC per sua
competenza. Il tali circostanze, l'AFC ha emanato la decisione 13 febbraio
2014 qualificandola di « decisione su reclamo ».
Sennonché, in base alla giurisprudenza del Tribunale amministrativo
federale, un avviso di tassazione in quanto tale non costituisce una
decisione. In circostanze normali, siffatto modo di procedere dell'AFC non
è conforme alla LIVA (cfr. sentenza del TAF A-707/2013 del 25 luglio 2013
consid. 4, confermata dal TF con DTF 140 II 202). Lo scritto 12 marzo 2012
non costituisce pertanto un reclamo ai sensi dell'art. 83 LIVA, bensì una
richiesta di emanazione di una prima decisione di merito (cfr. art. 82 cpv. 1
lett. c LIVA) e, conseguentemente, la decisione 13 febbraio 2014 dell'AFC
non può essere qualificata di decisione su reclamo.
Cionondimeno, l'atto qui impugnato, che rappresentanza senza ombra di
dubbio una decisione ai sensi dell'art. 5 PA, è motivato in dettaglio. Dal
momento che la ricorrente l'ha deferita direttamente e senza riserve al
Tribunale amministrativo federale, si deve presumere ch'essa abbia
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accettato, perlomeno implicitamente, di essere stata privata della proce-
dura di reclamo in quanto tale, consentendo a che il suo ricorso venga
trattato quale ricorso « omisso medio », in applicazione per analogia
dell'art. 83 cpv. 4 LIVA (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-2534/2012 del
30 ottobre 2013 consid. 1.2.2 con rinvii; A-2276/2012 del 29 ottobre 2013
consid. 1.2.2 con rinvii; A-707/2013 del 25 luglio 2013 consid. 1.2.3,
confermata dal TF con DTF 140 II 202). Lo scrivente Tribunale è dunque
competente per statuire nella presente vertenza.
1.3 Oltre all'annullamento della decisione 13 febbraio 2014 dell'autorità
inferiore, la ricorrente postula altresì la modifica parziale dell'avviso di
tassazione n. […] del 9 febbraio 2012. Poiché l'avviso di tassazione non
costituisce una prima decisione (cfr. consid. 1.2 che precede) – tenuto
altresì conto, per analogia, dell'effetto devolutivo della procedura di ricorso
(cfr. DTF 134 II 142 consid. 1.4; 129 II 438 consid. 1; [tra le tante] sentenza
del TAF A-2878/2013 del 21 novembre 2013 consid. 1.3) – di fatto, soltanto
la decisione del 13 febbraio 2014 risulta impugnabile dinanzi al Tribunale
amministrativo federale. Le censure sollevate avverso il predetto avviso di
tassazione sono pertanto irricevibili.
1.4 Pacifica è la legittimazione a ricorrere della ricorrente, essendo la
stessa destinataria della decisione qui impugnata (art. 48 PA). Il ricorso è
poi stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto
delle esigenze di forma e di contenuto previste dalla legge (art. 52 PA).
1.5 Fatta eccezione per quanto indicato al consid. 1.3 che precede, il
ricorso è ricevibile in ordine e deve essere esaminato nel merito.
2.
2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere
invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del
potere di apprezzamento (art. 49 lett. a PA), l'accertamento inesatto o
incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (art. 49 lett. b PA) e l'inadegua-
tezza (art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren
vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.149).
2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti
(cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione
impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTAF 2007/41
consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011,
no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell'applica-
zione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l'autorità competente procede
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difatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina altri punti
di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal
senso (cfr. DTF 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27
consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure
(« Rügeprinzip ») l'autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure
che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla
constatazione e presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza
sostanziate (cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 1.55). Il principio
inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal
dovere delle parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. DTF 128 II
139 consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione concernente in
particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio
interesse, comprende, in particolare, l'obbligo di portare le prove
necessarie, d'informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria
richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare
le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 119 III 70
consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).
2.3 Allorquando l'autorità reputa come chiare le circostanze di fatto e che
le prove assunte le abbiano permesso di formarsi una propria convinzione,
essa emana la propria decisione. In tale ipotesi, se procedendo in modo
non arbitrario ad un apprezzamento anticipato delle prove proposte, è
convinta che le stesse non potrebbero condurla a modificare la sua
opinione, essa può porre un termine all'istruzione (cfr. DTF 133 II 384
consid. 4.2.3 con rinvii; sentenza del TF 2C_720/2010 del 21 gennaio 2011
consid. 3.2.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-6182/2012 del 27 agosto
2013 consid. 2.3.1 con rinvii; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit.,
n. 3.144). Se al contrario, l'autorità di ricorso rimane nell'incertezza dopo
aver provveduto alle investigazioni richieste dalle circostanze, essa
applicherà le regole sulla ripartizione dell'onere probatorio. In tale contesto,
e a difetto di disposizioni speciali in materia, il giudice s'ispirerà all'art. 8
CC, in virtù del quale chi vuol dedurre il suo diritto da una circostanza di
fatto da lui asserita, deve fornirne la prova. Detto in altre parole, incombe
all'amministrato il compito di stabilire i fatti che sono di natura a procurargli
un vantaggio e all'amministrazione di dimostrare l'esistenza di quelli che
assoggettano ad un obbligo in suo favore. L'assenza di prove va a scapito
della parte che intendeva trarre un diritto da una circostanza di fatto non
provata. Il principio inquisitorio non ha alcuna influenza sulla ripartizione
dell'onere probatorio, poiché interviene ad un stadio anteriore (cfr. [tra le
tante] sentenza del TAF A-6182/2012 del 27 agosto 2013 consid. 2.3.2 con
rinvii).
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Applicate al diritto fiscale, tali regole presuppongono che l'amministrazione
fiscale sopporti l'onere della prova delle circostanze di fatto che
determinano l'imposizione o l'importo dell'imposta dovuto, ovvero i fatti che
fondano o aumentano l'imposizione, mentre il contribuente di quelle che
diminuiscono o azzerano l'imposizione, ovvero i fatti che l'esonerano o
riducono l'importo d'imposta dovuto (cfr. sentenze del TF 2C_814/2010 del
23 settembre 2011 consid. 5.4; 2A.642/2004 del 14 luglio 2005, in: Archivi
di diritto fiscale svizzero [ASA] vol. 75 pag. 495 segg. consid. 5.4; [tra le
tante] sentenza del TAF A-6182/2012 del 27 agosto 2013 consid. 2.3.3 con
rinvii).
3.
La LIVA è entrata in vigore il 1° gennaio 2010. Fatto salvo l'art. 113 LIVA,
le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione
rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e i rapporti di diritto sorti durante
la loro validità (art. 112 cpv. 1 LIVA). Nella misura in cui la fattispecie in
esame concerne i periodi fiscali dal 1° trimestre 2006 al 4° trimestre 2009
– ossia dal 1° gennaio 2006 al 31 dicembre 2009 – alla stessa risulta
dunque applicabile materialmente la legge federale del 2 settembre 1999
concernente l'imposta sul valore aggiunto (vLIVA, RU 2000 1300 e modifi-
che ulteriori) entrata in vigore il 1° gennaio 2001 (cfr. art. 94 cpv. 1 vLIVA;
decreto del Consiglio federale [DCF] del 29 marzo 2000, RU 2000 1344).
Riguardo invece alla procedura, il nuovo diritto procedurale è applicabile a
tutti i procedimenti pendenti al momento dell'entrata in vigore della LIVA
(cfr. art. 113 cpv. 3 LIVA; per quel che concerne lo scopo restrittivo di detta
disposizione, cfr. sentenze del TAF A-6986/2008 del 3 giugno 2010
consid. 1.2; A-1113/2009 del 24 febbraio 2010 consid. 1.3). In merito
all'apprezzamento delle prove, l'art. 81 cpv. 3 LIVA non entra in conside-
razione qualora il diritto materiale anteriore rimanga applicabile
(cfr. sentenze del TAF A-3603/2009 del 16 marzo 2011 consid. 1.2 con
rinvii; A-2387/2007 del 29 luglio 2010 consid. 1.2). Infine, la possibilità
d'apprezzare anticipatamente le prove rimane ammissibile anche nel
nuovo diritto e, a fortiori, per i casi pendenti (cfr. sentenze del TAF A-
3603/2009 del 16 marzo 2011 consid. 1.2 con rinvii; A-2387/2007 del
29 luglio 2010 consid. 1.2; A-4785/2007 del 23 febbraio 2010 consid. 5.5;
Messaggio del 25 giugno 2008 concernente la semplificazione dell'imposta
sul valore aggiunto [FF 2008 6151]; MOLLARD/OBERSON/TISSOT
BENEDETTO, Traité TVA, 2009, pag. 1126 n. 157).

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4.
Nel proprio gravame, la ricorrente solleva la violazione del principio di
celerità (cfr. art. 29 cpv. 1 Cost.). A suo avviso, tale principio sarebbe infatti
stato disatteso dall'autorità inferiore, in particolare tenuto conto che
dall'emanazione dell'avviso di tassazione n. […] del 9 febbraio 2012,
rispettivamente della sentenza A-2650/2012 del 10 agosto 2012 dello
scrivente Tribunale, sarebbero trascorsi oltre 24 mesi rispettivamente
18 mesi, senza che emergessero elementi nuovi o motivazioni che non
erano già state discusse e approfondite precedentemente.
4.1
4.1.1 Il principio di celerità è strettamente correlato al divieto di incorrere in
una denegata giustizia e in una ritardata giustizia. Il divieto del diniego di
giustizia formale discende dall'art. 29 cpv. 1 Cost., giusta il quale ogni
persona ha diritto a che la propria causa sia decisa entro un termine
ragionevole. Tale garanzia costituzionale – sancita peraltro anche dall'art. 6
n. 1 della Convenzione del 4 novembre 1950 per la salvaguardia dei diritti
dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU, RS 0.101) – concerne sia la
procedura giudiziaria che quella amministrativa (cfr. sentenza del TAF A-
3624/2012 del 7 maggio 2013 consid. 3.1.1).
4.1.2 Una denegata giustizia sussiste allorquando un'autorità si rifiuta di
emanare una decisione nonostante quest'ultima ne sia legalmente
obbligata. Di norma, v'è luogo di constatarla quando l'autorità rimane de
facto inattiva oppure quando all'interessato dà l'impressione di non
intendere dare seguito alla sua domanda (cfr. MARKUS MÜLLER, in:
Auer/Müller/Schindler [ed.], Kommentar zum Bundesgesetz über das
Verwaltungsverfahren VwVG, 2008, n. 4 ad art. 46a PA, pag. 619 [qui di
seguito: Kommentar VwVG]). L'obbligo di pronunciarsi entro una scadenza
ragionevole impone all'autorità competente di statuire entro un limite che
risulti giustificato dalla natura del litigio e dall'insieme delle circostanze del
caso (cfr. DTF 135 I 265 consid. 4.4; 130 I 312 consid. 5.1 seg.; 117 Ia 193
consid. 1c; DTAF 2009/42 consid. 2.2; sentenza del TAF A-4689/2013 del
25 giugno 2014 consid. 9.2 con rinvii). Devono in particolare essere
considerati l'urgenza, l'ampiezza e le difficoltà del caso, il modo con il quale
è stato trattato dall'autorità, l'interesse delle parti e il loro comportamento
nella procedura (cfr. DTF 135 I 265 consid. 4.4; 130 I 312 consid. 5.1 seg.;
sentenza del TF 1C_131/2013 del 19 agosto 2013 consid. 4.2; PIERMARCO
ZEN-RUFFINEN, Droit administratif, Partie générale et éléments de
procédure, 2a ed. 2013, n. 344). Determinante in proposito è sapere se i
motivi che hanno condotto a ritardare la procedura o a negare il giudizio di
merito sono obiettivamente fondati; poco importa che la mora sia cagionata
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da una negligenza dell'autorità o da altri fattori (cfr. DTF 103 V 190
considd. 3 e 5; sentenza del TAF A-3624/2012 del 7 maggio 2013
consid. 3.1.2).
4.1.3 Le conseguenze di un ritardo nello statuire si limitano alla constata-
zione da parte del Tribunale della violazione del principio di celerità in
ragione della durata eccesiva della procedura. Nell'ambito in particolare del
diritto fiscale, la violazione del principio di celerità non preclude alla
fondatezza del credito fiscale e non dispensa pertanto il contribuente
dall'obbligo di pagamento, ciò quand'anche la durata della procedura
dovesse avverarsi scioccante (cfr. sentenze del TAF A-4689/2013 del
25 giugno 2014 consid. 9.2 con rinvii; A-313/2007 del 18 settembre 2009
consid. 6.1 con rinvii).
4.2 Nel caso in disamina, l'avviso di tassazione n. […] è stato emesso il
9 febbraio 2012. Il reclamo 12 marzo 2012 presentato avverso il predetto
avviso è stato deferito come ricorso "omissio medio" allo scrivente Tribu-
nale, il quale – difettando i presupposti per un ricorso diretto – lo ha rinviato
all'autorità inferiore per competenza con sentenza A-2650/2012 del
10 agosto 2012. La decisione qui impugnata è stata emanata il 13 febbraio
2014, ovvero ad una distanza di 18 mesi dal giudizio dello scrivente
Tribunale. Da un esame degli atti dell'incarto, non risultano ulteriori misure
istruttorie successive alla sentenza dello scrivente Tribunale. Dinanzi
all'autorità inferiore, la ricorrente ha sollecitato l'emanazione della
decisione impugnata in data 12 agosto 2013 (cfr. atto n. 9 dell'inc. AFC).
Ciò constatato, si deve altresì tenere conto della complessità della causa
– segnatamente delle relazioni in essere tra le due società estere e la
società ricorrente, come pure i particolari scambi di prestazioni intervenuti
tra le tre entità e i loro amministratori – sicché una durata di 18 mesi,
sebbene possa apparire come considerevole, non risulta tuttavia
scioccante o eccessiva e rientra nei limiti di trattazione di una causa in
materia IVA. In effetti, è soltanto in casi eccezionali, allorquando il termine
di attesa appare estremamente lungo, se non addirittura totalmente
sproporzionato, che vi è motivo di constatare la violazione dell'art. 29 cpv. 1
Cost., ciò quand'anche sia stata emanata una decisione (cfr. sentenze del
TAF A-4689/2013 del 25 giugno 2014 consid. 9.6). Dei casi simili si sono
già prodotti in rapporto a delle procedure durate cinque e oltre cinque anni
(cfr. sentenza del TF 2A.701/2006 del 3 maggio 2007 consid. 7; sentenze
del TAF A-8017/2009 del 2 settembre 2010 consid. 4.4; A-4072/2007
dell'11 marzo 2009 consid. 6.2). In tali circostanze, la censura della
ricorrente deve essere qui respinta.
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5.
In concreto, il presente litigio ha per oggetto (a) la ripresa fiscale operata
dall'autorità inferiore in rapporto a 7 versamenti effettuati dalla società
ricorrente – l'ottavo versamento non essendo contestato da quest'ultima –
in relazione a delle prestazioni di servizi da imprese con sede all'estero, (b)
nonché la relativa rettifica degli importi riconosciuti a titolo di imposta
precedente. In tali circostanze, si tratta dunque di stabilire innanzitutto se
in rapporto ai sette versamenti operati dalla ricorrente sussistono
effettivamente delle operazioni IVA a lei imponibili (cfr. consid. 6 del
presente giudizio). In caso affermativo, andrà in seguito stabilito se in
rapporto alle predette operazioni IVA sussiste o meno un diritto alla
deduzione dell'imposta precedente (cfr. consid. 7 del presente giudizio).
A tal fine, qui di seguito verranno richiamati i principi applicabili alla
presente fattispecie, in particolar modo in merito alla sussistenza di uno
scambio di prestazioni (cfr. considd. 5.1-5.5 che seguono), alle prestazioni
di servizi di imprese con sede all'estero (cfr. consid. 5.6 che segue) e al
diritto di deduzione dell'imposta precedente (cfr. consid. 5.7 che segue).
5.1 Giusta l'art. 5 vLIVA soggiacciono all'imposta le operazioni eseguite da
contribuenti, purché non siano espressamente escluse dall'imposta (recte
esonerate in senso improprio), quali le forniture di beni e le prestazioni di
servizi effettuate a titolo oneroso sul territorio svizzero, il consumo proprio
e l'ottenimento a titolo oneroso di prestazioni di servizi da imprese con sede
all'estero (cfr. sentenze del TAF A-6182/2012 del 27 agosto 2013
consid. 3.1; A-201/2012 del 20 febbraio 2013 consid. 3.1 con rinvii).
Eccetto per quel che concerne il consumo proprio, un'operazione è
imponibile sul territorio svizzero unicamente se è effettuata a titolo oneroso
(cfr. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 213 n. 162 seg.
con rinvii). Il carattere oneroso di un'operazione ha dunque un'importanza
primordiale. Per costante giurisprudenza un'operazione ha carattere
oneroso, (a) qualora i partecipanti all'operazione siano in un rapporto di
fornitore e d'acquirente, (b) la prestazione è fornita in cambio di una
controprestazione e (c) sussiste un legame economico diretto tra la
prestazione e la controprestazione (cfr. sentenze del TAF A-6182/2012 del
27 agosto 2013 consid. 3.2; A-201/2012 del 20 febbraio 2013 consid. 3.1
con rinvii; A-1408/2006 del 13 marzo 2008 consid. 3.3;
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 214 n. 165).
5.2 L'esistenza di un'operazione a titolo oneroso, presuppone dunque la
sussistenza di almeno due persone: un fornitore (il prestatore) e un
A-1335/2014
Pagina 12
acquirente (il destinatario; cfr. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,
op. cit., pag. 214 seg. n. 166-168; sentenze del TAF A-6182/2012 del
27 agosto 2013 consid. 3.2.1; A-201/2012 del 20 febbraio 2013
consid. 3.3.1 con rinvii).
5.2.1 Per stabilire il fornitore di una prestazione, il criterio dell'attribuzione
è determinante. Le prestazioni sono di principio attribuite a colui che,
apparendo verso l'esterno quale prestatore, agisce in proprio nome.
Determinante è come la prestazione offerta viene percepita dal pubblico in
generale, ovvero come la stessa viene oggettivamente percepita da un
terzo neutro (cfr. sentenza del TAF A-412/2013 del 4 settembre 2014
consid. 2.2.3 con i numerosi rinvii).
In tale contesto, in ambito IVA la fattura riveste un'importanza fondamen-
tale. La fattura costituisce infatti un indizio importante, rispettivamente una
presunzione, dell'esistenza di un'operazione IVA, nonché del fatto ch'essa
è stata effettuata dall'autore della fattura agente di regola in nome proprio
(cfr. sentenza del TAF A-412/2013 del 4 settembre 2014 consid. 2.2.4 con
i numerosi rinvii).
5.2.2 Per quanto attiene alla qualità di destinatario della prestazione, va qui
ricordata la presunzione secondo cui il destinatario della fattura è anche il
destinatario delle operazioni fornite. Tale presunzione decade allorquando
viene provato che il destinatario indicato sulla fattura in realtà non
corrisponde al destinatario della prestazione. In tal caso l'AFC può negare
il diritto alla deduzione dell'imposta precedente in ragione di un abuso di
diritto. Tuttavia la prova dell'abuso o della divergenza tra il destinatario
della fattura e quello della prestazione deve essere apportata dall'AFC
(cfr. sentenze del TAF A-412/2013 del 4 settembre 2014 consid. 2.2.4 con
i numerosi rinvii; A-1524/2006 del 28 gennaio 2008 consid. 2.3.1 con i
numerosi rinvii).
Per determinare il destinatario materiale di determinate prestazioni, la
situazione va considerata da una prospettiva economica. I rapporti di diritto
privato potenzialmente alla base di dette prestazioni hanno di regola
soltanto valore d'indizio e di per sé non giustificano una classificazione
avente valore generale. L'apprezzamento economico prevale sull'analisi di
diritto civile. Ciò indicato, nella misura in cui la prospettiva economica e
civile si incontrano spesso nella pratica, talvolta tale divergenza è
semplicemente apparente (cfr. DTAF 2007/38 consid. 5.3.1; sentenze del
TAF A-412/2013 del 4 settembre 2014 consid. 2.2.5 con i numerosi rinvii;
A-1524/2006 del 28 gennaio 2008 consid. 2.3.2 con i numerosi rinvii).
A-1335/2014
Pagina 13
Infine, quale corollario del principio che vuole che il contribuente deve
sopportare le conseguenze fiscali delle forme giuridiche da lui scelte per
organizzare le proprie relazioni, l'AFC deve accettarne le conseguenze e
non può intervenire, nella misura in cui l'organizzazione delle relazioni
economiche delle parti interessate permangono nei limiti legali (cfr. DTAF
2007/38 consid. 5.3.1; sentenze del TAF A-412/2013 del 4 settembre 2014
consid. 2.2.5 con i numerosi rinvii; A-1524/2006 del 28 gennaio 2008
consid. 2.3.2 con i numerosi rinvii).
5.2.3 L'art. 11 vLIVA disciplina i casi di rappresentanza diretta e indiretta in
rapporto alla fornitura di beni e di prestazioni di servizi. Detta norma
costituisce una regola d'imputazione: essa determina a chi la prestazione
deve essere imputata allorquando l'assoggettato l'effettua per conto di un
altro, nell'ambito di un rapporto di rappresentanza (cfr. sentenze del TF
2A.620/2004 del 16 settembre 2005 consid. 4.1; 2A.215/2003 del 20 gen-
naio 2005 consid. 3; sentenza del TAF A-632/2013 del 19 febbraio 2014
consid. 2.1.3). Conformemente alla giurisprudenza del Tribunale federale,
tale norma trova applicazione non solo in caso di rappresentanza del
prestatore/fornitore del bene o della prestazione di servizi così come
risultante dal tenore meramente letterario, ma anche in caso di
rappresentanza del destinatario/acquirente del bene o della prestazione di
servizi, così come risultante da una sua interpretazione teologica e
sistematica. Le regole di diritto privato – in particolare l'art. 32 CO – non
sono pertanto applicabili né alla rappresentanza del prestatore, né a quella
del destinatario (cfr. la sopracitata sentenza del TF 2A.214/2003 del
20 gennaio 2005 consid. 6).
5.2.3.1 Giusta l'art. 11 cpv. 1 vLIVA vi è rappresentanza diretta se il
rappresentante agisce in qualità di semplice mediatore, di modo che lo
scambio di prestazioni si realizza direttamente tra il rappresentato e il terzo.
In tale caso, verrà imposta all'IVA la cifra d'affari realizzata tra il
rappresentato e il terzo. La sussistenza di una rappresentanza diretta
presuppone tuttavia che il rappresentante agisca esplicitamente in nome e
per conto del rappresentato, il quale, a tempo debito, deve essere de-
signato nominalmente e in quanto tale al terzo interessato dallo scambio di
prestazioni. In altri termini, il rappresentante e il rappresentato, nonché lo
stesso rapporto di rappresentanza diretta e le operazioni da esso
interessate devono essere chiaramente menzionati al terzo (cfr. sentenza
del TAF A-632/2013 del 19 febbraio 2014 consid. 2.2.1 con rinvii).
Secondo la prassi dell'AFC, l'agire come rappresentante diretto può essere
comprovato producendo (a) un mandato scritto impartito dal rappresentato
A-1335/2014
Pagina 14
specificante che si tratta di una semplice mediazione, (b) documenti scritti
tipo contratti di compravendita, fatture o ricevute a clienti/acquirenti,
bollettini di consegna, liste di acquisto ecc., da cui risulta
inequivocabilmente che il rappresentante agisce espressamente « in nome
e per conto » del rappresentato, (c) nonché un conteggio scritto con cui il
rappresentante rende conto al rappresentato in merito al ricavato della
vendita e alla provvigione che gli spetta e nel quale il rappresentante
comunica al rappresentato il nome e l'indirizzo del terzo (cfr. Istruzioni 2001
sull'IVA, valevoli dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2007, n. 192 segg.;
Istruzioni 2008 sull'IVA, valevoli dal 1° gennaio 2008 al 31 dicembre 2009,
n. 193 segg.; sentenza del TAF A-632/2013 del 19 febbraio 2014
consid. 2.2.3). Di fatto, la presa in considerazione da parte dell'AFC della
sussistenza di un rapporto di rappresentanza diretta presuppone
l'adempimento di condizioni piuttosto restrittive.
In tale contesto, si inserisce l'art. 45a dell'Ordinanza del 29 marzo 2000
relativa alla legge federale concernente l'imposta sul valore aggiunto
(vOLIVA, RU 2000 1347) concernente il cosiddetto « Trattamento di lacune
formali », entrato in vigore il 1° luglio 2006. L'art. 45a vOLIVA dispone che
non vi è alcuna ripresa fiscale sulla base di semplici lacune formali se
emerge o il contribuente dimostra che la Confederazione non ha subito
perdite d’imposta per l'inosservanza di una prescrizione di forma prevista
dalla legge o dalla vOLIVA in materia di allestimento dei giustificativi. In
rapporto al formalismo che caratterizza la rappresentanza diretta, lo
scrivente Tribunale ha già avuto modo di precisare che, nella misura in cui
la prassi dell'AFC impone la produzione di documenti non previsti dalla
legge, l'art. 45a vOLIVA ne ha attenuato gli effetti. Orbene, detta norma
trova applicazione soltanto in presenza di lacune formali: qualora difetti uno
dei presupposti materiali per ammettere la sussistenza di un rapporto di
rappresentanza diretta, in particolare « l'agire espressamente in nome e
per conto del rappresentato », una sua applicazione è esclusa. L'art. 45a
vOLIVA entra in linea di conto soltanto nella misura in cui il rappresentante
agisce espressamente in nome e per conto del rappresentato, ma non
adempie ai requisiti formali risultanti dalla prassi dell'AFC (cfr. [tra le tante]
sentenza del TAF A-632/2013 del 19 febbraio 2014 consid. 2.3 con i
numerosi rinvii).
Ciò indicato, va qui ricordato che in materia fiscale l'onere probatorio
concernente le circostanze liberatorie dall'imposizione all'IVA incombe al
contribuente (cfr. consid. 2.3 del presente giudizio). Qualora il contribuente
faccia valere la sussistenza di un rapporto di rappresentanza diretta, lo
stesso deve pertanto apportarne la prova. In caso contrario, ne sopporta le
A-1335/2014
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conseguenze e viene considerato come agente in suo nome,
rispettivamente in qualità di rappresentante indiretto (cfr. sentenza del TAF
A-632/2013 del 19 febbraio 2014 consid. 2.3.4 con rinvii).
5.2.3.2 Giusta l'art. 11 cpv. 2 vLIVA, vi è rappresentanza indiretta se il
rappresentante agisce per conto del rappresentato – che beneficerà in
definitiva dell'effetto economico dell'atto – ma non esplicitamente in suo
nome. In tale caso, lo scambio di prestazioni – sia che si tratti di fornitura
di beni o di prestazioni di servizi – interviene non solo tra il rappresentato
e il rappresentante, ma anche tra il rappresentante e il terzo (cfr. sentenza
del TAF A-632/2013 del 19 febbraio 2014 consid. 2.3.5 con rinvii).
5.3
5.3.1 L'esistenza di un'operazione a titolo oneroso, richiede altresì la
sussistenza di uno scambio tra una prestazione e una controprestazione.
Nella misura in cui vi è controprestazione, l'operazione rientra nel campo
d'applicazione della vLIVA (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-6182/2012
del 27 agosto 2013 consid. 3.2.2 con rinvii; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, cap. 6,
pag. 223 segg., in particolare cap. 6.4.2 pag. 239 segg.). Solo lo scambio
di prestazioni permette di concludere all'esistenza di un'operazione
imponibile (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-6182/2012 del 27 agosto
2013 consid. 3.2.2 con rinvii).
La controprestazione – ovvero tutto ciò che il destinatario, o un terzo in sua
vece, dà in cambio della fornitura di un bene o della prestazione di servizi,
compresi determinati doni (cfr. art. 33 cpv. 2 vLIVA) – non solo costituisce
una delle condizioni dell'esistenza dell'operazione IVA, ma anche la base
di calcolo dell'imposta (cfr. DTF 132 II 353 consid. 4.1; 126 II 443
consid. 6a; sentenza del TF 2A.330/2002 del 1° aprile 2004 consid. 3.1, in:
RDAF 2004 II 123; DTAF 2011/44 consid. 3.1; sentenze del TAF A-
6001/2011 del 21 maggio 2013 consid. 2.2; A-201/2012 del 20 febbraio
2013 consid. 3.3.2 con rinvii; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,
op. cit., pag. 173 n. 21). Ciò che va ascritto alla controprestazione, va
determinato dal punto di vista dell'acquirente e non già del fornitore (cfr. [tra
le tante] DTF 126 II 443 consid. 6a; sentenza del TAF A-6001/2011 del
21 maggio 2013 consid. 2.2; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,
op. cit., pag. 571 n. 18). La base di calcolo dell'imposta è costituita da tutto
ciò che il consumatore (acquirente) è disposto o obbligato a fornire per
ottenere la prestazione (cfr. [tra le tante] DTF 126 II 443 consid. 6a;
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sentenze del TAF A-6182/2012 del 27 agosto 2013 consid. 3.2.2; A-
6001/2011 del 21 maggio 2013 consid. 2.2).
5.3.2 Per sussistere, detto scambio di prestazioni presuppone altresì
l'esistenza di un legame economico (e non necessariamente giuridico)
diretto tra la prestazione e la controprestazione (« innerlich wirtschaftlich
verknüpft »). La prestazione e la controprestazione devono essere dunque
direttamente legate dallo scopo stesso dell'operazione realizzata. Tale è il
caso, quando vi è un rapporto di causalità tra la prestazione e la
controprestazione, ovvero quando l'una non esisterebbe senza l'altra
(cfr. DTF 138 II 239 consid. 3.2; 132 II 353 consid. 4.1; 126 II 443 con-
sid. 6a; sentenza del TF 2C_506/2007 del 13 febbraio 2008 consid. 3.2;
[tra le tante] sentenze del TAF A-6182/2012 del 27 agosto 2013
consid. 3.2.3 con rinvii; A-6001/2011 del 21 maggio 2013 consid. 2.1.3 con
rinvii; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 173 n. 20 e
pag. 215 n. 171 segg.). Detto legame non presuppone per contro
imperativamente la sussistenza di un rapporto contrattuale, essendo
determinanti nella sua valutazione, non già i criteri derivanti dal diritto civile,
bensì i criteri economici e fattuali alla base del potenziale scambio di
prestazioni (cfr. DTF 126 II 249 consid. 4a).
Il predetto legame economico diretto – come per la controprestazione – va
apprezzato in primis dal punto di vista del destinatario, in conformità alla
concezione dell'IVA quale imposta sul consumo (cfr. [tra le tante] sentenze
del TAF A-6692/2012 del 23 luglio 2014 consid. 3.2.2 con rinvii; A-
6182/2012 del 27 agosto 2013 consid. 3.2.3 con rinvii). In detta ottica, va
dunque esaminato se la prestazione – quale remunerazione o contropartita
– è erogata dal destinatario allo scopo d'ottenere la prestazione del
fornitore (il cosiddetto « kausale Verknüpfung »). Anche qui, di principio, il
punto di vista del fornitore della prestazione non è per contro rilevante. Per
essere imponibile, la prestazione del contribuente non deve pertanto
forzatamente mirare all'ottenimento di una remunerazione (« Entgelt »),
ovvero di una controprestazione (il cosiddetto « finale Verknüpfung »;
cfr. sentenze del TAF A-6182/2012 del 27 agosto 2013 consid. 3.2.3 con
rinvii; A-6001/2011 del 21 maggio 2013 consid. 2.1.4 con rinvii).
5.4 Per costante giurisprudenza – nell'esame di una potenziale operazio-
ne IVA – la registrazione contabile di una prestazione può essere un indizio
per una qualificazione ai sensi dell'IVA, ma non è tuttavia in grado di
cambiare la realtà economica dei fatti. Decisivo non è il punto di vista
contabile, bensì quello economico (cfr. sentenza del TAF A-6182/2012 del
27 agosto 2013 consid. 3.5 con rinvii, confermata dal TF con sentenza
A-1335/2014
Pagina 17
2C_896/2013 del 17 marzo 2014). Ciò indicato, in assenza di lacune
sostanziali o d'irregolarità formali atte a mettere in dubbio la credibilità della
contabilità del contribuente, come pure in assenza di una divergenza
manifesta ed importante tra i risultati allibrati e lo stato reale di fatto, le
autorità fiscali devono attenersi alla presunzione d'esattezza di cui fruisce
tale contabilità (cfr. DTF 134 II 207 consid. 3.3 riguardante le imposte
dirette; DTF 106 Ib 311 considd. 3c e 3d; la già citata sentenza del TAF A-
6182/2012 consid. 3.5; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
pag. 819 n. 60). In definitiva, è una lettura complessiva delle prove (dati
contabili e altri documenti) a dover portare, dal punto di vista economico,
all'ammissione di uno scambio di prestazioni a titolo oneroso ai sensi
dell'art. 5 vLIVA (cfr. sentenza del TF 2C_896/2013 del 17 marzo 2014
consid. 5.3.3).
5.5 L'imposizione all'IVA delle prestazioni di servizi di imprese con sede
all'estero è disciplinata dall'art. 10 vLIVA. Tale norma sancisce che il
destinatario contribuente ai sensi dell'art. 24 vLIVA deve assoggettare
all'imposta l'ottenimento di una prestazione di servizi purché (lett. a) si tratti
di una prestazione di servizi secondo l'art. 14 cpv. 3 vLIVA che un'impresa
non contribuente sul territorio svizzero e con sede all’estero fornisce sul
territorio svizzero, sempreché detta impresa non opti per l'imposizione ai
sensi dell'art. 27 vLIVA, oppure (lett. b) si tratti di un'altra prestazione di
servizi imponibile ai sensi dell'art. 14 cpv. 1 vLIVA che il destinatario con
sede sul territorio svizzero riceve dall'estero e impiega o utilizza sul
territorio svizzero.
5.5.1 Per contribuente ai sensi dell'art. 24 vLIVA va inteso colui che ottiene
alle condizioni stabilite dall'art. 10 vLIVA prestazioni di servizi da imprese
con sede all'estero per oltre 10'000 franchi per anno civile. Purché
l'acquirente non sia già contribuente ai sensi dell'art. 21 cpv. 1 vLIVA,
l'assoggettamento è limitato a tali prestazioni. L'importo minimo di
10'000 franchi per anno civile vale anche per chi è contribuente ai sensi
dell'art. 21 cpv. 1 vLIVA; sussiste tuttavia l'obbligo di dichiarare ogni
prestazione ottenuta (art. 38 cpv. 1 lett. b vLIVA).
5.5.2 La legge non definisce la nozione d'impresa di cui agli artt. 5
lett. d, 10 e 24 vLIVA. Ciò indicato, lo scrivente Tribunale ha già avuto modo
di sancire che, visto che lo scopo dell'imposizione dell'ottenimento di
prestazioni di servizi provenienti dall'estero è quello di completare l'IVA
interna imponendo le prestazioni ottenute presso fornitori esteri, appare
logico definire la cerchia di tali fornitori nello stesso modo in cui viene
definita la cerchia dei fornitori in materia di IVA interna, ovvero ricorrendo
A-1335/2014
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alla nozione di svolgimento di un'attività indipendente, commerciale o
professionale, diretta al conseguimento di entrate, espressa dall'art. 21
cpv. 1 vLIVA (cfr. sentenza del TAF A-3695/2012 del 30 luglio 2013
consid. 6.4).
5.5.3 L'art. 14 vLIVA, intitolato « Luogo della prestazione di servizi »,
disciplina la localizzazione delle prestazioni di servizi nel luogo del
prestatore o del destinatario.
5.5.3.1 L'art. 14 cpv. 1 vLIVA sancisce che, fatti salvi i cpv. 2 e 3, si consi-
dera luogo della prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha la sede
della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa a partire dai quali
la prestazione di servizi viene effettuata, oppure, in assenza di simili sede
o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività
(cfr. DTF 133 II 153 consid. 5.1; sentenze del A-412/2013 del 4 settembre
2014 consid. 3.1 con rinvii; TAF A-786/2013 del 30 luglio 2014 consid. 3.1
con rinvii; A-6692/2012 del 23 luglio 2014 consid. 4.2.1 con rinvii).
5.5.3.2 L'art. 14 cpv. 3 vLIVA stabilisce una lista esaustiva di prestazioni di
servizi – dette immateriali – localizzate nel luogo ove il destinatario ha la
sede della sua attività economica o uno stabilimento d’impresa per i quali
vengono effettuate le prestazioni, oppure, in assenza di simili sede o
stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività
(cfr. DTF 133 II 153 consid. 5.1; sentenze del TAF A-412/2013 del
4 settembre 2014 consid. 3.2.2.1 con rinvii; A-786/2013 del 30 luglio 2014
consid. 3.3.1 con rinvii; A-6692/2012 del 23 luglio 2014 consid. 4.2.2 con
rinvii). Tra le prestazioni di servizi che seguono il predetto principio, l'art. 14
cpv. 3 vLIVA annovera le seguenti: (lett. a) cessione e concessione di diritti
su beni immateriali e di diritti analoghi; (lett. b) prestazioni nel settore
pubblicitario; (lett. c) prestazioni di consulenti, gestori patrimoniali, fiduciari,
uffici di incasso, ingegneri, uffici di studio, avvocati, notai (fatto salvo il
cpv. 2 lett. a), periti contabili, interpreti e traduttori, prestazioni di servizi
nell'ambito della conduzione aziendale nonché altre prestazioni analoghe;
(lett. d) elaborazione di dati, messa a disposizione di informazioni e
prestazioni di servizi analoghe; (lett. e) prestazioni di servizi di
telecomunicazione; (lett. f) rinuncia totale o parziale allo svolgimento di
un’attività commerciale o professionale o all'esercizio di un diritto menzio-
nato nel presente capoverso; (lett. g) prestito di personale; (lett. h)
operazioni bancarie, finanziarie e assicurative, comprese operazioni di
riassicurazione, esclusa la locazione di cassette di sicurezza. Secondo la
prassi dell'AFC, nella nozione di prestazione di servizi nell'ambito della
A-1335/2014
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conduzione aziendale (cfr. lett. c) rientra in particolare l'assunzione di fun-
zioni dirigenziali (cfr. Promemoria n. 06, « Prestazioni di servizi transfron-
taliere», valevole dal 1° gennaio 2008 al 31 dicembre 2009, pag. 13).
Poiché l'art. 14 cpv. 3 vLIVA implica la determinazione del luogo della pre-
stazione in base al suo destinatario e non al suo prestatore, detta norma
costituisce un'eccezione alla regola generale. Tale eccezione si giustifica
in quanto il luogo ove le prestazioni di servizi enumerate all'art. 14 cpv. 3
vLIVA sono utilizzate combacia di regola con il luogo ove si trova il
destinatario (cfr. sentenze del TAF A-412/2013 del 4 settembre 2014
consid. 3.2.2.1 con rinvii; A-786/2013 del 30 luglio 2014 consid. 3.3.1 con
rinvii; A-6692/2012 del 23 luglio 2014 consid. 4.2.2 con rinvii).
5.5.3.3 Ai sensi dell'art. 14 cpv. 3 vLIVA, vi è utilizzo di prestazioni di servizi
laddove il destinatario ha la propria sede sociale o il proprio domicilio. Può
esserci esenzione con diritto alla deduzione dell'imposta precedente
soltanto nella misura in cui può essere provato che la prestazione è stata
consumata all'estero. In assenza di un movimento fisico delle merci, il
diritto in vigore deve far riferimento alla sede sociale, rispettivamente al
domicilio del destinatario della prestazione. Se il destinatario della presta-
zione ha la propria sede sociale, rispettivamente il proprio domicilio,
all'estero, viene ammesso – perlomeno in rapporto ad altre indicazioni
emergenti dalle copie delle fatture, dei giustificativi di pagamento, dei
contratti, ecc. – che la prestazione di servizi è stata consumata all'estero,
rispettivamente che è stata utilizzata. In assenza di una vera alternativa, la
sede sociale e il domicilio del destinatario della prestazione costituiscono
pertanto un indizio importante a favore del luogo del consumo della
prestazione di servizi. Pertanto, nell'ottica di mettere in pratica il principio
del paese di destinazione, rispettivamente il principio del domicilio,
l'esigenza dell'indicazione della sede sociale e/o del domicilio del
destinatario da parte del prestatore è indispensabile e, di conseguenza,
giustificato (cfr. sentenze del TAF A-412/2013 del 4 settembre 2014
consid. 3.2.2.2 con rinvii; A-786/2013 del 30 luglio 2014 consid. 3.3.2 con
rinvii; A-6692/2012 del 23 luglio 2014 consid. 4.2.3 con rinvii).
5.5.3.4 In definitiva, l'ottenimento di prestazioni di servizi soggiace all'im-
posta purché si tratti di prestazioni di servizi fornite da società con sede
all'estero reputate come localizzate direttamente sul territorio svizzero in
ragione del legame con il destinatario secondo l'art. 14 cpv. 3 vLIVA,
oppure localizzate all'estero secondo il principio dell'art. 14 cpv. 1 vLIVA
ma successivamente importate sul territorio svizzero per essere utilizzate
(cfr. sentenza del TAF A-3695/2012 del 30 luglio 2013 consid. 6.2). In altri
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Pagina 20
termini, nella misura in cui le prestazioni di servizi di imprese con sede
all'estero vengono consumate in Svizzera, le stesse sono assimilate a delle
operazioni effettuate sul territorio svizzero, con la differenza che, in tal
caso, l'onere fiscale viene trasferito dal prestatore al destinatario della
prestazione, per evitare le difficoltà pratiche che l'AFC rincontrerebbe nel
verificare l'assoggettamento dei prestatori esteri (cfr. sentenza del TAF A-
5805/2011 del 18 novembre 2013 consid. 2.3.3 con i numerosi rinvii).
5.6
5.6.1 Giusta l'art. 38 cpv. 1 vLIVA, se utilizza beni o prestazioni di servizi
per uno degli scopo giustificati dall'uso commerciale e menzionati nel cpv. 2
(tra i quali figurano le forniture di beni e le prestazioni di servizi), il
contribuente può dedurre nel suo rendiconto d'imposta le imposte che in
particolare gli sono state fatturate da altri contribuenti, conformemente alle
indicazioni dell'art. 37 vLIVA, per forniture di beni e prestazioni di servizi
(art. 38 cpv. 1 lett. a vLIVA; cfr. sentenze del TAF A-4695/2010 del
14 gennaio 2013 consid. 3.1 con rinvii; A-162/2010 dell'8 agosto 2012
consid. 6.1 con rinvii).
5.6.2 La deduzione dell'imposta precedente presuppone l'adempimento
delle seguenti condizioni materiali e formali: (i) solo il contribuente – desi-
gnato come tale dalla legge (art. 21 e segg. vLIVA) o in virtù dell'esercizio
del diritto d'opzione (art. 27 vLIVA) – può esigere la deduzione dell'imposta
precedente (cfr. art. 38 cpv. 1 vLIVA); (ii) detta deduzione è possibile
unicamente per le forniture di beni e le prestazioni di servizi gravate dall'IVA
fatturata al contribuente da altri contribuenti (art. 38 cpv. 1 lett. a vLIVA);
(iii) le prestazioni devono essere utilizzate – anche solo in maniera indiretta
– per uno degli scopi limitatamente enumerati all'art. 38 cpv. 2 vLIVA, con
la precisazione che il contribuente può parimenti dedurre le imposte
precedenti menzionate nel cpv. 1 anche quando utilizza i beni o i servizi
per attività ai sensi dell'art. 19 cpv. 2 vLIVA o per attività che sareb-bero
imponibili se effettuate sul territorio svizzero (art. 38 cpv. 3 vLIVA); (iv) la
deduzione dell'imposta precedente è poi unicamente possibile sulla base
di un giustificato, ovvero di una fattura che adempie certe esigenze formali
(art. 38 cpv. 1 lett. a vLIVA in rapporto con l'art. 37 vLIVA); (v) detta
deduzione non deve infine essere stata espressamente esclusa in virtù
dell'art. 39 vLIVA (cfr. in particolare sentenza del TAF A-4695/2010 del
14 gennaio 2013 consid. 3.2 con rinvii; parimenti A-162/2010 dell'8 agosto
2012 consid. 6.2.1 con rinvii).
5.6.3 A tal proposito, va sottolineato che in virtù dell'art. 38 cpv. 4 vLIVA
non danno in particolare diritto alla deduzione dell'imposta precedente le
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Pagina 21
operazioni escluse dall'imposta ai sensi dell'art. 18 cifra 19 lett. e vLIVA,
quali ad esempio le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a
termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e
derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni. I costi legati
all'acquisto di pacchetti azionari sono pertanto delle operazioni che non
danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente presso chi ha preso a
carico la controprestazione. Sotto il regime della vLIVA, la semplice
detenzione di partecipazioni in società di capitale non costituisce un'ope-
razione imponibile ai sensi dell'art. 38 cpv. 2 vLIVA (cfr. DTAF 2008/63
consid. 5.1). L'IVA che grava dei costi legati direttamente alla detenzione
di partecipazioni non può pertanto essere dedotta come imposta prece-
dente, in quanto tale diritto è negato dall'art. 38 cpv. 2 vLIVA a contrario.
6.
Come anticipato in ingresso (cfr. consid. 5 del presente giudizio), il caso in
disamina concerne gli otto seguenti versamenti effettuati dalla ricorrente
nei confronti di persone e/o società ubicate all'estero, considerati
dall'autorità inferiore quali controprestazioni della ricorrente in cambio di
prestazioni di servizi da imprese con sede all'estero ai sensi degli artt. 10
e 14 cpv. 3 vLIVA, che la stessa non ha dichiarato nei propri rendiconti:
a) versamento del 3 ottobre 2006 di 432'000 euro a favore del signor
F._______, azionista della società D._______, Z._______ (ripresa
dell'AFC di fr. 52'288);
b) versamento del 30 ottobre 2006 di 302'000 euro a favore del signor
E._______, azionista della società D._______, Z._______ (ripresa
dell'AFC di fr. 36'553);
c) versamento del 31 luglio 2008 di 65'000 euro di nuovo a favore del
signor F._______ (ripresa dell'AFC di fr. 8'094);
d) versamento del 26 settembre 2008 di 40'000 euro a favore della
società H._______, Z._______ (ripresa dell'AFC di fr. 4'937);
e) versamento del 26 settembre 2008 di 49'500 euro a favore della
società I._______, Z._______ (ripresa dell'AFC di fr. 5'129);
f) versamento del 9 ottobre 2008 di 12'000 euro a favore del signor
F._______ (ripresa dell'AFC di fr. 1'458);
g) versamento del 6 novembre 2008 di 13'000 euro a favore della società
H._______, Z._______ (ripresa dell'AFC di fr. 1'585).
h) versamento del 26 settembre 2007 di 140'000 euro di nuovo a favore
del signor F._______ (ripresa dell'AFC di fr. 17'642);
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Per il versamento del 26 settembre 2007 di 140'000 euro a favore di
F._______ e la relativa ripresa fiscale di 17'642 franchi (h), la ricorrente non
ha espresso alcuna riserva. Secondo quanto riportato dall'AFC nella
propria decisione, tale versamento è stato dichiarato spontaneamente
dalla stessa ricorrente come ottenimento di prestazioni di servizi da
imprese con sede all'estero ed annunciato al signor F._______ per mezzo
di una nota di credito del 17 settembre 2007 (cfr. atto. 3.5.A dell'incarto
prodotto dall'AFC [di seguito: inc. AFC]). L'AFC ha provveduto alla ripresa
in ragione della negazione del diritto alla deduzione dell'imposta, in quanto
costo legato alla detenzione di partecipazioni (cfr. decisione impugnata,
lett. B e punto 3.6.e). In assenza di una contestazione esplicita della
ricorrente, lo scrivente Tribunale non si attarderà ulteriormente al riguardo.
Per i restanti sette versamenti, la ricorrente si oppone alla ripresa fiscale
dell'AFC, affermando di aver semplicemente anticipato i costi a favore delle
società figlie ubicate all'estero, uniche destinatarie delle prestazioni di
servizi fornite da imprese e/o persone anch'esse ubicate all'estero.
In definitiva, l'oggetto del litigio è dunque circoscritto all'esame dei sette
versamenti rimanenti, al fine di stabilire se gli stessi sono stati effettuati
dalla ricorrente in qualità di destinataria di prestazioni di servizi ai sensi
degli artt. 10 e 14 cpv. 3 vLIVA – ovvero, quali controprestazioni – oppure
in qualità di semplice rappresentante/mediatrice delle sue società figlie. A
tal fine, lo scrivente Tribunale – alla stregua dell'AFC – tratterà i predetti
versamenti separatamente, riunendoli per praticità nei tre gruppi seguenti:
 consid. 6.2: versamenti del 3 ottobre 2006 e del 30 ottobre 2006 (a-b);
 consid. 6.3: versamenti del 31 luglio 2008 e del 9 ottobre 2008 (c-f).
 consid. 6.4: versamenti del 26 settembre 2008 e del 6 novembre 2008
(d-e-g).
6.1 Preliminarmente occorre ancora qui precisare che dagli atti dell'incarto
(cfr. p. es. atti 3, 3.3.B e 3.3.D dell'inc. AFC) risulta che la società ricorrente
controlla interamente la società anonima di diritto Y._______ denominata
« C._______ », in Y._______ (di seguito: C._______). A sua volta, la
predetta C._______ – a seguito dell'acquisto progressivo del capitale
azionario del 3 settembre 2004, del 27 settembre 2006 e del 26 settembre
2007, come risultante dagli atti notarili (cfr. atto 3.2 dell'inc. AFC) – detiene
attualmente l'80% della società di diritto Z._______ denominata
« D._______ », in Z._______ (di seguito: D._______). Il restante 20% –
salvo cambiamenti intervenuti nel frattempo, non portati a conoscenza
dello scrivente Tribunale dalle parti – risulta ancora detenuto da uno dei
soci fondatori della D._______, ossia il signor E._______ (cfr. atto 3.2
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Pagina 23
dell'inc. AFC). Ne discende che indirettamente la ricorrente detiene, per il
tramite della C._______, anche la D._______. Tale circostanza è peraltro
confermata dalla stessa ricorrente che nel proprio ricorso designa le
predette società di « società figlie » (cfr. ricorso, punti 1.1 e 3.4). In sunto,
le relazioni in essere tra le parti possono essere riassunte
schematicamente come segue:







6.2 Versamenti (a) del 3 ottobre 2006 di 432'000 euro a F._______ e (b)
del 30 ottobre 2006 di 302'000 euro a E._______.
6.2.1 I predetti versamenti sono stati qualificati dall'AFC di contropresta-
zioni effettuate dalla ricorrente nei confronti dei soci fondatori della
D._______, in cambio del loro « goodwill », ovvero di una prestazione di
servizi da un'impresa con sede all'estero ai sensi degli artt. 10 e 14 cpv. 3
vLIVA. Al riguardo, la ricorrente indica che detti versamenti sarebbero dei
semplici anticipi a favore della D._______, rispettivamente della
C._______, vere beneficiarie e destinatarie del predetto « goodwill », così
come risulterebbe dalle quattro convenzioni agli atti, di modo che non
sussisterebbe alcun scambio di prestazioni di servizi tra di lei e i soci
fondatori della D._______.
6.2.2 Qui di seguito, lo scrivente Tribunale analizzerà la documentazione
su cui si fonda la ripresa fiscale operata dall'autorità inferiore.
6.2.2.1 Agli atti risultano innanzitutto quattro convenzioni, tutte siglate il
25 agosto 2006, ovvero successivamente all'acquisto da parte della
C._______ delle partecipazioni della D._______ nella misura dell'80% del
suo capitale azionario: le prime due concernono il signor F._______, le altre
due il signor E._______, entrambi soci fondatori e amministratori delegati
80%
20%
100%
A._______ (X._______) C._______ (Y.______)
D._______ (Z.______)
E._______
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Pagina 24
della D._______. Come verrà esposto qui di seguito, sia la seconda che la
quarta convenzione menzionano i due versamenti litigiosi.
La prima convenzione (cfr. atto 3.3.A dell'inc. AFC) è stata conclusa dalla
C._______ e il signor F._______ – designato nella stessa con le iniziali
« F.______ » – allo scopo di regolarne la funzione all'interno della
D._______ successivamente all'acquisto della maggioranza del suo capi-
tale azionario da parte della C._______. Alla lett. d delle premesse della
convenzione viene precisato che « […] le parti intendono regolare sia gli
aspetti inerenti l'attività personale del signor F._______ in seno ad
D._______ alla luce degli impegni indicati alla precedente lett. c), sia le
condizioni di un eventuale uscita di F._______ dalla compagine azionaria
di D._______ ». La lett. c sancisce che « L'articolo 9 della convenzione
menzionato alla lett. a, prevedeva l'impegno del gruppo A.______ a
mantenere nel consiglio di amministrazione di D._______ i consiglieri
F._______ e E.______ per un triennio dopo averne assunto il controllo
della maggioranza del capitale, con le deleghe in essere e con un livello
retributivo da concordarsi in funzione dell'andamento aziendale ». La
convenzione menzionata alla lett. a riguarda l'acquisto da parte della
C._______ del 31% del capitale sociale e dei diritti di voto della D._______.
Tale punto si riferisce anche ad un ulteriore acquisto del 20% del predetto
capitale sociale. Al punto 2, detta convenzione prevede che « […] per le
proprie prestazioni professionali F._______ percepirà da D._______ un
salario annuo pari a Eur 140'000, oltre ad un bonus minimo garantito di
Eur 30'000, aumentabile sino a Eur 60'000 a dipendenza dell'andamento
degli affari e del raggiungimento degli obbiettivi aziendali indicati nel budget
[…] ». Il punto 3 prevede una « penalità per perdita di clientela » di
30'000 euro a carico del signor F._______ qualora la D._______ dovesse
registrare, per qualsiasi ragione, revoche di mandato da parte della
clientela apportata da quest'ultimo; il punto 10 prevede invece un « divieto
di concorrenza e dovere di discrezionalità » a suo carico.
La seconda convenzione (cfr. atto 3.3.B dell'inc. AFC) è stata conclusa
dalla ricorrente e il signor F._______ (anche qui designato nella stessa con
le iniziali « F._______ »). Alla lett. a della predetta convenzione viene fatto
espressamente riferimento alla convenzione stipulata tra la C._______ e il
signor F._______ appena descritta poc'anzi, indicando che la stessa regola
«[…] le modalità per il prosieguo della collaborazione professionale di
F._______ con D._______, Z._______, nonché i diritti e gli obblighi di
F._______ nella sua qualità di azionista di D._______ […]». Il punto 1
precisa che […] Per l'assolvimento dell'impegno di mantenimento della
clientela e a titolo di indennità per l'assunzione del divieto di concorrenza
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menzionati alla lettera b) delle premesse, A._______ – ovvero la società
ricorrente – verserà a F._______ un emolumento unico ed
omnicomprensivo di Euro 432'000.-- (euro quattrocentotrentaduemila)
entro trenta giorni lavorativi dalla sottoscrizione della presente
convenzione, mediante bonifico bancario sul conto che verrà indicato da
F._______ […] ».
La terza convenzione (cfr. atto 3.3.C dell'inc. AFC) è stata conclusa dalla
C._______ e il signor E._______ – designato con le iniziali « E._______ »
nella predetta convenzione – allo scopo di regolarne la funzione all'interno
della D._______ successivamente all'acquisto della maggioranza del suo
capitale azionario. Detta convenzione prevede lo stesso tipo di obblighi
contrattuali che quelli concernenti la C._______ e il signor F._______. Alla
lett. d delle premesse della convenzione viene precisato che « […] le parti
intendono regolare sia gli aspetti inerenti l'attività personale del signor
E._______ in seno ad D._______ alla luce degli impegni indicati alla
precedente lett. c), sia le condizioni di un eventuale uscita di E._______
dalla compagine azionaria di D._______ ». La lett. c sancisce che
« L'articolo 9 della convenzione menzionato alla lett. a, prevedeva
l'impegno del gruppo A._______ a mantenere nel consiglio di
amministrazione di D._______ i consiglieri E._______ e F._______ per un
triennio dopo averne assunto il controllo della maggioranza del capitale,
con le deleghe in essere e con un livello retributivo da concordarsi in
funzione dell'andamento aziendale ». La convenzione menzionata alla
lett. a riguarda l'acquisto da parte della C._______ del 31% del capitale
sociale e dei diritti di voto della D._______. Tale punto si riferisce anche ad
un ulteriore acquisto del 20% del predetto capitale sociale. Al punto 2, detta
convenzione prevede che « […] per le proprie prestazioni professionali
E._______ percepirà da D._______ un salario annuo pari a Eur 160'000,
oltre ad un bonus compreso fra i Eur 50'000 e Eur 100'000 a dipendenza
del raggiungimento degli obbiettivi gestionali (cfr. pross. §3) e di redditività
aziendale fissati di anno in anno dal consiglio di amministrazione […] ». Al
punto 3 concernente gli « obblighi particolari di E._______ » è previsto che
il signor E._______ « […] si impegna a coordinare la politica di
investimento praticata da D._______ alla filosofia di gestione patrimoniale
e ai criteri risk management del gruppo A._______, utilizzandone prodotti
e strumenti finanziari in funzione delle esigenze della clientela. A tal fine
E._______ parteciperà ai comitati di investimento organizzati da
A.________, X._______ e ai quali verrà invitato […] ». Il punto 4 prevede
una « penalità per perdita di clientela » a carico del signor E._______ pari
a 0.325% dei fondi clientela perduti; il punto 11 un « divieto di concorrenza
e dovere di discrezionalità » a suo carico.
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La quarta convenzione (cfr. atto 3.3.D dell'inc. AFC) è stata conclusa dalla
ricorrente e il signor E._______ (anche qui designato nella stessa con le
iniziali « E._______ »). Alla lett. a della predetta convenzione viene fatto
espressamente riferimento alla convenzione stipulata tra la C._______ e il
signor E._______ appena descritta poc'anzi, indicando che la stessa
regola « […] le modalità per il prosieguo della collaborazione professionale
di E._______ con D._______, Z._______, nonché i diritti e gli obblighi di
E._______ nella sua qualità di azionista di D._______ […] ». Il punto 1
precisa che « […] Per l'assolvimento dell'impegno di mantenimento della
clientela e a titolo di indennità per l'assunzione del divieto di concorrenza
menzionati alla lettera b) delle premesse, A._______ – ovvero la società
ricorrente – verserà a F._______ un emolumento unico ed
omnicomprensivo di Euro 302'000.-- (euro trecentoduemila) entro trenta
giorni lavorativi dalla sottoscrizione della presente convenzione, mediante
bonifico bancario sul conto che verrà indicato da E._______ […] ».
6.2.2.2 Agli atti sono altresì presenti degli estratti bancari della società
ricorrente inerenti ai due versamenti litigiosi.
Dagli estratti bancari risulta in effetti che il 3 ottobre 2006 la ricorrente ha
effettuato un versamento di 432'000 euro sul conto cifrato denominato
« L._______ » presso la banca « J._______ » di X._______, attingendo al
suo conto presso la banca « K._______ » di X._______ (cfr. atto 3.6.A
dell'inc. AFC). Il 30 ottobre 2006 la ricorrente ha invece effettuato un
versamento di 302'000 euro sul conto cifrato denominato « M._______ »
presso la banca « N.________ » di X.________, sempre attingendo al suo
conto presso la banca « K._______ » (cfr. atto 3.6.B dell'inc. AFC). Per
entrambi i versamenti è stato indicato quale motivazione « come da
contratto ».
Al riguardo, la stessa ricorrente ha precisato a più riprese di aver effettuato
il primo versamento a favore del signor F._______ e il secondo a favore
del signor E._______ (cfr. reclamo 12 marzo 2012 di cui all'atto 5
dell'inc. AFC, punto III/3.4.1; ricorso 13 marzo 2014, punto III/3.4.1).
6.2.2.3 Agli atti vi è inoltre la contabilità generale della società ricorrente
riguardante gli anni 2006-2010.
La sua analisi rivela che i due versamenti di 432'000 euro e di 302'000 euro
sono stati registrati nella scheda contabile denominata « 150300
PARTECIP. C._______ » sotto la dicitura « FINANZIAMENTI E
PARTECIPAZIONI » (cfr. pag. 2 dello stato patrimoniale al 31.12.06 di cui
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Pagina 27
all'atto 3.4.A dell'inc. AFC). Orbene, da un esame della scheda contabile in
questione per l'anno 2006 risulta che la ricorrente ha versato il 3 ottobre
2006 l'importo di 432'000 euro e il 30 ottobre 2006 l'importo di 302'000 euro
quale « Pg x Goodwill D._______ » (cfr. atto 3.5.C dell'inc. AFC), ovvero
facendo riferimento al « goodwill » della D._______. Nelle schede contabili
concernenti gli anni 2006 – 2010 risulta poi l'iscrizione « Amm Goodwil
C._______ », ciò che indica la presenza di un ammortamento del predetto
« goodwill ». Più in dettaglio, si rileva che per gli anni 2006-2009 tali
ammortamenti sono stati trasferiti sulla scheda contabile 430900 intitolata
« AMM. GOODWILL C.______ (D._______) », presente a conto
economico sotto la dicitura « AMMORTAMENTI » (cfr. atto 3.5.C
dell'inc. AFC e pag. 5 dei conti economici degli anni 2006-2009 di cui agli
atti 3.4.A, 3.4.B, 3.4.C, 3.4.D dell'inc. AFC). Per l'anno 2010 tali
ammortamenti sono stati invece trasferiti sulla scheda contabile 430910
intitolata « AMM. FINANZ. C.______ », presente a conto economico sotto
la dicitura « AMMORTAMENTI » (cfr. atto 3.5.C dell'inc. AFC e pag. 5 del
conto economico del 2010 di cui all'atto 3.4.E dell'inc. AFC).
6.2.3 Constatato il contenuto degli atti pertinenti, lo scrivente Tribunale
rileva quanto segue.
6.2.3.1 A mente della ricorrente, le quattro convenzioni dovrebbero
condurre lo scrivente Tribunale a ritenere che di fatto la stessa ha agito in
nome e per conto delle sue società figlie. In tali circostanze, occorre
dunque verificare se è in virtù di un rapporto di rappresentanza diretta che
la ricorrente ha effettuato i due versamenti di 432'000 euro e di
302'000 euro a favore dei due soci fondatori (cfr. considd. 5.2.3 e 5.2.3.1
del presente giudizio).
Sennonché tali convenzioni non le sono di alcun aiuto, le stesse non
permettendole di provare la sussistenza di un rapporto di rappresentanza
diretta (cfr. consid. 6.2.2.1 del presente giudizio). Sebbene alcuni elementi
mostrano chiaramente un legame tra la prima e la seconda (concernenti il
signor F._______) e la terza e la quarta (concernenti il signor E._______),
gli obblighi ivi iscritti non sembrano essere strettamente correlati tra di loro.
Un loro esame approfondito non permette di concludere che il versamento
di 432'000 euro sia stato effettuato dalla ricorrente al signor F._______, in
nome e per conto della C._______ o della D._______. Analogo discorso
vale in rapporto al versamento di 302'000 euro a favore del signor
E._______. Dagli atti infatti non risulta l'adempimento delle condizioni
rigide alla base della sussistenza di un rapporto di rappresentanza diretta,
quale la chiara indicazione al signor F._______ e al signor E._______ che
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la ricorrente ha agito in nome e per conto della C._______ e/o la
D._______, un mandato scritto in tale senso, la documentazione attestante
i rapporti in essere tra le parti e un conteggio scritto sull'operazione IVA in
essere tra le parti (cfr. consid. 5.2.3.1 del presente giudizio).
Aggiungasi a ciò, che nella prima convenzione e nella terza convenzione
viene fatto riferimento all'obbligo per il gruppo A._______ – e dunque non
solo la C._______ – di mantenere nel consiglio di amministrazione i due
soci fondatori della D._______, ciò che costituisce un indizio lasciante
pensare che tale obbligo si rivolga anche alla ditta ricorrente (cfr. lett. c
delle premesse dell'atto 3.3.A e lett. c delle premesse dell'atto 3.3.C
dell'inc. AFC). Inoltre, il signor E._______ – tenuto a coordinare la politica
di investimento praticata da D._______ alla filosofia di gestione
patrimoniale e ai criteri di risk management del gruppo A._______ – è
esplicitamente invitato a partecipare ai comitati di investimento della
ricorrente (cfr. punto 3 dell'atto 3.3.C dell'inc. AFC), ciò che costituisce un
ulteriore indizio che la stessa ricorrente è interessata dal « goodwill » qui
litigioso. In tali circostanze, si deve ritenere che il versamento di
432'000 euro effettuato dalla ricorrente sulla base della seconda
convenzione (F._______), rispettivamente il versamento di 302'000 euro
effettuato dalla ricorrente sulla base della quarta convenzione (E._______),
siano entrambi in correlazione con il « goodwill » ottenuto in contropartita
dai soci fondatori della D._______.
6.2.3.2 Gli estratti bancari non fanno che confermare quanto precede, nella
misura in cui risulta che gli importi di 432'000 euro e di 302'000 euro sono
stati versati direttamente dalla ricorrente ai due soci fondatori della
D._______, come da lei ammesso (cfr. consid. 6.2.2.2 del presente
giudizio).
6.2.3.3 I due predetti versamenti, come visto, sono inoltre stati registrati
nella contabilità generale della ricorrente in rapporto al « goodwill della
D._______». La ricorrente ha peraltro provveduto ad un suo
ammortamento lineare fino al 31 dicembre 2010, così come giustamente
constato anche dall'autorità inferiore (cfr. consid. 6.2.2.3 del presente
giudizio). Tenuto conto della presunzione di esattezza di cui fruisce la
contabilità (cfr. consid. 5.4 del presente giudizio), la natura delle iscrizioni
sopradescritte conduce lo scrivente Tribunale a ritenere che di fatto sia la
ricorrente ad aver fruito del « goodwil » fornito dai soci fondatori della
D._______ e non la sua C._______ o la stessa D._______. Non va infatti
dimenticato che la ricorrente controlla interamente la C._______ che a sua
volta controlla la D._______ nella misura dell'80%. Ora, la contabilità della
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Pagina 29
ricorrente non conduce lo scrivente Tribunale a ritenere che in verità
sarebbe stata la C._______ o la D._______ a beneficiare del « goodwill »,
bensì il contrario.
6.2.3.4 In definitiva, da una lettura complessiva delle prove (dati contabili e
altri documenti; cfr. in proposito, consid. 5.4 del presente giudizio), tutto
porta a pensare che in cambio dei due versamenti effettuati dalla ricorrente
ai soci fondatori della D._______, essa abbia ottenuto il loro « goodwill ».
Non essendo stata provata la sussistenza di un rapporto di rappresentanza
diretta permettente di ascrivere le prestazioni alla D._______ o alla
C._______, si deve infatti concludere che in realtà il destinatario del
« goodwill » acquisito dai predetti soci fondatori non sia né la D._______,
né la C._______, bensì la ricorrente che le detiene (la prima per il tramite
della C._______, la seconda direttamente). Orbene, tra i versamenti
effettuati dalla ricorrente e il « goodwill » fornito dai signori F._______ e
E._______ vi è un nesso economico diretto. In tali circostanze si deve
dunque concludere che tra la ricorrente e i due soci fondatori sussiste uno
scambio di prestazioni di servizi da imprese con sede all'estero ai sensi
degli artt. 10 e 14 cpv. 3 lett. a vLIVA (« goodwill »), sicché la ripresa fiscale
operata dall'AFC è giustificata.
6.3 Versamenti (c) del 31 luglio 2008 di 65'000 euro e (f) del 9 ottobre
2008 di 12'000 euro a F._______.
6.3.1 I predetti versamenti sono stati qualificati dall'AFC quali contro-
prestazioni effettuate dalla ricorrente nei confronti di F._______, socio
fondatore della D._______, in contropartita dell'assunzione da parte di
quest'ultimo di funzioni dirigenziali, in quanto prestazione di servizi
nell'ambito della conduzione aziendale, imponibile quale prestazione di
servizi da un'impresa con sede all'estero ai sensi degli artt. 10 e 14
cpv. 3 vLIVA. In proposito, la ricorrente indica che detti versamenti
sarebbero stati effettuati a favore della D._______, vera beneficiaria e
destinataria del servizi forniti dal signor F._______, di modo che non
sussisterebbe alcun scambio di prestazioni di servizi tra di lei e il signor
F._______.
6.3.2 Qui di seguito, lo scrivente Tribunale analizzerà la documentazione
su cui si fonda la ripresa fiscale operata dall'autorità inferiore.
6.3.2.1 Innanzitutto, si ricorda che agli atti sussiste una convenzione
25 agosto 2006 sottoscritta dalla C._______ e dal signor F._______,
regolante chiaramente la continuazione dei rapporti di lavoro tra
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Pagina 30
quest'ultimo e la D._______, in qualità di membro del consiglio d'ammi-
nistrazione con deleghe relative alla direzione generale (cfr. lett. b-c delle
premesse di cui all'atto 3.3.A dell'inc. AFC). Orbene, tale convenzione
indica chiaramente che è il gruppo A._______ a dover garantire al signor
F._______ la sua posizione nel consiglio di amministrazione della
D._______ (cfr. lett. c delle citate premesse).
6.3.2.2 Agli atti sono poi presenti due note di credito prodotte dalla ricor-
rente: la prima del 24 luglio 2008 relativa al versamento di 65'000 euro, la
seconda dell'11 settembre 2008 relativa a quello di 12'000 euro.
Nella nota di credito del 24 luglio 2008 (cfr. atto 5.3 dell'inc. AFC), la
ricorrente fa effettivamente riferimento ai rapporti contrattuali in essere tra
il signor F._______ e la D._______ designandola quale « nostra controllata
D._______ » e « controllata D._______ », come a sottolineare il controllo
da lei esercitato nei suoi confronti. Tale documento si riferisce ad un
accordo che sarebbe stato siglato il 17 settembre 2007, senza apportare
alcun chiarimento al riguardo, tant'è che agli atti difetta una copia del
predetto accordo. Detta nota precisa altresì che il versamento dell'importo
di 65'000 euro vale nei confronti del signor F._______ « […] quale
liquidazione e saldo anticipati di competenze salariali, indennità e bonus
che ancora Le spettano per le Sue prestazioni professionali in favore di
D._______ fino al 31.12.2008. Resta riservata la quota parte di emolumenti
spettantile dalla controllata D._______, pro-rata temporis fino al
31.12.2008 […] ».
Nella nota di credito dell'11 settembre 2008 facente riferimento a quella del
24 luglio 2008 e indirizzata al signor F._______ (cfr. atto 5.4 dell'inc. AFC),
la ricorrente indica di « […] prende a carico la quota di emolumenti che la
nostra partecipata D._______ di Z._______ avrebbe dovuto
corrisponderle […] », anche qui sottolineandone la detenzione. Tale
documento precisa altresì che con il versamento dell'importo di
12'000 euro il signor F._______ « […] dovrà ritenersi definitivamente
liquidato di tutti i rapporti contrattuali sia con D._______ che A._______
[…] ».
6.3.2.3 Nella contabilità generale della ricorrente relativa al 2008 i due
versamenti risultano poi registrati nella scheda contabile denominata
« 420200 CONSULENZE SERVIZIO ESTERNO » indicata sotto la dicitura
« CONSULENZE E COMM. A TERZI » alla voce « CONSULENZE LE-
GALI » (cfr. pag. 4 del conto economico al 31.12.2008 di cui all'atto 3.4.C
dell'inc. AFC). Un esame della scheda contabile rivela che il versamento
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Pagina 31
del 31 luglio 2008 di 65'000 euro è stato registrato con la dicitura « Pg
F._______ onorario », mentre quello del 9 ottobre 2008 di 12'000 euro con
la dicitura « Pg F._______ onorario x D._______ » (cfr. atto 3.5.B
dell'inc. AFC).
6.3.3 Constatato il contenuto degli atti pertinenti, lo scrivente Tribunale
rileva quanto segue.
6.3.3.1 Innanzitutto, il tenore della prima convenzione (cfr. consid. 6.3.2.1
del presente giudizio) conduce lo scrivente Tribunale a ritenere che di fatto
si è in presenza del mantenimento di funzioni dirigenziali, qualificabili di
prestazioni di servizi nell'ambito della conduzione aziendale fornite dal
signor F._______ (cfr. consid. 5.5.3.2 del presente giudizio). L'impegno a
mantenere il signor F._______ nel consiglio d'amministrazione della
D._______ è stato assunto dal gruppo A._______, e dunque, anche dalla
società ricorrente. I due versamenti in oggetto – come giustamente rilevato
dall'autorità inferiore – sono stati effettuati successivamente alla predetta
convenzione, ovvero nel 2008, ciò che ne indica il legame.
6.3.3.2 Le note di credito secondo la ricorrente dovrebbero provare la
mancanza di un rapporto di scambio tra di lei e il signor F._______ e che i
predetti versamenti sarebbero stati effettuati in contropartita delle
prestazioni da lui fornite alla D._______. Anche qui si tratta dunque di
verificare se sussiste un rapporto di rappresentanza diretta, permettente di
ascrivere le prestazioni fornite dal signor F._______ alla società figlia
(cfr. considd. 5.2.3 e 5.2.3.1 del presente giudizio).
Orbene, un esame delle condizioni restrittive alla base della rappresen-
tanza diretta non conduce tuttavia lo scrivente Tribunale a ritenerle come
adempiute. Al contrario. La ricorrente dimentica infatti di segnalare che la
firma apposta dal signor F._______ sulle due note di credito comporta la
liquidazione di ogni pretesa vantata non solo nei confronti della D._______,
ma anche della stessa ricorrente: « […] al ricevimento della somma sopra
menzionata [65'000 euro] si terrà tacitato di ogni pretesa a qualsiasi titolo
vantata nei confronti di D._______ e del gruppo A._______ […] » e « […]
con il pagamento di 12'000 euro dovrà ritenersi definitivamente liquidato di
tutti i rapporti contrattuali sia di D._______ che A._______ […] »
(cfr. consid. 6.3.2.2 del presente giudizio). Peraltro, in entrambi i documenti
non viene menzionato che i due versamenti in questione siano stati
effettuati dalla ricorrente in nome e per conto della D._______, ovvero in
rappresentanza diretta di quest'ultima, ciò che le avrebbe permesso di
dimostrare che le prestazioni fornite dal signor F._______ erano rivolte
A-1335/2014
Pagina 32
esclusivamente a quest'ultima e non a lei (cfr. consid. 5.2.3.1 del presente
giudizio). E nemmeno la ricorrente tenta di dimostrare tale evenienza,
limitandosi ad asserire che di fatto sarebbe la D._______ l'unica
destinataria delle predette prestazioni.
6.3.3.3 Dalla contabilità generale della ricorrente (cfr. consid. 6.3.2.3 del
presente giudizio), risulta poi che i due predetti versamenti sono stati regi-
strati dalla ricorrente come dei costi nel suo conto economico. Dal punto di
vista contabile – e la ricorrente stessa non lo nega – emerge chiaramente
che è stata lei ad effettuare i versamenti a favore del signor F._______. Tali
iscrizioni contabili, lasciano dunque intendere che sia la ricorrente ad aver
usufruito della consulenza esterna del signor F._______, ciò che conferma
il nesso economico con i due versamenti da lei effettuati.
6.3.3.4 In definitiva, da una lettura complessiva delle prove (dati contabili e
altri documenti; cfr. in proposito, consid. 5.4 del presente giudizio), tutto
porta a pensare che è proprio in cambio dell'assunzione di funzioni
dirigenziali da parte del signor F._______ nelle società controllate, che la
ricorrente ha effettuato i predetti versamenti. In tali circostanze si deve
dunque concludere che tra la ricorrente e il signor F._______ sussiste uno
scambio di prestazioni di servizi da imprese con sede all'estero ai sensi
degli artt. 10 e 14 cpv. 3 lett. a vLIVA (assunzione di funzioni dirigenziali),
che in quanto tale giustifica la ripresa fiscale operata dall'AFC.
6.4 Versamenti (d) del 26 settembre 2008 di 40'000 euro e (g) del
6 novembre 2008 di 13'000 euro a H._______; (e) versamento del
26 settembre 2008 di 49'500 euro a I._______
6.4.1 I predetti versamenti sono stati qualificati dall'AFC quali contropre-
stazioni effettuate dalla ricorrente nei confronti delle società H._______ e
I._______, in contropartita delle prestazioni di servizi di consulenza, ai
sensi degli artt. 10 e 14 cpv. 3 lett. c vLIVA, offerte da due imprese con
sede all'estero. Al riguardo, la ricorrente indica che detti versamenti
sarebbero stati effettuati a favore della D._______, vera beneficiaria e
destinataria del servizi forniti dalla H._______ e dalla I._______, così come
risulterebbe dalle offerte sottoscritte dalla D._______, di modo che non
sussisterebbe alcun scambio di prestazioni di servizi tra di lei e le predette
imprese.
6.4.2 Qui di seguito, lo scrivente Tribunale analizzerà la documentazione
su cui si fonda la ripresa fiscale operata dall'autorità inferiore.
A-1335/2014
Pagina 33
6.4.2.1 Agli atti sono innanzitutto presenti due proposte di assistenza da
parte delle società H._______ e I._______
La prima proposta denominata « […] proposta di assistenza nell'adegua-
mento di D._______ ai requisiti previsti dalla normativa […] che ha recepito
la Direttiva 2004/36 dell'Unione Europea (MiFID), in vigore dal
1° novembre 2007 […] » è datata 28 gennaio 2008 ed è indirizzata dalla
H._______ direttamente alla D._______ (cfr. atto 5.5 dell'inc. AFC), Con
scritto 1 febbraio 2008 la D._______ ha accettato la predetta offerta
(cfr. atto 5.6 dell'inc. AFC).
La seconda proposta, datata 28 gennaio 2008 e avente per oggetto la
predisposizione delle procedure interne aziendali in conformità alla vigente
normativa di settore, segnatamente al diritto europeo pertinente, è invece
stata indirizzata dalla I._______ direttamente alla D._______ (cfr. atto
5.9 dell'inc. AFC). Con scritto 1° febbraio 2008 la D._______ ha accettato
la predetta offerta (cfr. atto 5.10 dell'inc. AFC).
6.4.2.2 Agli atti vi sono inoltre tre fatture intestate alla società ricorrente.
Le prime due fatture del 27 giugno 2008 di 40'000 euro e del 15 settembre
2008 di 13'000 euro concernono le prestazioni fornite dalla H._______
(cfr. atti 5.7 e 5.8 dell'inc. AFC). La terza fattura del 1° agosto 2008 di
49'500 euro riguarda le prestazioni fornite dalla I._______, in apparenza
senza alcun riferimento alla ditta D._______ (cfr. atto 5.12 dell'inc. AFC).
In rapporto alla terza fattura e al contratto in essere tra la D._______ e la
I._______, con scritto 19 giugno 2008 la ricorrente ha poi indicato alla
I._______ quanto segue: « […] in qualità di casa madre, ci impegniamo a
corrispondervi il rimanente 75% dell'importo rimanente, pari a Eur 55'000
[…] » (cfr. atto 5.11 dell'inc. AFC).
6.4.2.3 Nella contabilità generale della ricorrente riguardante il 2008 i tre
predetti versamenti risultano poi registrati nella scheda contabile denomi-
nata « 420200 CONSULENZE SERVIZIO ESTERNO » indicata sotto la
dicitura « CONSULENZE E COMM. A TERZI » alla voce « CONSULENZE
LEGALI » (cfr. pag. 4 del conto economico al 31.12.2008 di cui
all'atto 3.4.C dell'inc. AFC). Un esame della predetta scheda contabile ri-
vela che dei due versamenti del 26 settembre 2008, il primo di 40'000 euro
è stato registrato con la dicitura « Pg H._______ 27.06 », mentre il secondo
di 49'500 euro con la dicitura « Pg H.______ 15.09 ». Il terzo versamento
del 30 novembre 2008 di 13'000 euro è stato invece registrato con la
dicitura « Pg I._______ 01.08 » (cfr. atto 3.5.B dell'inc. AFC).
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Pagina 34
6.4.3 Constatato il contenuto degli atti pertinenti, lo scrivente Tribunale
rileva quanto segue.
6.4.3.1 Le due proposte di assistenza da parte della H._______ e della
I._______ e i due scritti con cui la D._______ ha accettato tali offerte,
secondo la ricorrente dimostrerebbero che di fatto sarebbe la sua società
figlia ad avere beneficiato delle prestazioni, sicché i tre versamenti
sarebbero intervenuti a mero titolo di anticipo delle spese. Anche qui, si
tratta dunque di verificare se tali documenti permettono di ritenere la
sussistenza di un rapporto di rappresentanza diretta (cfr. considd. 5.2.3 e
5.2.3.1 del presente giudizio).
Orbene, un esame delle condizioni restrittive alla base della rappresen-
tanza non conduce tuttavia lo scrivente Tribunale a ritenerle come adem-
piute (cfr. consid. 6.4.2.1 del presente giudizio). Vero è che l'analisi dei
predetti documenti può effettivamente condurre a pensare che di fatto sia
la D._______ ad aver beneficiato delle prestazioni di consulenza. Tuttavia,
tali documenti non menzionano in nessun momento che il pagamento delle
prestazioni da parte della società ricorrente sarebbe stato effettuato a titolo
di anticipo, in nome e per conto della D._______. Tali documenti non per-
mettono di per sé di ritenere l'esistenza di un rapporto di rappresentanza.
6.4.3.2 Le tre fatture agli atti, nonché lo scritto 19 giugno 2008, portano a
pensare che di fatto è la ricorrente, in qualità di società madre, ad aver
beneficiato di tali prestazioni, nell'ambito delle sue funzioni dirigenziali in
rapporto alla D._______ (cfr. consid. 6.4.2.2 del presente giudizio). In virtù
della presunzione legata alla fattura, si deve infatti ritenere che il
destinatario di una fattura è anche il destinatario della prestazione
(cfr. consid. 5.2.2 del presente giudizio). Spetta dunque alla ricorrente
provare il contrario. Peraltro, non va dimenticato che la D._______ è una
società figlia della ricorrente, da lei controllata indirettamente per il tramite
della C._______, sicché la stessa beneficia in ogni caso indirettamente
delle prestazioni fornite alle figlie.
6.4.3.3 I tre predetti versamenti sono poi stati registrati dalla ricorrente
come dei costi nel suo conto economico (cfr. consid. 6.4.2.3 del presente
giudizio). Dal punto di vista contabile – e la ricorrente stessa non lo nega –
risulta chiaramente che è stata lei ad effettuare i tre versamenti in oggetto
a favore delle imprese H._______ e dalla I._______ Sulla base di tali
iscrizioni, sembrerebbe dunque che sia la ricorrente stessa ad aver
usufruito della consulenza esterna fornita dalle predette imprese, di modo
A-1335/2014
Pagina 35
che sussisterebbe un nesso economico con i tre versamenti da lei
effettuati.
6.4.3.4 In definitiva, da una lettura complessiva delle prove (dati contabili e
altri documenti; cfr. in proposito, consid. 5.4 del presente giudizio), tutto
porta a qualificare i versamenti effettuati dalla ricorrente ad I._______ e a
H._______ quali controprestazioni corrisposte in cambio della consulenza
fornita da quest'ultime in rapporto alla società figlia D._______, da lei
indirettamente controllata per il tramite della C._______. In tali circostanze,
si deve dunque concludere che tra la ricorrente e le due predette ditte
sussiste uno scambio di prestazioni di servizi da imprese con sede
all'estero ai sensi degli artt. 10 e 14 cpv. 3 lett. a vLIVA (consulenza), che
in quanto tale giustifica la ripresa fiscale operata dall'AFC.
7.
Ciò stabilito, occorre ancora verificare se è a giusta ragione che l'autorità
inferiore ha escluso il diritto alla deduzione dell'imposta precedente in
rapporto ai predetti 7 versamenti (cfr. consid. 7.1 che segue). In caso
affermativo, andrà esaminata anche la correttezza delle rettifiche operate
dall'autorità inferiore degli importi riconosciuti a titolo di deduzione
dell'imposta per gli anni 2006-2009 (cfr. consid. 7.2 che segue).
7.1
7.1.1 Nella decisione impugnata, l'autorità inferiore ha negato il diritto alla
deduzione dell'imposta precedente per ognuno dei sette versamenti
litigiosi, poiché in rapporto con attività per le quali la vLIVA esclude il diritto
alla deduzione dell'imposta ai sensi dell'art. 38 cpv. 4 vLIVA, in combinato
disposto con l'art. 18 cifra 19 lett. e vLIVA:
a) versamenti del 3 ottobre 2006 di 432'000 euro a F._______ e del
30 ottobre 2006 di 302'000 euro a E._______: costi sostenuti in
rapporto alla detenzione di partecipazioni, per la quale non sussiste il
diritto alla deduzione dell'imposta precedente (cfr. consid. 3.7 della
decisione impugnata);
b) versamenti del 31 luglio 2008 di 65'000 euro e del 9 ottobre 2008 di
12'000 euro a F._______: controprestazioni versate in cambio
all'ottenimento di prestazioni di servizi fornite da imprese con sede
all'estero, per attività che non permettono la deduzione dell'imposta
precedente (cfr. consid. 4.3 della decisione impugnata);
c) versamenti del 26 settembre 2008 di 40'000 euro e del 6 novembre
2008 di 13'000 euro a H._______; versamento del 26 settembre 2008
di 49'500 euro a I._______: costi sostenuti in relazione alla detenzione
indiretta della società D._______, per mezzo della C._______, per le
A-1335/2014
Pagina 36
quali la deduzione dell'imposta precedente è esclusa (cfr. consid. 5.2
della decisione impugnata).
7.1.2 Così come giustamente indicato dall'autorità inferiore, lo scrivente
Tribunale rileva che per i costi sostenuti in rapporto alla detenzione di
partecipazioni non sussiste alcun diritto alla deduzione dell'imposta pre-
cedente (cfr. consid. 5.6.3 del presente giudizio). Dal momento che i sette
versamenti effettuati dalla ricorrente sono strettamente correlati alla
detenzione di azioni nelle due società da lei controllate direttamente o
indirettamente, per gli stessi non sussiste alcun diritto alla deduzione
dell'imposta. Altra è la questione di sapere se nel caso concreto si impone
o meno una rettifica degli importi riconosciuti alla ricorrente a titolo di de-
duzione dell'imposta precedente per gli anni 2006-2009.
7.2
7.2.1 Sulla base di quanto precede, l'autorità inferiore ha provveduto a
rettificare gli importi ritenuti a titolo di deduzione dell'imposta precedente a
favore della ricorrente contenuti nei rendiconti IVA per gli anni 2006-2009,
così come risultante dall'avviso di tassazione n. […] del 9 febbraio 2012.
Tale modo di procedere è vivamente contestato dalla ricorrente. Essa
sottolinea che, poiché l'AFC avrebbe escluso il diritto al recupero di
un'imposta precedente che, come tale, non è da lei mai stata fatta valere
nei propri rendiconti in rapporto ai 7 versamenti qui litigiosi, le rettifiche
operate dall'autorità inferiore sarebbero del tutto ingiustificate:
 96'105 franchi per il 2006;
 26'539 franchi per il 2007;
 27'621 franchi per il 2008;
 80'619 franchi per il 2009.
Più in dettaglio, il totale di 158'884 franchi comprenderebbe degli importi
(totale di fr. 110'044) che non sarebbero mai stati richiesti in deduzione
dall'imposta dovuta nei vari rendiconti presentati dalla ricorrente nel perio-
do fiscale 2006-2009. Laddove l'AFC menziona che la ricorrente avrebbe
fatto valere la deduzione dell'imposta precedente, gli importo per un totale
di 110'044 franchi non sarebbero compresi:


In proposito, l'AFC non ha preso posizione della propria risposta.
7.2.2 Ciò indicato, da un esame dell'incarto risulta solamente che l'AFC ha
effettivamente provveduto alla correzione del diritto alla deduzione
Periodi 2006 2007 2008 2009
DIP fr. 261'697.-- fr. 273'476.-- fr. 161'811.-- fr. 250'695.--
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dell'imposta in rapporto ai sette versamenti legati alle prestazioni di servizi
ottenute da imprese con sede all'estero, partendo dal presupposto che tali
deduzioni erano state fatte valere a torto dalla ricorrente nei suoi rendiconti
(cfr. atti 3.1.C, 3.1.E, 3.1.F e 3.1.G dell'inc. AFC). Orbene, tale modo di
procedere non risulta corretto. Dal momento che la ricorrente ha omesso
di dichiarare nei propri rendiconti i predetti sette versamenti quali
prestazioni di servizi da imprese con sede all'estero e di fare valere la
relativa deduzione dell'imposta precedente, la correzione auspicata
dall'autorità inferiore non è giustificata. Di fatto, è solo e soltanto nella
misura in cui viene fatto valere a torto un diritto alla deduzione dell'imposta
precedente, che si impone una rettifica in rapporto a prestazioni per le quali
un tale diritto è escluso. Non essendo qui il caso, il motivo alla base della
ripresa fiscale dell'AFC non è corretto.
7.2.3 Nel caso concreto, una ripresa fiscale si giustifica unicamente in
rapporto all'IVA dovuta dalla ricorrente per le prestazioni di servizi da
imprese con sede all'estero da lei ottenute, ma non dichiarate nei propri
rendiconti. Si tratta dunque di una riscossione a posteriori dell'IVA non
ancora versata dalla ricorrente e non di una ripresa fiscale in rapporto ad
una deduzione dell'imposta fatta valere a torto da quest'ultima.
Orbene, nella misura in cui il Tribunale amministrativo federale non è legato
né dai motivi addotti dalle parti, né dalle argomentazioni giuridiche
contenute nella decisione impugnata, esso può discostarsene e motivare
diversamente una ripresa fiscale (cfr. consid. 2.2 del presente giudizio).
Nel caso in disamina, risulta che l'importo totale di 110'044 franchi relativa
alla ripresa fiscale operata dall'autorità inferiore in rapporto ai sette versa-
menti concernenti prestazioni di servizi da imprese con sede all'estero, di
fatto corrisponde all'IVA al 7.6% non ancora versata dalla ricorrente calco-
lata sui predetti pagamenti, convertiti in franchi dall'AFC secondo il cambio
in vigore il giorno del loro versamento:
Data Scheda contabile Importo IVA al 7.6%
(a) 03.10.2006 n. 150300
(atto 3.5.C dell'inc. AFC)
fr. 688'003.20
(EUR 432'000.00)
fr. 52'288.00
(b) 30.10.2006 n. 150300
(atto 3.5.C dell'inc. AFC)
fr. 480'965.20
(EUR 432'000.00)
fr. 36'553.00
(c) 31.08.2008 n. 420200
(atto 3.5.B dell'inc. AFC)
fr. 106'502.50
(EUR 65'000.00)
fr. 8'094.00
(d) 26.09.2008 n. 420200
(atto 3.5.B dell'inc. AFC)
fr. 64'960.00
(EUR 40'000.00)
fr. 4'937.00
(e) 26.09.2008 n. 420200
(atto 3.5.B dell'inc. AFC)
fr. 67'497.35 fr. 5'129.00
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Pagina 38
(EUR 49'500.00)
(f) 09.10.2008 n. 420200
(atto 3.5.B dell'inc. AFC)
fr. 19'182.00
(EUR 12'000.00)
fr. 1'458.00
(g) 06.11.2008 n. 420200
(atto 3.5.B dell'inc. AFC)
fr. 20'858.50
(EUR 13'000.00)
fr. 1'585.00
Totale: fr. 1'447'968.75
(EUR 913'500.00)
fr. 110'044.00

Ne discende, che a livello pratico nulla muta per la ricorrente, la stessa
dovendo comunque pagare l'IVA in rapporto ai 7 versamenti litigiosi da lei
effettuati in rapporto a delle prestazioni di servizi da imprese con sede
all'estero ai sensi degli artt. 10 e 14 cpv. 3 vLIVA, che ha omesso di
dichiarare nei propri rendiconti. La ripresa fiscale in oggetto va pertanto
confermata a titolo di riscossione posticipata dell'IVA non corrisposta in
precedenza. Ne consegue, che la decisione impugnata va confermata nel
suo risultato, con le precisazioni appena apportate. In definitiva, per quanto
ricevibile (consid. 1.3 del presente giudizio) il ricorso in oggetto deve
dunque essere respinto.
8.
Visto l'esito della lite che vede soccombente la ricorrente, giusta l'art. 63
cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico di quest'ultima
(cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle
spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale
[TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in
6'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà interamente detratto
dall'anticipo spese di 6'000 franchi versato dalla ricorrente a suo tempo.
Alla ricorrente non vengono assegnate indennità di ripetibili (cfr. art. 64
cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario).
(il dispositivo è indicato alla pagina seguente)
Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale
pronuncia:
1.
Per quanto ricevibile, il ricorso è respinto.
2.
Le spese processuali di 6'000 franchi sono poste a carico della ricorrente.
Alla crescita in giudicato della presente sentenza, tale importo verrà
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Pagina 39
interamente detratto dall'anticipo spese di 6'000 franchi versato a suo
tempo dalla ricorrente.
3.
Non vengono assegnate indennità di ripetibili.
4.
Comunicazione a:
– ricorrente (atto giudiziario)
– autorità inferiore (n. di rif. ***; atto giudiziario)



La presidente del collegio: La cancelliera:

Salome Zimmermann Sara Friedli


Rimedi giuridici:
Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di
diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di
30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Gli
atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le
conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La
decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti
indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).
Data di spedizione: