A-1339/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST/Factoring; von der Mehrwertsteuer ausgenommen...

Abtei lung I
A-1339/2006
{T 0/2}
Urteil vom 6. März 2007
Mitwirkung: Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz); Richter Markus Metz;
Richter Michael Beusch; Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
Z._______ AG,
vertreten durch X._______
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
MWST/Factoring; von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen
(Art. 14 Ziff. 15 MWSTV), Vorsteuerabzug.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die Z._______ AG, (im Folgenden: Z._______ oder Beschwerdeführerin),
welche den in der Schweiz praktizierenden Y._______ Finanzdienstleistun-
gen (Factoring; Inkassoleistungen und damit zusammenhängende Dienst-
leistungen) erbringt, ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der Eidgenös-
sischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV) geführ-
ten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Mit Schreiben
vom 9. März 2001 liess die V._______, der ESTV im Auftrag der
Z._______ eine Beurteilung der von der Z._______ den Y._______ er-
brachten Dienstleistungsmodule zukommen. Sie kam zum Schluss, dass
die Leistungen der Z._______ gemäss dem Servicemodul "Basic" im mehr-
wertsteuerlichen Sinne grundsätzlich eine feste Abtretung der Entgeltsfor-
derung (im Sinne der Wegleitung 2001 der ESTV zur Mehrwertsteuer) dar-
stellen würden, unabhängig davon, ob der Y._______ auch die Zusatzleis-
tungen der Servicemodule "Vorfinanzierung", "Inkasso", "Leistungserfas-
sung" oder "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch nehme oder nicht, handle es
sich doch dabei um unselbständige Nebenleistungen im Rahmen einer fes-
ten Forderungsabtretung. Bei der Z._______ liege bezüglich der ihr abge-
tretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalver-
kehrs vor, d.h. ein von der Steuer ausgenommenes Geschäft mit Geldfor-
derungen. Es bestehe insoweit auch kein Recht zum Vorsteuerabzug. Die
ESTV wurde ersucht, baldmöglichst schriftlich zu bestätigen, dass diese
Beurteilung korrekt sei. Mit Brief vom 18. Juni 2001 teilte die ESTV der
V._______ mit, dass sie aufgrund ihrer Sachverhaltsdarstellung ebenfalls
zum Ergebnis gekommen sei, dass es sich beim Servicemodul "Basic" um
eine feste Abtretung der Entgeltsforderung handle und die Leistungen der
Z._______ deshalb im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs liegen wür-
den. Mit Eingabe vom 24. September 2001 ersuchte die X._______AG -
auf ein Telefongespräch mit einem Vertreter der Verwaltung Bezug neh-
mend - die ESTV um einen Besprechungstermin betreffend die steuerliche
Beurteilung der Leistungen der Z._______. Sie hielt im Übrigen fest, dass
sich die Z._______ per 1. Januar 2002 infolge mangelnder steuerbarer
Umsätze "deregistrieren" werde, nachdem festgestellt worden sei, dass
betreffend Factoring eine Praxisänderung im Zusammenhang mit der Ein-
führung des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwert-
steuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) erfolgt sei. Gemäss
den seinerzeitigen Publikationen der ESTV habe nämlich der Einzug von
Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber ge-
genüber abzurechnen hat und kein Delkredererisiko übernimmt (z.B. un-
echtes Factoring) ein steuerbares Inkassogeschäft dargestellt. Für die Zeit
von 1995 bis Ende 2000 ergäben sich daher keine steuerlichen Konse-
quenzen, da die Vorsteuern zu Recht zurückgefordert worden seien. Be-
treffend 2001 sei die in Rechnung gestellte Steuer abzuführen; allfällige
Vorsteuern dürften aufgrund der ausgenommenen Umsätze gleichwohl
nicht zurückgefordert werden. Im Anschluss an eine weitere Besprechung
zwischen der ESTV und Vertretern der X._______AG sowie der
3V._______ vom 30. Oktober 2001 und nach Einreichung verschiedener
Unterlagen teilte die ESTV mit Brief vom 2. November 2001 der
X._______AG mit, beim Servicemodul "Basic" handle es sich - mit Ein-
schluss der darin enthaltenen Fakturierungsleistung - um eine feste Abtre-
tung der Entgeltsforderung und somit um von der Steuer ausgenommene
Leistungen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs (Art. 18 Ziff. 19
MWSTG). Würden zusätzlich zum Modul "Basic" die Servicemodule "Leis-
tungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch
genommen, so handle es sich dabei ebenfalls um von der Steuer ausge-
nommene Leistungen (bzw. Leistungsbestandteile) im Bereich des Geld-
und Kapitalverkehrs. Entgelte im Zusammenhang mit dem Servicemodul
"Inkasso" hingegen seien zum Normalsatz zu versteuern, unabhängig da-
von, ob der Entgeltsberechnung eine Pauschal-Vereinbarung oder eine In-
dividual-Vereinbarung zugrunde liege. Mit dem Auftrag zur Durchführung
von Inkassohandlungen entstehe ein neues Vertragsverhältnis. Dabei wer-
de die Forderung nicht mehr fest übernommen. Mit Brief vom 9. Januar
2002 hielt die X._______AG namens der Z._______ daran fest, dass die
Factoringleis-tungen im Zeitraum 1995 bis 2000 aufgrund der Weisungen
der ESTV als steuerbare Leistungen qualifiziert werden könnten und dass
die Inkasso-leistungen grundsätzlich als Nebenleistungen zum Factoring
das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen würden. Sie ziehe in Er-
wägung, die Praxis der ESTV gerichtlich überprüfen zu lassen und bitte
um einen einsprachefähigen Entscheid. Am 4., 5. und 6. Dezember 2002
führte die ESTV im Geschäftsbetrieb der Z._______ eine Kontrolle im Sin-
ne von Art. 62 MWSTG (resp. Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994
über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]) durch. Gestützt auf de-
ren Ergebnis erhob sie mit Ergänzungsabrechnungen (EA) Nr. 275638
bzw. Nr. 275639 vom 10. Dezember 2002 für die Steuerperioden 1. Quar-
tal 1997 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezem-
ber 2000) bzw. für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002
(Zeit vom 1. Januar 2001 bis zum 30. September 2002) Steuernachforde-
rungen im Betrag von Fr. 405'700.-- sowie Fr. 75'228.--, je zuzüglich Ver-
zugszins ab 30. April 2000 (mittlerer Verfall). Die Nachforderungen resul-
tierten aus der Nachbelastung der Steuer im Zusammenhang mit der priva-
ten Nutzung von Motorfahrzeugen sowie aus Vorsteuerkürzungen, d.h. der
teilweisen Rückbelastung der in Abzug gebrachten Vorsteuern. Mit Ent-
scheiden vom 6. Februar 2003 verpflichtete die ESTV die Z._______ so-
dann zur Bezahlung von Fr. 404'905.-- bzw. Fr. 75'002.-- Mehrwertsteuer,
je zuzüglich Verzugszins seit 30. April 2000. Zur Begründung des Ent-
scheides betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal
2000, d.h. für den Zeitraum vor In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergeset-
zes, hielt die ESTV im entsprechenden Begleitschreiben vom gleichen Tag
im Wesentlichen fest, die von der Z._______ abgerechneten Steuern aus
den Jahren 1995 und 1996 seien mangels Unterbrechung verjährt. Im
Rahmen ihrer Leistungen gemäss den Modulen "Basic", "Leistungserfas-
sung" und "Vorfinanzierung" bevorschusse die Z._______ aufgrund der ihr
abgetretenen Forderungen die ihr angeschlossenen Y._______, weshalb
sich dieses Geschäft als Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs
4qualifiziere und demnach von der Steuer ausgenommen sei. Keine Bevor-
schussung erfolge dagegen beim Modul "Inkasso", das zu selbständigen
Leistungen führe, die der Steuer zum Normalsatz unterliegen würden. Die
Z._______ habe die Steuer auf den eigentlich - von Gesetzes wegen - von
der Steuer ausgenommenen Leistungen zu Unrecht erhoben, d.h. auf die
Kunden überwälzt, diese jedoch korrekt abgerechnet. Die in Rechnung ge-
stellten Steuerbeträge könnten nicht zurückerstattet werden, denn der
Rechnungsempfänger müsse sich darauf verlassen können, dass von ihm
bezahlte Steuern auch tatsächlich ihrem Verwendungszweck zukommen.
Eine falsche steuerliche Behandlung vermöge zudem - in Anbetracht des
insoweit unmissverständlichen Gesetzeswortlauts - den entsprechend
falsch vorgenommenen Vorsteuerabzug nicht zu rechtfertigen. Würde die-
ser zugelassen, könnte überdies ein Anreiz zur falschen steuerlichen Be-
handlung von Umsätzen geschaffen werden.
B. Mit Eingabe ihrer Rechtsvertreterin vom 27. Februar 2003 erhob die
Z._______ Einsprache gegen diese Verfügung, mit dem Antrag, der ange-
fochtene Entscheid sei vollumfänglich aufzuheben, unter Kosten- und Ent-
schädigungsfolge. Zur Begründung dieses Begehrens wurde im Wesentli-
chen angeführt, Factoringleistungen seien in der Zeit von der Einführung
der Mehrwertsteuer (1. Januar 1995) bis zum In-Kraft-Treten des Mehr-
wertsteuergesetzes (1. Januar 2001) als steuerbare Leistungen zu qualifi-
zieren und auch die Leistungen des Servicemoduls "Inkasso" seien - als
unselbständige Leistungen - als steuerbare Leistungen zu behandeln. Die
Z._______ übernehme im Rahmen ihres Servicemoduls "Basic" die Faktu-
rierung und Überwachung der Honorarforderungen des Y._______ aus
dessen _______ Tätigkeiten. Dabei schreibe sie dem Y._______ die faktu-
rierten Beträge gut und zahle sie ihm unabhängig vom effektiven Zah-
lungseingang seitens des Honorarschuldners jeweils 90 Tage nach Faktu-
rierung aus. Beim Modul "Leistungserfassung" würden die Leistungsdaten
des Y._______ aufbereitet resp. erfasst und die entsprechenden Honorar-
noten erstellt. Beim Modul "Vorfinanzierung" übernehme die Z._______
gegen Entrichtung eines Diskonts zwischen 1 und 3% des Honorargutha-
bens die Vorfinanzierung der ihr übergebenen Honorarforderung. In all die-
sen Fällen bleibe das Verlustrisiko beim Y._______ und nicht eingegange-
ne Beträge würden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber
120 Tage nach Rechnungsstellung dem Y._______ belastet bzw. in Rech-
nung gestellt. Beim Servicemodul "Inkasso" übernehme die Z._______ das
Inkasso von Honorarforderungen und beim Modul "Verlustrisiko-Schutz"
das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Honorarschuldners. Nach Auffas-
sung der ESTV handle es sich bei allen Leistungen der Z._______ mit
Ausnahme derjenigen aufgrund des Moduls "Inkasso" seit der Einführung
der Mehrwertsteuer um ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 18
Ziff. 19 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 15 MWSTV, da jeweils eine feste Abtre-
tung der Entgeltsforderung vorliege. Die Begriffe "Inkassogeschäft" resp.
"Einziehung von Forderungen" (gemäss Art. 14 Ziff. 15 MWSTV) würden in
der Mehrwertsteuerverordnung und im Kommentar des Eidgenössischen
Finanzdepartements (EFD) zu dieser Verordnung (im Folgenden: Kom-
5mentar EFD) nicht weiter erläutert. Sie seien auslegungsbedürftig. Ge-
mäss Randziffer (Rz.) 637 ff. der von der ESTV im Herbst 1994 herausge-
gebenen Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (im Folgenden: Weglei-
tung 1994) bestehe das steuerbare Inkassogeschäft im Einzug von Forde-
rungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber
abzurechnen habe und kein Delkredererisiko übernehme (z.B. unechtes
Factoring, Rz. 347; ebenso Branchenbroschüre Nr. 3/Banken und Finanz-
gesellschaften vom März 1995 [im Folgenden: Branchenbroschüre Nr. 3],
Ziff. 2.3.b [S. 9]). Eine feste Abtretung der Entgeltsforderung und damit
eine von der Steuer ausgenommene Leistung sei - im Unterschied zu einer
steuerbaren Inkassoleis-tung - dann anzunehmen, wenn das Delkredereri-
siko vom Inkassounternehmen übernommen werde und mit dem Leis-
tungserbringer über die einzelnen Zahlungen seiner Kunden nicht abge-
rechnet werden müsse (Rz. 347 ff. der Wegleitung 1994). Die Z._______
müsse zwar über die einzelnen Zahlungen nicht abrechnen, übernehme
aber grundsätzlich kein Delkredre-risiko. Daher würden die von der ESTV
aufgestellten - nach dem Wortlaut der Wegleitung 1994 kumulativ zu erfül-
lenden - Bedingungen nicht erfüllt. Die Z._______ habe folglich zu Recht
die Leistungen mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt und die entspre-
chenden Vorsteuern zurückgefordert. Die von der ESTV im Jahre 1997 he-
rausgegebene neue Fassung der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige
(im Folgenden: Wegleitung 1997) stimme in Bezug auf Rz. 637 ff. mit der
früheren Fassung überein. Auch die Branchenbroschüre Nr. 3 habe keine
Änderung erfahren. Gemäss Rz. 348 hingegen sei bei der Frage, ob eine
Inkassoleistung oder eine feste Entgeltsabtretung vorliege, neu unerheb-
lich, ob das Inkassounternehmen das Delkredererisiko übernehme oder
(zwecks Information über die Kreditwürdigkeit des Kunden) über den spä-
teren Zahlungseingang orientiere. Damit habe die ESTV eine neue Praxis
eingeführt. Das Vorgehen der ESTV sei nach Auffassung der Z._______
zu rügen, da die frühere Praxis nicht - wie dies die Rechtsprechung des
Bundesgerichts für eine Praxisänderung verlange - im Widerspruch zum
geltenden Recht gestanden sei und die Verwaltung die Praxisänderung un-
genügend kommuniziert habe. Namentlich seien nicht alle Publikationen
der ESTV entsprechend angepasst worden. Es könne vom Steuerpflichti-
gen keinesfalls verlangt werden, dass er jeden Geschäftsablauf vor des-
sen Ausführung dahingehend überprüfe, ob die Praxis zu einer (steuerli-
chen) Bestimmung noch mit jener vor einem halben, dreiviertel oder einem
ganzen Jahr übereinstimme. Dies umso mehr als die Art und Weise der In-
formation durch die ESTV - mittels verschiedenartiger Kategorien von Pub-
likationen - nicht immer zum gewünschten Überblick verhelfe.
C. Die ESTV wies die Einsprache mit Entscheid vom 12. Januar 2004 ab und
bestätigte ihre Steuernachforderung von Fr. 404'905.-- Mehrwertsteuer zu-
züglich Verzugszins zu 5% seit 30. April 2000 (mittlerer Verfall). Zur Be-
gründung ihrer Verfügung führte sie im Wesentlichen aus, um eine feste
Abtretung der Entgeltsforderung an einen Dritten handle es sich, wenn die-
ser dem Leistungserbringer zum Voraus ein Abtretungsentgelt leiste und in
der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechne, diese
6also für eigene Rechnung vereinnahme. Ob und in welchem Umfang der
Dritte das Delkredererisiko übernehme, spiele keine Rolle, ebensowenig,
ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die Kreditwür-
digkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiere. Das
steuerbare Inkassogeschäft bestehe im Einzug von Forderungen durch ei-
nen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber über jede ein-
zelne Zahlung des Kunden abzurechnen habe und kein Delkredererisiko
übernehme. Beim Grundmodul "Basic" schreibe die Z._______ dem
Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut. Über die
einzelnen Zahlungen der Kunden müsse sie mit dem Y._______ dabei
nicht abrechnen. Sie vereinnahme diese für eigene Rechnung, weshalb die
Voraussetzungen für eine feste Abtretung im Sinne von Rz. 348 der Weg-
leitung 1997 erfüllt seien, wobei offen bleiben könne, ob die neu gefasste
Definition der festen Abtretung an dieser Stelle nur eine Präzisierung oder
- wie von der Z._______ behauptet - eine Praxisänderung darstelle, denn
auch im Falle einer Praxisänderung wäre das Vorgehen der ESTV recht-
mässig gewesen. Die betreffende Präzisierung bzw. Änderung ihrer Praxis
habe die ESTV mit der Wegleitung 1997 in genügender Weise mitgeteilt.
Im Übrigen verkenne die Z._______, dass auch gemäss der neuen Weglei-
tung die Nichtübernahme des Delkredererisikos weiterhin ein Merkmal des
steuerbaren Inkassomandates darstelle. Die Rz. 637 ff. der Wegleitung
1994 hätten somit nicht geändert werden müssen. Die Module "Vorfinan-
zierung" und "Leistungserfassung" seien mit der Grundleistung "Basic" eng
verbunden und würden diese ergänzen. Es handle sich dabei um blosse
Nebenleistungen im Rahmen der festen Forderungsabtretung, welche das
rechtliche Schicksal der Grundleistung teilen würden, d.h. ebenfalls von
der Steuer ausgenommen seien. Beim Modul "Verlustrisikoschutz" erfolge
ein Forderungskauf. Hier liege unbestritten eine feste Abtretung gemäss
Rz. 348 der Wegleitung 1997 und somit ein von der Steuer ausgenomme-
ner Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vor. Beim Modul "In-
kasso" habe die Z._______ über jede einzelne Zahlung mit dem
Y._______ abzurechnen. Diese Leistung erfolge nicht im Rahmen der fes-
ten Forderungsabtretung des Grundmoduls und stelle daher eine selbstän-
dige Leistung dar (ein steuerbares Inkassomandat gemäss Rz. 347 der
Wegleitung 1997). Die ESTV habe somit aufgrund der von der Steuer aus-
genommenen Umsätze zu Recht eine Kürzung des Vorsteuerabzuges ge-
mäss Art. 32 Abs. 1 MWSTV vorgenommen.
D. Mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 10. Februar 2004 erhebt die Z._______
gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde an die Eidgenössische
Steuerrekurskommission (SRK), mit dem Antrag, der angefochtene Ein-
spracheentscheid betreffend Erhebung einer Mehrwertsteuer von Fr.
404'905.-- zuzüglich Verzugszins von 5% seit 30. April 2000 betreffend die
Periode vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2000 sei aufzuheben.
Zur Begründung dieses Begehrens wird im Wesentlichen festgehalten, die
Z._______ sei der Ansicht, dass sie die Leistungen des Service-Moduls
"Basic" in der Zeit von der Einführung der Mehrwertsteuer (1. Januar 1995)
bis zur Einführung des Mehrwertsteuergesetzes (1. Januar 2001) zu Recht
7als steuerbare Leistungen behandelt habe und dass die Leistungen des
Moduls "Inkasso" als unselbständige Leistungen zum Modul "Basic" zu
qualifizieren seien und damit für den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2000
zu Recht als steuerbare Leistungen behandelt worden seien, ab 1. Januar
2001 jedoch ebenfalls als ausgenommene Leistungen zu gelten hätten.
Entgegen der Ansicht der ESTV habe die Z._______ sehr wohl über die
einzelnen Zahlungen der Kunden des Leistungserbringers abzurechnen,
aber die Zahlung des Kunden an die Z._______ stimme nicht mit dem Zeit-
punkt der Zahlung der Z._______ an den Y._______ überein. Da die in der
Wegleitung vom Herbst 1994 aufgestellten Bedingungen für die Annahme
einer ausgenommenen Leistung nicht erfüllt würden, seien das Servicemo-
dul "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als steuerbare
Inkasso-leistungen zu qualifizieren. Dies gelte schon deshalb, weil die
Z._______ kein Delkredererisiko übernehme. Die ESTV gehe in ihrem Ein-
spracheentscheid vom 12. Januar 2004 selber davon aus, dass im Bereich
Inkasso-leistungen bzw. Übernahme des Delkredererisikos eine Praxisän-
derung stattgefunden habe. Sie habe jedoch auch in ihrem Entscheid nicht
aufgezeigt, welche ernsthaften und sachlichen Gründe für eine neue Pra-
xis im Bereich des Factoring sprechen würden und dass die Interessen an
der geänderten Rechtsanwendung gegenüber denjenigen der Rechtssi-
cherheit überwiegen würden. Eine Praxisänderung im Bereich der ausge-
nommenen Leistungen, welche den Geltungsbereich der unechten Steuer-
befreiung ausdehne, stehe im Übrigen auch im Widerspruch zur bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung, wonach die Ausnahmen gemäss Art. 14
MWSTV regelmässig restriktiv auszulegen seien. Auch das Bundesgericht
habe festgehalten, dass das Umsatzsteuerrecht der Europäischen Union
(EU) und von deren Mitgliedstaaten exemplarische Bedeutung habe und
eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle bei der Interpretation
des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts darstelle. Auch wenn die
Schweiz als Nichtmitglied der EU nicht an das Richtlinienrecht gebunden
sei, hätten der Gesetzgeber wie auch die rechtsanwendenden Behörden
dieses dennoch entsprechend zu berücksichtigen, soweit der Verfassungs-
geber das schweizerische Mehrwertsteuerrecht feststellbar an das europä-
ische habe anlehnen wollen. In Bezug auf Art. 14 Ziff. 15 MWSTV finde
sich im Kommentar EFD der explizite Hinweis, dass diese Bestimmung der
Regelung der EU entspreche. Gerade hinsichtlich der Inkassoleistungen
bzw. festen Abtretung von Forderungen sollte demnach eine europakom-
patible Praxis gesucht werden. So werde etwa in Deutschland unterschie-
den zwischen echtem Factoring (unecht steuerbefreit bzw.
ausgenommen), bei dem der Factor das Delkrerdererisiko übernimmt und
unechtem Factoring (steuerbar), bei dem das Ausfallrisiko beim Kunden
verbleibt. Das Modul "Basic" stelle demnach unechtes Factoring, d.h. eine
steuerbare Tätigkeit dar, weil die Z._______ kein Ausfallrisiko übernehme.
Beim Service-Modul "Inkasso" handle es sich entgegen der Auffassung der
ESTV um eine das (steuerbare) Service-Modul "Basic" (als Hauptleistung)
ergänzende Nebenleis-tung. Die Begriffe "Nebenleistung" und "Hauptleis-
tung" würden im schweizerischen und im europäischen Recht ganz ähnlich
umschrieben, woraus sich der Schluss ziehen lasse, dass auch in diesem
8Bereich eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte.
In ihrer Vernehmlassung vom 23. April 2004 beantragt die ESTV, die Be-
schwerde sei kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung dieses Antrages
führt sie im Wesentlichen dieselben Argumente an, welche sie bereits ih-
rem Einspracheentscheid zugrunde gelegt hatte. Zusätzlich hält sie fest,
die Beschwerdeführerin mache erstmals geltend, dass sie grundsätzlich
über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ abrech-
nen müsse. Dies treffe indessen nicht zu. Sie schreibe dem Y._______ die
fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut und müsse lediglich - zu
einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zahlungsausfälle abrech-
nen. Auch der Einwand, dass von einem Steuerpflichtigen nicht verlangt
werden könne, dass er stets die aktuelle Praxis der ESTV kenne, schlage
fehl. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts müsse der Steuer-
pflichtige die Weisungen der ESTV kennen. Was die Praxis zur Frage der
Steuerbarkeit des Factorings in Deutschland betreffe, so gebe es dort kei-
ne ständige Rechtsprechung. Eine solche wäre für die Schweiz auch nicht
bindend. Auch nach deutschem Recht - das für die Schweiz ohnehin nicht
massgebend wäre - würde zudem das Service-Modul "Inkasso" im Verhält-
nis zum Service-Modul "Basic" eine selbständige Leistung darstellen.
E. Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten an das Bundes-
verwaltungsgericht (BVGer) zur Beurteilung der Sache übergeben.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Einspracheentscheide der ESTV konnten bis zum 31. Dezember 2006
nach Art. 44 ff. des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) innert 30 Tagen nach Eröff-
nung mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden (Art. 53 MWSTV
bzw. aArt. 65 MWSTG, in der Fassung vom 1. Januar 2001 [AS 2000
1300]; aufgehoben per 31. Dezember 2006). Auf den 1. Januar 2007 hat
das BVGer seine Tätigkeit aufgenommen, welches als allgemeines Ver-
waltungsgericht des Bundes (Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsge-
setz, VGG, SR 173.32]) neu für die Behandlung solcher Beschwerden zu-
ständig ist (Art. 31 und Art. 32 e contrario sowie Art. 33 VGG). In über-
gangsrechtlicher Hinsicht bestimmt Art. 53 Abs. 2 VGG, dass das BVGer,
sofern es zuständig ist, die Beurteilung der beim Inkrafttreten dieses Ge-
setzes am 1. Januar 2007 bei Eidgenössischen Rekurs- und Schiedskom-
missionen oder bei Beschwerdediensten der Departemente hängigen
Rechtsmittel übernimmt. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrens-
recht. Das Verfahren vor dem BVGer bestimmt sich nach dem VwVG, so-
weit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdefüh-
rerin hat den Einspracheentscheid vom 12. Januar 2004 frist- und formge-
recht innert 30 Tagen angefochten (Art. 50 Abs. 1 VwVG). Sie ist durch
diese beschwert und folglich zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG, vgl.
9aber E. 1.4 hienach ). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
1.2 Nach Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der alten Bundesverfas-
sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (ÜB-
aBV), in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der
neuen Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101) war der Bun-
desrat gehalten, die Ausführungsbestimmungen betreffend die Mehrwert-
steuer bis zum Inkrafttreten eines Bundesgesetzes zu erlassen. Aufgrund
dessen erliess der Bundesrat die Mehrwertsteuerverordnung. Diese stellte
- als selbständige, d.h. direkt auf der Verfassung beruhende Verordnung -
bis zur Regelung des Mehrwertsteuerrechts durch den ordentlichen Ge-
setzgeber gesetzesvertretendes Recht dar. Am 2. September 1999 be-
schloss die Bundesversammlung das Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer. Dieses ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Beschluss des Bun-
desrates vom 29. März 2000; AS 2000 1346), woraus folgt, dass die Mehr-
wertsteuerverordnung aufgehoben wurde. Indessen bleiben nach Art. 93
Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Bestimmungen, unter Vorbehalt von
Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetre-
tenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Vorlie-
gend kommt Art. 94 MWSTG nicht zur Anwendung. Die hier in Frage ste-
hende Steuerforderung betrifft Sachverhalte, welche in den Jahren 1997
bis 2000 verwirklicht worden sind. Somit finden die Bestimmungen der
Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurteilenden Sachver-
halt weiterhin Anwendung.
1.3 Das BVGer kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem
Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung
von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvoll-
ständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b
VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c
VwVG). Die Beschwerdeinstanz hat den Sachverhalt von Amtes wegen
festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren ge-
bunden. Grundsätzlich hat die Beschwerdeinstanz das Recht von Amtes
wegen anzuwenden. Sie ist an die vorgebrachten rechtlichen Überlegun-
gen der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; ALFRED
KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege
des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 112). Die gestützt auf die Mehrwert-
steuerverordnung erlassenen Ausführungsverordnungen des Finanzdepar-
tements sowie die Auslegung der Mehrwertsteuerverordnung durch die
ESTV (z.B. Wegleitung, Broschüren und Merkblätter) überprüft das BVGer
im Übrigen frei. Es orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen
Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmä-
ssigkeit der Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 30 E. 7 und 123 II
299 E. 3b).
1.4 In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist Streitgegenstand das
Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet,
soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also Streitgegen-
stand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der Verfügung ge-
10
regelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch streitige Rechts-
verhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind identisch, wenn
die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird. Bezieht sich dem-
gegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung be-
stimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilas-
pekte zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE
110 V 51 E. 3c; RENÉ A. RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS, Öffentliches
Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996,
Rz. 899 ff., Rz. 963 ff. und Rz. 1462 ff.). Der Streitgegenstand darf im Lau-
fe des Beschwerdeverfahrens grundsätzlich weder erweitert noch qualitativ
verändert werden; er kann sich höchstens verengen und um nicht streitige
Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten (vgl. ANDRÉ MOSER, in: Prozessie-
ren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel/Frankfurt a.M. 1998,
§ 2 Beschwerdevoraussetzungen, Rz. 2.13, mit weiteren Hinweisen; vgl.
auch die nicht veröffentlichten Entscheide der SRK vom 20. August 1999
[SRK 1998-144], E. 1d/aa und vom 21. Juni 1999 [SRK 1998-138], E. 2a).
Gegenstände, über welche die verfügende Behörde nicht entschieden hat
und nicht entscheiden musste, sind durch die Beschwerdeinstanz grund-
sätzlich nicht zu beurteilen, weil damit in die funktionale Zuständigkeit der
ersten Instanz eingegriffen würde (KÖLZ/HÄNER, a.a.O., Rz. 403 ff.; MOSER,
a.a.O., Rz. 2.82 f.).
Die Beschwerdeführerin beantragt, der angefochtene Einspracheentscheid
betreffend Erhebung einer Mehrwertsteuer von Fr. 404'905.-- zuzüglich
Verzugszins von 5% seit 30. April 2000 betreffend die Periode vom 1. Ja-
nuar 1997 bis zum 31. Dezember 2000 sei aufzuheben. In der Begründung
hält sie dann fest, die Leistungen des Service-Moduls "Basic" seien unter
dem Regime der Mehrwertsteuerverordnung als steuerbare Leistungen zu
qualifizieren. Entsprechend seien die Vorsteuern in der Höhe von
Fr. 404'905.-- von der ESTV zu Unrecht zurückgefordert worden. Das Ser-
vice-Modul "Inkasso" sei grundsätzlich als Nebenleistung zum Service-Mo-
dul "Basic" zu qualifizieren, womit die Aufrechnung der ESTV zu Unrecht
erfolgt sei. Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides ist in-
dessen nur die Nachforderung der ESTV von Fr. 404'905.-- zuzüglich 5%
Verzugszins ab 30. April 2000, welche sich daraus ergibt, dass die ESTV
die Leistungen der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Module "Basic",
"Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" als eine
von der Steuer ausgenommene Tätigkeit qualifiziert und den Vorsteuerab-
zug entsprechend gekürzt hat (Ziff. 2 der EA Nr. 275638 und Beilagen 1
und 2; vgl. dazu Art. 13 f. MWSTV). Demgegenüber hat die Verwaltung
den Vorsteuerabzug zugelassen, soweit die bezogenen Leistungen für die
Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Rahmen ihres Moduls "Inkasso" ver-
wendet wurden, da sie die Inkassoleistungen als steuerbar betrachtet hat.
Genau dies will nun aber die Beschwerdeführerin ja selber, wenn sie bean-
tragt, die Leistungen des Service-Moduls "Basic" seien unter dem Regime
der Mehrwertsteuerverordnung als steuerbare Leistungen zu qualifizieren
und das Service-Modul "Inkasso" sei grundsätzlich als Nebenleistung zum
(steuerbaren) Service-Modul "Basic" zu behandeln. Die Parteien sind sich
11
somit einig, dass die Inkassoleistungen steuerbar sind, wenn auch ihre Be-
gründungen hierfür voneinander abweichen. Offensichtlich hat die ESTV
insoweit weder eine Nachforderung erhoben noch den Vorsteuerabzug ge-
kürzt oder verweigert. Gegenstand des Verfahrens ist einzig die Steuer-
nachforderung von Fr. 404'905.-- zuzüglich Verzugszins gemäss Ziff. 2 der
EA Nr. 275638, welche aus der Verweigerung des Vorsteuerabzugs im Zu-
sammenhang mit den für die Leistungen im Bereich der Module "Basic",
"Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" bezo-
genen Vorleistungen resultiert. Soweit die Anträge der Beschwerdeführerin
allenfalls über die Aufhebung dieser Steuernachforderung hinausgehen
sollten, wäre daher auf die Beschwerde nicht einzutreten.
2.
2.1
2.1.1 Laut Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 BV (Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1
ÜB-aBV) unterliegen die Lieferungen von Gegenständen und die Dienst-
leistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt (ein-
schliesslich Eigenverbrauch), der Steuer. Die Steuer wird vom Entgelt be-
rechnet (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. f BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. f ÜB-aBV).
Eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung im Sinne des
Mehrwertsteuerrechts liegt nur vor, wenn die Leistung gegen Entgelt er-
bracht wird. Es muss ein Leistungsaustausch im mehrwertsteuerlichen Sin-
ne gegeben sein, was insbesondere voraussetzt, dass die Gegenleis-tung
in ursächlichem Zusammenhang mit der Leistung steht. Erforderlich ist
eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleis-
tung (BGE 126 II 450 ff. E. 6; ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht,
Bd. I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 24 Rz. 60; IVO P. BAUMGARTNER,
in: , Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6, 8).
Dass eine Gegenleistung erbracht wird, ist nicht nur die Voraussetzung da-
für, dass überhaupt ein steuerbarer Umsatz vorliegt. Das Entgelt stellt
auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer dar. Es umfasst alles,
was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für
die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Dazu gehört auch der Ersatz
aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden
(Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer als
Verbrauchsteuer ist dabei die Sicht des Verbrauchers vermehrt ins Zent-
rum zu rücken (vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allge-
meine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Bern 1999, S. 96, 228). So sieht denn auch das an-
wendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für
die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält
(Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Begriff und Umfang des Entgelts sind folglich aus
der Sicht des Abnehmers zu definieren (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER,
Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz. 761).
Bemessungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) be-
reit oder verpflichtet ist, aufzuwenden, weil er die Leistung erhalten hat
12
bzw. um die Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar
2001 [SRK 2000-067], E. 4b).
2.1.2 Von der Steuer sind die in Art. 14 Ziff. 1 bis 21 MWSTV genannten Umsät-
ze ausgenommen. Die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von
Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines
von der Steuer ausgenommenen Umsatzes im In- oder Ausland verwendet
werden, darf - unter Vorbehalt der Option für Umsätze im Sinne von Art. 14
Ziff. 16 und 17 MWSTV (vgl. Art. 20 Abs. 1 Bst. b MWSTV) - nicht als Vor-
steuer abgezogen werden (Art. 13 MWSTV). Von der Steuer ausgenom-
men sind nach Art. 14 Ziff. 15 MWSTV u. a. die Gewährung und Vermitt-
lung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber
(Bst. a), die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürg-
schaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung
von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber (Bst. b) und die Umsätze, mit
Einschluss der Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr,
im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen,
Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung
von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft; Bst. c).
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts rechtfertigt es sich, die
mehrwertsteuerrechtlichen Bestimmungen über die Steuerbefreiung (eher)
einschränkend und nicht ausdehnend zu interpretieren (vgl. Urteil des Bun-
desgerichts vom 20. September 2000, veröffentlicht in Archiv für Schwei-
zerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 62 E. 3b; BGE 124 II 202 E. 5e, mit
Hinweisen; Entscheid der SRK vom 27. Juni 2006 [SRK 2005-038], E. III.
24, mit Hinweisen).
Der Rechnung des Leistungserbringers an den Empfänger wird im Mehr-
wertsteuerrecht eine zentrale – über den reinen Buchungsbeleg hinausge-
hende – Bedeutung beigemessen, nicht nur mit Blick auf die Vorsteuerab-
zugsberechtigung des Rechnungsempfängers, dient sie dem Empfänger
der Leistung doch als Beleg, dass der Leistungserbringer die Mehrwert-
steuer abgerechnet hat (BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts
vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 727 ff. E. 5a, sowie Urteil
des Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, E. 3.3), sondern auch
mit Bezug auf die Frage, wer überhaupt Verfügungsmacht im Sinne von
Art. 5 MWSTV über einen Gegenstand innehat. Sie stellt ein gewichtiges
Indiz, sogar eine praesumptio iuris, dafür dar, dass ihr Aussteller mehr-
wertsteuerlicher Lieferer des Gegenstands ist und dass die mehrwertsteu-
erlich relevante Handlung überhaupt stattgefunden hat (vgl. Entscheid der
SRK vom 11. Oktober 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bun-
desbehörden [VPB] 65.59 E. 3d). Als Konsequenz daraus ergibt sich, dass
eine Mehrwertsteuer, auch wenn sie fälschlicherweise fakturiert wurde, ge-
schuldet ist: Ein Nicht-Steuerpflichtiger, der eine Rechnung erstellt, in wel-
cher die Mehrwertsteuer aufgeführt wird, wie auch ein Steuerpflichtiger,
der in einer Rechnung über einen nicht der Steuer unterliegenden Umsatz
die Mehrwertsteuer ausweist, muss diese abliefern (unter Vorbehalt einer
Korrektur durch die Erstellung einer berichtigten Rechnung oder der Vor-
nahme einer Gutschrift bzw. Nachbelastung, unter bestimmten Vorausset-
13
zungen [vgl. BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli
2005, a.a.O., E. 3.4, und vom 31. Mai 2002, a.a.O., E. 5b und c]).
2.1.3 Damit ein Umsatz steuerbar ist, muss er grundsätzlich durch einen subjek-
tiv Steuerpflichtigen getätigt werden (Art. 4 MWSTV; vgl. Art. 196 Ziff. 14
Abs. 1 Bst. g Ziff. 1 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. g Ziff. 1 ÜB-aBV). Mehrwertsteu-
erpflichtig ist gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV, wer eine mit der Erzielung
von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selb-
ständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferun-
gen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich ge-
samthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (vgl. auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. d
Ziff. 1 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. d Ziff. 1 ÜB-aBV). Steuerpflichtig sind insbe-
sondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Perso-
nen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche An-
stalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter ge-
meinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 MWSTV; vgl. auch BGE
125 II 337 E. 8a; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse
- La taxe sur la valeur ajoutée, Freiburg 2000, S. 103).
2.1.4 Der Normalsteuersatz betrug in der Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum
31. Dezember 1998 6,5% und in der Zeit vom 1. Januar 1999 bis zum
31. Dezember 2000 7,5% (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Seit dem 1. Ja-
nuar 2001 beträgt er 7,6% (Art. 36 Abs. 3 MWSTG). Der reduzierte Satz
belief sich vorerst auf 2% (vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember
1998), dann auf 2,3% (vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000;
Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV); heute beträgt er 2,4% (ab 1. Januar 2001;
Art. 36 Abs. 1 MWSTG).
2.1.5 Verwendet der Mehrwertsteuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistun-
gen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerab-
rechnung (u. a.) die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben
nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer für Lieferun-
gen und Dienstleistungen als Vorsteuern abziehen (Art. 29 Abs. 1 Bst. a
MWSTV), sofern er die bezogenen Leistungen für einen der in Art. 29 Abs.
2 MWSTV genannten Zwecke - wozu insbesondere die Ausführung von
steuerbaren Lieferungen und das Erbringen von steuerbaren Dienstleistun-
gen gehören - verwendet (vgl. STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteu-
er, Muri/Bern 1994, S. 100 f.). Dem Vorsteuerabzug kommt im System der
als Nettoallphasensteuer ausgestalteten Mehrwertsteuer eine zentrale Be-
deutung zu. Er ist das Instrument, mit dem erreicht werden soll, dass auf
jeder Stufe der betrieblichen Leistungserstellung nur der geschaffene
Mehrwert besteuert wird. Steuerobjekt bildet jedoch nicht der Mehrwert,
sondern der Umsatz (HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 24, Rz. 175). Mit dem
Vorsteuerabzug kann die dem Steuerpflichtigen überwälzte Steuer auf der
Beschaffungsseite (sog. Input-Seite) abgezogen werden, worauf sich die
Steuerzahllast verringert. Die Durchführung des Vorsteuerabzugs setzt vo-
raus, dass Belege vorliegen, welche eine rasche, einfache und effiziente
Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen und Missbräuche ausschliessen.
Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV sieht vor, dass zum Vorsteuerabzug nur be-
rechtigt ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 28
14
MWSTV nachweisen kann. Diese müssen den Namen, die Adresse und
die Mehrwertsteuer-Nummer des Lieferers bzw. Dienstleistungserbringers
(Art. 28 Abs. 1 Bst. a MWSTV), den Namen und die Adresse des Leis-
tungsempfängers (Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der Lieferung oder
Dienstleistung enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf diesen Belegen Art,
Gegenstand und Umfang der Lieferung oder Dienstleistung umschrieben
sein (Bst. d) sowie das hiefür zu bezahlende Entgelt (Bst. e) und der dar-
auf geschuldete Steuerbetrag (bzw. wenn das Entgelt die Steuer ein-
schliesst, dieser Umstand sowie der Steuersatz; Bst. f) angegeben wer-
den. Wird ein Umsatz von der Steuer ausgenommen und wird nicht nach
Art. 20 MWSTV für dessen Versteuerung optiert, darf die Steuer auf den
Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienst-
leistungen, die zwecks Erzielung eines von der Steuer ausgenommenen
Umsatzes im In- oder Ausland verwendet werden, gemäss Art. 13 MWSTV
nicht als Vorsteuer abgezogen werden. Aus dem Umstand, dass die Opti-
on für die Versteuerung bestimmter Umsätze ausdrücklich nur in den Fäl-
len von Art. 14 Ziff. 16 und 17 MWSTV (Übertragung und Bestellung von
dinglichen Rechten an Grundstücken; Leistungen von Stockwerk-eigentü-
mergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer unter gewissen Voraus-
setzungen; Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum
Gebrauch oder zur Nutzung, mit gewissen Ausnahmen) vorgesehen ist
und überdies von der ESTV bewilligt werden muss (Art. 20 Abs. 1 Bst. b
und Abs. 2 MWSTV), ergibt sich, dass der Steuerpflichtige nicht dadurch
einen Anspruch auf Vorsteuerabzug erwerben kann, dass er - ohne dass
die Voraussetzungen der Option gegeben wären - von der Steuer ausge-
nommene Umsätze gegenüber der ESTV deklariert und dieser die Steuer
entrichtet, wobei dies unabhängig davon gilt, ob der Steuerpflichtige von
der wahren Rechtslage Kenntnis hat oder nicht und ob er eine Rückerstat-
tung der zu viel abgerechneten Mehrwertsteuer erwirken kann oder nicht
(vgl. dazu E. 2.1.2 hievor). Der Vorsteuerabzug ist ferner gemäss Art. 32
Abs. 1 MWSTV nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen, wenn der
Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke,
die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke verwen-
det. Überdies ist der Vorsteuerabzug nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV auch in-
soweit verhältnismässig zu kürzen, als ein Steuerpflichtiger Subventionen
oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält. Gemäss konstanter
schweizerischer Rechtsprechung bedarf es schliesslich auch eines "objek-
tiven wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerbarer Eingangs-
und Ausgangsleistung". Mithin ist erforderlich, "dass die Eingangsleistung
in eine Ausgangsleistung mündet" (Entscheide der SRK vom 12. Mai 2004
[SRK 2003-129], E. 4b/bb; vom 12. Mai 2004 [SRK 2003-128/189],
E. 4b/bb; vom 30. April 2002 [SRK 2001-096], E. 3c; vgl. auch Entscheid
der SRK vom 28. Februar 2002 [SRK 2001-094], E. 3c in fine, E. 3 d/bb,
E. 3d/cc in initio; Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezem-
ber 2002, E. 5.2 in fine; vgl. auch 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003,
E. 5.2 in fine; 2A.174/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 2 in initio). Folglich
ist ein minimaler Zusammenhang zwischen Eingangs- und steuerbarer
Ausgangsleistung nach dem hier anwendbaren Recht zwingend, auch
15
wenn der Zusammenhang kein direkter zu sein braucht, d.h. ein mittelba-
rer genügt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 23. Dezember 2002, a.a.O.,
E. 5.2 in fine).
2.1.6 Dem Selbstveranlagungsprinzip der Mehrwertsteuer entsprechend hat der
Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vor-
steuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrech-
nungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Um-
satz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV einzuzahlen (Art. 37 f. MWSTV;
vgl. Entscheide der SRK vom 18. Januar 2005 [SRK 2003-026], E. 2a und
vom 6. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.42 E. 2a, mit Hinweisen).
2.2
2.2.1 Das steuerbare Inkassogeschäft (im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 Bst. c
MWSTV) besteht gemäss Rz. 637 der Wegleitung 1994 (Bst. b/bb; ebenso:
Ziff. 2.3.b der Branchenbroschüre Nr. 3) im Einzug von Forderungen durch
einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen
hat und kein Delkredererisiko übernimmt (z.B. das unechte Factoring).
Rz. 347 der Wegleitung 1994 sieht unter dem Titel "Entgelt beim Inkasso-
auftrag" für den Fall, dass der Leistungserbringer einen Dritten (z.B. eine
Bank, ein Inkassobüro oder ein Factoring-Unternehmen) mit dem Inkasso
seiner Forderung beauftragt, vor, dass die Steuer durch den Leistungser-
bringer von dem Betrag zu entrichten ist, den der Kunde dem Dritten für
Rechnung des Leistungserbringers zahlen muss (einschliesslich allfällige
Teilzahlungszuschläge, Vertragszinsen und Anrechnungswerte), wobei
dies auch gilt, wenn der Dritte einen Teil des Entgelts als Entschädigung
für seine Dienste beansprucht, da es sich dabei um ein Entgelt des Leis-
tungserbringers an den Dritten für eine steuerbare Inkassoleistung handelt.
Dieses Entgelt wird i.d.R. mit der vom Dritten für den Leistungserbringer
einkassierten Forderung verrechnet. Der Dritte hat das Entgelt für seine In-
kassoleistung seinerseits zu versteuern und der Leistungserbringer ist
hierfür grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Gemäss Rz. 348 der
Wegleitung 1994 liegt eine "feste Abtretung der Entgeltsforderung an einen
Dritten" (z.B. eine Bank, ein Finanzierungsinstitut oder ein Factoring-Unter-
nehmen) vor, wenn dieser auch das Delkredererisiko übernimmt, d.h. das
Entgelt für eigene Rechnung vereinnahmt und mit dem Leistungserbringer
über die einzelnen Zahlungen seiner Kunden (…) nicht abrechnen muss.
Bei einer solchen Abtretung gilt als Entgelt der volle Betrag, den der Kun-
de gemäss vertraglicher Vereinbarung mit dem Leistungserbringer dem
Forderungserwerber zahlen muss (einschliesslich allfällige Teilzahlungszu-
schläge, Vertragszinsen und Anrechnungswerte). Was der Dritte für seine
Finanzierungstätigkeit erhält, ist ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug von
der Steuer ausgenommen und berechtigt den Leistungserbringer nicht zum
Vorsteuerabzug (Rz. 349 f. der Wegleitung 1994). In der Wegleitung 1997
findet sich - unter Rz. 637c - wortwörtlich dieselbe Umschreibung des steu-
erbaren Inkassogeschäfts wie unter Rz. 637 der Wegleitung 1994. Demge-
genüber haben die Ausführungen unter Rz. 348 ff. in der Wegleitung 1997
gegenüber der ursprünglichen Fassung der Wegleitung 1994 verschiedene
Modifikationen erfahren: Um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung an
16
einen Dritten handelt es sich gemäss der neuen Umschreibung, wenn der
Dritte (d.h. der Zessionar) zum Voraus ein Abtretungsentgelt leistet und in
der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechnet, diese
also für eigene Rechnung vereinnahmt. Ob und in welchem Umfang der
Dritte das Delkredererisiko übernimmt, spielt dabei keine Rolle, ebenso
wenig, ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die
Kreditwürdigkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orien-
tiert (Rz. 348). Zediert der Dritte eine Forderung wegen nachweislicher
Zahlungsunfähigkeit des Kunden ganz oder teilweise an den Leistungser-
bringer zurück, liegt eine Rückgängigmachung der Abtretung vor; der Leis-
tungserbringer darf den Betrag, den der Kunde nicht bezahlt hat, in seiner
Steuerabrechnung als Entgeltsminderung abziehen. Beim steuerpflichtigen
Kunden ergibt sich eine entsprechende Herabsetzung des Vorsteuerab-
zugs (neue Rz. 349a). Nimmt der Kunde bei der Zahlung an den Dritten ei-
nen Abzug wegen Mängelrüge vor und zediert der Dritte den entsprechen-
den Betrag an den Leistungserbringer zurück, darf dieser in der Steuerab-
rechnung nur dann einen Abzug wegen Entgeltsminderung vornehmen,
wenn er dem Kunden eine auf dessen Namen lautende Gutschrift zustellt.
Das gleiche gilt, wenn der Leistungserbringer dem Kunden einen nachträg-
lichen Umsatzbonus gewährt. Ungeachtet dessen jedoch, ob der steuer-
pflichtige Kunde eine solche Gutschrift erhält, muss dieser den Vorsteuer-
abzug in seiner Steuerabrechnung entsprechend berichtigen (neue
Rz. 349b). Beim Dritten liegt gemäss Rz. 350 bezüglich der ihm abgetrete-
nen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs,
d.h. ein von der Mehrwertsteuer ausgenommenes Geschäft mit Geldforde-
rungen vor (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug auf den diesbezüglichen
Aufwendungen); als Umsatz gilt bei ihm nicht der Betrag, der ihm bei die-
sem Geschäft verbleibt ("Kommission"/Marge), sondern das volle vom
Kunden bezahlte Entgelt. Von der Steuer ausgenommen sind beim Dritten
ferner allfällige dem Leistungserbringer im Zusammenhang mit der Rück-
zession von Forderungen fakturierte Umtriebskosten (neue Rz. 350a). Der
Begriff der festen Abtretung einer Kaufpreisforderung wurde bereits unter
dem Recht der früheren Warenumsatzsteuer entwickelt. Gemäss Rz. 126
der von der ESTV herausgegebenen Wegleitung 1992 für Grossisten
musste der Steuerpflichtige, wenn er seine Kaufpreisforderung fest an ei-
nen Dritten (z.B. ein Finanzierungsinstitut oder eine Kreditkartenorganisati-
on) abtrat, der die Zahlungen des Käufers somit für eigene Rechnung ver-
einnahmte und nicht verpflichtet war, dem Lieferer darüber Rechnung ab-
zulegen, die Steuer lediglich vom Abtretungsentgelt entrichten, und zwar
im Zeitpunkt seiner Vereinnahmung oder der Gutschriftserteilung durch
den Forderungserwerber. Wurde der Grossist wegen Zahlungsverzugs des
Käufers aufgrund seiner Haftung für die Einbringlichkeit der Forderung
vom Dritten belangt und wurde ihm die Forderung wieder abgetreten, so
stellte diese Rückbelastung (mit Ausnahme der darin enthaltenen Spesen,
Verzugszinsen u. dgl.) für den Grossisten eine Entgeltsminderung dar.
Wurde mit dem Inkasso der Kaufpreisforderung demgegenüber ein Dritter
(z.B. eine Bank oder ein Inkassobüro) beauftragt, der verpflichtet war, ge-
genüber dem Grossisten über die vom Schuldner bezahlten Beträge Rech-
17
nung abzulegen (Inkassoauftrag), so hatte der Lieferer die Steuer von dem
Betrag zu entrichten, den dieser Dritte vom Schuldner für seine Rechnung
vereinnahmte, wobei dies selbst dann galt, wenn der Dritte einen Teil der
vereinnahmten Entgelte als Entschädigung für seine Dienste beanspruchte
(Rz. 125 der Wegleitung 1992 für Grossisten; vgl. zum Ganzen auch DIETER
METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, Rz. 551 f.).
2.2.2 Factor ist, wer Forderungen aus Warenlieferungen oder Dienstleistungen,
die im Betriebe eines Dritten entstanden sind, an sich übertragen lässt, sie
verwaltet und bereit ist, diese für die Zeit zwischen der Übernahme und
dem effektiven Zahlungseingang zu bevorschussen und/oder in derselben
Zeitperiode das Delkredererisiko zu übernehmen. Factoring ist zum einen
eine eigentliche Dienstleistung, indem der Factor seinem Kunden im admi-
nistrativen Bereich die Führung der Debitorenbuchhaltung mit allen sich
daraus ergebenden Aspekten, wie Mahnwesen und Inkasso der Forderun-
gen, anbietet. Übernimmt der Factor zudem das Delkredererisiko und ist er
bereit, die übertragene Forderung zu finanzieren, so betreibt er das echte
Factoring. Auch ist erforderlich, dass er sich die Forderungen übertragen
(zedieren) lässt (KURT F. SCHAER, Die wirtschaftliche Funktionsweise des
Factoring, in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring,
Franchising, Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 275; vgl. auch WALTER R.
SCHLUEP/MARC AMSTUTZ, in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privat-
recht, Obligationenrecht I, 3. Aufl., Basel/Genf/München 2003, (hiernach
Basler Kommentar), Factoringvertrag, N 113 ff., 119 ff. zur Einl. vor
Art. 184 ff.; zur Unterscheidung echtes/unechtes Factoring sogleich, vgl.
auch E. 3.3.5). Die Dienstleistungsfunktion kann je nach den konkreten
Bedürfnissen der Vertragsparteien verschieden ausgestaltet sein. Sie um-
fasst regelmässig die Führung einer Debitorenbuchhaltung, das Mahnwe-
sen und meistens auch das Inkasso. Durch das Factoring kann der Klient
die ihm gegen seine Kunden zustehenden Forderungen, die einen Vermö-
genswert darstellen, mit Hilfe des Factors mobilisieren (Finanzierungsfunk-
tion), wobei dies meistens dadurch geschieht, dass der Factor die ihm vom
Klienten zedierten Forderungen bevorschusst. Zuweilen wird in den Facto-
ringverträgen der Factor ermächtigt, zu wählen, ob er das Delkredererisiko
nach vorangehender Bonitätsprüfung durch den Factor selber übernehmen
will (Optionsvereinbarung), womit das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der
Kunden des Klienten auf den Factor überwälzt wird. Der Factor verpflichtet
sich zu einer "Garantieleistung", nämlich zur Zahlung des vom Kunden an-
erkannten Betrages an den Klienten, während der Klient dem Factor eine
Delkredereprovision zu bezahlen hat. Zu beachten ist, dass gemäss
Art. 171 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220)
der Zedent (bei der entgeltlichen Abtretung) für die Zahlungsfähigkeit des
Schuldners nicht haftet, es sei denn, er habe sich dazu verpflichtet. Eine
solche Verpflichtung ergibt sich nun aber - zumindest stillschweigend - aus
dem Factoringvertrag, für den Fall, dass mit dem Factor nicht die Übernah-
me des Delkredererisikos vereinbart wird bzw. der Factor nicht von der ihm
eingeräumten Option Gebrauch gemacht hat. Übernimmt der Factor nach
erfolgter Bonitätsprüfung im konkreten Einzelfall das Delkredererisiko, so
18
spricht man von echtem Factoring. Sofern das Delkredererisiko nicht über-
nommen wird, liegt demgegenüber unechtes Factoring vor (zum Ganzen
HEINZ REY, Die Behandlung des Factoringvertrages im schweizerischen
Recht, in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Fran-
chising, Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 292 ff., Basler Kommentar, N 115 zur
Einl. vor Art. 184 ff.). Typisch beim Factoringvertrag ist, dass die Dienst-
leistungen des Factors stets in Kombination mit (meistens rotierenden)
Forderungsübertragungen vereinbart werden; mehrere der genannten
Dienstleistungen sind mit der Abtretung von Forderungen verbunden. Der
Vertrag stellt, da er sich aus Nominat- und Innominatelementen zusam-
mensetzt, einen gemischten Vertrag dar. Die Nominatelemente sind in der
Regel Auftrag (Art. 394 OR), Darlehensvertrag (Art. 312 OR) und allenfalls
(Forderungs-)Kaufvertrag (Art. 187 OR). Zudem findet auf die Abtretung
von Forderungen das Zessionsrecht (Art. 164 OR) Anwendung. Innominat-
element ist insbesondere die für den Factoringvertrag typische Bonitätsrisi-
koverteilung bei den (mit Dienstleistungen kombinierten) Zessionen (Glo-
balzessionen), welche die folgenden Strukturen aufweist:
- das Recht des Factors, aufgrund einer Prüfung der Bonität der Kunden
des Klienten die Übernahme des Delkredererisikos zu erklären (Opti-
onsvereinbarung);
- die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Factors
zu Garantieleistungen im Falle fehlender Bonität der Kunden des Klien-
ten;
- die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Klien-
ten zur Leistung von Delkredereprovisionen;
- die (meistens stillschweigend erklärte) bedingte Pflicht des Kunden, das
Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine Übernahmeerklärung des Fac-
tors erfolgt (vgl. REY, a.a.O., S. 296 f.).
2.2.3 Gemäss Abschn. 57 Abs. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift der
deutschen Bundesregierung vom 7. Dezember 1995 zur Ausführung des
Umsatzsteuergesetzes (Umsatzsteuer-Richtlinie 1996, UStR 1996) galten
beim unechten Factoring die Tätigkeiten des Factors für den Anschluss-
kunden (bestehend aus der Gewährung von Krediten, der Bonitätsprüfung
der Schuldner, der Führung der Debitorenkonten, der Ausfertigung von
Übersichten und statistischem Material sowie dem Inkasso) als mehrere
Hauptleistungen. Die Gewährung von Krediten durch den Factor an die
Anschlusskunden galt nach § 4 Nr. 8 Bst. a des deutschen Umsatzsteuer-
gesetzes vom 20. November 1979 (UStG, BGBl I 1979, 1954) als steuer-
frei, die übrigen Leistungen des Factors hingegen als steuerpflichtig (unter
Hinweis auf das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes [BFH] vom
10. Dezember 1981 [V R 75/76], veröffentlicht in Bundessteuerblatt
[BStBl] 1982 II S. 200). Beim echten Factoring wurde demgegenüber ge-
mäss Abschn. 60 Abs. 3 UStR (ebenfalls unter Verweis auf das Urteil des
BFH vom 10. Dezember 1981, a.a.O.) eine steuerfreie Abtretung von Geld-
forderungen durch den Anschlusskunden an den Factor angenommen (vgl.
im Übrigen betreffend die umsatzsteuerliche Beurteilung des Factorings
19
RÜDIGER PHILIPOWSKI, Die Umsatzbesteuerung der Bank- und Geldgeschäfte,
Köln 1973, S. 139 ff.).
Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat indessen
mit Urteil vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache C-305/01, MKG-Kraftfahr-
zeuge-Factoring GmbH, Sammlung der Rechtsprechung [Slg.], I-6729 ent-
schieden, dass die Sechste Richtlinie 77/388 des Rates vom 17. Mai 1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steu-
erpflichtige Bemessungsgrundlage (im Folgenden: Sechste Richtlinie
EWG; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften [ABl.], Nr. L 145 S. 1;
[aufgehoben per 1. Januar 2007 durch die Richtlinie 2006/112/EG des Ra-
tes vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersys-
tem; ABl Nr. L 347 S. 1]) dahin auszulegen sei, dass ein Wirtschaftsteil-
nehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und
seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im
Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG ausübe, so dass er
die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gemäss Art. 17
der Sechsten Richtlinie EWG zum Vorsteuerabzug berechtigt sei (Rz. 59)
und dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirt-
schaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos auf-
kauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine Einziehung von
Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten
Richtlinie EWG darstelle und damit von der mit dieser Bestimmung einge-
führten Steuerbefreiung ausgenommen sei (Rz. 80). Der BFH hat darauf-
hin mit Urteil vom 4. September 2003 (V R 34/99) entschieden, beim ech-
ten Factoring würden umsatzsteuerrechtlich keine Umsätze des An-
schlusskunden an den Factor, sondern Umsätze des Factors an den An-
schlusskunden vorliegen (Rz. 22). Wie der EuGH im Streitfall entschieden
habe, übe ein Wirtschaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme
des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet,
eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richt-
linie EWG aus, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe
und daher gemäss Art. 17 der Sechsten Richtlinie EWG zum Vorsteuerab-
zug berechtigt sei. Tätigkeiten des echten Factorings, wie sie Gegenstand
des Ausgangsverfahrens seien, würden daher in den Anwendungsbereich
der Mehrwertsteuer fallen und die Klägerin sei, auch soweit sie das echte
Factoring betrieb, als Unternehmerin im Sinne der §§ 2 und 15 des UStG
1991 grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit der BFH bis-
lang beim echten Factoring eine steuerfreie Abtretung von Forderungen
des Anschlusskunden an den Factor und keine Umsätze des Factors an
den Anschlusskunden annahm (Urteile vom 10. Dezember 1981 [V R
75/76], veröffentlicht in BStBl 1982 II S. 200 und vom 27. Mai 1987 [X R
2/81], veröffentlicht in BStBl 1988 II S. 210), sei dies mit dem Urteil des
EuGH in der vorliegenden Rechtssache nicht vereinbar. Es werde insoweit
an dieser Rechtsprechung nicht mehr festgehalten (Rz. 24 ff.). Es liege
folglich eine "Einziehung von Forderungen" im Sinne von § 4 Nr. 8 Bst. c
UStG 1991 vor, wenn ein Factor Forderungen unter Übernahme des Aus-
20
fallrisikos aufkaufe und seinem Kunden dafür Gebühren berechne. Die Ein-
ziehung der Forderungen sei steuerpflichtig und führe nicht zum Aus-
schluss des Vorsteuerabzugs (Rz. 36).
Die deutsche Bundesregierung hat in der Folge die Umsatzsteuer-Richtlini-
en ebenfalls an die neue Rechtslage angepasst. Gemäss Abschn. 18 Abs.
8 bis 11 UStR 2005 liegt nunmehr im Falle des echten Factorings eine un-
ternehmerische Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors) vor, wenn seine
Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der Forderungsverkäu-
fer (Anschlusskunde) von der Einziehung der Forderung und dem Risiko
ihrer Nichterfüllung entlastet wird. Im Falle des unechten Factorings gilt
das Gleiche, wenn der Factor den Forderungseinzug übernimmt. Beim
Forderungskauf mit Übernahme des tatsächlichen Einzugs und gegebe-
nenfalls des Ausfallrisikos durch den Forderungskäufer erbringt der Forde-
rungsverkäufer (Anschlusskunde) mit der Abtretung seiner Forderung kei-
ne Leistung an den Factor. Vielmehr ist der Anschlusskunde Empfänger ei-
ner Leistung des Factors. Die Abtretung seiner Forderung vollzieht sich im
Rahmen einer nicht steuerbaren Leistungsbeistellung. Der wirtschaftliche
Gehalt der Leistungen des Factors besteht im Wesentlichen im Einzug von
Forderungen. Die Leistung ist von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Bst.
c UStG ausgenommen und damit grundsätzlich steuerpflichtig. Eine gege-
benenfalls mit der Factoringleistung einhergehende Kreditgewährung des
Factors an den Anschlusskunden ist regelmässig von untergeordneter Be-
deutung und teilt daher als unselbständige Nebenleistung das Schicksal
der Hauptleistung. Abweichend davon kann die Kreditgewährung jedoch
dann als eigenständige Hauptleistung zu beurteilen sein, wenn sie eine ei-
gene wirtschaftliche Bedeutung hat. Bemessungsgrundlage für die Facto-
ringleistung ist grundsätzlich die Differenz zwischen dem Nennwert der
dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag, den der Factor
seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich
der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer.
2.2.4 Es war eine erklärte Zielsetzung des schweizerischen Verfassungsgebers,
das schweizerische Mehrwertsteuerrecht grundsätzlich der europäischen
Verbrauchsbesteuerung anzunähern (vgl. BGE 126 II 457 E. 6f; BGE 124
II 203 E. 6a). Der Verfassungsgeber liess sich denn auch bei der Mehr-
wertsteuer von Grundsätzen leiten, die in ausländischen Mehrwertsteuer-
ordnungen Eingang gefunden haben. Die Umsatzsteuerrechte der Europäi-
schen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten haben deshalb exemplari-
sche Bedeutung für die Schweiz und bilden eine nicht zu vernachlässigen-
de Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schweizerischen Mehrwert-
steuerrechts, wenn es darum geht, die Zielsetzungen der Harmonisierung,
wie sie dem schweizerischen Verfassungsgeber vorgeschwebt haben, zu
erreichen (BGE 124 II 203 E. 6a, mit Hinweisen). Dies bedeutet indessen
nicht, dass die Rechtsprechung des EuGH (und diejenige des an die Vor-
gaben des EuGH gebundenen BFH) für die Schweiz, welche nicht Mitglied
der Europäischen Union ist, verbindlich wäre (Urteil des Bundesgerichts
2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001, E. 5). Selbst wenn die massgeben-
den Bestimmungen des europäischen und des schweizerischen Mehrwert-
21
steuerrechts gleich oder ähnlich lauten, kann daher von einem Ausle-
gungsergebnis des EuGH abgewichen werden, wenn der Richter bzw. die
rechtsanwendende Behörde zum Ergebnis gelangt, dass unter Berücksich-
tigung der im schweizerischen Recht anerkannten Auslegungsgesichts-
punkte und methodologischen Regeln eine andere Lösung den Vorzug ver-
dient.
2.3
2.3.1 Gemäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung werden einheitli-
che wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen
zerlegt, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares
Ganzes bilden. Übt der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkei-
ten aus, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, liegt
eine einheitliche Leistung indes nur dann vor, wenn die einzelnen Teile
sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen
Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vor-
gangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (Urteile des Bundes-
gerichts 2A.499/2004 vom 1. November 2005, E. 3.2; 2A.520/2003 vom
29. Juni 2004, E. 10.1; 2A.452/2003 vom 4. März 2004, E. 3.1, mit Hinwei-
sen und 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001, E. 1 und 2; Entscheide der
SRK vom 8. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.161 E. 2d; vom 22. April
2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c und vom 10. März 1999, veröffent-
licht in VPB 63.92 E. 3b bis d; vgl. nunmehr auch Art. 36 Abs. 4 MWSTG).
Dabei kann eine steuerpflichtige Leistung als Ganzes auch Leistungskom-
ponenten umfassen, die isoliert betrachtet, steuerbefreit wären. Denn es
ist ohne weiteres auch möglich, dass als Ganzes als steuerbefreit zu beur-
teilende Leistungen auch Elemente von an sich steuerpflichtigen Tätigkei-
ten enthalten (vgl. Entscheid der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c mit
Hinweisen). So ist jeweils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten
tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine Leis-
tungseinheit vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vor-
gänge gegeben sind (Entscheid der SRK vom 10. März 1999, a.a.O., E.
3e). Die mehrwertsteuerliche Qualifikation erfolgt nach der für die Gesamt-
leistung wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, welche
wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Dabei ist zu berücksichti-
gen, dass nach Rechtsprechung und Lehre mehrwertsteuerlich an sich un-
terschiedlich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich besteuert
werden können, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und Ne-
benleistung stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuerrechtlich das
Schicksal der Hauptleistung, sofern sie im Verhältnis zu dieser nebensäch-
lich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirt-
schaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherwei-
se vorkommen (Urteil des Bundesgerichts vom 1. November 2005, a.a.O.,
E. 3.2; Urteil des Bundesgerichts vom 29. Juni 2004, a.a.O., E. 10.1; Urtei-
le des Bundesgerichts vom 4. März 2004, a.a.O., E. 3.2, 3.3 und 4, mit
Hinweisen und vom 7. Dezember 2001, a.a.O., E. 2; Entscheid der SRK
vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c und vom 25. September 1998, veröffent-
licht in VPB 63.75 E. 5a; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A.
22
VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl.,
Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 189). Bei Vorliegen einer Haupt- und einer
oder mehrerer Nebenleistung(en) richtet sich die Beurteilung der Neben-
leistung stets nach den Eigenschaften der Hauptleistung, welche den Kern
der zu erbringenden Leistung darstellt.
2.3.2 Auch nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht gilt, dass ein einheitlicher
wirtschaftlicher Vorgang umsatzsteuerlich nicht in mehrere Leistungen auf-
geteilt werden darf. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermit-
teln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selb-
ständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei
auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. In der Regel
ist jede Lieferung und sonstige Leistung (Dienstleistung) als eigene selb-
ständige Leistung zu betrachten, weshalb zusammengehörige Vorgänge
nicht bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem
einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen. Dass die einzelnen Leistungen
auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein Gesamtentgelt ent-
richtet wird, reicht ebenfalls noch nicht aus, sie umsatzsteuerrechtlich als
Einheit zu behandeln. Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der er-
brachten Leistungen. Die dem Leistungsempfänger aufgezwungene Kop-
pelung mehrerer Leistungen allein führt nicht zu einer einheitlichen Leis-
tung. Wenn mehrere, untereinander gleich zu wertende Faktoren zur Errei-
chung des Ziels beitragen und aus diesem Grund zusammengehören, ist
die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die ein-
zelnen Faktoren so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrach-
tung hinter dem Ganzen zurücktreten. Bei einer Leistung, die sowohl Liefe-
rungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, hängt die
Qualifizierung als einheitliche Lieferung oder sonstige Leistung davon ab,
welche Leistungselemente den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung be-
stimmen (Abschn. 29 Abs. 1 bis 3 UStR 2005, mit Hinweisen auf die
Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Nebenleistungen teilen umsatz-
steuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wobei dies auch dann gilt,
wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet
wird. Eine Leistung ist grundsätzlich dann als Nebenleistung zu einer
Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung neben-
sächlich ist, mit ihr eng - im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Ab-
rundung und Ergänzung - zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Ge-
folge vorkommt. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn die Leistung
für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel
darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingun-
gen in Anspruch zu nehmen. Gegenstand einer Nebenleistung können so-
wohl eine unselbständige Lieferung von Gegenständen als auch eine un-
selbständige sonstige Leistung (Dienstleistung) sein (Abschn. 29 Abs. 5
UStR 2005, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH).
2.4 Das Gleichheitsprinzip und der Grundsatz der Rechtsgleichheit verlangen,
dass an einer Praxis in der Regel festgehalten wird. Sie stehen aber einer
Praxisänderung nicht entgegen, sofern diese auf sachlichen Gründen be-
ruht (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs-
23
recht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 509). Die Änderung einer bestehenden
Praxis ist mit der Rechtsgleichheit vereinbar, sofern:
a) ernsthafte und sachliche Gründe für die neue Praxis sprechen (BGE
127 I 52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 125 II 162 f. E. 4c/aa; BGE
125 I 471 E. 4a; BGE 122 I 59 f. E. 3c/aa);
b) die Änderung grundsätzlich erfolgt, wobei es sich nicht bloss um eine
singuläre Abweichung handeln darf, sondern die neue Praxis für die Zu-
kunft wegleitend sein muss für alle gleichartigen Sachverhalte;
c) das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung gegenüber demjeni-
gen an der Rechtssicherheit überwiegt, was bedeutet, dass eine Praxis-
änderung sich grundsätzlich nur begründen lässt, wenn die neue Lö-
sung besserer Erkenntnis der ratio legis, veränderten äusseren Verhält-
nissen oder gewandelten Rechtsanschauungen entspricht (BGE 127 I
52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 122 I 59 E. 3c/aa), und
d) die Praxisänderung keinen Verstoss gegen Treu und Glauben darstellt,
namentlich dem Betroffenen aus einer ohne Vorwarnung erfolgten Pra-
xisänderung kein Rechtsnachteil erwächst (BGE 103 Ib 201 f. E. 4, mit
weiteren Hinweisen; MAX IMBODEN/RENÉ A. RHINOW, Schweizerische Ver-
waltungsrechtsprechung, 6. Aufl., Basel und Frankfurt am Main 1986,
Bd. I, S. 443).
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine neue Praxis grund-
sätzlich auf alle noch nicht erledigten Fälle anzuwenden. Sie führt dem-
nach immer dazu, dass die neuen Fälle anders behandelt werden als die
alten. Das Gebot der Rechtsgleichheit verlangt lediglich, dass die der alten
und der neuen Praxis unterliegenden Fälle je gleich behandelt werden.
Eine Verletzung von Art. 8 BV könnte allenfalls in Frage kommen, wenn
die Behörde nach erfolgter Praxisänderung einzelne, noch nicht erledigte
Fälle nach der alten Praxis beurteilen oder andere, bereits erledigte Fälle
nach der neuen Praxis behandeln würde. Praxisänderungen haben aber
auch für die Verwaltung Bindungswirkung. Eine im Rahmen der geltenden
Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann von der ESTV nicht rück-
wirkend geändert werden (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003,
veröffentlicht in ASA 74 S. 674 E. 3.4.3.7, mit Hinweis). Offensichtlich lehnt
aber das Bundesgericht - zumindest für den Bereich des Mehrwertsteuer-
rechts - auch die Auffassung ab, wonach Praxisänderungen der Steuerbe-
hörden - im Gegensatz zu solchen, welche durch Gerichtsentscheide be-
wirkt werden - einheitlich für alle Fälle einer Veranlagungsperiode - d.h.
auf einen einheitlichen Zeitpunkt vorzunehmen seien (vgl. dazu die Urteile
des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 30. November 1983
bzw. vom 22. Oktober 1981 in Aargauische Gerichts- und Verwaltungsent-
scheide [AGVE] 1983 S. 139 E. 3a/bb und 1981 S. 281; vgl. auch den Ent-
scheid der SRK vom 23. Oktober 2000 [SRK 1999-019], E. 3c/dd). Aller-
dings ist zu beachten, dass der Umsatzsteuerpflichtige im Zeitpunkt der
Preisfestsetzung wissen muss, ob und wie viel Steuer er auf seiner Leis-
tung zu entrichten hat, soll doch die Steuer nach deren wirtschaftlichem
Zweck nicht den Steuerpflichtigen, sondern - auf dem Wege der Überwäl-
24
zung - den Konsumenten treffen. Es wurde daher schon in Bezug auf die
Warenumsatzsteuer die Auffassung vertreten, dass im Falle einer Ver-
schärfung der Praxis eine Nachforderung der Steuer für die Zeit vor der
Praxisänderung abzulehnen sei, weil der Steuerpflichtige in seinem Ver-
trauen auf die Richtigkeit der früheren Verwaltungspraxis geschützt wer-
den müsse. Eine verschärfte Praxis dürfe daher bei der Warenumsatzsteu-
er nicht rückwirkend angewendet werden (BERNHARD ZINGG, Die Rückerstat-
tung nicht geschuldeter Warenumsatzsteuer, veröffentlicht in ASA 28
S. 95). Die Frage der Zulässigkeit einer rückwirkenden Praxisänderung
stellt sich in gleicher Weise auch bei der Mehrwertsteuer.
3.
3.1 Im vorliegenden Falle vertritt die ESTV die Auffassung, dass die Be-
schwerdeführerin den ihr angeschlossenen Y._______ die fakturierten Ho-
norarrechnungen zum Voraus gutschreibe, wobei sie über die einzelnen
Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse, son-
dern vielmehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zah-
lungsausfälle. Sie vereinnahme die Zahlungen daher für eigene Rechnung.
Das Service-Modul "Basic" erfülle mithin die Voraussetzungen der festen
Abtretung gemäss ständiger Praxis der ESTV. Die Leistungen seien dem-
nach von der Steuer ausgenommen. Die Leistungsmodule "Vorfinanzie-
rung" und "Leistungserfassung" seien mit der Grundleistung "Basic" eng
verbunden und würden diese ergänzen. Sie würden daher blosse Neben-
leistungen im Rahmen der festen Forderungsabtretung darstellen und das
rechtliche Schicksal der Grundleistung teilen, d.h. sie seien ebenfalls von
der Steuer ausgenommen. Beim Modul "Inkasso" habe die Beschwerde-
führerin über jede einzelne Zahlung mit dem Y._______ abzurechnen. Die-
se Leistung erfolge daher nicht im Rahmen der festen Forderungsabtre-
tung des Grundmoduls. Das Servicemodul "Inkasso" könne im Verhältnis
zum Grundmodul "Basic" nicht mehr als blosse Nebenleistung betrachtet
werden, sondern es stelle eine selbständige Leistung dar (steuerbares In-
kassomandat). Beim Modul "Verlustrisikoschutz" erfolge ein Forderungs-
kauf. Dabei handle es sich unbestrittenermassen um eine feste Abtretung
und somit um einen Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, der
nach Art. 14 Ziff. 15 MWSTV von der Steuer ausgenommen sei.
Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der Ansicht, sie müsse über die
einzelnen Zahlungen der Kunden mit dem Leistungserbringer abrechnen
und übernehme grundsätzlich auch kein Delkredererisiko. Bereits Letzte-
res würde dazu führen, dass sie steuerbare Leistungen erbringe. Die von
der ESTV aufgestellten Bedingungen seien nämlich gemäss Wortlaut der
Wegleitung vom Herbst 1994 kumulativ zu erfüllen. Damit seien das Ser-
vice-Modul "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als
steuerbare Inkassoleistungen zu qualifizieren, welche die Beschwerdefüh-
rerin zu Recht mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt habe. Sie habe
demnach auch die entsprechenden Vorsteuern zu Recht zurückgefordert.
Mit der Wegleitung 1997 sei eine neue Praxis hinsichtlich Inkasso-leistun-
gen durch die ESTV eingeführt worden. Es liege jedoch keine zulässige
Praxisänderung vor und eine solche wäre auch nicht hinreichend kommu-
25
niziert worden. Auch sei davon auszugehen, dass gerade mit den Rege-
lungen betreffend Inkassoleistungen bzw. feste Abtretung von Forderun-
gen wie auch in Bezug auf die Qualifikation von Leistungen als Haupt- und
Nebenleistungen eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte. Da
die Beschwerdeführerin beim Service-Modul "Basic" kein Ausfallrisiko der
ursprünglichen Forderung übernehme, stelle diese Leistung auch nach den
Bestimmungen bzw. der Praxis in Deutschland bzw. der EU - entspre-
chend den ursprünglichen Ausführungen der ESTV in der Wegleitung vom
Herbst 1994 - eine steuerbare Tätigkeit bzw. unechtes Factoring dar.
Ebenso wäre beim Service-Modul "Inkasso" aufgrund der Praxis bzw.
Rechtsprechung zum deutschen Umsatzsteuergesetz eine Nebenleistung
(zum Modul "Basic") anzunehmen.
3.2 Im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbringt die Beschwerdeführerin
den ihr angeschlossenen Y._______ verschiedene Leistungen. Gemäss
Ziff. 1.1 der vorgelegten Allgemeinen Vertragsbedingungen (im Folgenden:
AVB) übernimmt sie namentlich die Fakturierung (mittels der in der Praxis
erstellten Honorarnoten) und die Überwachung der Honorarforderungen
des Y._______, welche die dreimalige Mahnung des säumigen Schuldners
(mit Androhung der Betreibung mit der dritten Mahnung), allenfalls erfor-
derliche Adressnachforschungen sowie Korrespondenz und Telefonate mit
Schuldnern und Ämtern umfasst. Die Z._______ schreibt dem Y._______
die fakturierten Honorarforderungen auf Kontokorrent gut und zahlt sie
ihm, unabhängig vom effektiven Zahlungseingang seitens des Honorar-
schuldners, jeweils 90 Tage nach Fakturierung aus. Im Verhältnis zu den
Honorarschuldnern gilt ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der
Fakturierung durch die Z._______. Die Beschwerdeführerin kann mit dem
Schuldner Teilzahlungsvereinbarungen abschliessen oder ihm Stundung
gewähren. Nicht eingegangene Beträge oder Teilbeträge von Honorarfor-
derungen werden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120
Tage nach Rechnungsstellung, dem Y._______ belastet und von der
nächsten Auszahlung in Abzug gebracht bzw. dem Y._______ in Rech-
nung gestellt. Mit Abschluss des Dienstleistungsvertrages tritt dieser nach
Ziff. 2.1 der AVB sämtliche Honorarforderungen, die er der Z._______ zur
Fakturierung übergibt, an diese ab. Er unterzeichnet zu diesem Zweck
eine Abtretungserklärung. Die Zession wird dem Schuldner nur insoweit
bekanntgegeben, als dies zur Geltendmachung bzw. Durchsetzung der
Honorarforderung erforderlich ist. Die Forderungsabtretung ist fiduziari-
scher Natur, ausser bei jenen Forderungen, welche von der Z._______ im
Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben wer-
den. Unbezahlt gebliebene Honorarforderungen, die dem Y._______ be-
lastet wurden, werden auf den Zeitpunkt der Verrechnung oder der Rück-
zahlung durch den Y._______ an diesen zurückzediert (Ziff. 2.3.1 der
AVB). Der Y._______ ist gemäss Ziff. 3.2 der AVB verpflichtet, der
Z._______ die gemäss Dienstleistungs-Tarif für die Inanspruchnahme der
einzelnen Dienstleistungen geschuldeten Entschädigungen zu bezahlen.
Die Z._______ ist berechtigt, diese Entschädigungen von ihren Auszahlun-
gen an den Y._______ in Abzug zu bringen. Ziff. 4.1 der AVB sieht vor,
26
dass der Y._______ für jeden Fakturierungsauftrag eine Auftragsbestäti-
gung und mit jeder Auszahlung eine Abrechnung erhält. Monatlich erhält er
eine Liste der pendenten Fälle mit deren Status (offene Rechnungen, aus-
geglichene Rechnungen, rückbelastete Rechnungen, laufende Inkassofäl-
le, abgeschlossene Inkassofälle, überwachte Verlustscheine, abgeschlos-
sene Verlustscheine). Der Dienstleistungsvertrag wird auf unbestimmte
Zeit geschlossen; er kann von jeder Vertragspartei jederzeit mit sofortiger
Wirkung gekündigt werden. Die Kündigung kann auch auf einzelne Servi-
cemodule beschränkt werden. Bei Vertragsauflösung noch pendente Fälle
werden von der Z._______ bis zur dritten Mahnung weiterbearbeitet (Ziff.
6.3.1 und 6.3.2 der AVB). Zusätzlich zu den Grundleistungen aufgrund des
Moduls "Basic" kann der Y._______ weitere Leistungen - in Form zusätzli-
cher Module - beziehen:
- Servicemodul "Leistungserfassung" (Ziff. 1.2 der AVB): Im Rahmen dieser
Dienstleistung übernimmt die Z._______ für den Y._______ die Erstellung
der Honorarnoten aufgrund der entsprechenden Leistungsdaten, welche in
Form spezieller Behandlungskarten oder elektronisch (nach Erfassung
mittels eines mobilen Leistungserfassungsgeräts oder mittels eines PC-
Programms) zu übermitteln sind. Die Spezifikation der Honorarnoten
erfolgt gemäss Wunsch des Y._______ generell oder von Fall zu Fall.
- Servicemodul "Vorfinanzierung" (Ziff. 1.3 der AVB): Die Z._______
übernimmt - gegen Entrichtung eines Diskonts gemäss Dienstleistungs-
Tarif - die Vorfinanzierung dieser Forderungen. Dabei kann der Y._______
wählen zwischen einer Auszahlung 5 Tage, 30 Tage oder 60 Tage nach
der Fakturierung. Bei Bedarf kann der Y._______, abweichend von dem im
Dienstleistungsvertrag vereinbarten Auszahlungsmodus, für einen
bestimmten Fakturierungsauftrag bzw. die der Z._______ damit
übergebenen Honorarforderungen einen früheren oder einen späteren
Auszahlungstermin wählen, wobei sich der Diskont entsprechend
bestimmt.
- Servicemodul "Inkasso" (Ziff. 1.4 der AVB): Die Z._______ übernimmt das
Inkasso von Honorarforderungen, auf denen die Zahlung ausbleibt. Auch
bei Inanspruchnahme der Inkasso-Dienstleistung werden indessen die
betreffenden Honorarforderungen dem Y._______ belastet bzw. sie sind
der Z._______ zurückzuerstatten (gemäss Ziff. 1.1.4 der AVB). Die
Inkasso-Dienstleistungen werden entweder aufgrund einer Pauschal-
Vereinbarung, welche die meisten im Rahmen eines Inkassoauftrags
anfallenden Kosten abdeckt, oder einer Individual-Vereinbarung erbracht.
Der Übergang der Honorarforderung ins Inkasso erfolgt ohne weiteres 30
Tage nach der dritten Mahnung, soweit bis dann nicht vollständige
Zahlung erfolgt ist, unter Vorbehalt gegenteiliger Instruktionen des
Y._______ sowie des Abschlusses einer Teilzahlungs- oder einer
Stundungsvereinbarung mit dem Schuldner. Zahlungseingänge im
Rahmen des Inkassos werden dem Y._______ auf Kontokorrent
gutgeschrieben und jeweils zusammen mit der nächsten Auszahlung
überwiesen. Im Falle einer Vertragsauflösung (durch Kündigung) gehen
pendente Fälle bei Ausbleiben der Zahlung auch nach Auflösung des
27
Vertrages ins Inkasso über und werden ohne gegenteilige Instruktion des
Y._______ bis zum positiven oder negativen Abschluss weiterbearbeitet
(Ziff. 6.3.2 der AVB).
- Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" (Ziff. 1.5 der AVB): Die Z._______
übernimmt für den Y._______ das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des
Honorarschuldners, auf dem Wege des Forderungskaufs (Factoring-
Vertrag). Durch den Forderungskauf werden ohne weiteres auch allenfalls
notwendig werdende Inkassobemühungen Sache der Z._______, d.h. das
Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" umfasst stets auch die
Dienstleistungen des Servicemoduls "Inkasso". Der Y._______ bietet
durch Übermittlung des Fakturierungsauftrages die betreffende(n)
Honorarforderung(en) der Z._______ zum Kaufe an, wobei das Angebot
spätestens 30 Tage nach Abschluss der Behandlung zu erfolgen hat, die
der jeweiligen Honorarforderung zugrunde liegt. Der Y._______ ist
verpflichtet, sämtliche Honorarforderungen - mit Ausnahme derjenigen,
welche vom Modul "Verlustrisiko-Schutz" ausgeschlossen sind - der
Z._______ zum Kauf anzubieten. Die Z._______ entscheidet über
Annahme oder Ablehnung des Kaufangebotes und teilt dem Y._______ mit
der Auftragsbestätigung mit, welche Kaufangebote sie annimmt und
welche nicht. Die Fakturierung erfolgt, unabhängig vom Entscheid über
den Kauf der angebotenen Honorarforderung, nach Eingang des
Fakturierungsauftrages. Honorarforderungen, deren Kauf die Z._______
ablehnt und solche, die vom Verlustrisiko-Schutz überhaupt
ausgeschlossen sind, werden nach den Bestimmungen des Servicemoduls
"Basic" und - sofern vereinbart - der Servicemodule "Leistungserfassung"
und "Vorfinanzierung" bearbeitet. Die Auszahlung des Kaufpreises erfolgt
90 Tage nach Fakturierung oder - bei Inanspruchnahme des
Servicemoduls "Vorfinanzierung" durch den Y._______ - zu dem
vereinbarten früheren Zeitpunkt. Der Y._______ haftet für den Bestand der
verkauften Honorarforderung, nicht aber für die Zahlungsfähigkeit des
Schuldners. Ist eine Forderung wegen Mängeln der _______ Behandlung
nicht oder nur teilweise einbringbar, geht der Verlust zu Lasten des
Y._______. Liegt ein Gewährleistungsfall vor oder ist die Honorarforderung
nicht rechtswirksam abgetreten worden, kauft der Y._______ die
betreffende Forderung zu deren Nominalwert wieder zurück und nimmt die
Rückabtretung an. Die Z._______ belastet die Forderung in ihrem
Nominalbetrag (entsprechend dem Rückkaufpreis) und verrechnet sie mit
der nächsten fällig werdenden Auszahlung (bzw. stellt sie in Rechnung).
Forderungen, die der Y._______ zurückkaufen muss, werden auf den
Zeitpunkt der Verrechnung oder der Rückzahlung des Forderungsbetrages
durch den Y._______ an diesen zurückzediert. Forderungen, welche die
Z._______ im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" im
Zeitpunkt einer allfälligen Vertragsauflösung (durch Kündigung) bereits
gekauft hat, bleiben von der Vertragsauflösung unberührt und werden
normal weiterbearbeitet. Die Gewährleistungspflichten des Y._______
bleiben von der Vertragsauflösung ebenfalls unberührt (Ziff. 6.3.2 der
AVB).
28
Die Leistungen gemäss den dargestellten Servicemodulen entsprechen im
Wesentlichen den für das Factoring typischen Tätigkeiten, wie sie in der
Lehre und Rechtsprechung umschrieben werden (vgl. E. 2.2.2 und 2.2.3
hievor). Je nachdem, welche Module der angeschlossene Y._______ in
Anspruch nimmt, hat die Beschwerdeführerin mehr oder weniger für das
Factoring charakteristische Leistungen zu erbringen (Fakturierung,
Verwaltung bzw. Überwachung der Forderungen, Mahnwesen,
Bereitstellen und Abgabe von Informationen, Bevorschussung, Inkasso,
Übernahme des Delkredererisikos). Durchwegs werden die Forderungen
zudem an die Z._______ abgetreten, sei dies bloss fiduziarisch oder aber -
im Falle des Leistungsmoduls "Verlustrisiko-Schutz" - fest. Auch enthalten
die AVB die für das Factoring kennzeichnende Bonitätsrisikoverteilung,
welche insbesondere - entgegen Art. 171 Abs. 2 OR - die Pflicht des
Kunden vorsieht, das Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine
Übernahmeerklärung des Factors erfolgt (vgl. dazu E. 2.2.2 hievor).
3.3 Die ESTV begründet ihre Auffassung, das Leistungsmodul "Basic" sei ge-
stützt auf Art. 14 Ziff. 15 MWSTV von der Steuer ausgenommen damit,
dass die Beschwerdeführerin dem Y._______ die fakturierten Honorar-
rechnungen zum Voraus gutschreibe und sie über die einzelnen Zahlun-
gen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse, weshalb
die Voraussetzungen für eine feste Abtretung gemäss Rz. 348 der Weglei-
tung 1997 erfüllt seien. Die Leistungen würden folglich "im Bereich des
Geld- und Kapitalverkehrs" liegen. Diese Begründung greift indessen nach
Auffassung des BVGer zu kurz. Eine Ausnahme von der Steuer kann
grundsätzlich nur angenommen werden, wenn der gesetzliche Ausnahme-
tatbestand klar erfüllt ist, wobei diesbezüglich wie gesagt eine restriktive
Auslegung Platz zu greifen hat (vgl. E. 2.1.2 hievor). Wie es sich damit
verhält, ist im Folgenden zu prüfen.
3.3.1 Die im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbrachten Inkasso-leistun-
gen und administrativen Leistungen (Fakturierung, Mahnwesen usw.) stel-
len ganz klar steuerbare Leistungskomponenten dar. Unter die hier in Be-
tracht fallenden Ausnahmetatbestände im Sinne von Art. 14 Ziff. 15
MWSTV (Gewährung und Vermittlung von Krediten und Verwaltung von
Krediten durch die Kreditgeber; Vermittlung und Übernahme von Verbind-
lichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie
Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber; Umsätze, mit
Einschluss der Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr,
im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen,
Checks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von
Forderungen im Auftrag des Gläubigers) könnte jedoch eine allfällige Be-
vorschussung der Honorarforderungen durch die Z._______ fallen, und
zwar im Sinne einer "Gewährung von Krediten" sowie eventuell der "Ver-
waltung von Kreditsicherheiten" (d.h. der fiduziarisch zedierten Forderun-
gen). Diesbezüglich ist indessen festzuhalten, dass eine Bevorschussung
im Rahmen des Moduls "Basic" - aufgrund der entsprechenden Regelung
in den AVB der Beschwerdeführerin - in den allermeisten Fällen überhaupt
29
gar nicht stattfinden wird: Gemäss Ziff. 1.1 der AVB werden zwar die abge-
tretenen Honorarforderungen dem Y._______ auf dessen Kontokorrent
gutgeschrieben. Dies stellt jedoch noch keine Gewährung eines Kredits,
sondern höchstens eine (suspensiv bedingte) Erhöhung der Kreditlimite
dar. Ausbezahlt werden die Forderungen erst 90 Tage nach erfolgter
Rechnungsstellung. Nun gilt aber im Verhältnis zu den Honorarschuldnern
ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der Fakturierung durch die
Z._______. Berücksichtigt man ferner, dass "die meisten dieser Forderun-
gen (…) von den Abnehmern zu den festgesetzten Zeiten beglichen (wer-
den)" (PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 146), ergibt sich, dass in den allerwenigsten
Fällen eine tatsächliche Bevorschussung der Honorarforderungen erfolgen
wird, liegen doch das Zahlungsziel (30 Tage ab Fakturierung) und der Zeit-
punkt der Auszahlung der Honorarbeträge an den Y._______ (90 Tage
nach der Rechnungsstellung) ganze 60 Tage auseinander. Zudem wird
eine solche Bevorschussung auch in diesen Ausnahmefällen nur für eine
relativ kurze Zeit gewährt werden, da die nicht eingegangenen (Teil-)Beträ-
ge bereits 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage
nach der Rechnungsstellung dem Y._______ wieder belastet und in der
Folge verrechnet oder zurückgefordert werden. In allen übrigen Fällen, d.h.
in der überwiegenden Mehrzahl aller Fälle liegt - zumindest bei Anwen-
dung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise wie sie im Rahmen der An-
wendung des Mehrwertsteuerrechts häufig angewendet wird - keine Ge-
währung eines Kredits seitens der Z._______ an den Y._______, sondern
im Gegenteil eine solche seitens des Y._______ an die Z._______ vor,
weil nämlich die Honorarbeträge bei der Z._______ viel früher eingehen
als sie dem Y._______ ausbezahlt werden. Dasselbe gilt offensichtlich
auch bei einer Saldobetrachtung, d.h. wenn man die Kreditgewährungen
der Y._______ an die Z._______ insgesamt mit der Kreditgewährung der
Z._______ an die Y._______ aufrechnet. Wirtschaftlich gesehen liegt so-
mit per Saldo eine Kreditgewährung der Y._______ an die Beschwerdefüh-
rerin vor und nicht umgekehrt. Dabei stellen die Leistungskomponenten,
welche eine Bevorschussung von Honorarforderungen enthalten, keine
selbständigen Leistungen dar, abgesehen davon, dass es zweifellos mit
grossen Schwierigkeiten verbunden wäre, deren Umfang zu ermitteln. Aus-
zugehen ist unter diesen Umständen von einem unteilbaren Ganzen, ei-
nem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der auch in mehrwertsteuerli-
cher Hinsicht als Einheit zu behandeln ist (vgl. dazu E. 2.3 hievor). Da nun
aber die Kreditgewährung bzw. eine damit verbundene Verwaltung von
Kreditsicherheiten nach dem Gesagten im Rahmen dieser Leistungseinheit
von völlig untergeordneter Bedeutung ist, gelangt das BVGer zum Ergeb-
nis, dass in den Fällen, wo ein Y._______ nur die Leistungen gemäss dem
Modul "Basic" in Anspruch nimmt, keine Kreditgewährung der Z._______
an ihn und damit auch keine Verwaltung von Kreditsicherheiten durch ei-
nen Kreditgeber im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 Bst. a und b MWSTV vorliegt.
Im Weiteren kann man sich fragen, ob die Abtretung der Honorarforderun-
gen als Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" im Sinne von Art. 14
Ziff. 15 Bst. c MWSTV qualifiziert werden kann. Davon geht die ESTV of-
30
fenbar aus, wenn sie ausführt, die Voraussetzungen einer "festen Abtre-
tung" im Sinne ihrer Praxis seien erfüllt, da die Beschwerdeführerin über
die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrech-
nen müsse. Allerdings wäre dann dieser Ausnahmetatbestand nicht bei der
Beschwerdeführerin, sondern beim Y._______, der die Abtretung vor-
nimmt, erfüllt, weshalb er eine Ausnahme von der Besteuerung in Bezug
auf die Leistungen der Z._______, mit entsprechender Kürzung des Vor-
steuerabzugs, von vornherein nicht zu begründen vermöchte. Die Auffas-
sung der ESTV, wonach beim Factor bezüglich der ihm abgetretenen For-
derungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vorliege,
wobei das volle vom Kunden des Leistungserbringers bezahlte Entgelt als
Umsatz gelten soll (Rz. 350 der Wegleitung 1997), ist nach Auffassung
des BVGer nicht haltbar, und zwar aus den folgenden Gründen: Vorerst ist
darauf hinzuweisen, dass als Umsatz einer Geldforderung grundsätzlich
(nur) die Abtretung einer Geldforderung gegen Entgelt gilt, weshalb denn
auch nur der Zedent und nicht der Zessionar eine solche Leistung erbrin-
gen kann (vgl. PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 109 f., zu § 4 Nr. 8 Bst. c des deut-
schen UStG, welcher insoweit Art. 14 Ziff. 15 Bst. c MWSTV entspricht).
Gemäss Ziff. 2.1 der AVB der Z._______ ist die Forderungsabtretung im
Übrigen rein fiduziarischer Natur, ausser die Forderung würde im Rahmen
des Moduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben (vgl. dazu E. 3.3.5
hienach). Ein Forderungskauf liegt also beim Modul "Basic" offensichtlich
nicht vor. Vielmehr ist von einem auf Geschäftsbesorgung gerichteten
Dienstvertrag auszugehen, wonach sich der Factor verpflichtet, die treu-
händerisch auf ihn übertragenen Forderungen für Rechnung des Klienten
einzuziehen und zu verbuchen. Da der angeschlossene Leistungserbringer
nach wie vor das volle Risiko der Einbringlichkeit der Forderung trägt (und
den Honorarbetrag in der Regel auch erst erhält, nachdem der Leistungs-
empfänger bezahlt hat [vgl. die vorstehenden Ausführungen]), ist er wirt-
schaftlich Inhaber der Forderung geblieben und hat nicht etwa das mit Ri-
siken belastete Guthaben auf dem Markt abgesetzt, um Einnahmen zu er-
zielen. Durch die Abtretung hat er dem Factor lediglich die formale Gläubi-
gerstellung eingeräumt, damit dieser seinerseits das (aktive oder passive)
Inkasso leichter durchführen kann. Er hat lediglich eine umsatzsteuerlich
unbeachtliche Vorbereitungshandlung erbracht dafür, dass der Factor ihm
gegenüber seine Leistungen erbringen kann (vgl. PHILIPOWSKI, a.a.O., S.
142 f.). Man hat es demnach mit einer Leistung der Z._______ an den
Y._______ im Bereich des Inkassos bzw. im administrativen Bereich und
offensichtlich nicht mit einem Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen"
zu tun. Ein solcher kann im Übrigen - entgegen der Auffassung der ESTV -
auch nicht damit begründet werden, dass die Beschwerdeführerin mit dem
Y._______ nicht über die einzelnen Zahlungen des Patienten abrechnen
müsse, sondern vielmehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzel-
nen Zahlungsausfälle. Dabei handelt es sich nach Auffassung des BVGer
nicht um ein taugliches Kriterium zur Abgrenzung der von der Steuer aus-
genommenen Umsätze im Bereich des Geschäfts mit Geldforderungen.
Wenn der Y._______ das volle Risiko der Einbringlichkeit der Forderung
trägt, muss ihm die Z._______ zumindest in all den Fällen, wo das Hono-
31
rar nicht oder nicht vollumfänglich beglichen wird, dies entsprechend mit-
teilen und den betreffenden Betrag bei der nächsten Auszahlung in Abzug
bringen oder ihm diesen in Rechnung stellen. Der Einzug der Forderungen
erfolgt vollumfänglich für Rechnung des Y._______ und enthält durchaus
eine Abrechnungspflicht in Bezug auf die einzelnen Forderungen. Selbst
wenn dabei in den Fällen, wo der Honorarbetrag fristgerecht oder auf Mah-
nung hin in vollem Umfang eingeht, der Y._______ nicht ausdrücklich in-
formiert werden sollte und stillschweigend davon ausgehen kann, dass die
Zahlung ordnungsgemäss erfolgt ist, vermag dies an der grundsätzlichen
Abrechnungspflicht nichts zu ändern. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen,
dass die Z._______ dem Y._______ gemäss Ziff. 4.1 der AVB für jeden
Fakturierungsauftrag eine Auftragsbestätigung und mit jeder Auszahlung
eine Abrechnung abzugeben hat und ihm zudem monatlich eine Liste der
pendenten Fälle mit deren Status (offene Rechnungen, ausgeglichene
Rechnungen, rückbelastete Rechnungen usw.) zukommen lassen muss.
Eine Abrechnungspflicht der Beschwerdeführerin besteht demnach sehr
wohl. Ein Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" liegt somit offensicht-
lich nicht vor, weder seitens des Y._______ noch seitens der Z._______.
Auszugehen ist vielmehr von einer der Steuer unterliegenden Inkassotätig-
keit, verbunden mit gewissen Tätigkeiten im administrativen Bereich. Was
die Beschwerdeführerin für fremde Rechnung vereinnahmt, kann im Übri-
gen (entgegen den Ausführungen unter Rz. 350 der Wegleitung 1997) oh-
nehin nicht Entgelt für eine von ihr erbrachte Leistung (an den Y._______)
sein. Als solches kann einzig das vertraglich vereinbarte, dem Dienstleis-
tungs-Tarif der Beschwerdeführerin entsprechende Honorar für die von ihr
erbrachten Dienstleistungen gelten.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass im Rahmen des Leistungsmoduls
"Basic" kein Ausnahmetatbestand im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 MWSTV
gegeben ist und somit eine steuerbare Dienstleistung vorliegt, welche
grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt.
3.3.2 Das Servicemodul "Leistungserfassung" enthält - zusätzlich zu den Leis-
tungen gemäss dem Modul "Basic" - die Erstellung der Honorarnoten auf
Grund der Leistungsdaten, welche die Y._______ der Z._______ liefern.
Es handelt sich dabei klarerweise um eine steuerbare Leistung im adminis-
trativen Bereich, die zudem mit den übrigen Leistungen in einem so engen
Zusammenhang steht, dass sie ebenfalls als Teil der einheitlichen Leis-
tung anzusehen ist. Wird zusätzlich zum Grundmodul auch das Modul
"Leistungserfassung" in Anspruch genommen, so liegt mithin nach wie vor
eine steuerbare Gesamtleistung vor.
3.3.3 Das Servicemodul "Vorfinanzierung" enthält gemäss Ziff. 1.3 der AVB eine
Verkürzung der Fristen für die Auszahlung der Honorarbeträge an die
Y._______ gegen Entrichtung eines entsprechenden Diskonts auf - je nach
Wahl des angeschlossenen Leistungserbringers - 60 Tage nach Fakturie-
rung, 30 Tage nach Fakturierung oder 5 Tage nach Fakturierung. Im Übri-
gen bleibt jedoch die Struktur des Leistungsbündels unverändert gegen-
über der Inanspruchnahme lediglich des Moduls "Basic" bzw. der Module
"Basic" und "Leistungserfassung". Da bei der Verkürzung des Auszah-
32
lungstermins auf 60 Tage der Zeitraum zwischen der Rechnungsstellung
und der Zahlung des Honorars an den Y._______ das Zahlungsziel gegen-
über den Patienten des Y._______ immer noch um 30 Tage überschreitet,
dürfte es auch in diesem Falle mehrheitlich (bzw. insgesamt) zu einer Kre-
ditgewährung der Y._______ an die Z._______ und nicht um eine solche
der Z._______ gegenüber den Y._______ kommen. Bei Verkürzung des
Auszahlungstermins auf 30 Tage nach Fakturierung wird es häufig, jedoch
ebenfalls nicht in allen Fällen zu einer Kreditgewährung an die Y._______
kommen. Im Falle der Verkürzung der Frist auf 5 Tage wird regelmässig
eine Bevorschussung der Y._______ erfolgen. Auch wenn bei normalem
Geschäftsverlauf nicht der Y._______ als Zahlungsempfänger einen Geld-
betrag an die Z._______ zurückgibt, sondern der Leistungsempfänger (Pa-
tient) an die Beschwerdeführerin zahlt, liegt im Falle einer tatsächlichen
Bevorschussung die Gewährung eines Kredits vor, denn umsatzsteuerlich
ist es gleichgültig, ob der angeschlossene Leistungserbringer selber den
Vorschuss zurückzahlt oder auf seine Anweisung der Patient unmittelbar
an die Z._______ zahlt (vgl. PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 143). Die frühere deut-
sche Praxis ging beim unechten Factoring von mehreren Hauptleistungen
aus und betrachtete die Gewährung von Krediten durch den Factor an die
Anschlusskunden nach § 4 Nr. 8 Bst. a UStG als steuerfrei (Abschn. 57
Abs. 3 UStR 1996; PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 143 f., mit Hinweisen). Das BV-
Ger kommt indessen für das schweizerische Recht zu einem andern
Schluss. Die einzelnen Teilleistungen der Z._______ sind derart miteinan-
der verknüpft und greifen so ineinander, dass sie als unteilbares Ganzes
anzusehen sind und einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstel-
len, was denn namentlich auch darin zum Ausdruck kommt, dass sich der
Umfang der Leistungskomponente Bevorschussung bzw. Kreditgewährung
nur mittels aufwändiger Ausscheidungen und Berechnungen ermitteln lie-
sse. Die Annahme einer einheitlichen Leistung rechtfertigt sich schliesslich
auch deshalb, weil an das Vorliegen einer solchen im schweizerischen
Mehrwertsteuerrecht etwas weniger hohe Anforderungen als im deutschen
Recht gestellt werden, indem insbesondere nicht strikt verlangt wird, dass
die einzelnen Leistungskomponenten nicht auch als eigenständige Leistun-
gen erbracht werden könnten. Es sei in diesem Zusammenhang darauf
verwiesen, dass beispielsweise Aircraft Management-Leistungen mehr-
wertsteuerrechtlich als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und damit als
einheitliche Leistungen gelten (Ziff. 3.2.1 der von der ESTV im August
2000 herausgegebenen Branchenbroschüre Nr. 11/Luftverkehr; vgl. nun
auch Art. 1a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]), obwohl etwa die Lieferung
von Treibstoff durchaus auch für sich allein erbracht werden könnte. In
Übereinstimmung mit der ESTV ist daher von einer einheitlichen Leistung
auszugehen. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Gesamtleistung er-
folgt nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der
Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet, im Vordergrund steht. Als sol-
che ist, wie dies aus den vorstehenden Erwägungen sowie den vertragli-
chen Grundlagen (insbesondere den AVB der Beschwerdeführerin) hervor-
geht, nun aber nicht die Bevorschussung von Honorarforderungen, son-
33
dern die auf Geschäftsbesorgung gerichtete Dienstleistung anzusehen,
welche darin besteht, dass sich die Z._______ dazu verpflichtet, die treu-
händerisch auf sie übertragenen Forderungen für Rechnung des
Y._______ zu fakturieren, einzuziehen und zu überwachen, unter Entlas-
tung des Y._______ von den entsprechenden administrativen Aufgaben.
Weil es sich dabei um steuerbare Leistungskomponenten handelt, ist auch
die einheitliche Gesamtleistung als steuerbar zu qualifizieren. Bei Inan-
spruchnahme des Moduls "Vorfinanzierung" gilt demnach nichts anderes
als im Falle der Beschränkung auf das Modul "Basic" bzw. auf die Module
"Basic" und "Leistungserfassung".
Umsätze "im Geschäft mit Geldforderungen" im Sinne von Art. 14 Ziff. 15
Bst. c MWSTV liegen im Übrigen seitens der Beschwerdeführerin auch
hier nicht vor, da die Ergänzung des Leistungsbündels um das Modul "Vor-
finanzierung" am Charakter der vorgenommenen Abtretungen und am
Handeln der Beschwerdeführerin für Rechnung des angeschlossenen
Y._______ nichts ändert, sondern lediglich dazu führt, dass der Termin für
die Auszahlung der abgetretenen Honorarforderungen gegenüber dem
Leistungsmodul "Basic" vorverschoben wird.
3.3.4 Das Servicemodul "Inkasso" umfasst namentlich das Einholen von Boni-
tätsauskünften, Korrespondenzen, allenfalls erforderliche Verhandlungen
mit dem Schuldner und Nachforschungen sowie die Durchführung von Be-
treibungs-, Rechtsöffnungs-, Sühne- und ordentlichen Prozessverfahren.
Es handelt sich dabei unbestrittenermassen um steuerbare Leistungen
(gemäss Art. 14 Ziff. 15 Bst. c, 2. Halbsatz MWSTV). Werden die Module
"Basic", "Leistungserfassung" und "Vorfinanzierung", bei denen es sich -
wenn sie einzeln (Modul "Basic") oder in Kombination erbracht werden -
nach dem vorstehend Gesagten um steuerbare Leistungen handelt, um
das Servicemodul "Inkasso" erweitert, so liegt auch insgesamt eine steuer-
bare Leistung bzw. ein steuerbarer Leistungskomplex vor. Es spricht zwar
einiges dafür, dass die Leistungen des Moduls "Inkasso" nicht als Be-
standteil einer einheitlichen Gesamtleistung bzw. - wie die ESTV annimmt
- nicht als Nebenleistung zu einer Hauptleistung (Modul "Basic", eventuell
ergänzt um die Module "Leistungserfassung" und/oder "Vorfinanzierung")
angesehen werden können, sondern eine selbständige Leistung darstellen.
Wie es sich damit genau verhält, kann indessen offen gelassen werden, da
sämtliche Leistungen so oder so als steuerbar zu gelten haben.
3.3.5 Beim Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" übernimmt die Z._______ das
Delkredererisiko. Es liegt ein Forderungskauf und damit echtes Factoring
vor (vgl. Ziff. 1.5.1 der AVB der Z._______). Da die Forderung fest ver-
kauft und abgetreten wird, ist es grundsätzlich Sache des Factors, ob, wie
und wann er die Forderung einzieht. Da er das Insolvenzrisiko übernom-
men hat, führt er die erforderlichen Inkassomassnahmen (Mahnung, Be-
treibung usw.) nicht mehr für den angeschlossenen Leistungserbringer,
sondern in eigenem Interesse durch. Ebenso führt er die Debitorenbuch-
haltung im eigenen Interesse und nicht für den Klienten. (Dass dieser von
der Mühe und Arbeit, welche das Führen einer Debitorenbuchhaltung mit
sich bringt, entlastet wird, ist ein blosser Reflex der Tatsache, dass die
34
Forderung infolge des Verkaufs und der Abtretung nicht mehr zum Vermö-
gen des Klienten, sondern zu demjenigen des Factors gehört). Ferner
kann eine allfällige vorzeitige Zahlung des Forderungsbetrages nicht als
Kreditgewährung angesehen werden, da eine Rückzahlung des empfange-
nen Betrages nicht vereinbart ist. Der bei sofortiger Auszahlung zusätzlich
einbehaltene "Zinsbetrag" ist umsatzsteuerrechtlich bloss ein weiterer
Preisabschlag, das heisst eine Minderung des Entgelts für die Veräusse-
rung einer Geldforderung. Schliesslich kann auch die Erteilung von Konto-
auszügen nicht als selbständige Leistung an den Forderungsverkäufer an-
gesehen werden, sondern die Erteilung der Abrechnung ist ein Teil des
Forderungsankaufs. Eine selbständige Leistung stellen hingegen allfällige
darüber hinausgehende Tätigkeiten wie die Erstellung von Umsatzstatisti-
ken usw. dar. Aufgrund dieser Überlegungen ist in der Lehre der Schluss
gezogen worden, beim echten Factoring (Forderungskauf) handle es sich
um einen (nach deutschem bzw. europäischem Recht) steuerfreien Um-
satz einer Geldforderung seitens der Anschlussfirma (vgl. zum Ganzen
PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 139 ff.). Auch die frühere Praxis der deutschen Steu-
erbehörden und Steuerjustizinstanzen ist davon ausgegangen, dass beim
echten Factoring eine nach § 4 Nr. 8 Bst. c UStG steuerfreie Abtretung von
Geldforderungen durch den Anschlusskunden an den Factor vorliege (Ab-
schn. 60 Abs. 3 UStR 1996, mit Hinweis auf das Urteil des BFH vom 10.
Dezember 1981, a.a.O.). Da Art. 14 Ziff. 15 Bst. c MWSTV ebenfalls vor-
sieht, dass Umsätze "im Geschäft mit Geldforderungen" von der Steuer
ausgenommen sind, lassen sich die vorstehend dargestellten Überlegun-
gen grundsätzlich auch auf das schweizerische Recht übertragen. Im Falle
des Forderungskaufs wie er im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-
Schutz" stattfindet, liegt zweifellos eine feste Abtretung einer Geldforde-
rung vor. Es erscheint daher an sich als naheliegend, dies als Umsatz (des
Y._______) "im Geschäft mit Geldforderungen" und damit als von der
Steuer ausgenommenen Vorgang zu qualifizieren.
Die frühere deutsche Praxis im Bereich des echten Factorings hat indes-
sen heute keine Gültigkeit mehr. Aufgrund des Urteils des EuGH vom
26. Juni 2003 in der Rechtssache C-305/01, a.a.O., welches mit Urteil des
BFH vom 4. September 2003 (V R 34/99) als für die deutsche Praxis ver-
bindlich erklärt worden ist, gilt nunmehr das echte Factoring als unterneh-
merische (steuerbare) Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors), wenn
seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der Forderungs-
verkäufer von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichter-
füllung entlastet wird (Abschn. 18 Abs. 8 UStR 2005; vgl. E. 2.2.3 hievor).
Die Behauptung der ESTV in ihrer Vernehmlassung, es bestehe in
Deutschland keine ständige Rechtsprechung zur Frage der Steuerbarkeit
des Factorings, muss angesichts dieser Praxisfestlegung und der ange-
führten Urteile zumindest als irreführend bezeichnet werden. Es erstaunt
insbesondere, dass die Verwaltung auf das EuGH-Urteil vom 26. Juni
2003, das ihr zweifellos ebenfalls bekannt sein musste, mit keinem Wort
Bezug genommen hat. Der ESTV ist aber insoweit zuzustimmen, als Urtei-
le des EuGH und des BFH für die Schweiz nicht bindend sind. Dennoch ist
35
wegen der vom schweizerischen Verfassungsgeber angestrebten Kompati-
bilität des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts mit demjenigen der EU
(vgl. E. 2.2.3 in fine hievor) zu prüfen, ob die mit dem EuGH-Urteil vom 26.
Juni 2003 begründete Rechtsprechung nicht auch bei der Auslegung des
schweizerischen Rechts mitzuberücksichtigen ist. Der EuGH hat sein Urteil
im Wesentlichen wie folgt begründet: Der Factor, der Forderungen seines
Kunden aufkauft, ohne gegen diesen bei Ausfall von Schuldnern ein Rück-
griffsrecht zu haben, erbringt dem Anschlusskunden unbestreitbar eine
Dienstleistung, die im Wesentlichen darin besteht, dass er ihn von der Ein-
ziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet,
und zwar gegen entsprechende Vergütung. Diese Gegenleistung folgt
nicht aus dem blossen Vorhandensein der Forderungen im Vermögen des
Factors, sondern sie stellt die tatsächliche Gegenleistung für eine von die-
sem ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit, nämlich die von ihm dem Kunden
erbrachten Dienstleistungen, dar. Es besteht somit ein unmittelbarer Zu-
sammenhang zwischen der Tätigkeit des Factors und der von ihm als Ver-
gütung erhaltenen Gegenleistung, so dass nicht gesagt werden kann, dass
ein Wirtschaftsteilnehmer, der echtes Factoring betreibt, seinem An-
schlusskunden keine entgeltlichen Leistungen erbringe und damit keine
wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie
EWG ausübe, sondern als blosser Empfänger von Leistungen in Form von
Forderungsabtretungen durch den Kunden anzusehen sei (Rz. 49 f.). Die
Tätigkeiten des echten Factorings fallen demnach in den Anwendungsbe-
reich der Mehrwertsteuer, was durch den Grundsatz der Neutralität der
Mehrwertsteuer gestützt wird. Insbesondere gibt es keinen Grund, der eine
Ungleichbehandlung des echten und des unechten Factorings bei der
Mehrwertsteuer rechtfertigen könnte, da in beiden Fällen der Factor dem
Kunden entgeltliche Leistungen erbringt und damit eine wirtschaftliche Tä-
tigkeit ausübt. Mit jeder anderen Auslegung würde willkürlich zwischen die-
sen beiden Factoringarten unterschieden und der betreffende Wirtschafts-
teilnehmer bei bestimmten seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten mit der
Mehrwertsteuer belastet, ohne ihm zu ermöglichen, diese als Vorsteuer
abzuziehen. Der Unternehmer soll aber vollständig von der im Rahmen al-
ler seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten
Mehrwertsteuer entlastet werden, so dass das gemeinsame Mehrwertsteu-
ersystem eine völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung al-
ler der Mehrwertsteuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeiten unab-
hängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleistet (Rz. 52 ff.).
Nach ständiger Rechtsprechung sind die Begriffe, mit denen Art. 13 der
Sechsten Richtlinie EWG die dort vorgesehenen Befreiungen bezeichnet,
eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz dar-
stellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte
Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (Rz. 63). Zu den Steuerbe-
freiungen zählen nach Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie
EWG die Umsätze - einschliesslich der Vermittlung - im Einlagengeschäft
und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Ge-
schäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren. Nach
dem letzten Satzteil dieser Bestimmung nimmt die Sechste Richtlinie EWG
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jedoch die Einziehung von Forderungen ausdrücklich von der Liste dieser
Steuerbefreiungen aus. Die englische und die schwedische Fassung stel-
len zudem das Factoring der Einziehung von Forderungen gleich, indem
sie es neben dieser ausdrücklich als Umsatz aufführen, der von der Liste
der Steuerbefreiungen ausgenommen ist. Allerdings enthalten die übrigen
Sprachfassungen keinen entsprechenden ausdrücklichen Hinweis. Der
letzte Satzteil von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG
ist daher in seinem Kontext zu betrachten und nach dem Sinn und Zweck
dieser Bestimmung sowie allgemein nach der Systematik der Richtlinie
auszulegen, wobei zu beachten ist, dass die Steuerbefreiungen gemäss
Art. 13 der Sechsten Richtlinie EWG als Ausnahmen vom Grundsatz der
Anwendung der Mehrwertsteuer eng auszulegen sind. Dagegen ist Aus-
nahmen von einer Vorschrift, die vom Grundsatz der allgemeinen Anwen-
dung der Mehrwertsteuer abweicht, ein weiter Geltungsbereich zuzuerken-
nen (Rz. 66 ff.). Daher ist zum einen der in der englischen und der schwe-
dischen Fassung von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtli-
nie EWG aufgeführte Begriff Factoring so zu verstehen, dass er sowohl
das echte als auch das unechte Factoring umfasst (Rz. 75). Zum andern
ist der in den übrigen Sprachfassungen gebrauchte Begriff Einziehung von
Forderungen dahin auszulegen, dass er alle Factoringformen umfasst.
Denn seiner objektiven Natur nach wird mit dem Factoring nämlich im We-
sentlichen die Einziehung und Beitreibung von Forderungen bezweckt. Mit-
hin ist das Factoring - ungeachtet der Modalitäten, nach denen es betrie-
ben wird - lediglich als ein Unterbegriff des allgemeinen Begriffes Einzie-
hung von Forderungen anzusehen. Im Übrigen bezieht sich der Begriff Ein-
ziehung von Forderungen auf klar umschriebene finanzielle Transaktionen,
die darauf gerichtet sind, die Erfüllung einer Geldschuld zu erwirken, und
die sich ihrer Natur nach von den im ersten Teil von Art. 13 Teil B Bst. d
Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG aufgezählten Steuerbefreiungstatbe-
ständen deutlich unterscheiden. Die anderen Sprachfassungen als die
englische und die schwedische lassen mithin durchaus eine Auslegung zu,
nach der das Factoring, auch das echte Factoring, zu den Ausnahmen von
den Steuerbefreiungen des Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtli-
nie EWG zählt. Eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein
Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos
aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, stellt daher eine
Einziehung von Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E.
der Sechsten Richtlinie EWG dar und ist damit von der mit dieser Bestim-
mung eingeführten Steuerbefreiung ausgenommen (Rz. 77 ff.).
Nach Auffassung des BVGer orientiert sich indessen dieses Urteil - abge-
sehen davon, dass in Art. 14 Ziff. 15 Bst. c MWSTV Factoringleistungen
nicht ausdrücklich als steuerbar erklärt werden - zu weitgehend an einer
rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Zivilrechtlich liegt wie gesagt
beim echten Factoring ein Forderungskauf vor, was namentlich dazu führt,
dass der Factor das Inkasso der Forderung, die Führung der Debitoren-
buchhaltung und die Erteilung von Kontoauszügen im eigenen Interesse
und nicht im Rahmen einer Dienstleistung gegenüber dem Anschlusskun-
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den erbringt. Der Betrag des vom Factor vorgenommenen Diskonts stellt
eine Minderung des Kaufpreises für die Forderung dar. Der Factor erbringt
daher dem angeschlossenen Leistungserbringer überhaupt gar keine Leis-
tung, weder eine steuerbare noch eine von der Steuer ausgenommene.
Dies gilt namentlich auch für das Inkasso der Forderung. Über diese
Rechtslage kann entgegen der Auffassung des EuGH nicht einfach hin-
weggegangen werden, auch wenn eine Gleichbehandlung des unechten
und des echten Factorings vielleicht wünschenswert erscheinen mag. Dies
gilt umso mehr als das schweizerische Mehrwertsteuerrecht - im Gegen-
satz zum europäischen und deutschen Recht - ausdrücklich nur das die
Einziehung von Forderungen "im Auftrag des Gläubigers" als steuerbar er-
klärt (Art. 14 Ziff. 15 Bst. c MWSTV). Weil nun aber die von der Z._______
für ihre als echtes Factoring zu qualifizierende Tätigkeit bezogenen Vor-
leistungen nicht für einen der in Art. 29 Abs. 2 MWSTV genannten Zwecke,
insbesondere nicht für die Ausführung von steuerbaren Leistungen, ver-
wendet werden, ist sie insoweit vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen (vgl.
E. 2.1.5 hievor). In diesem Umfang hat die ESTV somit zu Recht eine Kür-
zung der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Vorsteuern vor-
genommen.
3.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde im Sinne der
vorstehenden Erwägungen teilweise - d.h. in Bezug auf die Vorsteuern,
welche der Bewirkung der im Rahmen der Servicemodule "Basic", "Leis-
tungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Inkasso" (ausser dieses betreffe
gemäss dem Modul "Verlustrisiko-Schutz" aufgekaufte Forderungen) er-
brachten, als steuerbar zu qualifizierenden Leistungen, dienen - gutzuhei-
ssen, im Übrigen jedoch - hinsichtlich der Tätigkeit der Beschwerdeführerin
im Rahmen des echten Factorings (Modul "Verlustrisiko-Schutz") bzw. der
damit zusammenhängenden Vorsteuern - abzuweisen ist. Die Sache ist
zur Vornahme der erforderlichen Ausscheidungen und zur Neuberechnung
der Steuernachforderung bzw. des Vorsteueranspruchs der Beschwerde-
führerin an die ESTV zurückzuweisen, die darüber in einem neuen Ein-
spracheentscheid zu befinden haben wird. Zwar wird damit - in Bezug auf
die Steuerbarkeit der (Ausgangs-)Leistungen - eine verschärfte Praxis
rückwirkend angewendet (vgl. dazu E. 2.4 hievor). Dies ist jedoch im vor-
liegenden Falle unproblematisch, da die Beschwerdeführerin die nunmehr
als steuerbar qualifizierten Leistungen während der in Frage stehenden
Steuerperioden der ESTV gegenüber deklariert und darauf die Steuer ent-
richtet hat. Sie hat daher keine Steuernachforderungen hinsichtlich der von
ihr erbrachten Leistungen zu gewärtigen. Auch hatte sie die Möglichkeit,
die entsprechenden Steuerbeträge auf ihre Abnehmer zu überwälzen. As-
pekte des Vertrauensschutzes spielen daher in casu keine Rolle.
4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die von der Beschwerdeführerin als
teilweise unterliegender Partei zu tragenden Verfahrenskosten zu ermässi-
gen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 6 Bst. b des Reglements vom 11. De-
zember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesver-
waltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Verfahrenskosten werden auf
Fr. 4’000.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 1r›-
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000.-- auferlegt. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvor-
schuss (Fr. 4’000.--) mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen
allfälligen Überschuss (Fr. 3’000.--) zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat
der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteient-
schädigung auszurichten, welche auf Fr. Fr. 4'500.-- festgesetzt wird (Art.
64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 Abs. 1 und 2 VGKE).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde der Z._______ AG vom 10. Februar 2004 wird teilweise
gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerver-
waltung vom 12. Januar 2004 wird aufgehoben und die Sache wird zu neu-
em Entscheid im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerde-
führerin im Umfang von Fr. 1'000.-- auferlegt und in diesem Umfang mit
dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Der Überschuss von
Fr. 3'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des
vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Z._______ AG für das vor-
liegende Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 4'500.--
auszurichten.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Vertreterin der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Thomas Stadelmann Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist
unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeheren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss
spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen
Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder
konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und Art. 100 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz,
BGG, SR 173.110]).
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