A-1338/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 199...

Abtei lung I
A-1338/2006
{T 0/2}
Urteil vom 12. März 2007
Mitwirkung: Richter Markus Metz (Vorsitz), Daniel Riedo, André Moser.
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.
Z._______, ...
Beschwerdeführerin, vertreten durch ...
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1999 / Leistungsaustausch,
Subventionen).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die Z._______, eine im Jahre 1988 gegründete Stiftung im Sinne von Art.
80 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907
(ZGB, SR 210), bezweckte gemäss Handelsregistereintrag im fraglichen
Zeitraum namentlich den Aufbau und die Führung einer Dokumentation
über Seuchen-Informationsmittel, die Förderung und Entwicklung von
Projekten zur Seuchen-Prävention, die Erarbeitung und den Einsatz von
Material zur Information der Öffentlichkeit, die Sammlung, Auswertung,
Archivierung und Erschliessung bestehender Informations- und Lehrmittel
sowie den Betrieb einer Dokumentations- und Informationsstelle. Sie
untersteht der Aufsicht des Eidgenössischen Departements des Innern
(EDI).
Mit Schreiben vom 27. September 1994 teilte die Stiftung der
Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer
(ESTV), mit, sie gehe davon aus, dass ihre Umsätze nicht der
Mehrwertsteuer unterstellt würden. Ihre Haupteinnahmequellen,
insbesondere die Beiträge des Bundes, Spenden und Schenkungen,
würden nicht der Mehrwertsteuer unterliegen. Zu Diskussionen Anlass
geben könnten allenfalls gewisse Nebeneinnahmen wie Schutzgebühren
auf dem Verkauf von Broschüren, Umtriebsentschädigungen befreundeter
Organisationen und Beiträge an die Kosten ihrer Zeitschrift "Zeitschrift".
Sie sei jedoch der Meinung, dass es sich auch bei diesen Umsätzen um
befreite Leistungen handle. Die entsprechenden Umsätze würden unter
Art. 14 Ziff. 8 und 9, eventuell auch Ziff. 10 der Verordnung vom 22. Juni
1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) fallen.
Mit Schreiben vom 2. November 1995 teilte die ESTV der Stiftung mit, es
treffe zu, dass Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand
sowie Spenden und Schenkungen bei der Mehrwertsteuer nicht zum
Entgelt gehören würden und daher vom Empfänger nicht zu versteuern
seien. Demgegenüber würden die Einnahmen aus dem Verkauf von
Büchern, dem Verkauf und Verleih von Videokassetten, dem Vertrieb der
Zeitschrift, dem Inserateverkauf etc. sowie die Umtriebsentschädigungen
befreundeter Organisationen - soweit für diese steuerbare Leistungen
erbracht worden seien - der Mehrwertsteuer unterliegen. Bei
Überschreitung der gesetzlichen Betragslimiten sei die
Mehrwertsteuerpflicht grundsätzlich gegeben. Die Stiftung werde gebeten,
anhand dieser Angaben zu prüfen, ob sie die Voraussetzungen für die
Mehrwertsteuerpflicht erfülle und sich gegebenenfalls registrieren zu
lassen und über ihre steuerbaren Umsätze abzurechnen.
B. Mit Schreiben vom 14. Juni 1999 teilte die Stiftung der ESTV mit, dass sie
im Januar 1999 ihre Steuersituation durch ihre Revisionsstelle neu habe
beurteilen lassen. Dabei sei man zur Feststellung gelangt, dass sie die
Voraussetzungen der Mehrwertsteuerpflicht ab 1. Januar 1999 erfülle.
Gleichzeitig reichte sie der Verwaltung den ausgefüllten Fragebogen zur
Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtige ein. Mit Schreiben vom 15. Juli
31999 machte sie sodann die noch verlangten weiteren Angaben. Sie hielt
zudem fest, aufgrund des Schreibens vom 2. November 1995 sei sie
bisher davon ausgegangen, dass insbesondere die Beiträge des
Bundesamtes für Gesundheit (BAG) als Subventionen zu betrachten seien.
C. Mit Eingabe vom 14. April 2000 ersuchte der Vertreter der Stiftung die
ESTV um Erlass einer Feststellungsverfügung im Sinne von Art. 51
MWSTV zur Frage der mehrwertsteuerlichen Behandlung der Zahlungen
des BAG, da man nach wie vor der Auffassung sei, dass es sich dabei um
nicht zum steuerbaren Entgelt gehörende Subventionen handle und die
Stiftung bereits in den Jahren 1994 bzw. 1995 auf eine entsprechende
Anfrage hin die Auskunft erhalten habe, ihre Mehrwertsteuerpflicht sei nur
gegeben, wenn der Umsatz aus dem Verkauf von Büchern, Zeitschriften,
Inseraten und aus dem Videoverleih usw. jährlich Fr. 75’000.-- übersteige.
Mit Entscheid vom 6. Juli 2000 stellte die ESTV fest, dass die Stiftung die
Umsätze aus dem Auftrag des BAG zur Führung eines Dokumentations-
und Informationszentrums sowie zur Bearbeitung von Projekten zum
Thema Seuchen ab 1. Januar 1995 zum Normalsatz zu versteuern habe.
Sie sei demnach zu Recht gemäss Art. 17 MWSTV rückwirkend auf dieses
Datum in dem von der Verwaltung geführten Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden und müsse über ihre im
Inland erzielten steuerbaren Umsätze abrechnen. Ferner verpflichtete die
ESTV die Stiftung, ihr für das 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1999
(Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis 30. Juni 1999) Fr. 476’371.--
Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins von 5% seit 30. Dezember 1997
(mittlerer Verfall) zu zahlen.
D. Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 29. Dezember 2000 beantragte die
Stiftung, der Entscheid und die EA vom 6. Juli 2000 seien aufzuheben und
es sei festzustellen, dass sie subjektiv nicht mehrwertsteuerpflichtig sei.
Eventuell sei festzustellen, welche Leistungen der Stiftung für welche
Zeiträume der Mehrwertsteuer unterliegen. Subeventuell sei die
Berechnung der Mehrwertsteuer zu korrigieren. Zur Begründung dieser
Begehren wurde im Wesentlichen angeführt, die Stiftung habe niemals
einen Auftrag vom Bund erhalten, bestimmte Aktivitäten zu entfalten,
sondern diese immer selbst bestimmt. Der Bund unterstütze sie lediglich
durch finanzielle Beiträge.
Die Aktivitäten der Stiftung seien zudem nie auf die Erzielung von
Einnahmen ausgerichtet gewesen; sie würden im öffentlichen Interesse
liegen und sich auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 1970 über die
Bekämpfung übertragbarer Krankheiten des Menschen (Epidemiengesetz,
SR 818.101) stützen. Die Beiträge würden Finanzhilfen im Sinne von Art. 3
des Bundesgesetzes vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und
Abgeltungen (Subventionsgesetz [SuG, SR 616.1]) darstellen. Die Stiftung
behalte sich ferner das Recht vor, die effektiven Vorsteuern geltend zu
machen.
E. Mit Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2003 hiess die ESTV die
Einsprache teilweise gut. Sie stellte fest, dass die Stiftung die Umsätze
4aus dem Auftrag des BAG zur Führung eines Dokumentations- und
Informationszentrums sowie zur Bearbeitung von Projekten zum Thema
Seuchen zu versteuern habe und demnach zu Recht auf den 1. Januar
1995 als Steuerpflichtige in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen worden sei und mit ihr über ihre im Inland erzielten
steuerbaren Umsätze ab diesem Zeitpunkt abrechnen müsse. Die Stiftung
schulde der Verwaltung für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis
2. Quartal 1999 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 30. Juni 1999)
Fr. 297'289.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins von 5% seit dem
31. Dezember 1997 (mittlerer Verfall), unter Vorbehalt einer allfälligen
Berichtigung der Abrechnungen gestützt auf Art. 50 MWSTV.
Die ESTV erwog, mit der Subventionierung solle eine im öffentlichen
Interesse liegende Aufgabe so gefördert werden, dass sie mit finanzieller
Unterstützung freiwillig erfüllt werde. Wo eine Zuwendung des
Gemeinwesens einer vom Unternehmer erbrachten Leistung zuordenbar
sei, handle es sich unter Vorbehalt von nach Art. 14 MWSTV
ausgenommenen Leistungen dagegen stets um steuerbares Entgelt. Ein
Subventionsverhältnis im Sinne der Mehrwertsteuerverordnung liege
demnach nur vor, wenn zwischen dem Subventionsgeber und dem
Subventionsempfänger kein Austausch von konkreten, vertraglich oder
gesetzlich geschuldeten Leistungen erfolge. Die ESTV habe in ihrem
Schreiben vom 2. November 1995 nur in allgemeiner Weise verschiedene
Leistungskategorien aufgezählt, welche die Mehrwertsteuerpflicht
auslösen oder nicht, ohne jedoch konkret auf diese einzugehen. Die
Anfrage der Stiftung sei denn auch sehr allgemein formuliert gewesen und
der Sachverhalt sei nicht näher dargestellt worden. Die Verwaltung habe
die Stiftung aufgefordert, anhand der Auskünfte ihre Mehrwertsteuerpflicht
selber zu überprüfen, ihr also nicht mitgeteilt, dass sie die
Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht nicht erfülle. Es fehle auch
eine genügend begründete Vertrauensgrundlage, welche die Stiftung zu
dieser Annahme hätte verleiten können. Der Grundsatz von Treu und
Glauben sei somit nicht verletzt worden.
F. Mit Eingabe ihres Vertreters vom 30. Januar 2004 erhebt die Z._______
(Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 19.
Dezember 2003 Beschwerde an die Eidgenössische
Steuerrekurskommission (SRK) mit den Anträgen, der angefochtene
Einspracheentscheid sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die
Beschwerdeführerin für die Jahre 1995 bis 1999 subjektiv nicht
mehrwertsteuerpflichtig sei. Eventuell sei die ESTV anzuweisen, die
Mehrwertsteuerforderung im Sinne der Erwägungen zu reduzieren. Zur
Begründung dieser Begehren wird im Wesentlichen festgehalten, die
Beschwerdeführerin und nicht das BAG habe jeweils die Initiative ergriffen
und sie selber habe ihre Aktivitäten definiert. Daraus, dass diese
Beschreibung dann in die Verträge eingeflossen sei, dürfe nicht
vorbehaltlos geschlossen werden, der Bund habe diese Aktivitäten
vorgegeben oder gar ausgelagert. Es werde daran festgehalten, dass alle
Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erfüllt seien, weshalb die ESTV
5an ihre 1995 erteilte Auskunft gebunden sei. Nicht etwa die
Beschwerdeführerin, sondern die Verwaltung habe die rechtliche
Qualifikation als Subventionen vorgenommen. Die (gemeinnützigen)
Aktivitäten der Stiftung seien nie auf die Erzielung von Einnahmen
ausgerichtet gewesen; diese seien bereits objektiv nicht als gewerbliche
oder berufliche Tätigkeit geeignet gewesen. Es fehle damit an einer
Voraussetzung der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht. Zudem seien die
vom Bund ausgerichteten Beiträge als Subventionen im Sinne von Art. 26
Abs. 6 Bst. b MWSTV zu qualifizieren und damit nicht zu besteuern.
G. In ihrer Vernehmlassung vom 10. März 2004 beantragt die ESTV, die
Beschwerde sei vollumfänglich und kostenfällig abzuweisen. Zur
Begründung dieses Antrages führt sie im Wesentlichen dieselben
Argumente an, welche sie bereits ihrem Einspracheentscheid zugrunde
gelegt hat.
H. Mit Schreiben vom 22. Januar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht
den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen
habe.
Auf die weitere Begründung der Eingaben wird - soweit
entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen
eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das
Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist
eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht
ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es
übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung des bei der SRK hängigen
Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2
VGG). Die Beschwerdeführerin ist durch den Einspracheentscheid der
ESTV vom 19. Dezember 2003 beschwert (Art. 48 VwVG), hat diesen mit
Eingabe vom 30. Januar 2004 frist- und formgerecht angefochten
(Art. 50 ff. VwVG) und den Kostenvorschuss von Fr. 4'500.-- fristgerecht
geleistet. Auf die Beschwerde ist mithin einzutreten.
1.2 Gemäss Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der alten
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai
1874 (aBV), in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 bzw. Art. 196 Ziff. 14
Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 18. April 1999 (BV, SR 101) war der Bundesrat gehalten, die
Ausführungsbestimmungen betreffend die Mehrwertsteuer bis zum
6Inkrafttreten eines Bundesgesetzes zu erlassen. Aufgrund dessen erliess
der Bundesrat die Mehrwertsteuerverordnung. Diese stellte - als
selbständige, das heisst direkt auf der Verfassung beruhende Verordnung
- bis zur Regelung des Mehrwertsteuerrechts durch den ordentlichen
Gesetzgeber gesetzesvertretendes Recht dar. Am 2. September 1999
beschloss die Bundesversammlung das Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20). Dieses ist am 1. Januar 2001 in
Kraft getreten (Beschluss des Bundesrates vom 29. März 2000; AS 2000
1346), woraus folgt, dass die Mehrwertsteuerverordnung aufgehoben
wurde. Indessen bleiben nach Art. 93 Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen
Bestimmungen, unter Vorbehalt von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle
während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen
Rechtsverhältnisse anwendbar. Vorliegend kommt Art. 94 MWSTG nicht
zur Anwendung. Die hier in Frage stehende; Mehrwertsteuerforderung
betrifft Sachverhalte, welche in den Jahren 1995 bis 1999 verwirklicht
worden sind. Somit finden die Bestimmungen der
Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurteilenden
Sachverhalt weiterhin Anwendung.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen
Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Der
Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER, in
André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen
Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
5. Auflage, Zürich 2006, Rz. 1632 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht hat
den Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht
ausschliesslich an die Parteibegehren gebunden. Grundsätzlich hat die
Beschwerdestanz das Recht von Amtes wegen anzuwenden. Sie ist an die
vorgebrachten rechtlichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden (vgl.
Art. 62 Abs. 4 VwVG; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, S. 39
Rz. 112).
2.
2.1 Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV (vgl. Art. 8 Abs. 2 der Übergangsbestimmungen
aBV) legt die Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber für die
Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu beachten hat. Laut Art.
196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 BV (vgl. Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 der
Übergangsbestimmungen aBV) unterliegen die Lieferungen von
Gegenständen und die Dienstleistungen, die ein Unternehmen im Inland
gegen Entgelt ausführt (einschliesslich Eigenverbrauch), der
Mehrwertsteuer. Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 196 Ziff. 14
Abs. 1 Bst. f BV; vgl. Art. 8 Abs. 2 Bst. f der Übergangsbestimmungen
aBV). Dementsprechend hat der Bundesrat in Art. 4 Bst. a und b MWSTV
bestimmt, dass der Mehrwertsteuer die gegen Entgelt erbrachten
7Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen. Eine Lieferung liegt nach
Art. 5 Abs. 1 und 2 MWSTV vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im
eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen, wenn
ein Gegenstand, an dem Arbeiten besorgt worden sind, abgeliefert wird
und wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen
wird. Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines
Gegenstandes ist; eine solche liegt auch vor, wenn immaterielle Werte und
Rechte überlassen werden, gleichgültig, ob sie in einer Urkunde verbrieft
sind oder nicht und wenn eine Handlung unterlassen oder wenn eine
Handlung oder ein Zustand geduldet wird (Art. 6 Abs. 1 und 2 MWSTV).
Für die Frage, ob ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch - und
damit eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung im Sinne
des Mehrwertsteuerrechts - vorliegt, ist entscheidend, dass die Leistung
gegen Entgelt erfolgt. Die Gegenleistung muss in ursächlichem
Zusammenhang mit der Leistung stehen. Erforderlich ist eine innere
wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung (BGE
126 II 450 ff. E. 6; ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band I,
Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 24 Rz. 60; IVO P. BAUMGARTNER, in DIEGO
CLAVADETSCHER/PIERRE-MARIE GLAUSER/GERHARD SCHAFROTH, ,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6 und 8). Das
Bundesgericht und die Lehre stellen massgeblich auf einen
wirtschaftlichen Zusammenhang ab, knüpft doch die Mehrwertsteuer an
wirtschaftliche Vorgänge - das heisst an Umsätze wie Lieferung und
Dienstleistung - an. Sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Demnach
hat die mehrwertsteuerliche Qualifikation auch der Frage, ob eine
Gegenleistung in ursächlichem Zusammenhang mit der Leistung steht, in
erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil
des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 i.S. S. E. 3.6.1,
mit Hinweisen; statt vieler: Entscheid der SRK vom 8. Juli 2004 i.S. P. SA
[SRK 2002-089] E. 5a; ausführlich: DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,
S. 112; siehe auch STEFAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern
1994, S. 38 in fine, 41; BAUMGARTNER, a.a.O., ad Art. 33 Abs. 1 und 2
Rz. 12). Im Übrigen ist von einem weiten Begriff der Gegenleistung
auszugehen (Entscheid der SRK vom 14. April 1999, veröffentlicht in
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.93 S. 865 ff. E. 3a). Ein
Leistungsaustausch kann unter Umständen auch gegeben sein, ohne dass
ein Vertrag vorliegt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 8. Juni 2000,
veröffentlicht in MWST-Journal 2/2000, S. 151 f. E. 4a).
2.2 Die Entgeltlichkeit ist nicht nur Voraussetzung dafür, dass überhaupt ein
steuerbarer Umsatz vorliegt (Ausnahme: Eigenverbrauch). Das Entgelt
stellt auch die Grundlage für die Berechnung der Mehrwertsteuer, die
Bemessungsgrundlage, dar (vgl. BGE 126 II 451 E. 6a, mit Hinweisen).
Gemäss Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Mehrwertsteuer vom Entgelt
berechnet. Zu diesem gehört alles, was der Empfänger oder an seiner
8Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung
aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten,
selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden. Im Falle einer
Lieferung oder Dienstleistung an eine nahestehende Person gilt als Entgelt
der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 26 Abs. 2
MWSTV).
2.3 Nicht zum Entgelt gehören gemäss Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV
Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand. Nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichts handelt es sich bei den Subventionen
um Beiträge, die ohne eine entsprechende konkrete (marktwirtschaftliche)
Gegenleistung ausgerichtet werden, weshalb es folgerichtig ist, dass sie
nicht in die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer einfliessen. Eine
allgemein anerkannte Umschreibung des Subventionsbegriffs gibt es im
schweizerischen Recht allerdings nicht. Subventionen werden aber
allgemein als Leistungen kraft öffentlichen Rechts bezeichnet, die anderen
Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies zu
einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgeber führt. Die
Subvention will zwar ein bestimmtes Verhalten des
Subventionsempfängers hervorrufen, das zur Erreichung bestimmter, im
öffentlichen Interesse liegender Zwecke geeignet erscheint; sie stellt
jedoch kein mehrwertsteuerliches Entgelt an den Subventionsempfänger
dar. Die Subvention ist somit dadurch gekennzeichnet, dass sich der
Empfänger in einer Weise verhält, die dem öffentlichen Interesse als
"Gegenleistung" erscheint. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung sind
Subventionen aber "unentgeltlich", das heisst, es steht ihnen keine
entsprechende, wirtschaftlich gleichwertige Gegenleistung gegenüber, wie
das für die Annahme einer steuerbaren Lieferung oder Dienstleistung im
Sinne von Art. 4 ff. und 26 MWSTV vorausgesetzt wird, und sie sind damit
von vornherein nicht Gegenstand eines mehrwertsteuerrechtlichen
Leistungsaustausches (Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom
5. September 2005 i.S. E. AG E. 2.3; BGE 126 II 452 f. E. 6b und 6c und
456 E. 6e, mit Hinweisen).
Anders verhält es sich etwa bei Abgeltungen für Leistungen, die der
Empfänger aufgrund von direkten Abmachungen mit der Gemeinde - auf
vertraglicher Basis - übernommen hat (wie beispielsweise
Strassenunterhalt und Schneeräumung) und die nach allgemeiner
Auffassung als Gemeindeaufgaben zu betrachten sind.
Winterdienstarbeiten von Privaten auf öffentlichen Strassen waren bereits
unter der Warenumsatzsteuer steuerbare Umsätze (Urteil des
Bundesgerichts vom 2. März 1989, veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 60 S. 59 ff.). Zur Bejahung des
mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches muss ein direkter
ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung
bestehen, wie dies typischerweise beim zweiseitigen Vertrag der Fall ist.
Dieser enge Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung ist bei
der Subvention nicht gegeben. Sind mit der Geldleistung der öffentlichen
Hand keine spezifischen Leistungen verknüpft und ist der
9Subventionsempfänger frei, wie er - im Rahmen des allgemeinen
Leistungsauftrages - die zur Förderung des angestrebten Zwecks
notwendigen Massnahmen treffen will, so deutet dies auf eine Subvention
hin (ASA 71 S. 170 f. E. 8). Im Einzelfall kann sich die Abgrenzung der
Subvention (und der ihr gleichgestellten anderen Beiträge der öffentlichen
Hand, Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV) vom steuerbaren Entgelt indessen als
schwierig erweisen. Es ist daher im Einzelfall aufgrund der konkreten
Umstände zu entscheiden, ob ein Leistungsaustausch vorliege oder nicht
(Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 5. September 2005 i.S.
E. AG E. 2.3).
2.4 Wenn die Mehrwertsteuerverordnung Subventionen von der
Bemessungsgrundlage ausnimmt, so entspricht dies nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung dem Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeiner Verbrauchssteuer, die nur den Umsatz belastet, das heisst die
Lieferungen und Dienstleistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen
Entgelt ausführt (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 BV). Übrigens sieht
auch das europäische Umsatzsteuerrecht vor, dass die Mitgliedstaaten die
nicht unmittelbar mit dem Preis der Umsätze zusammenhängenden
Subventionen von der Bemessungsgrundlage ausnehmen und für diese
Subventionen den Vorsteuerabzug verhältnismässig kürzen können (vgl.
Art. 11 Teil A Abs. 1 Bst. a, Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 1 und Art. 19 Abs. 1
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -
Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage [77/388/EWG; Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften 1977 Nr. L 145 S. 1]). Die schweizerische Lösung ist mit
der europäischen Richtlinienregelung kompatibel, was eine erklärte
Zielsetzung des Verfassungsgebers war (vgl. BGE 126 II 457 E. 6 f.).
2.5 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind nach Art. 14 Ziff. 12 MWSTV
die dem Publikum unmittelbar erbrachten kulturellen Dienstleistungen der
in dieser Bestimmung aufgeführten Arten, sofern hierfür ein besonderes
Entgelt verlangt wird. Dazu gehören auch die Dienstleistungen von
Bibliotheken, Videotheken, Archiven und Dokumentationsstellen (Bst. d).
Diese Bestimmung ist indessen einzig auf Dienstleistungen, nicht aber auf
Lieferungen von Gegenständen durch Bibliotheken, Videotheken, Archive
und Dokumentationsstellen anwendbar. So stellen etwa der Verkauf oder
die Vermietung von Videobändern steuerbare Lieferungen dar (Kommentar
des EFD zur Verordnung über die Mehrwertsteuer von 22. Juni 1994, S. 15
f.). Gemäss Randziffer (Rz.) 618 der Wegleitung (1994 bzw. 1997) für
Mehrwertsteuerpflichtige fallen unter die Ausnahme von Art. 14 Ziff. 12
Bst. d MWSTV namentlich der Zutritt für das Nachschlagen in Katalogen,
Büchern, Archiv- und sonstigem Dokumentationsmaterial (etwa in einem
Lesesaal), für das Benützen an Ort und Stelle von Lesegeräten für
Microfichen oder Abspielgeräten für Video- und andere Filme, nicht jedoch
die Ausleihe respektive Vermietung von Gegenständen, das Vermieten
von Video-Abspielgeräten und das Überlassen von Videokabinen zum
Gebrauch und auch nicht das Erteilen von Auskünften als Ergebnis von
10
Recherchen in Datenbanken sowie deren Benützung über Fernleitung.
3.
3.1 Im vorliegenden Fall hat sich die Beschwerdeführerin nicht als
Mehrwertsteuerpflichtige angemeldet, weil sie der Auffassung war, dass
neben den von ihr vereinnahmten Spenden auch die ihr durch das BAG
jährlich gestützt auf die mit dieser Amtsstelle abgeschlossenen Verträge
ausgerichteten Beiträge - als Subventionen - nicht der Mehrwertsteuer
unterliegen. Eine Subvention liege nur dann nicht vor, wenn die zahlende
Partei die Gegenleistung für sich selber beziehe, was namentlich bei der
Bedarfsverwaltung der Fall sei. Hier handle es sich aber um Leistungen,
die der Bevölkerung erbracht und nur vom Bund entschädigt würden.
Entscheidend sei somit, ob der Beitragszahler (hier das BAG) als
Konsument auftrete, was anhand der Frage zu entscheiden sei, zwischen
welchen Parteien ein Leistungsaustausch stattfinde. Die Verknüpfung der
Bundesbeiträge mit Auflagen ändere nichts an der Rechtsnatur der von der
Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen, ebenso wenig wie der
Umstand, dass die Verträge mit dem BAG jeweils einen genauen
Leistungskatalog beinhalteten. Die Bedingung, dass zwischen
Subventionsgeber und Subventionsempfänger kein Austausch von
konkreten, direkten respektive vertraglich oder gesetzlich geschuldeten
Leistungen erfolge, sei mithin erfüllt. Gehörten die Spenden und
Subventionen nicht zum steuerbaren Entgelt, seien die massgebenden
Betragsgrenzen nie überschritten und somit die Voraussetzungen der
subjektiven Mehrwertsteuerpflicht nicht erfüllt worden. Abgesehen davon
seien die Aktivitäten der Stiftung nie auf die Erzielung von Einnahmen
ausgerichtet gewesen. Es habe sich um gemeinnützige Aufgaben
gehandelt, welche sie im öffentlichen Interesse freiwillig und uneigennützig
erfüllt habe und die bereits objektiv nicht geeignet gewesen seien,
Gegenstand einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit zu sein.
Die ESTV hält dafür, die Beschwerdeführerin habe mit dem BAG, das ihr
einen Teil seines Aufgabenbereiches gestützt auf das Epidemiengesetz
übertragen habe, eine direkte Abmachung betreffend näher bestimmte
Leistungen abgeschlossen. Sie werde hierfür entschädigt, wobei sie die
Gegenleistung des BAG nur erhalte, wenn sie die Leistungen, zu denen
sie sich verpflichtet habe, auftragsgemäss erbringe. Angesichts des
konkreten Leistungskatalogs könne nicht von einer blossen
Verhaltensbindung ausgegangen werden. Die Voraussetzungen an ein
steuerbares Leistungsaustauschverhältnis, nämlich der unmittelbare
Zusammenhang und ein Äquivalenzverhältnis zwischen Leistung und
Gegenleistung, seien erfüllt. Die von der Beschwerdeführerin
eingereichten Vertragsänderungen würden an dieser Beurteilung nichts
ändern, zumal diese nachträglich und lediglich im Hinblick auf das
laufende Verfahren abgeschlossene Vereinbarungen ohnehin keine
Berücksichtigung finden könnten.
3.2 In den von der Beschwerdeführerin vorgelegten Kopien der mit dem BAG
abgeschlossenen Verträge wird das Bundesamt jeweils als "Auftraggeber",
11
die Beschwerdeführerin als "Beauftragte(r)" bezeichnet. Im Vertrag vom
9./18. Februar 1999 (betreffend das Jahr 1999) werden die von der
Beschwerdeführerin erwarteten Tätigkeiten und Ergebnisse bzw. die zu
erreichenden Ziele wie folgt umschrieben:
.....
„2. Zielsetzung und Wirkung (outcome)
Zielsetzung
(Ebene Auftrag)
Wirkungsumschreibung
(Ebene Auftrag / Ziel)
Wirkungsindikatoren
Führen einer zentralen Stelle für
Informationen und Dokumenta-
tionen zu Seuchen sowie für
entsprechende Beratung zu
Informations- und Lehrmitteln
Dienstleistung für
Allgemeinbevölkerung
und MediatorInnen
à jour sein mit
Informationsmitteln,
Dokumentationen und
neuen Informations-
medien
Abgedecktes
Informationsbedürfnis
der Öffentlichkeit
3. Auftrag
3.1. Führung einer Dokumentations- und Vermittlungsstelle für Seuchen Informationsmaterial aus dem
Inland und partiell aus dem Ausland sowie deren Auswertung.
Dies umfasst insbesondere folgende Aktivitäten:
 Erteilung von Auskünften, Informationen und Beratungen über Informationsmittel.
 Führung eines Dokumentationsdienstes, der über neue Publikationen zum Thema Seuchen, über
Veranstaltungen, Kongresse und Präventionsmassnahmen national und international berichtet.
 Führen einer Gesamtübersicht über das von Bund, Kantonen und freien Trägern veröffentlichte
Seuchen Informations- und Ausbildungsmaterial in der Schweiz.
 Erstellung und permanente Überarbeitung einer Adresskartei von ExpertInnen und Fachstellen
zum Themenbereich Seuchen.
 Beratung und Mitarbeit bei Konzepten für Informations- und Lehrmittel.
 Orientierung des Auftraggebers und der Öffentlichkeit über den Geschäftsablauf sowie über den
Stand der laufenden und vorgesehenen Projekte.
3.2. Versand von Informationsmaterialien
Die Z._______ übernimmt den Versand von Informationsmaterialien des Bundesamtes für Gesundheit
und der Seuchen-Kampagne im Rahmen des bewilligten Kredits.
Zusätzliche Aufträge des BAG bedürfen der Zustimmung der Beauftragten. Grössere Aufträge werden
rechtzeitig angekündigt und zusätzlich vergütet. Dies betrifft speziell die Promotion von Materialien.
3.3. Zeitschrift
Die Z._______ führt die "Zeitschrift" als aktuellen Informationsdienst zum Thema Seuchen vorläufig
weiter.
3.4. Projekte
Die Z._______ übernimmt die Entwicklung und Umsetzung von Informations- und
Präventionsprojekten zum Thema Seuchen sowie weiterer Projekte und Mandate im Auftrage des
BAG.
4. Endprodukte / -leistungen (Ausstoss [output])
12
Ausstoss (Produkt/Leistung) Quantitative Indikatoren Qualitative Indikatoren
Erbringen einer Informations- und
Dokumentationsdienstleistung
gegenüber der Bevölkerung für
Fragen zu Seuchen
Beantwortung von
Anfragen
aus der Bevölkerung
und aus Fachkreisen
Zufriedenes und gut
informiertes Publikum
Akzeptanz der Arbeit
dieser Stelle
5. Meilensteine (Zwischenziele)
Meilensteine/Zwischenziele Erreichungstermine
Erfüllung des Dauerauftrages 31.12.99
......“
Zudem wurde festgehalten, die Beauftragte habe dem Auftraggeber den
Abschluss der Arbeiten gemäss Ziff. 3 und 4 schriftlich mitzuteilen und ihm
die Schlussabrechnung zu unterbreiten (Ziff. 7). Vergütet würden - gegen
Rechnung - Gesamtkosten in der Höhe von Fr. 1'800'000.--. Allfällige
Mehrwertsteuern seien inbegriffen (Ziff. 8.1). Kostenüberschreitungen, die
mehr als 10% des Budgets der einzelnen Teilkredite übersteigen, würden
zu Lasten der Beauftragten gehen (Ziff. 8.2.1, Satz 1). Der Beitrag teile
sich auf die Teilkredite I bis IV wie folgt auf (Ziff. 8.3):
- Teilkredit I: Führen einer Dokumentation und Vermittlung von
Informationen zum Thema Seuchen. Dieser Teilkredit deckt den
allgemeinen Aufwand für den Betrieb der Geschäftsstelle und umfasst die
unter Punkt 3.1 aufgeführten Leistungen (Ziff. 8.3.1).
- Teilkredit II: Versand von Informationsmaterialien. Dieser Teilkredit gilt
die unter Punkt 3.2 aufgeführten Leistungen ab (Ziff. 8.3.2).
-Teilkredit II: Zeitschrift. Dieser Teilkredit umfasst die unter Punkt 3.3
erwähnten Leistungen (Ziff. 8.3.3).
- Teilkredit IV: weitere Projekte und Mandate. Dieser Teilkredit umfasst die
unter Punkt 3.4 erwähnte Projektarbeit im Auftrag des BAG. Die Projekte
werden jeweils einzeln vom BAG auf Antrag und auf der Basis einer
detaillierten Projektbeschreibung genehmigt bzw. freigegeben (Ziff. 8.3.4).
Vom BAG finanzierte Anschaffungen von Geräten, Apparaten oder
Einrichtungen, die einen Kaufpreis von Fr. 500.-- überschreiten, gelten
nach Ziff. 8.4 des Vertrages als Investitionen, die Eigentum des Bundes
und als solche zu inventarisieren sind (Einreichung einer entsprechenden
Liste / Zusammenstellung beim BAG). Nach Beendigung des Auftrages
kann die Beauftragte einen Übernahmevorschlag respektive Kaufvorschlag
für dieses Material machen. Für den Jahresabschluss ist gemäss Ziff. 8.7
im Teilkredit IV eine projektbezogene Abrechnung beizulegen. Die Belege
müssen dem Auftraggeber jederzeit zur Einsichtnahme aufliegen. Nach
Genehmigung der Jahresrechnung gelten alle Kosten des Vorjahres als
abgegolten. Gemäss Ziff. 8.9 rechnet die Beauftragte die
13
Sozialversicherungsbeiträge (AHV/ALV/EO/IV/UVG/BVG) selber mit den
dafür zuständigen Stellen ab. Eine vorzeitige Auflösung des Vertrages ist
nur aus ausserordentlichen und schwerwiegenden Gründen möglich. In
diesen Fällen sollen die Bestimmungen der "Allgemeinen
Geschäftsbedingungen des Bundes für Dienstleistungsaufträge" analog
zur Anwendung kommen (Ziff. 9.2).
Die Verträge für die früheren Jahre lauten im Wesentlichen gleich, auch
wenn sie in einzelnen Punkten leicht abweichende Regelungen enthalten.
3.3 Zu entscheiden ist in erster Linie die Frage, ob in casu - entsprechend der
Auffassung der ESTV - ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch - im
Zweierverhältnis Gemeinwesen - Beauftragter (Mehrwertsteuerpflichtige) -
vorliegt, das heisst die Zahlungen des BAG als Gegenleistung für (ganz
bestimmte, konkrete) Leistungen der Beschwerdeführerin an das
Gemeinwesen erfolgen und dem Gemeinwesen ein direkter
verbrauchsfähiger Nutzen zukommt, die öffentliche Hand mithin
Verbraucherin der Leistung ist. Falls diese Frage zu bejahen ist, erübrigt
es sich namentlich zu prüfen, ob die Geldleistungen des Bundes
(zusätzliches) Entgelt für Leistungen des Empfängers gegenüber Dritten
(mithin im Dreierverhältnis) darstellen könnten.
Dass zwischen dem BAG und der Beschwerdeführerin eine vertragliche
Regelung getroffen worden ist und dass im Rahmen derselben auch
gewisse Pflichten zur Berichterstattung vorgesehen sind, spricht noch nicht
gegen die Annahme eines Subventionsverhältnisses, handelt es sich doch
dabei um Instrumente, die gerade auch dazu dienen können, einen
"Leistungsauftrag" mit Subventionscharakter (im Sinne von Art. 33 Abs. 6
Bst. b MWSTG) zu regeln bzw. in Bezug auf die Erreichung des
öffentlichen Zwecks abzusichern (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom
5. September 2005, a.a.O., E. 2.4). In den zu beurteilenden Verträgen sind
allerdings die von der Beschwerdeführerin zu erfüllenden Aufgaben
dermassen detailliert umschrieben, dass nach Auffassung des
Bundesverwaltungsgerichts nicht mehr davon ausgegangen werden kann,
der Bund wolle bloss der Beschwerdeführerin (in allgemeiner Weise) die
Weiterführung ihrer Tätigkeit ermöglichen. So wird etwa ganz konkret
festgelegt, dass die Beschwerdeführerin eine Dokumentations- und
Vermittlungsstelle für Informationsmaterial zu führen habe, wobei noch
genauer spezifiziert wird, welche Aktivitäten dies umfasse, dass sie
Informationsmaterialien des BAG zu versenden habe, die "Zeitschrift" als
Informationsdienst (weiter) zu führen habe und dass sie die Entwicklung
und Umsetzung von Informations- und Präventionsprojekten sowie weitere
Projekte und Mandate im Auftrage des BAG zu übernehmen habe (vgl.
Ziff. 3 der oben auszugsweise wiedergegebenen Vereinbarung betreffend
das Jahr 1999). Die Beschwerdeführerin ist also keineswegs - im Rahmen
eines bloss allgemeinen Leistungsauftrags - frei, wie sie die zur Förderung
des angestrebten Zwecks notwendigen Massnahmen treffen will.
Das BAG ist gesetzlich zur Prävention im Bereich der übertragbaren
Krankheiten verpflichtet, wobei ihm ausdrücklich die Möglichkeit
14
eingeräumt wird, bestimmte Aufgaben und Befugnisse privaten
gemeinnützigen Organisationen zu übertragen (Art. 1 Abs. 1 des
Epidemiengesetzes). Aus Sicht des BAG liegt daher ein Einkauf von
Leistungen vor, welche es benötigt, um seinem gesetzlichen Auftrag
nachkommen zu können. Dies ist augenfällig bei Leistungen wie etwa dem
Versand von Informationsmaterialien des BAG oder der Durchführung von
Projekten und der Erledigung von Mandaten im Auftrag des Bundesamtes.
Es gilt aber grundsätzlich in gleicher Weise für alle andern in den
Vereinbarungen geregelten Aufgaben, müsste doch das BAG, würde es
diese Leistungen nicht von der Beschwerdeführerin (und auch nicht von
einem anderen Dritten) beziehen, selber eine Dokumentationsstelle und
einen Informationsdienst führen, entsprechende Präventionsprojekte
durchführen usw. Ob dies allenfalls, wie die Beschwerdeführerin meint, in
Bezug auf gewisse Teilaufgaben aus moralischen oder politischen
Gründen nicht opportun wäre, kann offen gelassen werden. Dies kann im
Hinblick auf die mehrwertsteuerliche Qualifikation der in Frage stehenden
Tätigkeiten offensichtlich keine Rolle spielen, zumal das Bundesgericht
entschieden hat, dass auch der Auftrag an eine private Unternehmung, ein
"Gassenzimmer" zu führen und "nachgehende Drogenarbeit" zu verrichten
- also Aktivitäten, für welche die von der Beschwerdeführerin geäusserten
Bedenken erst recht gelten müssten - zu einem Leistungsaustausch führt,
welcher der Mehrwertsteuer unterliegt (Urteil des Bundesgerichts vom
5. September 2005, a.a.O., E. 3.2 und 3.3). Die Beschwerdeführerin ist
ihrerseits vertraglich zur Erledigung dieser Aufgaben verpflichtet. Aufgrund
der geschlossenen Vereinbarungen kann sie nicht frei über die Ausübung
der übernommenen Tätigkeiten entscheiden. Dies erhellt denn auch etwa
klar aus der vertraglichen Klausel, wonach den Beauftragten eine
Aufklärungspflicht hinsichtlich Tatsachen trifft, welche die vertragsmässige
Erfüllung in Frage stellen (etwa die Nichterfüllbarkeit eingegangener
Verpflichtungen) oder die zu unzweckmässigen Lösungen führen können
(Ziff. 3.4 des Vertrages für das Jahr 1998).
Zweifellos verhält es sich auch so, dass die Tätigkeiten der
Beschwerdeführerin - aus deren Sicht - auf den Erhalt der Bundesgelder
gerichtet sind. Aufgrund der vertraglichen Regelung darf diese die
Ausrichtung der entsprechenden Beträge erwarten. Entgegen der
Auffassung der Beschwerdeführerin genügt dies denn auch zur Annahme
einer auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichteten Betätigung, wie sie
zur Begründung der subjektiven Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer
erforderlich ist. Nicht notwendig ist im Übrigen eine Gewinnabsicht oder
dass tatsächlich Gewinn erzielt wird (vgl. statt vieler den Entscheid der
SRK vom 18. Februar 2005, a.a.O., E. 2a; vgl. auch das Urteil des
Bundesgerichts vom 5. September 2005, a.a.O., E. 1.1). Der für die
Annahme eines Leistungsaustauschs erforderliche ursächliche
Zusammenhang ist somit zwischen den Leistungen der
Beschwerdeführerin und den Zahlungen des Bundes gegeben. Die
Letzteren stellen mithin das Entgelt im Sinne von Art. 26 MWSTV für die
Leistungen der Beschwerdeführerin dar, weshalb es sich dabei nicht um
15
Subventionen handeln kann. Dies gilt im Übrigen für die ganzen vom Bund
bezahlten Beträge, denn einerseits dienen wie bereits gesagt alle
Leistungen, zu denen sich die Beschwerdeführerin vertraglich verpflichtet
hat, in gleicher Weise der Ausführung des Auftrags, welchen das BAG -
um seinen eigenen gesetzlichen Verpflichtungen nachkommen zu können -
erfüllt haben will und andererseits beruhen sie auch alle auf ein und
derselben rechtlichen Grundlage.
3.4 Auch nicht stichhaltig ist schliesslich das Argument der
Beschwerdeführerin, es könne deshalb kein Leistungsaustausch zwischen
ihr und dem Bund vorliegen, weil die Leistungen der Bevölkerung erbracht
und nur vom Bund entschädigt würden; ein der Mehrwertsteuer
unterliegender Umsatz könne nur dann vorliegen, wenn der Bund
entsprechende Waren oder Dienstleistungen als Konsument
(Verbraucher), das heisst im Rahmen der Bedarfsverwaltung, beziehe.
Dies sei hier nicht der Fall, da das BAG ja wohl nicht selber an Seuchen
erkranken könne. Wenn wie hier das Gemeinwesen gesetzlich verpflichtet
ist, bestimmte Aufgaben zu erfüllen und wenn es diese auf vertraglicher
Basis von einem externen Leistungserbringer bezieht, besteht indessen -
auch nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung - zwischen
Gemeinwesen und Drittanbieter ein Leistungsaustauschverhältnis. Dies
hat dann aber zwingend zur Folge, dass zwischen dem externen Anbieter
und den Personen, welche die vom Gemeinwesen finanzierten Dienste in
Anspruch nehmen, nicht gleichzeitig ebenfalls ein
Leistungsaustauschverhältnis vorliegen kann, dergestalt dass die
Zahlungen des Gemeinwesens als Entgelt eines Dritten im Sinne von
Art. 26 Abs. 2 MWSTV betrachtet werden könnten (so ausdrücklich das
Bundesgericht im Urteil vom 5. September 2005, a.a.O., E. 4.4 [betreffend
Betrieb eines "Gassenzimmers" und "nachgehende Drogenarbeit"],
jedenfalls soweit die Dienste der interessierten Bevölkerung völlig
unentgeltlich angeboten werden; vgl. auch den Entscheid der SRK vom
19. Juli 1999, a.a.O., E. 8b [betreffend Erarbeitung, Harmonisierung,
Veröffentlichung und Verbreitung von technischen Regeln; Unterhalt einer
Sammlung von technischen Regeln etc.]). Nicht anders verhält es sich im
Übrigen in den Fällen, wo Gemeindeaufgaben wie Winterdienstarbeiten
und Strassenunterhalt auf öffentlichen Strassen vertraglich auf Private
übertragen werden. Diesfalls wurde bereits unter der Warenumsatzsteuer
von steuerbaren Umsätzen ausgegangen (ASA 60 S. 59 ff.), was das
Bundesgericht für die Mehrwertsteuer dann bestätigt hat (ASA 71 S. 170 ff.
E. 8 und 9). Auch hier wird also ohne weiteres ein
Leistungsaustauschverhältnis zwischen Gemeinde und privatem
Unternehmen angenommen, obwohl diese Dienste zu Gunsten aller
Strassenbenützer und nicht etwa in erster Linie im Interesse der Gemeinde
selber (für deren eigene Fahrzeuge) erbracht werden.
3.5 Aus der im Öffentlichen Beschaffungswesen vorgenommenen
Unterscheidung zwischen Finanzhilfen (Subventionen) und öffentlichen
Beschaffungen kann die Beschwerdeführerin ebenfalls nichts für sich
ableiten. Einerseits handelt es sich beim Beschaffungsrecht und beim
16
Mehrwertsteuerrecht um zwei völlig verschiedene Rechtsgebiete, weshalb
es von vornherein als problematisch erscheint, Abgrenzungen, wie sie im
einen Bereich erfolgen, auf das andere Gebiet übertragen zu wollen.
Andererseits hat die BRK in ihrem Entscheid vom 11. Oktober 2001
(veröffentlicht in VPB 66.4, vgl. insbesondere E. 2b/bb und 2c/dd) im Falle
von ähnlichen Leistungen wie sie hier zur Diskussion stehen (Projekt zur
Seuchen-Prävention bei Sub-Sahara MigrantInnen) erkannt, dass es sich
dabei unbestrittenermassen um eine öffentliche Beschaffung handle.
3.6 Der ESTV ist schliesslich darin zuzustimmen, dass den von der
Beschwerdeführerin nachträglich eingereichten Vertragsänderungen, die
offensichtlich lediglich im Hinblick auf das vorliegende Verfahren stipuliert
worden sind, keine Relevanz zukommen kann. Ausserdem enthalten diese
ohnehin bloss einen nachträglichen Verzicht auf die Anwendung der
Klausel der Allgemeinen Geschäftsbedingungen des Bundes für
Dienstleistungsaufträge, wonach alle bei der Vertragserfüllung
entstandenen Schutzrechte des geistigen Eigentums der Auftraggeberin
gehören sowie eine deklaratorische Unterstellung unter das
Subventionsgesetz. Selbst wenn solche nachträgliche Änderungen eines
früher abgeschlossenen Vertrages Berücksichtigung finden könnten,
würden diese somit nichts am grundsätzlichen Charakter des
Rechtsgeschäfts, das heisst insbesondere am Vorliegen eines
Leistungsaustauschverhältnisses, ändern.
4.
4.1 Die Beschwerdeführerin beruft sich sodann auf den Grundsatz des
Vertrauensschutzes. Der für den Bereich des öffentlichen Rechts nunmehr
in Art. 9 BV verankerte und früher aus Art. 4 aBV abgeleitete Schutz von
Treu und Glauben bedeutet, dass der Bürger Anspruch darauf hat, in
seinem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in
anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden
geschützt zu werden (BGE 126 II 387 E. 3a, mit Hinweisen;
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., S. 130 ff. Rz. 622 ff., insbesondere
S. 140 ff. Rz. 668 ff.; PIERRE MOOR, Droit administratif, Bd. I, 2. Auflage,
Bern 1994, S. 428 ff.). Zunächst einmal bedarf jedoch der
Vertrauensschutz einer gewissen Grundlage. Die Behörde muss nämlich
durch ihr Verhalten beim Bürger eine bestimmte Erwartung ausgelöst
haben (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., S. 132 Rz. 631). Dies geschieht
sehr oft dadurch, dass auf Anfragen von Bürgern hin Auskünfte oder
Zusicherungen erteilt werden, kann aber allenfalls auch in anderer Form
erfolgen.
Es müssen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit
sich der Private mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann (BGE 122 V
409 E. 3a/bb; 121 II 479 E. 2c und 119 V 307 E. 3a mit Hinweisen; ASA 70
S. 168 E. 4a; 65 S. 69 E. 5a). So ist eine unrichtige Auskunft einer
Verwaltungsbehörde nur bindend wenn:
- die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte
Personen gehandelt hat;
17
- wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war
oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als
zuständig betrachten durfte;
- wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne
weiteres erkennen konnte;
- wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen
getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können
und
- wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine
Änderung erfahren hat.
Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche
Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die
Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (Urteil des
Bundesgerichts 2A.256/2003 vom 8. Januar 2004 E. 5.2; BGE 121 II 479;
118 Ia 254; 117 Ia 285; ARTHUR HAEFLIGER, Alle Schweizer sind vor dem
Gesetze gleich, Bern 1985, S. 220 f.; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O.,
S. 131 f. Rz. 626 ff.; RENÉ A. RHINOW/BEAT KRÄHENMANN, Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am
Main 1990, Nr. 74 und Nr. 75 B III/b/2; BEATRICE WEBER-DÜRLER,
Vertrauensschutz im Öffentlichen Recht, Basel und Frankfurt am Main
1983, S. 79 ff., 128 ff.).
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts, die allerdings in der Lehre
bei weitem nicht auf einhellige Zustimmung stösst, geht im Steuerrecht -
im Hinblick auf die Bedeutung, welche dem Legalitätsprinzip hier zukommt
- der Vertrauensschutz weniger weit als in anderen Rechtsgebieten. Eine
vom Gesetz abweichende Behandlung von Steuerpflichtigen fällt nur dann
in Betracht, wenn die genannten Voraussetzungen klar und eindeutig
erfüllt sind; hierbei ist ein strenger Massstab anzulegen (vgl. Urteil des
Bundesgerichts vom 16. Februar 1990, veröffentlicht in ASA 60 S. 56 E. 3;
BGE 118 Ib 316 E. 3b; Entscheid der SRK vom 17. Juli 2001, veröffentlicht
in VPB 66.43 E. 4b sowie vom Bundesgericht bestätigter Entscheid der
SRK vom 3. Februar 2000 i.S. B. [SRK 1999-034] E. 7b; ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich
2002, S. 28; contra: Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission
[ZRK] vom 13. Dezember 1994, veröffentlicht in VPB 60.16 E. 3c/bb; MOOR,
a.a.O., S. 429; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 2. Auflage, Basel und
Frankfurt am Main 2002, § 3 Rz. 61; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse,
L’imposition du revenu et de la fortune, 2. Auflage, Lausanne 1998, S. 95;
XAVIER OBERSON/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La jurisprudence du Tribunal
Fédéral rendue en 2004 en matière de TVA, in ASA 75 S. 49).
4.2 Die Beschwerdeführerin hält zur Frage des Vertrauensschutzes fest, sie
habe in ihrem Schreiben vom 27. September 1994 erstens dargelegt, dass
ihre Haupteinnahmequellen aus Beiträgen des Bundes, Spenden und
Schenkungen bestünden, wobei sie den Begriff "Subvention" selber nicht
verwendet habe, sondern bloss die Meinung geäussert habe, dass diese
18
Einnahmen der Mehrwertsteuer nicht unterliegen würden. Sodann habe sie
ausgeführt, dass allenfalls gewisse "Nebeneinnahmen" zu Diskussionen
Anlass geben könnten. Die Auskunft der ESTV vom 2. November 1995 sei
dann keineswegs eine bloss allgemeine und vage Meinungsäusserung
gewesen, sondern die Verwaltung habe ganz konkret Bezug auf den
geschilderten Sachverhalt genommen und selbst keinerlei Zweifel gehabt,
dass die "Beiträge des Bundes" (so die Anfrage) als "Subventionen oder
andere Beiträge der öffentlichen Hand" gelten würden. Die Verwaltung und
nicht etwa die Beschwerdeführerin habe diese rechtliche Qualifikation als
Subventionen vorgenommen. Das Schreiben enthalte denn auch keine
weiteren Ausführungen dazu, namentlich keinen Vorbehalt und auch keine
sonstigen Hinweise, welche diese Qualifikation hätten als unsicher
erscheinen lassen. Hätte sie Zweifel gehabt, so hätte die ESTV diese
äussern müssen und sie hätte allenfalls die Verträge einverlangen oder
einen entsprechenden Vorbehalt anbringen müssen. Die Auskunft der
Verwaltung sei somit durchaus konkret gewesen. Sie habe
vernünftigerweise gar nicht anders verstanden werden können, als dass
die unter Ziff. 1 des Schreibens erwähnten Einnahmen (insbesondere
Subventionen) nicht steuerbar, die unter Ziff. 2 erwähnten
Nebeneinnahmen dagegen steuerbar seien und die Beschwerdeführerin
anhand der Angaben zu diesen Nebeneinnahmen zu prüfen habe, ob sie
die Voraussetzungen der Mehrwertsteuerpflicht erfülle.
Die ESTV hält demgegenüber fest, dass die Anfrage der Stiftung generell
formuliert und ihr Antwortschreiben entsprechend in allgemeiner Weise
abgefasst gewesen sei. Sie habe der Beschwerdeführerin denn auch nicht
verbindlich mitgeteilt, dass keine Mehrwertsteuerpflicht bestehe, sondern
diese vielmehr gebeten, anhand der Angaben zu prüfen, ob die
Voraussetzungen der Mehrwertsteuerpflicht erfüllt seien. Offensichtlich
habe die Beschwerdeführerin im Zeitpunkt ihrer Anfrage keinen Zweifel
daran gehabt, dass es sich bei den seitens des BAG entrichteten
Entgelten um Beiträge der öffentlichen Hand bzw. Subventionen gehandelt
habe; anders lasse es sich nicht erklären, dass sie in ihrer Anfrage
überhaupt habe annehmen können, dass die Beiträge des Bundes nicht
der Mehrwertsteuer unterliegen. Ohne Kenntnis der Regelung gemäss
Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV hätte sie eher von steuerbarem Entgelt
ausgehen müssen. Entgegen ihrer Darlegung habe sie in ihrer Anfrage
also sehr wohl eine entsprechende mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation
in Bezug auf die Entgelte des BAG vorgenommen, weshalb sie
diesbezüglich auch keine Frage an die ESTV gerichtet habe. Zudem habe
sie damals auch nicht erwähnt, dass mit dem BAG ein Vertrag
abgeschlossen worden sei, weshalb der Vorwurf an die Verwaltung, diese
hätte die abgeschlossenen Verträge zur näheren Prüfung des
Sachverhaltes einverlangen sollen, nicht nachvollziehbar sei.
4.3 In der Tat hat die Beschwerdeführerin in ihrem Schreiben vom
27. September 1994 an die ESTV festgehalten, sie gehe davon aus, dass
ihre Umsätze nicht der Mehrwertsteuer unterstellt würden. Ihre
Haupteinnahmequellen, insbesondere die Beiträge des Bundes, Spenden
19
und Schenkungen, würden nicht der Mehrwertsteuer unterliegen. Zu
Diskussionen Anlass geben könnten allenfalls gewisse Nebeneinnahmen
wie die Schutzgebühren auf dem Verkauf von Broschüren,
Umtriebsentschädigungen befreundeter Organisationen und Beiträge an
die Kosten ihrer Zeitschrift "Zeitschrift". Sie sei aber der Meinung, dass es
sich auch bei diesen Umsätzen um befreite Leistungen handle. Aufgrund
dieses Wortlauts der Anfrage durfte die ESTV durchaus davon ausgehen,
dass für die Beschwerdeführerin die mehrwertsteuerliche Behandlung der
ihr vom Bund zufliessenden Beiträge klar sei und dass sich ihr
Auskunftsbegehren ausschliesslich auf die sogenannten
"Nebeneinnahmen" beziehe, zumal die Stiftung weder die mit dem BAG
abgeschlossenen Verträge vorgelegt noch auch nur erwähnt hat, dass
solche Verträge existierten. Die Verwaltung hat dann in ihrem
Antwortschreiben vom 2. November 1995 unter Ziff. 1 zwar festgehalten,
es treffe zu, dass Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand
sowie Spenden und Schenkungen bei der Mehrwertsteuer nicht zum
Entgelt gehören würden und daher vom Empfänger nicht zu versteuern
seien. Andererseits müssten Mehrwertsteuerpflichtige mit solchen
Einnahmen den Vorsteuerabzug verhältnismässig kürzen. Damit hat sie
indessen bloss den Inhalt der gesetzlichen Bestimmungen (Art. 26 Abs. 6
Bst. b MWSTV; Art. 30 Abs. 6 MWSTV) wiedergegeben. Sie sah sich
offensichtlich nicht veranlasst, die Begriffe "Subventionen und andere
Beiträge der öffentlichen Hand" sowie "Spenden" und "Schenkungen"
näher zu umschreiben und insbesondere gegenüber Sachverhalten, wo die
Zahlungen des Gemeinwesens steuerbares Entgelt darstellen,
abzugrenzen.
Auch daraus, dass die ESTV ihre Antwort mit "Steuerpflicht Ihrer
Organisation" überschrieben und festgehalten hat, sie teile der
Beschwerdeführerin "zur Steuerpflicht (ihrer) Organisation … Folgendes
mit: …", kann zudem nicht abgeleitet werden, die Verwaltung habe eine
umfassende Prüfung der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht vornehmen
und insbesondere auch die Frage, ob tatsächlich Subventionen bzw.
diesen gleichgestellte Beiträge der öffentlichen Hand vorliegen,
untersuchen wollen. Die Beschwerdeführerin irrt im Übrigen, wenn sie
annimmt, dass erst eine später erfolgte Praxisverschärfung dazu geführt
habe, dass die Zahlungen des Gemeinwesens an einen externen
Leistungserbringer für die Erfüllung vertraglich übernommener Aufgaben
als steuerbares Entgelt qualifiziert worden seien. Wie sich dem Entscheid
der SRK vom 19. Juli 1999 (a.a.O., Sachverhalt / Teil A) entnehmen lässt,
hat die ESTV in einem in vielerlei Hinsicht mit dem vorliegenden
vergleichbaren Fall bereits mit Schreiben vom 8. November 1994 der
Betroffenen mitgeteilt, dass die Mandatsbeiträge, welche ihr das
Bundesamt X. ausrichte, nicht von der Mehrwertsteuer ausgenommen
seien, weil es sich dabei nicht um Subventionen im Sinne von Art. 26
Abs. 6 Bst. b MWSTV, sondern um die vertraglich festgesetzte Abgeltung
bestimmter Leistungen gehandelt habe. Unter Berücksichtigung der
Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach die Voraussetzungen des
20
Vertrauensschutzes klar und eindeutig erfüllt sein müssen und hierbei ein
strenger Massstab anzulegen ist, sowie des für die Mehrwertsteuer
geltenden Selbstveranlagungsprinzips, welches dem
Mehrwertsteuerpflichtigen die volle Verantwortung für die korrekte
Abrechnung der Mehrwertsteuer überbindet, kommt das
Bundesverwaltungsgericht zum Schluss, dass eine Vertrauensgrundlage,
namentlich eine falsche Auskunft, im Vertrauen auf deren Richtigkeit die
Beschwerdeführerin Dispositionen getroffen hätte, die nicht ohne Nachteil
rückgängig gemacht werden können, in casu nicht gegeben ist. Es ist
daher festzuhalten, dass die ESTV den Grundsatz von Treu und Glauben
nicht verletzt hat, ohne dass noch geprüft werden müsste, wie es sich in
Bezug auf die übrigen Voraussetzungen des Vertrauensschutzes verhält.
5.
5.1 Mit ihrem Eventualantrag verlangt die Beschwerdeführerin schliesslich, die
mit dem TK I abgegoltenen Leistungen (Führen der Seuchen-
Dokumentationszentrale) seien als von der Mehrwertsteuer
ausgenommene Umsätze im Sinne von Art. 14 Ziff. 12 MWSTV zu
behandeln und der Beitrag des BAG für die Zeitschrift "Zeitschrift" (TK III)
sei bloss zum reduzierten Satz zu besteuern. Konkret habe die Stiftung
alle Publikationen zum Thema Seuchen gesammelt und dem Publikum
zugänglich gemacht. Diese Sammlung habe Tausende von Büchern,
Grauliteratur, Zeitschriften, Videos, CD-Roms sowie weitere
Informationsmaterialien umfasst und sei für die Benützer aufwändig
aufbereitet worden. Die Inhalte seien je nach Verwendungszweck
gewürdigt bzw. bewertet und den Benützern (vor allem Lehrer, Schüler,
Studenten, Forscher und andere Interessierte) in Form eines Kurzresumés
(gratis, mit Ausnahme des Videoverleihs) zur Verfügung gestellt worden.
Hätte die Beschwerdeführerin keine Beiträge vom Bund erhalten, hätte sie
ihre Kosten durch Eintrittsgebühren auf die Benützer überwälzen müssen
und die entsprechenden Umsätze wären eindeutig unter Art. 14 Ziff. 12
MWSTV gefallen. Das BAG habe mit anderen Worten die Einrittsgebühren
für die Benützer übernommen, weshalb die Einnahmen aus dem TK I
nichts anderes als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze im
Sinne der genannten Bestimmung seien (mit Ausnahme der Einnahmen
aus dem Videoverleih). Auch der Beitrag des BAG für die Zeitschrift
"Zeitschrift", welche zu über 90% gratis abgegeben worden sei, habe die
Übernahme der ungedeckten Kosten der Publikation zugunsten der
Leserschaft beinhaltet. Er sei daher gemäss Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV
zum reduzierten Mehrwertsteuersatz zu besteuern.
Die ESTV hält dafür, die vom BAG entrichteten Entgelte seien dem
Leistungsaustauschverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und
dieser Behörde zuzuordnen; sie könnten daher nicht gleichzeitig als
Entgelt für an Dritte erbrachte Leistungen gelten. Im Verhältnis zum BAG
sei aber der Tatbestand von Art. 14 Ziff. 12 Bst. d MWSTV nicht erfüllt,
könne doch das Bundesamt nicht als "Publikum" im Sinne dieser
Steuerausnahme gelten. Auch erfasse die Ausnahmebestimmung nur
solche Dienstleistungen, die unmittelbar und damit vor Ort erbracht würden
21
(beispielsweise die Einsichtnahme vor Ort gegen ein besonderes Entgelt).
Solche Dienstleistungen erhalte das BAG aber nicht. Selbst im Verhältnis
der Beschwerdeführerin zu Drittpersonen würde die
Ausnahmebestimmung nicht greifen, da eine Informationsbeschaffung der
hier vorliegenden Art, die beispielsweise in der Vornahme von
Rezensionen von Büchern zum Thema Seuchen, der Übernahme von
gezielten Rechercheaufträgen und der Vermittlung von Experten bestehe,
nicht als kulturelle Dienstleistung im Sinne von Art. 14 Ziff. 12 Bst. d
MWSTV gewertet werden könne. Die Beiträge für die Publikation
"Zeitschrift" erhalte die Beschwerdeführerin nicht dafür, dass sie dem BAG
eine bestimmte Anzahl Exemplare der Zeitschrift liefere. Vielmehr kaufe
das Bundesamt eine Dienstleistung dergestalt ein, dass die Stiftung die
Zeitschrift erstelle und mit diesem Medium an Stelle des BAG zum Thema
informiere. Damit werde - im Rahmen der Präventionsstrategie - der
behördliche Informationsauftrag erfüllt.
5.2 Das Bundesgericht hat entschieden, dass die Ausnahmebestimmung für
Leistungen der Sozialhilfe und Sozialfürsorge (Art. 14 Ziff. 7 MWSTV)
dann nicht anwendbar ist, wenn in Bezug auf die Tätigkeiten, in deren
Genuss bedürftige Personen gelangen (Betrieb eines "Gassenzimmers"
und "nachgehende Drogenarbeit"), ein Leistungsaustauschverhältnis
zwischen Gemeinwesen und Mehrwertsteuerpflichtigem anzunehmen ist.
Zwischen den Personen, die von den gratis erbrachten Leistungen
profitieren (den Drogensüchtigen) und dem Mehrwertsteuerpflichtigen
könne in diesem Falle nicht gleichzeitig ebenfalls ein
Leistungsaustauschverhältnis in Bezug auf diese Leistungen vorliegen.
Aufgrund der Vereinbarung zwischen dem Mehrwertsteuerpflichtigen und
dem Gemeinwesen seien die begünstigten Personen nicht
forderungsberechtigt. Vielmehr seien diese zur Entgegennahme der
Leistungen bloss ermächtigt. Mangels eines Leistungsaustausches
zwischen diesen Personen und dem Mehrwertsteuerpflichtigen könnten die
Zahlungen des Gemeinwesens, das selber als Leistungsempfänger zu
betrachten sei, auch nicht als Entgelt eines Dritten im Sinne von Art. 26
Abs. 2 MWSTV betrachtet werden. Art. 14 Ziff. 7 MWSTV sei auf diesen
Fall nicht anwendbar und die Leistungen des Mehrwertsteuerpflichtigen
könnten daher nicht gestützt auf diese Bestimmung von der
Mehrwertsteuer ausgenommen werden (Urteil des Bundesgerichts vom
5. September 2005, a.a.O., E. 4.4). Dies muss in analoger Weise auch in
casu gelten. Art. 14 Ziff. 12 MWSTV bezieht sich ausdrücklich nur auf
Leistungen, die "dem Publikum" erbracht werden. Wenn also wie bereits
gesagt der Bund Leistungsempfänger im Verhältnis zur
Beschwerdeführerin als Leistungserbringerin gewesen ist, während
zwischen den Personen, denen die Informationen, Auskünfte usw. gratis
abgegeben worden sind, und der Beschwerdeführerin kein
Leistungsaustauschverhältnis bestanden hat, ist diese Ausnahme-
bestimmung von vornherein nicht anwendbar.
Nicht anders verhält es sich in Bezug auf die Zeitschrift "Zeitschrift".
Soweit diese den Lesern - was hier ausschliesslich Gegenstand des
22
Verfahrens bildet - gratis abgegeben worden ist, liegt ebenfalls kein
Leistungsaustauschverhältnis mit den Personen vor, welche die
Publikation erhalten haben. Hingegen hat die Beschwerdeführerin dem
BAG Leistungen erbracht. Diese bestanden jedoch, wie die ESTV
zutreffend ausführt, nicht in der Lieferung einer bestimmten Anzahl von
Exemplaren der Publikation, sondern darin, dass die Beschwerdeführerin
mittels der Herausgabe und der weitgehend unentgeltlichen Verteilung der
Zeitschrift das BAG in die Lage versetzt hat, dem ihm von Gesetzes wegen
obliegenden Informations- und Präventionsauftrag nachzukommen. Dabei
handelt es sich nun aber um eine Dienstleistung, welche zum Normalsatz
zu versteuern ist, denn gemäss Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV unterliegen
dem reduzierten Satz nur die Lieferungen (und der Eigenverbrauch) von
Zeitungen, Zeitschriften, Büchern und bestimmten anderen
Druckerzeugnissen ohne Reklamecharakter. Auch die Anwendung des
reduzierten Satzes fällt somit nicht in Betracht.
6.
6.1 Die ESTV hat der Beschwerdeführerin im Einspracheentscheid vom
19. Dezember 2003 die reduzierten Kosten des Einspracheverfahrens von
Fr. 450.-- auferlegt, jedoch auf die Erhebung von Verfahrenskosten für das
Entscheidverfahren verzichtet.
6.2 Art. 68 Abs. 1 MWSTG sieht im Gegensatz zur entsprechenden
Bestimmung der Mehrwertsteuerverordnung vor, dass im Veranlagungs-
und Entscheidverfahren in der Regel keine Kosten auferlegt und keine
Parteientschädigungen ausgerichtet werden. Einzig die Kosten von
Untersuchungshandlungen können derjenigen Person, welche sie
schuldhaft verursacht hat, ohne Rücksicht auf den Ausgang des
Verfahrens auferlegt werden (Art. 68 Abs. 2 MWSTG).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind neue
Verfahrensvorschriften grundsätzlich sofort anzuwenden, wenn die
Kontinuität des materiellen Rechts dadurch nicht gefährdet wird und
Übergangsbestimmungen nicht ausdrücklich etwas anderes vorsehen. Das
leuchtet namentlich dann ein, wenn das neue Recht für den
Rechtssuchenden günstiger ist (BGE 115 II 101; 111 V 47; vgl. KÖLZ/HÄNER,
a.a.O., S. 29 Rz. 79; MOOR, a.a.O., S. 171). Die sofortige Anwendbarkeit
gilt namentlich für neue Regelungen betreffend die Verfahrenskosten oder
wenn die Bestimmungen für die betroffene Person günstiger sind (Urteile
des Bundesgerichts 2A.68/2003 vom 31. August 2004 i.S. E. AG. E. 9, und
2A.69/2003 vom 31. August 2004 i.S. D. AG E. 9; vgl. ASA 67 S. 409
E. 3b). Die Übergangsbestimmungen des Mehrwertsteuergesetzes
schliessen betreffend Kosten bzw. Parteientschädigungen die sofortige
Anwendung der neuen Vorschriften für am 1. Januar 2001 bereits vor der
ESTV hängige Verfahren nicht aus. Das Bundesgericht hat eine
entgegenstehende Praxis der Verwaltung aufgehoben (Urteile des
Bundesgerichts vom 31. August 2004, a.a.O., E. 9).
6.3 In casu hat die ESTV den Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2003
nach dem 1. Januar 2001, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des
23
Mehrwertsteuergesetzes, erlassen. In Bezug auf die Verfahrenskosten im
Einspracheverfahren ist daher Art. 68 MWSTG massgebend, auch wenn
noch das alte materielle Recht zur Anwendung gelangt. Die im
angefochtenen Einspracheentscheid verfügte Auferlegung der Kosten für
das Einspracheverfahren zulasten der Beschwerdeführerin ist daher
aufzuheben und die Beschwerde in diesem Punkt gutzuheissen.
7. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde hinsichtlich der Auferlegung von
Verfahrenskosten im Einspracheverfahren gutzuheissen, im Übrigen
jedoch in allen Punkten abzuweisen. Da die Beschwerdeführerin nur in
einem untergeordneten Punkt obsiegt, rechtfertigt es sich nicht, die
Verfahrenskosten zu ermässigen. Die Beschwerdeführerin hat als im
Wesentlichen unterliegende Partei die gesamten Kosten des
Beschwerdeverfahrens vor dem Bundesverwaltungsgericht bzw. vor der
SRK vollumfänglich zu tragen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die
Verfahrenskosten werden gemäss Art. 4 des Reglements vom
11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) mit Fr. 4'500.--
festgesetzt und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Die
Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvorschuss mit den
Verfahrenskosten zu verrechnen und einen allfälligen Überschuss
zurückzuerstatten. Eine Parteientschädigung ist aus denselben Gründen
nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde der Z._______ vom 30. Januar 2004 gegen den
Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom
19. Dezember 2003 wird teilweise gutgeheissen, und Ziffer 5 des
Dispositivs des angefochtenen Einspracheentscheides (bezüglich der
Auferlegung der reduzierten Verfahrenskosten im Einspracheverfahren im
Umfang von Fr. 450.--) wird aufgehoben; im Übrigen wird die Beschwerde
abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 4'500.-- werden der Z._______
auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 4'500.--
verrechnet.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- dem Vertreter der Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
24
Markus Metz Johannes Schöpf
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist
in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe
der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag
der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen
Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung
übergeben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m und Art. 100 des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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