A-1340/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST/Factoring; von der Steuer ausgenommene Leistu...

Abtei lung I
A-1340/2006
{T 0/2}
Urteil vom 6. März 2007
Mitwirkung: Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz); Richter Markus Metz;
Richter Michael Beusch; Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
Z._______ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch X._______
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
MWST/Factoring; von der Steuer ausgenommene Leistungen
(Art. 18 Ziff. 19 MWSTG), Vorsteuerabzug.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die Z._______ AG, (im Folgenden: Z._______ oder Beschwerdeführerin),
welche den in der Schweiz praktizierenden Y._______ Finanzdienstleistun-
gen (Factoring; Inkassoleistungen und damit zusammenhängende Dienst-
leistungen) erbringt, ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der Eidgenös-
sischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV) geführ-
ten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Mit Schreiben
vom 9. März 2001 liess die V._______, der ESTV im Auftrag der
Z._______ eine Beurteilung der von der Z._______ den Y._______ er-
brachten Dienstleistungsmodule zukommen. Sie kam zum Schluss, dass
die Leistungen der Z._______ gemäss dem Servicemodul "Basic" im mehr-
wertsteuerlichen Sinne grundsätzlich eine feste Abtretung der Entgeltsfor-
derung (im Sinne der Wegleitung 2001 der ESTV zur Mehrwertsteuer) dar-
stellen würden, unabhängig davon, ob der Y._______ auch die Zusatzleis-
tungen der Servicemodule "Vorfinanzierung", "Inkasso", "Leistungserfas-
sung" oder "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch nehme oder nicht, handle es
sich doch dabei um unselbständige Nebenleistungen im Rahmen einer fes-
ten Forderungsabtretung. Bei der Z._______ liege bezüglich der ihr abge-
tretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalver-
kehrs vor, d.h. ein von der Steuer ausgenommenes Geschäft mit Geldfor-
derungen. Es bestehe insoweit auch kein Recht zum Vorsteuerabzug. Die
ESTV wurde ersucht, baldmöglichst schriftlich zu bestätigen, dass diese
Beurteilung korrekt sei. Mit Brief vom 18. Juni 2001 teilte die ESTV der
V._______ mit, dass sie aufgrund ihrer Sachverhaltsdarstellung ebenfalls
zum Ergebnis gekommen sei, dass es sich beim Servicemodul "Basic" um
eine feste Abtretung der Entgeltsforderung handle und die Leistungen der
Z._______ deshalb im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs liegen wür-
den. Mit Eingabe vom 24. September 2001 ersuchte die X._______AG -
auf ein Telefongespräch mit einem Vertreter der Verwaltung Bezug neh-
mend - die ESTV um einen Besprechungstermin betreffend die steuerliche
Beurteilung der Leistungen der Z._______. Sie hielt im Übrigen fest, dass
sich die Z._______ per 1. Januar 2002 infolge mangelnder steuerbarer
Umsätze "deregistrieren" werde, nachdem festgestellt worden sei, dass
betreffend Factoring eine Praxisänderung im Zusammenhang mit der Ein-
führung des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwert-
steuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) erfolgt sei. Gemäss
den seinerzeitigen Publikationen der ESTV habe nämlich der Einzug von
Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber ge-
genüber abzurechnen hat und kein Delkredererisiko übernimmt (z.B. un-
echtes Factoring) ein steuerbares Inkassogeschäft dargestellt. Für die Zeit
von 1995 bis Ende 2000 ergäben sich daher keine steuerlichen Konse-
quenzen, da die Vorsteuern zu Recht zurückgefordert worden seien. Be-
treffend 2001 sei die in Rechnung gestellte Steuer abzuführen; allfällige
Vorsteuern dürften aufgrund der ausgenommenen Umsätze gleichwohl
nicht zurückgefordert werden. Im Anschluss an eine weitere Besprechung
zwischen der ESTV und Vertretern der X._______AG sowie der
3V._______ vom 30. Oktober 2001 und nach Einreichung verschiedener
Unterlagen teilte die ESTV mit Brief vom 2. November 2001 der
X._______AG mit, beim Servicemodul "Basic" handle es sich - mit Ein-
schluss der darin enthaltenen Fakturierungsleistung - um eine feste Abtre-
tung der Entgeltsforderung und somit um von der Steuer ausgenommene
Leistungen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs (Art. 18 Ziff. 19
MWSTG). Würden zusätzlich zum Modul "Basic" die Servicemodule "Leis-
tungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch
genommen, so handle es sich dabei ebenfalls um von der Steuer ausge-
nommene Leistungen (bzw. Leistungsbestandteile) im Bereich des Geld-
und Kapitalverkehrs. Entgelte im Zusammenhang mit dem Servicemodul
"Inkasso" hingegen seien zum Normalsatz zu versteuern, unabhängig da-
von, ob der Entgeltsberechnung eine Pauschal-Vereinbarung oder eine In-
dividual-Vereinbarung zugrunde liege. Mit dem Auftrag zur Durchführung
von Inkassohandlungen entstehe ein neues Vertragsverhältnis. Dabei wer-
de die Forderung nicht mehr fest übernommen. Mit Brief vom 9. Januar
2002 hielt die X._______AG namens der Z._______ daran fest, dass die
Factoringleis-tungen im Zeitraum 1995 bis 2000 aufgrund der Weisungen
der ESTV als steuerbare Leistungen qualifiziert werden könnten und dass
die Inkasso-leistungen grundsätzlich als Nebenleistungen zum Factoring
das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen würden. Sie ziehe in Er-
wägung, die Praxis der ESTV gerichtlich überprüfen zu lassen und bitte
um einen einsprachefähigen Entscheid. Am 4., 5. und 6. Dezember 2002
führte die ESTV im Geschäftsbetrieb der Z._______ eine Kontrolle im Sin-
ne von Art. 62 MWSTG (resp. Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994
über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]) durch. Gestützt auf de-
ren Ergebnis erhob sie mit Ergänzungsabrechnungen (EA) Nr. 275638
bzw. Nr. 275639 vom 10. Dezember 2002 für die Steuerperioden 1. Quar-
tal 1997 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezem-
ber 2000) bzw. für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002
(Zeit vom 1. Januar 2001 bis zum 30. September 2002) Steuernachforde-
rungen im Betrag von Fr. 405'700.-- sowie Fr. 75'228.--, je zuzüglich Ver-
zugszins ab 30. April 2000 (mittlerer Verfall). Die Nachforderungen resul-
tierten aus der Nachbelastung der Steuer im Zusammenhang mit der priva-
ten Nutzung von Motorfahrzeugen sowie aus Vorsteuerkürzungen, d.h. der
teilweisen Rückbelastung der in Abzug gebrachten Vorsteuern. Mit Ent-
scheiden vom 6. Februar 2003 verpflichtete die ESTV die Z._______ so-
dann zur Bezahlung von Fr. 404'905.-- bzw. Fr. 75'002.-- Mehrwertsteuer,
je zuzüglich Verzugszins seit 30. April 2000. Zur Begründung des Ent-
scheides betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal
2000, d.h. für den Zeitraum vor In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergeset-
zes, hielt die ESTV im entsprechenden Begleitschreiben vom gleichen Tag
im Wesentlichen fest, die von der Z._______ abgerechneten Steuern aus
den Jahren 1995 und 1996 seien mangels Unterbrechung verjährt. Im
Rahmen ihrer Leistungen gemäss den Modulen "Basic", "Leistungserfas-
sung" und "Vorfinanzierung" bevorschusse die Z._______ aufgrund der ihr
abgetretenen Forderungen die ihr angeschlossenen Y._______, weshalb
sich dieses Geschäft als Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs
4qualifiziere und demnach von der Steuer ausgenommen sei. Keine Bevor-
schussung erfolge dagegen beim Modul "Inkasso", das zu selbständigen
Leistungen führe, die der Steuer zum Normalsatz unterliegen würden. Die
Z._______ habe die Steuer auf den eigentlich - von Gesetzes wegen - von
der Steuer ausgenommenen Leistungen zu Unrecht erhoben, d.h. auf die
Kunden überwälzt, diese jedoch korrekt abgerechnet. Die in Rechnung ge-
stellten Steuerbeträge könnten nicht zurückerstattet werden, denn der
Rechnungsempfänger müsse sich darauf verlassen können, dass von ihm
bezahlte Steuern auch tatsächlich ihrem Verwendungszweck zukommen.
Eine falsche steuerliche Behandlung vermöge zudem - in Anbetracht des
insoweit unmissverständlichen Gesetzeswortlauts - den entsprechend
falsch vorgenommenen Vorsteuerabzug nicht zu rechtfertigen. Würde die-
ser zugelassen, könnte überdies ein Anreiz zur falschen steuerlichen Be-
handlung von Umsätzen geschaffen werden.
B. Mit Eingabe ihrer Rechtsvertreterin vom 27. Februar 2003 erhob die
Z._______ Einsprache gegen diese Verfügung, mit dem Antrag, der ange-
fochtene Entscheid sei vollumfänglich aufzuheben, unter Kosten- und Ent-
schädigungsfolge. Zur Begründung dieses Begehrens wurde im Wesentli-
chen angeführt, Factoringleistungen seien in der Zeit von der Einführung
der Mehrwertsteuer (1. Januar 1995) bis zum In-Kraft-Treten des Mehr-
wertsteuergesetzes (1. Januar 2001) als steuerbare Leistungen zu qualifi-
zieren und auch die Leistungen des Servicemoduls "Inkasso" seien - als
unselbständige Leistungen - als steuerbare Leistungen zu behandeln. Die
Z._______ übernehme im Rahmen ihres Servicemoduls "Basic" die Faktu-
rierung und Überwachung der Honorarforderungen des Y._______ aus
dessen _______ Tätigkeiten. Dabei schreibe sie dem Y._______ die faktu-
rierten Beträge gut und zahle sie ihm unabhängig vom effektiven Zah-
lungseingang seitens des Honorarschuldners jeweils 90 Tage nach Faktu-
rierung aus. Beim Modul "Leistungserfassung" würden die Leistungsdaten
des Y._______ aufbereitet resp. erfasst und die entsprechenden Honorar-
noten erstellt. Beim Modul "Vorfinanzierung" übernehme die Z._______
gegen Entrichtung eines Diskonts zwischen 1 und 3% des Honorargutha-
bens die Vorfinanzierung der ihr übergebenen Honorarforderung. In all die-
sen Fällen bleibe das Verlustrisiko beim Y._______ und nicht eingegange-
ne Beträge würden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber
120 Tage nach Rechnungsstellung dem Y._______ belastet bzw. in Rech-
nung gestellt. Beim Servicemodul "Inkasso" übernehme die Z._______ das
Inkasso von Honorarforderungen und beim Modul "Verlustrisiko-Schutz"
das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Honorarschuldners. Nach Auffas-
sung der ESTV handle es sich bei allen Leistungen der Z._______ mit
Ausnahme derjenigen aufgrund des Moduls "Inkasso" seit der Einführung
der Mehrwertsteuer um ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 18
Ziff. 19 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 15 MWSTV, da jeweils eine feste Abtre-
tung der Entgeltsforderung vorliege. Die Begriffe "Inkassogeschäft" resp.
"Einziehung von Forderungen" (gemäss Art. 14 Ziff. 15 MWSTV) würden in
der Mehrwertsteuerverordnung und im Kommentar des Eidgenössischen
Finanzdepartements (EFD) zu dieser Verordnung (im Folgenden: Kom-
5mentar EFD) nicht weiter erläutert. Sie seien auslegungsbedürftig. Ge-
mäss Randziffer (Rz.) 637 ff. der von der ESTV im Herbst 1994 herausge-
gebenen Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (im Folgenden: Weglei-
tung 1994) bestehe das steuerbare Inkassogeschäft im Einzug von Forde-
rungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber
abzurechnen habe und kein Delkredererisiko übernehme (z.B. unechtes
Factoring, Rz. 347; ebenso Branchenbroschüre Nr. 3/Banken und Finanz-
gesellschaften vom März 1995 [im Folgenden: Branchenbroschüre Nr. 3],
Ziff. 2.3.b [S. 9]). Eine feste Abtretung der Entgeltsforderung und damit
eine von der Steuer ausgenommene Leistung sei - im Unterschied zu einer
steuerbaren Inkassoleis-tung - dann anzunehmen, wenn das Delkredereri-
siko vom Inkassounternehmen übernommen werde und mit dem Leis-
tungserbringer über die einzelnen Zahlungen seiner Kunden nicht abge-
rechnet werden müsse (Rz. 347 ff. der Wegleitung 1994). Die Z._______
müsse zwar über die einzelnen Zahlungen nicht abrechnen, übernehme
aber grundsätzlich kein Delkredre-risiko. Daher würden die von der ESTV
aufgestellten - nach dem Wortlaut der Wegleitung 1994 kumulativ zu erfül-
lenden - Bedingungen nicht erfüllt. Die Z._______ habe folglich zu Recht
die Leistungen mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt und die entspre-
chenden Vorsteuern zurückgefordert. Die von der ESTV im Jahre 1997 he-
rausgegebene neue Fassung der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige
(im Folgenden: Wegleitung 1997) stimme in Bezug auf Rz. 637 ff. mit der
früheren Fassung überein. Auch die Branchenbroschüre Nr. 3 habe keine
Änderung erfahren. Gemäss Rz. 348 hingegen sei bei der Frage, ob eine
Inkassoleistung oder eine feste Entgeltsabtretung vorliege, neu unerheb-
lich, ob das Inkassounternehmen das Delkredererisiko übernehme oder
(zwecks Information über die Kreditwürdigkeit des Kunden) über den spä-
teren Zahlungseingang orientiere. Damit habe die ESTV eine neue Praxis
eingeführt. Das Vorgehen der ESTV sei nach Auffassung der Z._______
zu rügen, da die frühere Praxis nicht - wie dies die Rechtsprechung des
Bundesgerichts für eine Praxisänderung verlange - im Widerspruch zum
geltenden Recht gestanden sei und die Verwaltung die Praxisänderung un-
genügend kommuniziert habe. Namentlich seien nicht alle Publikationen
der ESTV entsprechend angepasst worden. Es könne vom Steuerpflichti-
gen keinesfalls verlangt werden, dass er jeden Geschäftsablauf vor des-
sen Ausführung dahingehend überprüfe, ob die Praxis zu einer (steuerli-
chen) Bestimmung noch mit jener vor einem halben, dreiviertel oder einem
ganzen Jahr übereinstimme. Dies umso mehr als die Art und Weise der In-
formation durch die ESTV - mittels verschiedenartiger Kategorien von Pub-
likationen - nicht immer zum gewünschten Überblick verhelfe.
C. Die ESTV wies die Einsprache mit Entscheid vom 12. Januar 2004 ab und
bestätigte ihre Steuernachforderung von Fr. 404'905.-- Mehrwertsteuer zu-
züglich Verzugszins zu 5% seit 30. April 2000 (mittlerer Verfall). Zur Be-
gründung ihrer Verfügung führte sie im Wesentlichen aus, um eine feste
Abtretung der Entgeltsforderung an einen Dritten handle es sich, wenn die-
ser dem Leistungserbringer zum Voraus ein Abtretungsentgelt leiste und in
der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechne, diese
6also für eigene Rechnung vereinnahme. Ob und in welchem Umfang der
Dritte das Delkredererisiko übernehme, spiele keine Rolle, ebensowenig,
ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die Kreditwür-
digkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiere. Das
steuerbare Inkassogeschäft bestehe im Einzug von Forderungen durch ei-
nen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber über jede ein-
zelne Zahlung des Kunden abzurechnen habe und kein Delkredererisiko
übernehme. Beim Grundmodul "Basic" schreibe die Z._______ dem
Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut. Über die
einzelnen Zahlungen der Kunden müsse sie mit dem Y._______ dabei
nicht abrechnen. Sie vereinnahme diese für eigene Rechnung, weshalb die
Voraussetzungen für eine feste Abtretung im Sinne von Rz. 348 der Weg-
leitung 1997 erfüllt seien, wobei offen bleiben könne, ob die neu gefasste
Definition der festen Abtretung an dieser Stelle nur eine Präzisierung oder
- wie von der Z._______ behauptet - eine Praxisänderung darstelle, denn
auch im Falle einer Praxisänderung wäre das Vorgehen der ESTV recht-
mässig gewesen. Die betreffende Präzisierung bzw. Änderung ihrer Praxis
habe die ESTV mit der Wegleitung 1997 in genügender Weise mitgeteilt.
Im Übrigen verkenne die Z._______, dass auch gemäss der neuen Weglei-
tung die Nichtübernahme des Delkredererisikos weiterhin ein Merkmal des
steuerbaren Inkassomandates darstelle. Die Rz. 637 ff. der Wegleitung
1994 hätten somit nicht geändert werden müssen. Die Module "Vorfinan-
zierung" und "Leistungserfassung" seien mit der Grundleistung "Basic" eng
verbunden und würden diese ergänzen. Es handle sich dabei um blosse
Nebenleistungen im Rahmen der festen Forderungsabtretung, welche das
rechtliche Schicksal der Grundleistung teilen würden, d.h. ebenfalls von
der Steuer ausgenommen seien. Beim Modul "Verlustrisikoschutz" erfolge
ein Forderungskauf. Hier liege unbestritten eine feste Abtretung gemäss
Rz. 348 der Wegleitung 1997 und somit ein von der Steuer ausgenomme-
ner Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vor. Beim Modul "In-
kasso" habe die Z._______ über jede einzelne Zahlung mit dem
Y._______ abzurechnen. Diese Leistung erfolge nicht im Rahmen der fes-
ten Forderungsabtretung des Grundmoduls und stelle daher eine selbstän-
dige Leistung dar (ein steuerbares Inkassomandat gemäss Rz. 347 der
Wegleitung 1997). Die ESTV habe somit aufgrund der von der Steuer aus-
genommenen Umsätze zu Recht eine Kürzung des Vorsteuerabzuges ge-
mäss Art. 32 Abs. 1 MWSTV vorgenommen.
D. Mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 10. Februar 2004 erhebt die Z._______
gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde an die Eidgenössische
Steuerrekurskommission (SRK), mit dem Antrag, der angefochtene Ein-
spracheentscheid betreffend Erhebung einer Mehrwertsteuer von Fr.
404'905.-- zuzüglich Verzugszins von 5% seit 30. April 2000 betreffend die
Periode vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2000 sei aufzuheben.
Zur Begründung dieses Begehrens wird im Wesentlichen festgehalten, die
Z._______ sei der Ansicht, dass sie die Leistungen des Service-Moduls
"Basic" in der Zeit von der Einführung der Mehrwertsteuer (1. Januar 1995)
bis zur Einführung des Mehrwertsteuergesetzes (1. Januar 2001) zu Recht
7als steuerbare Leistungen behandelt habe und dass die Leistungen des
Moduls "Inkasso" als unselbständige Leistungen zum Modul "Basic" zu
qualifizieren seien und damit für den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2000
zu Recht als steuerbare Leistungen behandelt worden seien, ab 1. Januar
2001 jedoch ebenfalls als ausgenommene Leistungen zu gelten hätten.
Entgegen der Ansicht der ESTV habe die Z._______ sehr wohl über die
einzelnen Zahlungen der Kunden des Leistungserbringers abzurechnen,
aber die Zahlung des Kunden an die Z._______ stimme nicht mit dem Zeit-
punkt der Zahlung der Z._______ an den Y._______ überein. Da die in der
Wegleitung vom Herbst 1994 aufgestellten Bedingungen für die Annahme
einer ausgenommenen Leistung nicht erfüllt würden, seien das Servicemo-
dul "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als steuerbare
Inkasso-leistungen zu qualifizieren. Dies gelte schon deshalb, weil die
Z._______ kein Delkredererisiko übernehme. Die ESTV gehe in ihrem Ein-
spracheentscheid vom 12. Januar 2004 selber davon aus, dass im Bereich
Inkasso-leistungen bzw. Übernahme des Delkredererisikos eine Praxisän-
derung stattgefunden habe. Sie habe jedoch auch in ihrem Entscheid nicht
aufgezeigt, welche ernsthaften und sachlichen Gründe für eine neue Pra-
xis im Bereich des Factoring sprechen würden und dass die Interessen an
der geänderten Rechtsanwendung gegenüber denjenigen der Rechtssi-
cherheit überwiegen würden. Eine Praxisänderung im Bereich der ausge-
nommenen Leistungen, welche den Geltungsbereich der unechten Steuer-
befreiung ausdehne, stehe im Übrigen auch im Widerspruch zur bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung, wonach die Ausnahmen gemäss Art. 14
MWSTV regelmässig restriktiv auszulegen seien. Auch das Bundesgericht
habe festgehalten, dass das Umsatzsteuerrecht der Europäischen Union
(EU) und von deren Mitgliedstaaten exemplarische Bedeutung habe und
eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle bei der Interpretation
des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts darstelle. Auch wenn die
Schweiz als Nichtmitglied der EU nicht an das Richtlinienrecht gebunden
sei, hätten der Gesetzgeber wie auch die rechtsanwendenden Behörden
dieses dennoch entsprechend zu berücksichtigen, soweit der Verfassungs-
geber das schweizerische Mehrwertsteuerrecht feststellbar an das europä-
ische habe anlehnen wollen. In Bezug auf Art. 14 Ziff. 15 MWSTV finde
sich im Kommentar EFD der explizite Hinweis, dass diese Bestimmung der
Regelung der EU entspreche. Gerade hinsichtlich der Inkassoleistungen
bzw. festen Abtretung von Forderungen sollte demnach eine europakom-
patible Praxis gesucht werden. So werde etwa in Deutschland unterschie-
den zwischen echtem Factoring (unecht steuerbefreit bzw.
ausgenommen), bei dem der Factor das Delkrerdererisiko übernimmt und
unechtem Factoring (steuerbar), bei dem das Ausfallrisiko beim Kunden
verbleibt. Das Modul "Basic" stelle demnach unechtes Factoring, d.h. eine
steuerbare Tätigkeit dar, weil die Z._______ kein Ausfallrisiko übernehme.
Beim Service-Modul "Inkasso" handle es sich entgegen der Auffassung der
ESTV um eine das (steuerbare) Service-Modul "Basic" (als Hauptleistung)
ergänzende Nebenleis-tung. Die Begriffe "Nebenleistung" und "Hauptleis-
tung" würden im schweizerischen und im europäischen Recht ganz ähnlich
umschrieben, woraus sich der Schluss ziehen lasse, dass auch in diesem
8Bereich eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte.
In ihrer Vernehmlassung vom 23. April 2004 beantragt die ESTV, die Be-
schwerde sei kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung dieses Antrages
führt sie im Wesentlichen dieselben Argumente an, welche sie bereits ih-
rem Einspracheentscheid zugrunde gelegt hatte. Zusätzlich hält sie fest,
die Beschwerdeführerin mache erstmals geltend, dass sie grundsätzlich
über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ abrech-
nen müsse. Dies treffe indessen nicht zu. Sie schreibe dem Y._______ die
fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut und müsse lediglich - zu
einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zahlungsausfälle abrech-
nen. Auch der Einwand, dass von einem Steuerpflichtigen nicht verlangt
werden könne, dass er stets die aktuelle Praxis der ESTV kenne, schlage
fehl. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts müsse der Steuer-
pflichtige die Weisungen der ESTV kennen. Was die Praxis zur Frage der
Steuerbarkeit des Factorings in Deutschland betreffe, so gebe es dort kei-
ne ständige Rechtsprechung. Eine solche wäre für die Schweiz auch nicht
bindend. Auch nach deutschem Recht - das für die Schweiz ohnehin nicht
massgebend wäre - würde zudem das Service-Modul "Inkasso" im Verhält-
nis zum Service-Modul "Basic" eine selbständige Leistung darstellen.
E. Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten an das Bundes-
verwaltungsgericht (BVGer) zur Beurteilung der Sache übergeben.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Einspracheentscheide der ESTV konnten bis zum 31. Dezember 2006
nach Art. 44 ff. des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) innert 30 Tagen nach Eröff-
nung mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden (aArt. 65 MWSTG,
in der Fassung vom 1. Januar 2007 [AS 2000 1300]; aufgehoben per
31. Dezember 2006). Auf den 1. Januar 2007 hat das BVGer seine Tätig-
keit aufgenommen, welches als allgemeines Verwaltungsgericht des Bun-
des (Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]) neu
für die Behandlung solcher Beschwerden zuständig ist (Art. 31 und Art. 32
e contrario sowie Art. 33 VGG). In übergangsrechtlicher Hinsicht bestimmt
Art. 53 Abs. 2 VGG, dass das BVGer, sofern es zuständig ist, die Beurtei-
lung der beim Inkrafttreten dieses Gesetzes am 1. Januar 2007 bei Eidge-
nössischen Rekurs- und Schiedskommissionen oder bei Beschwerde-
diensten der Departemente hängigen Rechtsmittel übernimmt. Die Beurtei-
lung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht. Das Verfahren vor dem BV-
Ger bestimmt sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes be-
stimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheent-
scheid vom 12. Januar 2004 frist- und formgerecht innert 30 Tagen ange-
fochten (Art. 50 Abs. 1 VwVG). Sie ist durch diese beschwert und folglich
zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG, vgl. aber E. 1.3 hienach ). Auf
die Beschwerde ist somit einzutreten.
91.2 Das BVGer kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem
Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung
von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvoll-
ständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b
VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c
VwVG). Die Beschwerdeinstanz hat den Sachverhalt von Amtes wegen
festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren ge-
bunden.
1.3 In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist Streitgegenstand das
Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet,
soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also Streitgegen-
stand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der Verfügung ge-
regelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch streitige Rechts-
verhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind identisch, wenn
die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird. Bezieht sich dem-
gegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung be-
stimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilas-
pekte zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE
110 V 51 E. 3c; RENÉ A. RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS, Öffentliches
Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996,
Rz. 899 ff., Rz. 963 ff. und Rz. 1462 ff.). Der Streitgegenstand darf im Lau-
fe des Beschwerdeverfahrens grundsätzlich weder erweitert noch qualitativ
verändert werden; er kann sich höchstens verengen und um nicht streitige
Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten (vgl. ANDRÉ MOSER, in: Prozessie-
ren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel/Frankfurt a.M. 1998,
§ 2 Beschwerdevoraussetzungen, Rz. 2.13, mit weiteren Hinweisen; vgl.
auch die nicht veröffentlichten Entscheide der SRK vom 20. August 1999
[SRK 1998-144], E. 1d/aa und vom 21. Juni 1999 [SRK 1998-138], E. 2a).
Gegenstände, über welche die verfügende Behörde nicht entschieden hat
und nicht entscheiden musste, sind durch die Beschwerdeinstanz grund-
sätzlich nicht zu beurteilen, weil damit in die funktionale Zuständigkeit der
ersten Instanz eingegriffen würde (ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungs-
verfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998,
Rz. 403 ff.; MOSER, a.a.O., Rz. 2.82 f.). Allerdings kann die Beschwerdeins-
tanz gemäss Art. 62 Abs. 1 VwVG die angefochtene Verfügung zu Guns-
ten einer Partei ändern. Zu Ungunsten einer Partei kann die angefochtene
Verfügung geändert werden, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf ei-
ner unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhalts beruht
(Art. 62 Abs. 2 VwVG), wobei die beabsichtigte reformatio in peius der be-
schwerdeführenden Partei - in Konkretisierung der verfassungsrechtlichen
Garantie des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) -
zur Kenntnis zu bringen und ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung (Art. 62
Abs. 3 VwVG) bzw. zum Beschwerderückzug (BGE 122 V 167 f. E. 2) zu
geben ist. Grundsätzlich hat die Beschwerdeinstanz das Recht von Amtes
wegen anzuwenden. Sie ist an die vorgebrachten rechtlichen Überlegun-
gen der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; KÖLZ/HÄNER,
10
a.a.O., Rz. 112). Dies bedeutet nicht, dass sie einen bei ihr angefochtenen
Entscheid unter jedem erdenklichen Blickwinkel überprüfen muss. Sie hat
aber zumindest jene Fragen zu klären, die sich aufgrund der Parteivorbrin-
gen oder anderer sich aus den Akten ergebenden Anhaltspunkte stellen;
dies selbst dann, wenn die betreffende Rechtsfrage von den Verfahrensbe-
teiligten nicht aufgeworfen wird (…). Fehler, wie beispielsweise eine unge-
rechtfertigte Unterwerfung unter die Mehrwertsteuer, hat sie deshalb von
sich aus zu korrigieren (Urteil des Bundesgerichts 2A.122/2001 vom 23.
August 2001, E. 2c, mit Hinweis). Die Auslegung der Mehrwertsteuerver-
ordnung durch die ESTV (z.B. Wegleitung, Broschüren und Merkblätter)
überprüft das BVGer im Übrigen frei. Es orientiert sich dabei an den glei-
chen sachbezogenen Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung
der Verfassungsmässigkeit der Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123
II 30 E. 7 und 123 II 299 E. 3b).
Die Beschwerdeführerin beantragt, der angefochtene Einspracheentscheid
betreffend Erhebung einer Mehrwertsteuer von Fr. 75’002.-- zuzüglich Ver-
zugszins von 5% seit 30. April 2000 (für die Periode vom 1. Januar 2001
bis zum 30. September 2002) sei aufzuheben und zur Neubeurteilung an
die Vorinstanz zurückzuweisen. Sie legt indessen nicht dar, inwiefern ihrer
Auffassung nach eine Neubeurteilung der Angelegenheit erfolgen bzw. an-
geordnet werden soll. Im Rahmen der Begründung beschränkt sie sich in
der Folge nahezu ausschliesslich darauf, aufzuzeigen, weshalb ihre Leis-
tungen unter dem Regime der Mehrwertsteuerverordnung als steuerbare
Leistungen zu qualifizieren seien und zum Vorsteuerabzug berechtigen
würden. Bereits im Schreiben vom 9. März 2001 der V._______ an die
ESTV wurde indessen der Standpunkt eingenommen, die Leistungen der
Beschwerdeführerin (mit Einschluss der Inkassoleistungen) seien ab 1. Ja-
nuar 2001 (im Gegensatz zur Rechtslage während der Geltung der Mehr-
wertsteuerverordnung) von der Steuer ausgenommen und es bestehe in-
soweit auch kein Recht zum Vorsteuerabzug. Darauf wird auch in der Be-
schwerdeschrift wiederum Bezug genommen. Unter dem Titel "Beurteilung
der Leistungen im Service-Modul ‚Inkasso’ für die Periode vom 1. Januar
1995 bis zum 31. Dezember 2000 sowie für die Periode ab dem 1. Januar
2001" (Ziff. 3.2.2.2 der Beschwerdeschrift) wird sodann einzig noch festge-
halten, das Service-Modul "Inkasso" sei eine das Service-Modul "Basic" er-
gänzende Nebenleistung. Die ESTV verkenne, dass grundsätzlich für die
übrigen Module regelmässig die Leistungen aus dem Service-Modul "Ba-
sic" erworben werden müssten. Ohne dieses Service-Modul seien denn
auch die anderen Module entweder nicht sinnvoll oder könnten gar aus
technischen Überlegungen nicht angeboten werden. Dieser Umstand ba-
siere auch auf der Überlegung, dass u. a. der Erfolg beim Inkasso davon
abhänge, wie gut die entsprechenden Fälle bereits bekannt seien. Mit der
Verknüpfung der Service-Module "Basic" und "Inkasso" würden nämlich in-
tern nicht nur die Administrationskosten reduziert, sondern es könne eine
zeitnahe Abwicklung der zu bearbeitenden Debitorenfälle garantiert wer-
den. Am Schluss der Eingabe wird dann nochmals festgehalten, das Ser-
vice-Modul "Inkasso" sei grundsätzlich als Nebenleistung zum Service-Mo-
11
dul "Basic" zu qualifizieren, "womit die Aufrechnung der ESTV zu Unrecht
erfolgte". Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides ist in-
dessen nur die Nachforderung der ESTV von Fr. 75’002.-- zuzüglich 5%
Verzugszins ab 30. April 2000, welche sich daraus ergibt, dass die ESTV
die Leistungen der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Module "Basic",
"Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" als eine
von der Steuer ausgenommene Tätigkeit qualifiziert und den Vorsteuerab-
zug entsprechend gekürzt hat (Ziff. 2 der EA Nr. 275639 und Beilagen 1
und 2), wobei sich diese Kürzung einzig auf das Jahr 2001 bezieht und
eine durch die Beschwerdeführerin im Jahre 2001 bereits selber vorge-
nommene Vorsteuerkürzung von Fr. 53’777.-- (betreffend das 4. Quartal
2001) angerechnet worden ist. (Für die Steuerperioden 1. bis 3. Quartal
2002 hat die ESTV mit der EA Nr. 275639 überhaupt keine Vorsteuerkür-
zung vorgenommen, da die Beschwerdeführerin die Vorsteuern bereits sel-
ber provisorisch im Umfang von 90% gekürzt hatte). Demgegenüber hat
die Verwaltung den Vorsteuerabzug zugelassen, soweit die bezogenen
Leistungen für die Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Rahmen ihres Mo-
duls "Inkasso" verwendet wurden, da sie die Inkassoleistungen als steuer-
bar betrachtet hat. Soweit ersichtlich hat sie indessen mit ihrer EA Nr.
275639 (und ergo auch mit dem angefochtenen Einspracheentscheid) für
die in Frage stehenden Steuerperioden (1. Quartal 2001 bis 3. Quartal
2002) keine (Ausgangs-)Steuern auf den von der Beschwerdeführerin er-
brachten Leistungen aufgrund des Moduls "Inkasso" nachgefordert. Es ist
somit nicht restlos klar, was die Beschwerdeführerin eigentlich mit ihrer
Beschwerde überhaupt erreichen will. Man kann sich fragen, ob nicht man-
gels Streitgegenstand gar nicht auf die Beschwerde einzutreten wäre. Das
BVGer geht indessen grundsätzlich vom Beschwerdeantrag aus, wonach
der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben sei. Gestützt auf die
Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach zumindest jene Fragen zu
klären seien, die sich aufgrund der Parteivorbringen oder anderer sich aus
den Akten ergebenden Anhaltspunkte stellen, selbst wenn die betreffende
Rechtsfrage von den Verfahrensbeteiligten nicht (ausdrücklich) aufgewor-
fen wird und wonach sie Fehler, wie beispielsweise eine ungerechtfertigte
Unterwerfung unter die Mehrwertsteuer, von sich aus zu korrigieren hat,
erachtet sie sich dennoch als befugt, die Rechtmässigkeit der von der
ESTV erhobenen Steuernachforderung (bzw. der vorgenommenen Vor-
steuerkürzung) analog zur Periode 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000,
welche Gegenstand eines separaten Verfahrens (A1339/2006) ist, zu prü-
fen. In diesem Sinne ist auf die Beschwerde einzutreten.
2.
2.1
2.1.1 Eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung im Sinne des
Mehrwertsteuerrechts liegt nur vor, wenn die Leistung gegen Entgelt er-
bracht wird (vgl. Art. 5 Bst. a und b MWSTG). Es muss ein Leistungsaus-
tausch im mehrwertsteuerlichen Sinne gegeben sein, was insbesondere
voraussetzt, dass die Gegenleistung in ursächlichem Zusammenhang mit
der Leistung steht. Erforderlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung
12
zwischen Leistung und Gegenleistung (BGE 126 II 450 ff. E. 6; ERNST
HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien
2001, § 24 Rz. 60; IVO P. BAUMGARTNER, in: , Kommentar zum Bun-
desgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33
Abs. 1 und 2 Rz. 6, 8).
Dass eine Gegenleistung erbracht wird, ist nicht nur die Voraussetzung da-
für, dass überhaupt ein steuerbarer Umsatz vorliegt. Das Entgelt stellt
auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer dar. Es umfasst alles,
was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für
die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Dazu gehört auch der Ersatz
aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden
(Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG). Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer
als Verbrauchsteuer ist dabei die Sicht des Verbrauchers vermehrt ins
Zentrum zu rücken (vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 96, 228). So sieht denn auch das
anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für
die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält
(Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Begriff und Umfang des Entgelts sind folglich aus
der Sicht des Abnehmers zu definieren (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER,
Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz. 761).
Bemessungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) be-
reit oder verpflichtet ist, aufzuwenden, weil er die Leistung erhalten hat
bzw. um die Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar
2001 [SRK 2000-067], E. 4b).
2.1.2 Von der Steuer sind die in Art. 18 Ziff. 1 bis 24 MWSTG genannten Umsät-
ze ausgenommen. Die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von
Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines
von der Steuer ausgenommenen Umsatzes im In- oder Ausland verwendet
werden, darf - unter Vorbehalt der Option für Umsätze im Sinne von Art. 26
MWSTG - nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17 MWSTG). Von
der Steuer ausgenommen sind nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG u. a. die Ge-
währung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten
durch die Kreditgeber (Bst. a), die Vermittlung und die Übernahme von
Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien
sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber (Bst. b)
und die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und
Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft
mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist
jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkas-
sogeschäft; Bst. c). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts recht-
fertigt es sich, die mehrwertsteuerrechtlichen Bestimmungen über die
Steuerbefreiung (eher) einschränkend und nicht ausdehnend zu interpre-
tieren (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000, veröffent-
licht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 62 E. 3b; BGE
124 II 202 E. 5e, mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 27. Juni 2006
[SRK 2005-038], E. III. 24, mit Hinweisen).
13
Der Rechnung des Leistungserbringers an den Empfänger wird im Mehr-
wertsteuerrecht eine zentrale – über den reinen Buchungsbeleg hinausge-
hende – Bedeutung beigemessen, nicht nur mit Blick auf die Vorsteuerab-
zugsberechtigung des Rechnungsempfängers, dient sie dem Empfänger
der Leistung doch als Beleg, dass der Leistungserbringer die Mehrwert-
steuer abgerechnet hat (BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts
vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 727 ff. E. 5a, sowie Urteil
des Bundesgericht 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, E. 3.3), sondern auch
mit Bezug auf die Frage, wer überhaupt Verfügungsmacht im Sinne von
Art. 6 MWSTG über einen Gegenstand innehat. Sie stellt ein gewichtiges
Indiz, sogar eine praesumptio iuris, dafür dar, dass ihr Aussteller mehr-
wertsteuerlicher Lieferer des Gegenstands ist und dass die mehrwertsteu-
erlich relevante Handlung überhaupt stattgefunden hat (vgl. Entscheid der
SRK vom 11. Oktober 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bun-
desbehörden [VPB] 65.59 E. 3d). Als Konsequenz daraus ergibt sich, dass
eine Mehrwertsteuer, auch wenn sie fälschlicherweise fakturiert wurde, ge-
schuldet ist: Ein Nicht-Steuerpflichtiger, der eine Rechnung erstellt, in wel-
cher die Mehrwertsteuer aufgeführt wird, wie auch ein Steuerpflichtiger,
der in einer Rechnung über einen nicht der Steuer unterliegenden Umsatz
die Mehrwertsteuer ausweist, muss diese abliefern (unter Vorbehalt einer
Korrektur durch die Erstellung einer berichtigten Rechnung oder der Vor-
nahme einer Gutschrift bzw. Nachbelastung, unter bestimmten Vorausset-
zungen [vgl. BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli
2005, a.a.O., E. 3.4, und vom 31. Mai 2002, a.a.O., E. 5b und c]).
2.1.3 Damit ein Umsatz steuerbar ist, muss er grundsätzlich durch einen subjek-
tiv Steuerpflichtigen getätigt werden (Art. 5 MWSTG). Mehrwertsteuer-
pflichtig ist gemäss Art. 21 Abs. 1 MWSTG, wer eine mit der Erzielung von
Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig
ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, sei-
ne Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft
Fr. 75'000.-- übersteigen. Steuerpflichtig sind namentlich natürliche Perso-
nen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öf-
fentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personenge-
samtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze
tätigen (Art. 21 Abs. 2 MWSTG; vgl. auch BGE 125 II 337 E. 8a; JEAN-MARC
RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse - La taxe sur la valeur ajou-
tée, Freiburg 2000, S. 103).
2.1.4 Der Normalsteuersatz betrug in der Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum
31. Dezember 1998 6,5% und in der Zeit vom 1. Januar 1999 bis zum
31. Dezember 2000 7,5% (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Seit dem 1. Ja-
nuar 2001 beträgt er 7,6% (Art. 36 Abs. 3 MWSTG). Der reduzierte Satz
belief sich vorerst auf 2% (vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember
1998), dann auf 2,3% (vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000;
Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV); heute beträgt er 2,4% (ab 1. Januar 2001;
Art. 36 Abs. 1 MWSTG).
2.1.5 Verwendet der Mehrwertsteuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistun-
gen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerab-
14
rechnung (u. a.) die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben
nach Art. 37 MWSTG in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer für Lieferun-
gen und Dienstleistungen als Vorsteuern abziehen (Art. 38 Abs. 1 Bst. a
MWSTG), sofern er die bezogenen Leistungen für einen der in Art. 38 Abs.
2 MWSTG genannten geschäftlich begründeten Zwecke - wozu insbeson-
dere die Ausführung von steuerbaren Lieferungen und das Erbringen von
steuerbaren Dienstleistungen gehören - verwendet (vgl. STEPHAN
KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100 f.). Dem Vor-
steuerabzug kommt im System der als Nettoallphasensteuer ausgestalte-
ten Mehrwertsteuer eine zentrale Bedeutung zu. Er ist das Instrument, mit
dem erreicht werden soll, dass auf jeder Stufe der betrieblichen Leistungs-
erstellung nur der geschaffene Mehrwert besteuert wird. Steuerobjekt bil-
det jedoch nicht der Mehrwert, sondern der Umsatz (HÖHN/WALDBURGER,
a.a.O., § 24, Rz. 175). Mit dem Vorsteuerabzug kann die dem Steuerpflich-
tigen überwälzte Steuer auf der Beschaffungsseite (sog. Input-Seite) abge-
zogen werden, worauf sich die Steuerzahllast verringert. Die Durchführung
des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass Belege vorliegen, welche eine ra-
sche, einfache und effiziente Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen
und Missbräuche ausschliessen. Art. 38 Abs. 1 Bst. a MWSTG sieht vor,
dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt ist, wer die geltend gemachten
Beträge mit Belegen nach Art. 37 MWSTG nachweisen kann. Diese müs-
sen den Namen, die Adresse und die Mehrwertsteuer-Nummer des Liefe-
rers bzw. Dienstleistungserbringers (Art. 37 Abs. 1 Bst. a MWSTG), den
Namen und die Adresse des Leistungsempfängers (Bst. b) sowie Datum
oder Zeitraum der Lieferung oder Dienstleistung enthalten (Bst. c). Ferner
müssen auf diesen Belegen Art, Gegenstand und Umfang der Lieferung
oder Dienstleistung umschrieben sein (Bst. d) sowie das hiefür zu bezah-
lende Entgelt (Bst. e) und der Steuersatz sowie der vom Entgelt geschul-
dete Steuerbetrag (bzw. wenn das Entgelt die Steuer einschliesst, dieser
Umstand sowie der Steuersatz; Bst. f) angegeben werden. Wird ein Um-
satz von der Steuer ausgenommen und wird nicht nach Art. 26 MWSTG für
dessen Versteuerung optiert, darf die Steuer auf den Lieferungen und den
Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks
Erzielung eines von der Steuer ausgenommenen Umsatzes im In- oder
Ausland verwendet werden, gemäss Art. 17 MWSTG nicht als Vorsteuer
abgezogen werden. Aus dem Umstand, dass die Option für die Versteue-
rung bestimmter Umsätze ausdrücklich nur in gewissen Fällen vorgesehen
ist, wobei dies gerade für die Leistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 19
MWSTG nicht der Fall ist (vgl. Art. 26 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG) und
überdies von der ESTV bewilligt werden muss (Art. 26 Abs. 1 und 2
MWSTG), ergibt sich, dass der Steuerpflichtige nicht dadurch einen An-
spruch auf Vorsteuerabzug erwerben kann, dass er - ohne dass die Vor-
aussetzungen der Option gegeben wären - von der Steuer ausgenommene
Umsätze gegenüber der ESTV deklariert und dieser die Steuer entrichtet,
wobei dies unabhängig davon gilt, ob der Steuerpflichtige von der wahren
Rechtslage Kenntnis hat oder nicht und ob er eine Rückerstattung der zu
viel abgerechneten Mehrwertsteuer erwirken kann oder nicht (vgl. dazu
2.1.2 hievor). Der Vorsteuerabzug ist ferner gemäss Art. 41 Abs. 1
15
MWSTG nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen, wenn der Steu-
erpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die
zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke verwendet.
Überdies ist der Vorsteuerabzug nach Art. 38 Abs. 8 MWSTG auch inso-
weit verhältnismässig zu kürzen, als ein Steuerpflichtiger nicht einzelnen
Umsätzen des Empfängers als Gegenleistung zuordenbare Spenden oder
Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält, wobei Er-
stattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, deren Um-
sätze nach Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 MWSTG von der Steuer befreit sind, nicht
als Subventionen oder Beiträge der öffentlichen Hand gelten. Gemäss kon-
stanter schweizerischer Rechtsprechung bedarf es schliesslich auch eines
"objektiven wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerbarer Ein-
gangs- und Ausgangsleistung". Mithin ist erforderlich, "dass die Eingangs-
leistung in eine Ausgangsleistung mündet" (Entscheide der SRK vom
12. Mai 2004 [SRK 2003-129], E. 4b/bb; vom 12. Mai 2004 [SRK 2003-
128/189], E. 4b/bb; vom 30. April 2002 [SRK 2001-096], E. 3c; vgl. auch
Entscheid der SRK vom 28. Februar 2002 [SRK 2001-094], E. 3c in fine,
E. 3 d/bb, E. 3d/cc in initio; Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom
23. Dezember 2002, E. 5.2 in fine; vgl. auch 2A.273/2002 vom 13. Januar
2003, E. 5.2 in fine; 2A.174/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 2 in initio).
Folglich ist ein minimaler Zusammenhang zwischen Eingangs- und steuer-
barer Ausgangsleistung nach dem hier anwendbaren Recht zwingend,
auch wenn der Zusammenhang kein direkter zu sein braucht, d.h. ein mit-
telbarer genügt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 23. Dezember 2002,
a.a.O., E. 5.2 in fine).
2.1.6 Dem Selbstveranlagungsprinzip der Mehrwertsteuer entsprechend hat der
Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vor-
steuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrech-
nungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Um-
satz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV einzuzahlen (Art. 46 f. MWSTG;
vgl. Entscheide der SRK vom 18. Januar 2005 [SRK 2003-026], E. 2a und
vom 6. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.42 E. 2a, mit Hinweisen).
2.2
2.2.1 Das steuerbare Inkassogeschäft (im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. c
MWSTG) besteht gemäss Rz. 646 der Wegleitung 2001 (entspricht
Rz. 637 Bst. b/bb der Wegleitung 1997; ebenso: Ziff. 2.3.b der Branchen-
broschüre Nr. 3) im Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftrag-
ten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen hat und kein Delkrede-
rerisiko übernimmt (z.B. das unechte Factoring). Rz. 266 der Wegleitung
2001 sieht unter dem Titel "Entgelt beim Inkassoauftrag" für den Fall, dass
der Leistungserbringer einen Dritten (z.B. eine Bank, ein Inkassobüro oder
ein Factoring-Unternehmen) mit dem Inkasso seiner Forderung beauftragt,
der über jede einzelne Zahlung des Kunden mit dem Leistungserbringer
abrechnen muss, vor, dass die Steuer durch den Leistungserbringer von
dem Betrag zu entrichten ist, den der Kunde dem Dritten für Rechnung des
Leistungserbringers zahlen muss (einschliesslich allfällige Teilzahlungszu-
schläge, Vertragszinsen und Anrechnungswerte). Das Entgelt für die In-
16
kassoleistung wird i.d.R. mit der vom Dritten für den Leistungserbringer
einkassierten Forderung verrechnet. Der Dritte hat das Entgelt für seine In-
kassoleistung seinerseits zu versteuern und der Leistungserbringer ist
hierfür grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. auch Rz. 347
der Wegleitung 1997). Gemäss Rz. 267 der Wegleitung 2001 liegt eine
"feste Abtretung der Entgeltsforderung an einen Dritten" vor, wenn der
Dritte (d.h. der Zessionar) zum Voraus ein Abtretungsentgelt leistet und in
der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechnet, diese
also für eigene Rechnung vereinnahmt. Ob und in welchem Umfang der
Dritte das Delkredererisiko übernimmt spielt dabei keine Rolle, ebensowe-
nig, ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die Kre-
ditwürdigkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiert
(vgl. auch Rz. 348 der Wegleitung 1997). Zediert der Dritte eine Forderung
wegen nachweislicher Zahlungsunfähigkeit des Kunden ganz oder teilwei-
se an den Leistungserbringer zurück, liegt eine Rückgängigmachung der
Abtretung vor; der Leistungserbringer darf den Betrag, den der Kunde
nicht bezahlt hat, in seiner Steuerabrechnung als Entgeltsminderung ab-
ziehen. Beim steuerpflichtigen Kunden ergibt sich eine entsprechende Her-
absetzung des Vorsteuerabzugs (Rz. 269 der Wegleitung 2001; vgl. auch
Rz. 349a der Wegleitung 1997). Nimmt der Kunde bei der Zahlung an den
Dritten einen Abzug wegen Mängelrüge vor und zediert der Dritte den ent-
sprechenden Betrag an den Leistungserbringer zurück, darf dieser in der
Steuerabrechnung nur dann einen Abzug wegen Entgeltsminderung vor-
nehmen, wenn er dem Kunden eine auf dessen Namen lautende Gutschrift
zustellt. Das gleiche gilt, wenn der Leistungserbringer dem Kunden einen
nachträglichen Umsatzbonus gewährt. Ungeachtet dessen jedoch, ob der
steuerpflichtige Kunde eine solche Gutschrift erhält, muss dieser den Vor-
steuerabzug in seiner Steuerabrechnung entsprechend berichtigen
(Rz. 270 der Wegleitung 2001; vgl. auch Rz. 349b der Wegleitung 1997).
Beim Dritten liegt gemäss Rz. 271 der Wegleitung 2001 bezüglich der ihm
abgetretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapital-
verkehrs, d.h. ein von der Mehrwertsteuer ausgenommenes Geschäft mit
Geldforderungen vor (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug auf den diesbe-
züglichen Aufwendungen); als Umsatz gilt bei ihm nicht der Betrag, der
ihm bei diesem Geschäft verbleibt ("Kommission"/Marge), sondern das vol-
le vom Kunden bezahlte Entgelt (vgl. auch Rz. 350 der Wegleitung 1997).
Von der Steuer ausgenommen sind beim Dritten ferner allfällige dem Leis-
tungserbringer im Zusammenhang mit der Rückzession von Forderungen
fakturierte Umtriebskosten (Rz. 272 der Wegleitung 2001; vgl. auch Rz.
350a der Wegleitung 1997).
Der Begriff der festen Abtretung einer Kaufpreisforderung wurde bereits
unter dem Recht der früheren Warenumsatzsteuer entwickelt. Gemäss
Rz. 126 der von der ESTV herausgegebenen Wegleitung 1992 für Grossis-
ten musste der Steuerpflichtige, wenn er seine Kaufpreisforderung fest an
einen Dritten (z.B. ein Finanzierungsinstitut oder eine Kreditkartenorgani-
sation) abtrat, der die Zahlungen des Käufers somit für eigene Rechnung
vereinnahmte und nicht verpflichtet war, dem Lieferer darüber Rechnung
17
abzulegen, die Steuer lediglich vom Abtretungsentgelt entrichten, und zwar
im Zeitpunkt seiner Vereinnahmung oder der Gutschriftserteilung durch
den Forderungserwerber. Wurde der Grossist wegen Zahlungsverzugs des
Käufers aufgrund seiner Haftung für die Einbringlichkeit der Forderung
vom Dritten belangt und wurde ihm die Forderung wieder abgetreten, so
stellte diese Rückbelastung (mit Ausnahme der darin enthaltenen Spesen,
Verzugszinsen u. dgl.) für den Grossisten eine Entgeltsminderung dar.
Wurde mit dem Inkasso der Kaufpreisforderung demgegenüber ein Dritter
(z.B. eine Bank oder ein Inkassobüro) beauftragt, der verpflichtet war, ge-
genüber dem Grossisten über die vom Schuldner bezahlten Beträge Rech-
nung abzulegen (Inkassoauftrag), so hatte der Lieferer die Steuer von dem
Betrag zu entrichten, den dieser Dritte vom Schuldner für seine Rechnung
vereinnahmte, wobei dies selbst dann galt, wenn der Dritte einen Teil der
vereinnahmten Entgelte als Entschädigung für seine Dienste beanspruchte
(Rz. 125 der Wegleitung 1992 für Grossisten; vgl. zum Ganzen auch DIETER
METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, Rz. 551 f.).
Gemäss Rz. 348 der Wegleitung vom Herbst 1994 zur Mehrwertsteuerver-
ordnung setzte eine "feste Abtretung" der Entgeltsforderung an einen Drit-
ten - im Gegensatz zu Rz. 348 der Wegleitung 1997 bzw. Rz. 267 der
Wegleitung 2001 - noch voraus, dass der Dritte auch das Delkredererisiko
übernimmt. Demgegenüber stimmen die Rz. 266 ff. der Wegleitung 2001
mit den Rz. 347 ff. der Wegleitung 1997 - ebenso wie die in Frage stehen-
den gesetzlichen Bestimmungen des Mehrwertsteuergesetzes und der
Mehrwertsteuerverordnung - grundsätzlich überein. Es ist daher nicht recht
nachvollziehbar, wie die Beschwerdeführerin dazu kommt, anzunehmen,
mit dem In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergesetzes sei eine Änderung
hinsichtlich der Besteuerung ihrer Leistungen verbunden gewesen.
2.2.2 Factor ist, wer Forderungen aus Warenlieferungen oder Dienstleistungen,
die im Betriebe eines Dritten entstanden sind, an sich übertragen lässt, sie
verwaltet und bereit ist, diese für die Zeit zwischen der Übernahme und
dem effektiven Zahlungseingang zu bevorschussen und/oder in derselben
Zeitperiode das Delkredererisiko zu übernehmen. Factoring ist zum einen
eine eigentliche Dienstleistung, indem der Factor seinem Kunden im admi-
nistrativen Bereich die Führung der Debitorenbuchhaltung mit allen sich
daraus ergebenden Aspekten, wie Mahnwesen und Inkasso der Forderun-
gen, anbietet. Übernimmt der Factor zudem das Delkredererisiko und ist er
bereit, die übertragene Forderung zu finanzieren, so betreibt er das (echte)
Factoring. Auch ist erforderlich, dass er sich die Forderungen übertragen
(zedieren) lässt (KURT F. SCHAER, Die wirtschaftliche Funktionsweise des
Factoring, in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring,
Franchising, Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 275; vgl. auch WALTER R.
SCHLUEP/MARC AMSTUTZ, in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privat-
recht, Obligationenrecht I, 3. Aufl., Basel/Genf/München 2003, (hiernach
Basler Kommentar), Factoringvertrag, N 113 ff., 119 ff. zur Einl. vor
Art. 184 ff.; zur Unterscheidung echtes/unechtes Factoring sogleich, vgl.
auch E. 3.3.5). Die Dienstleistungsfunktion kann je nach den konkreten
Bedürfnissen der Vertragsparteien verschieden ausgestaltet sein. Sie um-
18
fasst regelmässig die Führung einer Debitorenbuchhaltung, das Mahnwe-
sen und meistens auch das Inkasso. Durch das Factoring kann der Klient
die ihm gegen seine Kunden zustehenden Forderungen, die einen Vermö-
genswert darstellen, mit Hilfe des Factors mobilisieren (Finanzierungsfunk-
tion), wobei dies meistens dadurch geschieht, dass der Factor die ihm vom
Klienten zedierten Forderungen bevorschusst. Zuweilen wird in den Facto-
ringverträgen der Factor ermächtigt, zu wählen, ob er das Delkredererisiko
nach vorangehender Bonitätsprüfung durch den Factor selber übernehmen
will (Optionsvereinbarung), womit das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der
Kunden des Klienten auf den Factor überwälzt wird. Der Factor verpflichtet
sich zu einer "Garantieleistung", nämlich zur Zahlung des vom Kunden an-
erkannten Betrages an den Klienten, während der Klient dem Factor eine
Delkredereprovision zu bezahlen hat. Zu beachten ist, dass gemäss
Art. 171 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220)
der Zedent (bei der entgeltlichen Abtretung) für die Zahlungsfähigkeit des
Schuldners nicht haftet, es sei denn, er habe sich dazu verpflichtet. Eine
solche Verpflichtung ergibt sich nun aber - zumindest stillschweigend - aus
dem Factoringvertrag, für den Fall, dass mit dem Factor nicht die Übernah-
me des Delkredererisikos vereinbart wird bzw. der Factor nicht von der ihm
eingeräumten Option Gebrauch gemacht hat. Übernimmt der Factor nach
erfolgter Bonitätsprüfung im konkreten Einzelfall das Delkredererisiko, so
spricht man von echtem Factoring. Sofern das Delkredererisiko nicht über-
nommen wird, liegt demgegenüber unechtes Factoring vor (zum Ganzen
HEINZ REY, Die Behandlung des Factoringvertrages im schweizerischen
Recht, in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Fran-
chising, Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 292 ff., Basler Kommentar, N 115 zur
Einl. vor Art. 184 ff.). Typisch beim Factoringvertrag ist, dass die Dienst-
leistungen des Factors stets in Kombination mit (meistens rotierenden)
Forderungsübertragungen vereinbart werden; mehrere der genannten
Dienstleistungen sind mit der Abtretung von Forderungen verbunden. Der
Vertrag stellt, da er sich aus Nominat- und Innominatelementen zusam-
mensetzt, einen gemischten Vertrag dar. Die Nominatelemente sind in der
Regel Auftrag (Art. 394 OR), Darlehensvertrag (Art. 312 OR) und allenfalls
(Forderungs-)Kaufvertrag (Art. 187 OR). Zudem findet auf die Abtretung
von Forderungen das Zessionsrecht (Art. 164 OR) Anwendung. Innominat-
element ist insbesondere die für den Factoringvertrag typische Bonitätsrisi-
koverteilung bei den (mit Dienstleistungen kombinierten) Zessionen (Glo-
balzessionen), welche die folgenden Strukturen aufweist:
- das Recht des Factors, aufgrund einer Prüfung der Bonität der Kunden
des Klienten die Übernahme des Delkredererisikos zu erklären (Opti-
onsvereinbarung);
- die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Factors
zu Garantieleistungen im Falle fehlender Bonität der Kunden des Klien-
ten;
- die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Klien-
ten zur Leistung von Delkredereprovisionen;
19
- die (meistens stillschweigend erklärte) bedingte Pflicht des Kunden, das
Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine Übernahmeerklärung des Fac-
tors erfolgt (vgl. REY, a.a.O., S. 296 f.).
2.2.3 Gemäss Abschn. 57 Abs. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift der
deutschen Bundesregierung vom 7. Dezember 1995 zur Ausführung des
Umsatzsteuergesetzes (Umsatzsteuer-Richtlinie 1996, UStR 1996) galten
beim unechten Factoring die Tätigkeiten des Factors für den Anschluss-
kunden (bestehend aus der Gewährung von Krediten, der Bonitätsprüfung
der Schuldner, der Führung der Debitorenkonten, der Ausfertigung von
Übersichten und statistischem Material sowie dem Inkasso) als mehrere
Hauptleistungen. Die Gewährung von Krediten durch den Factor an die
Anschlusskunden galt nach § 4 Nr. 8 Bst. a des deutschen Umsatzsteuer-
gesetzes vom 20. November 1979 (UStG, BGBl I 1979, 1954) als steuer-
frei, die übrigen Leistungen des Factors hingegen als steuerpflichtig (unter
Hinweis auf das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes [BFH] vom
10. Dezember 1981 [V R 75/76], veröffentlicht in Bundessteuerblatt
[BStBl] 1982 II S. 200). Beim echten Factoring wurde demgegenüber ge-
mäss Abschn. 60 Abs. 3 UStR (ebenfalls unter Verweis auf das Urteil des
BFH vom 10. Dezember 1981) eine steuerfreie Abtretung von Geldforde-
rungen durch den Anschlusskunden an den Factor angenommen (vgl. im
Übrigen betreffend die umsatzsteuerliche Beurteilung des Factorings
RÜDIGER PHILIPOWSKI, Die Umsatzbesteuerung der Bank- und Geldgeschäfte,
Köln 1973, S. 139 ff.).
Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat indessen
mit Urteil vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache C-305/01, MKG-Kraftfahr-
zeuge-Factoring GmbH, Sammlung der Rechtsprechung [Slg.], I-6729 ent-
schieden, dass die Sechste Richtlinie 77/388 des Rates vom 17. Mai 1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steu-
erpflichtige Bemessungsgrundlage (im Folgenden: Sechste Richtlinie
EWG; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften [ABl.], Nr. L 145 S. 1;
[aufgehoben per 1. Januar 2007 durch die Richtlinie 2006/112/EG des Ra-
tes vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersys-
tem; ABl Nr. L 347 S. 1]) dahin auszulegen sei, dass ein Wirtschaftsteil-
nehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und
seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im
Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG ausübe, so dass er
die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gemäss Art. 17
der Sechsten Richtlinie zum Vorsteuerabzug berechtigt sei (Rz. 59) und
dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirtschafts-
teilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und
seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine Einziehung von Forderun-
gen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtlinie
darstelle und damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten Steuerbe-
freiung ausgenommen sei (Rz. 80). Der BFH hat daraufhin mit Urteil vom
4. September 2003 (V R 34/99) entschieden, beim echten Factoring wür-
den umsatzsteuerrechtlich keine Umsätze des Anschlusskunden an den
20
Factor, sondern Umsätze des Factors an den Anschlusskunden vorliegen
(Rz. 22). Wie der EuGH im Streitfall entschieden habe, übe ein Wirt-
schaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos
aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftli-
che Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG aus,
so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gemäss
Art. 17 der Sechsten Richtlinie EWG zum Vorsteuerabzug berechtigt sei.
Tätigkeiten des echten Factorings, wie sie Gegenstand des Ausgangsver-
fahrens seien, würden daher in den Anwendungsbereich der Mehrwert-
steuer fallen und die Klägerin sei, auch soweit sie das echte Factoring be-
trieb, als Unternehmerin im Sinne der §§ 2 und 15 des UStG 1991 grund-
sätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit der BFH bislang beim ech-
ten Factoring eine steuerfreie Abtretung von Forderungen des Anschluss-
kunden an den Factor und keine Umsätze des Factors an den Anschluss-
kunden annahm (Urteile vom 10. Dezember 1981 [V R 75/76], veröffent-
licht in BStBl 1982 II S. 200 und vom 27. Mai 1987 [X R 2/81], veröffent-
licht in BStBl 1988 II S. 210), sei dies mit dem Urteil des EuGH in der vor-
liegenden Rechtssache nicht vereinbar. Es werde insoweit an dieser
Rechtsprechung nicht mehr festgehalten (Rz. 24 ff.). Es liege folglich eine
"Einziehung von Forderungen" im Sinne von § 4 Nr. 8 Bst. c UStG 1991
vor, wenn ein Factor Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos auf-
kaufe und seinem Kunden dafür Gebühren berechne. Die Einziehung der
Forderungen sei steuerpflichtig und führe nicht zum Ausschluss des Vor-
steuerabzugs (Rz. 36).
Die deutsche Bundesregierung hat in der Folge die Umsatzsteuer-Richtlini-
en EWG ebenfalls an die neue Rechtslage angepasst. Gemäss Abschn. 18
Abs. 8 bis 11 UStR 2005 liegt nunmehr im Falle des echten Factorings
eine unternehmerische Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors) vor,
wenn seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der Forde-
rungsverkäufer (Anschlusskunde) von der Einziehung der Forderung und
dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet wird. Im Falle des unechten Fac-
torings gilt das Gleiche, wenn der Factor den Forderungseinzug über-
nimmt. Beim Forderungskauf mit Übernahme des tatsächlichen Einzugs
und gegebenenfalls des Ausfallrisikos durch den Forderungskäufer er-
bringt der Forderungsverkäufer (Anschlusskunde) mit der Abtretung seiner
Forderung keine Leistung an den Factor. Vielmehr ist der Anschlusskunde
Empfänger einer Leistung des Factors. Die Abtretung seiner Forderung
vollzieht sich im Rahmen einer nicht steuerbaren Leistungsbeistellung. Der
wirtschaftliche Gehalt der Leistungen des Factors besteht im Wesentlichen
im Einzug von Forderungen. Die Leistung ist von der Steuerbefreiung nach
§ 4 Nr. 8 Bst. c UStG ausgenommen und damit grundsätzlich steuerpflich-
tig. Eine gegebenenfalls mit der Factoringleistung einhergehende Kreditge-
währung des Factors an den Anschlusskunden ist regelmässig von unter-
geordneter Bedeutung und teilt daher als unselbständige Nebenleistung
das Schicksal der Hauptleistung. Abweichend davon kann die Kreditge-
währung jedoch dann als eigenständige Hauptleistung zu beurteilen sein,
wenn sie eine eigene wirtschaftliche Bedeutung hat. Bemessungsgrundla-
21
ge für die Factoringleistung ist grundsätzlich die Differenz zwischen dem
Nennwert der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag, den
der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt,
abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer.
2.2.4 Es war eine erklärte Zielsetzung des schweizerischen Verfassungsgebers,
das schweizerische Mehrwertsteuerrecht grundsätzlich der europäischen
Verbrauchsbesteuerung anzunähern (vgl. BGE 126 II 457 E. 6f; BGE 124
II 203 E. 6a). Der Verfassungsgeber liess sich denn auch bei der Mehr-
wertsteuer von Grundsätzen leiten, die in ausländischen Mehrwertsteuer-
ordnungen Eingang gefunden haben. Die Umsatzsteuerrechte der Europäi-
schen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten haben deshalb exemplari-
sche Bedeutung für die Schweiz und bilden eine nicht zu vernachlässigen-
de Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schweizerischen Mehrwert-
steuerrechts, wenn es darum geht, die Zielsetzungen der Harmonisierung,
wie sie dem schweizerischen Verfassungsgeber vorgeschwebt haben, zu
erreichen (BGE 124 II 203 E. 6a, mit Hinweisen). Dies bedeutet indessen
nicht, dass die Rechtsprechung des EuGH (und diejenige des an die Vor-
gaben des EuGH gebundenen BFH) für die Schweiz, welche nicht Mitglied
der Europäischen Union ist, verbindlich wäre (Urteil des Bundesgerichts
2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001, E. 5). Selbst wenn die massgeben-
den Bestimmungen des europäischen und des schweizerischen Mehrwert-
steuerrechts gleich oder ähnlich lauten, kann daher von einem Ausle-
gungsergebnis des EuGH abgewichen werden, wenn der Richter bzw. die
rechtsanwendende Behörde zum Ergebnis gelangt, dass unter Berücksich-
tigung der im schweizerischen Recht anerkannten Auslegungsgesichts-
punkte und methodologischen Regeln eine andere Lösung den Vorzug ver-
dient.
2.3
2.3.1 Gemäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung gelten Leistungen,
die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass
sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, als ein einheitlicher wirtschaft-
licher Vorgang; soweit das Gesetz nichts anderes bestimmt, ist eine solche
Gesamtleistung zum Normalsatz steuerbar. Nebenleistungen teilen dage-
gen das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung (Art. 36 Abs. 4
MWSTG). Schon unter dem Recht der Mehrwertsteuerverordnung haben
Rechtsprechung und Verwaltungspraxis den Grundsatz aufgestellt, dass
einheitliche wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leis-
tungen zu zerlegen sind, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und
ein unteilbares Ganzes bilden, wobei eine einheitliche Leistung, wenn der
Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten ausübt, die auf ein
einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, indes nur dann angenom-
men wird, wenn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom wirtschaftli-
chen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie un-
trennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte
Handeln umfasst (Urteile des Bundesgerichts 2A.499/2004 vom 1. Novem-
ber 2005, E. 3.2; 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 10.1; 2A.452/2003
vom 4. März 2004, E. 3.1, mit Hinweisen und 2A.135/2001 vom 7. Dezem-
22
ber 2001, E. 1 und 2; Entscheide der SRK vom 8. Juni 2004, veröffentlicht
in VPB 68.161 E. 2d; vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c
und vom 10. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.92 E. 3b bis d). Dabei
kann eine steuerpflichtige Leistung als Ganzes auch Leistungskomponen-
ten umfassen, die isoliert betrachtet, steuerbefreit wären. Denn es ist ohne
weiteres auch möglich, dass als Ganzes als steuerbefreit zu beurteilende
Leistungen auch Elemente von an sich steuerpflichtigen Tätigkeiten ent-
halten (vgl. Entscheid der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c mit Hin-
weisen). So ist jeweils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten tat-
sächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine Leis-
tungseinheit vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vor-
gänge gegeben sind (Entscheid der SRK vom 10. März 1999, a.a.O., E.
3e). Die mehrwertsteuerliche Qualifikation erfolgt nach der für die Gesamt-
leistung wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, welche
wirtschaftlich betrachtet, im Vordergrund steht. In Rechtsprechung und
Lehre war im Übrigen auch schon vor dem In-Kraft-Treten von Art. 36
Abs. 4 MWSTG anerkannt, dass mehrwertsteuerlich an sich unterschied-
lich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich besteuert werden
können, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung
stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der
Hauptleistung, sofern sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, mit
dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich ergän-
zen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen
(Urteil des Bundesgerichts vom 1. November 2005, a.a.O., E. 3.2; Urteil
des Bundesgerichts vom 29. Juni 2004, a.a.O., E. 10.1; Urteile des Bun-
desgerichts vom 4. März 2004, a.a.O., E. 3.2, 3.3 und 4, mit Hinweisen
und vom 7. Dezember 2001, a.a.O., E. 2; Entscheide der SRK vom 22.
April 2002, a.a.O., E. 2c und vom 25. September 1998, veröffentlicht in
VPB 63.75 E. 5a; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl.,
Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 189). Bei Vorliegen einer Haupt- und einer
oder mehrerer Nebenleistung(en) richtet sich die Beurteilung der Neben-
leistung stets nach den Eigenschaften der Hauptleistung, welche den Kern
der zu erbringenden Leistung darstellt.
2.3.2 Auch nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht gilt, dass ein einheitlicher
wirtschaftlicher Vorgang umsatzsteuerlich nicht in mehrere Leistungen auf-
geteilt werden darf. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermit-
teln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selb-
ständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei
auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. In der Regel
ist jede Lieferung und sonstige Leistung (Dienstleistung) als eigene selb-
ständige Leistung zu betrachten, weshalb zusammengehörige Vorgänge
nicht bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem
einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen. Dass die einzelnen Leistungen
auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein Gesamtentgelt ent-
richtet wird, reicht ebenfalls noch nicht aus, sie umsatzsteuerrechtlich als
Einheit zu behandeln. Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der er-
23
brachten Leistungen. Die dem Leistungsempfänger aufgezwungene Kop-
pelung mehrerer Leistungen allein führt nicht zu einer einheitlichen Leis-
tung. Wenn mehrere, untereinander gleich zu wertende Faktoren zur Errei-
chung des Ziels beitragen und aus diesem Grund zusammengehören, ist
die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die ein-
zelnen Faktoren so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrach-
tung hinter dem Ganzen zurücktreten. Bei einer Leistung, die sowohl Liefe-
rungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, hängt die
Qualifizierung als einheitliche Lieferung oder sonstige Leistung davon ab,
welche Leistungselemente den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung be-
stimmen (Abschn. 29 Abs. 1 bis 3 UStR 2005, mit Hinweisen auf die
Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Nebenleistungen teilen umsatz-
steuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wobei dies auch dann gilt,
wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet
wird. Eine Leistung ist grundsätzlich dann als Nebenleistung zu einer
Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung neben-
sächlich ist, mit ihr eng - im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Ab-
rundung und Ergänzung - zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Ge-
folge vorkommt. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn die Leistung
für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel
darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingun-
gen in Anspruch zu nehmen. Gegenstand einer Nebenleistung können so-
wohl eine unselbständige Lieferung von Gegenständen als auch eine un-
selbständige sonstige Leistung (Dienstleistung) sein (Abschn. 29 Abs. 5
UStR 2005, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH).
2.4 Das Gleichheitsprinzip und der Grundsatz der Rechtsgleichheit verlangen,
dass an einer Praxis in der Regel festgehalten wird. Sie stehen aber einer
Praxisänderung nicht entgegen, sofern diese auf sachlichen Gründen be-
ruht (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs-
recht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 509). Die Änderung einer bestehenden
Praxis ist mit der Rechtsgleichheit vereinbar, sofern:
a) ernsthafte und sachliche Gründe für die neue Praxis sprechen (BGE
127 I 52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 125 II 162 f. E. 4c/aa; BGE
125 I 471 E. 4a; BGE 122 I 59 f. E. 3c/aa);
b) die Änderung grundsätzlich erfolgt, wobei es sich nicht bloss um eine
singuläre Abweichung handeln darf, sondern die neue Praxis für die Zu-
kunft wegleitend sein muss für alle gleichartigen Sachverhalte;
c) das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung gegenüber demjeni-
gen an der Rechtssicherheit überwiegt, was bedeutet, dass eine Praxis-
änderung sich grundsätzlich nur begründen lässt, wenn die neue Lö-
sung besserer Erkenntnis der ratio legis, veränderten äusseren Verhält-
nissen oder gewandelten Rechtsanschauungen entspricht (BGE 127 I
52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 122 I 59 E. 3c/aa), und
d) die Praxisänderung keinen Verstoss gegen Treu und Glauben darstellt,
namentlich dem Betroffenen aus einer ohne Vorwarnung erfolgten Pra-
xisänderung kein Rechtsnachteil erwächst (BGE 103 Ib 201 f. E. 4, mit
24
weiteren Hinweisen; MAX IMBODEN/RENÉ A. RHINOW, Schweizerische Ver-
waltungsrechtsprechung, 6. Aufl., Basel und Frankfurt am Main 1986,
Bd. I, S. 443).
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine neue Praxis grund-
sätzlich auf alle noch nicht erledigten Fälle anzuwenden. Sie führt dem-
nach immer dazu, dass die neuen Fälle anders behandelt werden als die
alten. Das Gebot der Rechtsgleichheit verlangt lediglich, dass die der alten
und der neuen Praxis unterliegenden Fälle je gleich behandelt werden.
Eine Verletzung von Art. 8 BV könnte allenfalls in Frage kommen, wenn
die Behörde nach erfolgter Praxisänderung einzelne, noch nicht erledigte
Fälle nach der alten Praxis beurteilen oder andere, bereits erledigte Fälle
nach der neuen Praxis behandeln würde. Praxisänderungen haben aber
auch für die Verwaltung Bindungswirkung. Eine im Rahmen der geltenden
Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann von der ESTV nicht rück-
wirkend geändert werden (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003,
veröffentlicht in ASA 74 S. 674 E. 3.4.3.7, mit Hinweis). Offensichtlich lehnt
aber das Bundesgericht - zumindest für den Bereich des Mehrwertsteuer-
rechts - auch die Auffassung ab, wonach Praxisänderungen der Steuerbe-
hörden - im Gegensatz zu solchen, welche durch Gerichtsentscheide be-
wirkt werden - einheitlich für alle Fälle einer Veranlagungsperiode - d.h.
auf einen einheitlichen Zeitpunkt vorzunehmen seien (vgl. dazu die Urteile
des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 30. November 1983
bzw. vom 22. Oktober 1981 in Aargauische Gerichts- und Verwaltungsent-
scheide [AGVE] 1983 S. 139 E. 3a/bb und 1981 S. 281; vgl. auch den Ent-
scheid der SRK vom 23. Oktober 2000 [SRK 1999-019], E. 3c/dd). Aller-
dings ist zu beachten, dass der Umsatzsteuerpflichtige im Zeitpunkt der
Preisfestsetzung wissen muss, ob und wie viel Steuer er auf seiner Leis-
tung zu entrichten hat, soll doch die Steuer nach deren wirtschaftlichem
Zweck nicht den Steuerpflichtigen, sondern - auf dem Wege der Überwäl-
zung - den Konsumenten treffen. Es wurde daher schon in Bezug auf die
Warenumsatzsteuer die Auffassung vertreten, dass im Falle einer Ver-
schärfung der Praxis eine Nachforderung der Steuer für die Zeit vor der
Praxisänderung abzulehnen sei, weil der Steuerpflichtige in seinem Ver-
trauen auf die Richtigkeit der früheren Verwaltungspraxis geschützt wer-
den müsse. Eine verschärfte Praxis dürfe daher bei der Warenumsatzsteu-
er nicht rückwirkend angewendet werden (BERNHARD ZINGG, Die Rückerstat-
tung nicht geschuldeter Warenumsatzsteuer, veröffentlicht in ASA 28
S. 95). Die Frage der Zulässigkeit einer rückwirkenden Praxisänderung
stellt sich in gleicher Weise auch bei der Mehrwertsteuer.
3.
3.1 Im vorliegenden Falle vertritt die ESTV die Auffassung, dass die Be-
schwerdeführerin den ihr angeschlossenen Y._______ die fakturierten Ho-
norarrechnungen zum Voraus gutschreibe, wobei sie über die einzelnen
Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse, son-
dern vielmehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zah-
lungsausfälle. Sie vereinnahme die Zahlungen daher für eigene Rechnung.
Das Service-Modul "Basic" erfülle mithin die Voraussetzungen der festen
25
Abtretung gemäss ständiger Praxis der ESTV. Die Leistungen seien dem-
nach von der Steuer ausgenommen. Die Leistungsmodule "Vorfinanzie-
rung" und "Leistungserfassung" seien mit der Grundleistung "Basic" eng
verbunden und würden diese ergänzen. Sie würden daher blosse Neben-
leistungen im Rahmen der festen Forderungsabtretung darstellen und das
rechtliche Schicksal der Grundleistung teilen, d.h. sie seien ebenfalls von
der Steuer ausgenommen. Beim Modul "Inkasso" habe die Beschwerde-
führerin über jede einzelne Zahlung mit dem Y._______ abzurechnen. Die-
se Leistung erfolge daher nicht im Rahmen der festen Forderungsabtre-
tung des Grundmoduls. Das Servicemodul "Inkasso" könne im Verhältnis
zum Grundmodul "Basic" nicht mehr als blosse Nebenleistung betrachtet
werden, sondern es stelle eine selbständige Leistung dar (steuerbares In-
kassomandat). Beim Modul "Verlustrisikoschutz" erfolge ein Forderungs-
kauf. Dabei handle es sich unbestrittenermassen um eine feste Abtretung
und somit um einen Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, der
nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommen sei.
Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der Ansicht, sie müsse über die
einzelnen Zahlungen der Kunden mit dem Leistungserbringer abrechnen
und übernehme grundsätzlich auch kein Delkredererisiko. Bereits Letzte-
res würde dazu führen, dass sie steuerbare Leistungen erbringe. Die von
der ESTV aufgestellten Bedingungen seien nämlich gemäss Wortlaut der
Wegleitung vom Herbst 1994 kumulativ zu erfüllen. Damit seien das Ser-
vice-Modul "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als
steuerbare Inkassoleistungen zu qualifizieren, welche die Beschwerdefüh-
rerin zu Recht mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt habe. Sie habe
demnach auch die entsprechenden Vorsteuern zu Recht zurückgefordert.
Mit der Wegleitung 1997 sei eine neue Praxis hinsichtlich Inkasso-leistun-
gen durch die ESTV eingeführt worden. Es liege jedoch keine zulässige
Praxisänderung vor und eine solche wäre auch nicht hinreichend kommu-
niziert worden. Auch sei davon auszugehen, dass gerade mit den Rege-
lungen betreffend Inkassoleistungen bzw. feste Abtretung von Forderun-
gen wie auch in Bezug auf die Qualifikation von Leistungen als Haupt- und
Nebenleistungen eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte. Da
die Beschwerdeführerin beim Service-Modul "Basic" kein Ausfallrisiko der
ursprünglichen Forderung übernehme, stelle diese Leistung auch nach den
Bestimmungen bzw. der Praxis in Deutschland bzw. der EU - entspre-
chend den ursprünglichen Ausführungen der ESTV in der Wegleitung vom
Herbst 1994 - eine steuerbare Tätigkeit bzw. unechtes Factoring dar.
Ebenso wäre beim Service-Modul "Inkasso" aufgrund der Praxis bzw.
Rechtsprechung zum deutschen Umsatzsteuergesetz eine Nebenleistung
(zum Modul "Basic") anzunehmen.
3.2 Im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbringt die Beschwerdeführerin
den ihr angeschlossenen Y._______ verschiedene Leistungen. Gemäss
Ziff. 1.1 der vorgelegten Allgemeinen Vertragsbedingungen (im Folgenden:
AVB) übernimmt sie namentlich die Fakturierung (mittels der in der Praxis
erstellten Honorarnoten) und die Überwachung der Honorarforderungen
des Y._______, welche die dreimalige Mahnung des säumigen Schuldners
26
(mit Androhung der Betreibung mit der dritten Mahnung), allenfalls erfor-
derliche Adressnachforschungen sowie Korrespondenz und Telefonate mit
Schuldnern und Ämtern umfasst. Die Z._______ schreibt dem Y._______
die fakturierten Honorarforderungen auf Kontokorrent gut und zahlt sie
ihm, unabhängig vom effektiven Zahlungseingang seitens des Honorar-
schuldners, jeweils 90 Tage nach Fakturierung aus. Im Verhältnis zu den
Honorarschuldnern gilt ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der
Fakturierung durch die Z._______. Die Beschwerdeführerin kann mit dem
Schuldner Teilzahlungsvereinbarungen abschliessen oder ihm Stundung
gewähren. Nicht eingegangene Beträge oder Teilbeträge von Honorarfor-
derungen werden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120
Tage nach Rechnungsstellung, dem Y._______ belastet und von der
nächsten Auszahlung in Abzug gebracht bzw. dem Y._______ in Rech-
nung gestellt. Mit Abschluss des Dienstleistungsvertrages tritt dieser nach
Ziff. 2.1 der AVB sämtliche Honorarforderungen, die er der Z._______ zur
Fakturierung übergibt, an diese ab. Er unterzeichnet zu diesem Zweck
eine Abtretungserklärung. Die Zession wird dem Schuldner nur insoweit
bekanntgegeben, als dies zur Geltendmachung bzw. Durchsetzung der
Honorarforderung erforderlich ist. Die Forderungsabtretung ist fiduziari-
scher Natur, ausser bei jenen Forderungen, welche von der Z._______ im
Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben wer-
den. Unbezahlt gebliebene Honorarforderungen, die dem Y._______ be-
lastet wurden, werden auf den Zeitpunkt der Verrechnung oder der Rück-
zahlung durch den Y._______ an diesen zurückzediert (Ziff. 2.3.1 der
AVB). Der Y._______ ist gemäss Ziff. 3.2 der AVB verpflichtet, der
Z._______ die gemäss Dienstleistungs-Tarif für die Inanspruchnahme der
einzelnen Dienstleistungen geschuldeten Entschädigungen zu bezahlen.
Die Z._______ ist berechtigt, diese Entschädigungen von ihren Auszahlun-
gen an den Y._______ in Abzug zu bringen. Ziff. 4.1 der AVB sieht vor,
dass der Y._______ für jeden Fakturierungsauftrag eine Auftragsbestäti-
gung und mit jeder Auszahlung eine Abrechnung erhält. Monatlich erhält er
eine Liste der pendenten Fälle mit deren Status (offene Rechnungen, aus-
geglichene Rechnungen, rückbelastete Rechnungen, laufende Inkassofäl-
le, abgeschlossene Inkassofälle, überwachte Verlustscheine, abgeschlos-
sene Verlustscheine). Der Dienstleistungsvertrag wird auf unbestimmte
Zeit geschlossen; er kann von jeder Vertragspartei jederzeit mit sofortiger
Wirkung gekündigt werden. Die Kündigung kann auch auf einzelne Servi-
cemodule beschränkt werden. Bei Vertragsauflösung noch pendente Fälle
werden von der Z._______ bis zur dritten Mahnung weiterbearbeitet (Ziff.
6.3.1 und 6.3.2 der AVB). Zusätzlich zu den Grundleistungen aufgrund des
Moduls "Basic" kann der Y._______ weitere Leistungen - in Form zusätzli-
cher Module - beziehen:
- Servicemodul "Leistungserfassung" (Ziff. 1.2 der AVB): Im Rahmen dieser
Dienstleistung übernimmt die Z._______ für den Y._______ die Erstellung
der Honorarnoten aufgrund der entsprechenden Leistungsdaten, welche in
Form spezieller Behandlungskarten oder elektronisch (nach Erfassung mit-
tels eines mobilen Leistungserfassungsgeräts oder mittels eines PC-Pro-
27
gramms) zu übermitteln sind. Die Spezifikation der Honorarnoten erfolgt
gemäss Wunsch des Y._______ generell oder von Fall zu Fall.
- Servicemodul "Vorfinanzierung" (Ziff. 1.3 der AVB): Die Z._______ über-
nimmt - gegen Entrichtung eines Diskonts gemäss Dienstleistungs-Tarif -
die Vorfinanzierung dieser Forderungen. Dabei kann der Y._______ wäh-
len zwischen einer Auszahlung 5 Tage, 30 Tage oder 60 Tage nach der
Fakturierung. Bei Bedarf kann der Y._______, abweichend von dem im
Dienstleistungsvertrag vereinbarten Auszahlungsmodus, für einen be-
stimmten Fakturierungsauftrag bzw. die der Z._______ damit übergebenen
Honorarforderungen einen früheren oder einen späteren Auszahlungster-
min wählen, wobei sich der Diskont entsprechend bestimmt.
- Servicemodul "Inkasso" (Ziff. 1.4 der AVB): Die Z._______ übernimmt das
Inkasso von Honorarforderungen, auf denen die Zahlung ausbleibt. Auch
bei Inanspruchnahme der Inkasso-Dienstleistung werden indessen die be-
treffenden Honorarforderungen dem Y._______ belastet bzw. sie sind der
Z._______ zurückzuerstatten (gemäss Ziff. 1.1.4 der AVB). Die Inkasso-
Dienstleistungen werden entweder aufgrund einer Pauschal-Vereinbarung,
welche die meisten im Rahmen eines Inkassoauftrags anfallenden Kosten
abdeckt, oder einer Individual-Vereinbarung erbracht. Der Übergang der
Honorarforderung ins Inkasso erfolgt ohne weiteres 30 Tage nach der drit-
ten Mahnung, soweit bis dann nicht vollständige Zahlung erfolgt ist, unter
Vorbehalt gegenteiliger Instruktionen des Y._______ sowie des Abschlus-
ses einer Teilzahlungs- oder einer Stundungsvereinbarung mit dem
Schuldner. Zahlungseingänge im Rahmen des Inkassos werden dem
Y._______ auf Kontokorrent gutgeschrieben und jeweils zusammen mit
der nächsten Auszahlung überwiesen. Im Falle einer Vertragsauflösung
(durch Kündigung) gehen pendente Fälle bei Ausbleiben der Zahlung auch
nach Auflösung des Vertrages ins Inkasso über und werden ohne gegen-
teilige Instruktion des Y._______ bis zum positiven oder negativen Ab-
schluss weiterbearbeitet (Ziff. 6.3.2 der AVB).
- Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" (Ziff. 1.5 der AVB): Die Z._______
übernimmt für den Y._______ das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Ho-
norarschuldners, auf dem Wege des Forderungskaufs (Factoring-Vertrag).
Durch den Forderungskauf werden ohne weiteres auch allenfalls notwen-
dig werdende Inkassobemühungen Sache der Z._______, d.h. das Servi-
cemodul "Verlustrisiko-Schutz" umfasst stets auch die Dienstleistungen
des Servicemoduls "Inkasso". Der Y._______ bietet durch Übermittlung
des Fakturierungsauftrages die betreffende(n) Honorarforderung(en) der
Z._______ zum Kaufe an, wobei das Angebot spätestens 30 Tage nach
Abschluss der Behandlung zu erfolgen hat, die der jeweiligen Honorarfor-
derung zugrunde liegt. Der Y._______ ist verpflichtet, sämtliche Honorar-
forderungen - mit Ausnahme derjenigen, welche vom Modul "Verlustrisiko-
Schutz" ausgeschlossen sind - der Z._______ zum Kauf anzubieten. Die
Z._______ entscheidet über Annahme oder Ablehnung des Kaufangebotes
und teilt dem Y._______ mit der Auftragsbestätigung mit, welche Kaufan-
gebote sie annimmt und welche nicht. Die Fakturierung erfolgt, unabhän-
gig vom Entscheid über den Kauf der angebotenen Honorarforderung,
28
nach Eingang des Fakturierungsauftrages. Honorarforderungen, deren
Kauf die Z._______ ablehnt und solche, die vom Verlustrisiko-Schutz über-
haupt ausgeschlossen sind, werden nach den Bestimmungen des Service-
moduls "Basic" und - sofern vereinbart - der Servicemodule "Leistungser-
fassung" und "Vorfinanzierung" bearbeitet. Die Auszahlung des Kaufprei-
ses erfolgt 90 Tage nach Fakturierung oder - bei Inanspruchnahme des
Servicemoduls "Vorfinanzierung" durch den Y._______ - zu dem verein-
barten früheren Zeitpunkt. Der Y._______ haftet für den Bestand der ver-
kauften Honorarforderung, nicht aber für die Zahlungsfähigkeit des Schuld-
ners. Ist eine Forderung wegen Mängeln der _______ Behandlung nicht
oder nur teilweise einbringbar, geht der Verlust zu Lasten des Y._______.
Liegt ein Gewährleistungsfall vor oder ist die Honorarforderung nicht
rechtswirksam abgetreten worden, kauft der Y._______ die betreffende
Forderung zu deren Nominalwert wieder zurück und nimmt die Rückabtre-
tung an. Die Z._______ belastet die Forderung in ihrem Nominalbetrag
(entsprechend dem Rückkaufpreis) und verrechnet sie mit der nächsten
fällig werdenden Auszahlung (bzw. stellt sie in Rechnung). Forderungen,
die der Y._______ zurückkaufen muss, werden auf den Zeitpunkt der Ver-
rechnung oder der Rückzahlung des Forderungsbetrages durch den
Y._______ an diesen zurückzediert. Forderungen, welche die Z._______
im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" im Zeitpunkt einer
allfälligen Vertragsauflösung (durch Kündigung) bereits gekauft hat, blei-
ben von der Vertragsauflösung unberührt und werden normal weiterbear-
beitet. Die Gewährleistungspflichten des Y._______ bleiben von der Ver-
tragsauflösung ebenfalls unberührt (Ziff. 6.3.2 der AVB).
Die Leistungen gemäss den dargestellten Servicemodulen entsprechen im
Wesentlichen den für das Factoring typischen Tätigkeiten, wie sie in der
Lehre und Rechtsprechung umschrieben werden (vgl. E. 2.2.2 und 2.2.3
hievor). Je nachdem, welche Module der angeschlossene Y._______ in
Anspruch nimmt, hat die Beschwerdeführerin mehr oder weniger für das
Factoring charakteristische Leistungen zu erbringen (Fakturierung, Verwal-
tung bzw. Überwachung der Forderungen, Mahnwesen, Bereitstellen und
Abgabe von Informationen, Bevorschussung, Inkasso, Übernahme des
Delkredererisikos). Durchwegs werden die Forderungen zudem an die
Z._______ abgetreten, sei dies bloss fiduziarisch oder aber - im Falle des
Leistungsmoduls "Verlustrisiko-Schutz" - fest. Auch enthalten die AVB die
für das Factoring kennzeichnende Bonitätsrisikoverteilung, welche insbe-
sondere - entgegen Art. 171 Abs. 2 OR - die Pflicht des Kunden vorsieht,
das Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine Übernahmeerklärung des
Factors erfolgt (vgl. dazu E. 2.2.2 hievor).
3.3 Die ESTV begründet ihre Auffassung, das Leistungsmodul "Basic" sei ge-
stützt auf Art. 18 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommen damit,
dass die Beschwerdeführerin dem Y._______ die fakturierten Honorar-
rechnungen zum Voraus gutschreibe und sie über die einzelnen Zahlun-
gen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse, weshalb
die Voraussetzungen für eine feste Abtretung gemäss Rz. 267 der Weglei-
29
tung 2001 erfüllt seien. Die Leistungen würden folglich "im Bereich des
Geld- und Kapitalverkehrs" liegen. Diese Begründung greift indessen nach
Auffassung des BVGer zu kurz. Eine Ausnahme von der Steuer kann
grundsätzlich nur angenommen werden, wenn der gesetzliche Ausnahme-
tatbestand klar erfüllt ist, wobei diesbezüglich wie gesagt eine restriktive
Auslegung Platz zu greifen hat (vgl. E. 2.1.2 hievor). Wie es sich damit
verhält, ist im Folgenden zu prüfen.
3.3.1 Die im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbrachten Inkasso-leistun-
gen und administrativen Leistungen (Fakturierung, Mahnwesen usw.) stel-
len ganz klar steuerbare Leistungskomponenten dar. Unter die hier in Be-
tracht fallenden Ausnahmetatbestände im Sinne von Art. 18 Ziff. 19
MWSTG (Gewährung und Vermittlung von Krediten und Verwaltung von
Krediten durch die Kreditgeber; Vermittlung und Übernahme von Verbind-
lichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie
Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber; Umsätze, mit
Einschluss der Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr,
im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen,
Checks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von
Forderungen im Auftrag des Gläubigers) könnte jedoch eine allfällige Be-
vorschussung der Honorarforderungen durch die Z._______ fallen, und
zwar im Sinne einer "Gewährung von Krediten" sowie eventuell der "Ver-
waltung von Kreditsicherheiten" (d.h. der fiduziarisch zedierten Forderun-
gen). Diesbezüglich ist indessen festzuhalten, dass eine Bevorschussung
im Rahmen des Moduls "Basic" - aufgrund der entsprechenden Regelung
in den AVB der Beschwerdeführerin - in den allermeisten Fällen überhaupt
gar nicht stattfinden wird: Gemäss Ziff. 1.1 der AVB werden zwar die abge-
tretenen Honorarforderungen dem Y._______ auf dessen Kontokorrent
gutgeschrieben. Dies stellt jedoch noch keine Gewährung eines Kredits,
sondern höchstens eine (suspensiv bedingte) Erhöhung der Kreditlimite
dar. Ausbezahlt werden die Forderungen erst 90 Tage nach erfolgter
Rechnungsstellung. Nun gilt aber im Verhältnis zu den Honorarschuldnern
ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der Fakturierung durch die
Z._______. Berücksichtigt man ferner, dass "die meisten dieser Forderun-
gen (…) von den Abnehmern zu den festgesetzten Zeiten beglichen (wer-
den)" (PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 146), ergibt sich, dass in den allerwenigsten
Fällen eine tatsächliche Bevorschussung der Honorarforderungen erfolgen
wird, liegen doch das Zahlungsziel (30 Tage ab Fakturierung) und der Zeit-
punkt der Auszahlung der Honorarbeträge an den Y._______ (90 Tage
nach der Rechnungsstellung) ganze 60 Tage auseinander. Zudem wird
eine solche Bevorschussung auch in diesen Ausnahmefällen nur für eine
relativ kurze Zeit gewährt werden, da die nicht eingegangenen (Teil-)Beträ-
ge bereits 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage
nach der Rechnungsstellung dem Y._______ wieder belastet und in der
Folge verrechnet oder zurückgefordert werden. In allen übrigen Fällen, d.h.
in der überwiegenden Mehrzahl aller Fälle liegt - zumindest bei Anwen-
dung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise wie sie im Rahmen der An-
wendung des Mehrwertsteuerrechts häufig angewendet wird - keine Ge-
30
währung eines Kredits seitens der Z._______ an den Y._______, sondern
im Gegenteil eine solche seitens des Y._______ an die Z._______ vor,
weil nämlich die Honorarbeträge bei der Z._______ viel früher eingehen
als sie dem Y._______ ausbezahlt werden. Dasselbe gilt offensichtlich
auch bei einer Saldobetrachtung, d.h. wenn man die Kreditgewährungen
der Y._______ an die Z._______ insgesamt mit der Kreditgewährung der
Z._______ an die Y._______ aufrechnet. Wirtschaftlich gesehen liegt so-
mit per Saldo eine Kreditgewährung der Y._______ an die Beschwerdefüh-
rerin vor und nicht umgekehrt. Dabei stellen die Leistungskomponenten,
welche eine Bevorschussung von Honorarforderungen enthalten, keine
selbständigen Leistungen dar, abgesehen davon, dass es zweifellos mit
grossen Schwierigkeiten verbunden wäre, deren Umfang zu ermitteln. Aus-
zugehen ist unter diesen Umständen von einem unteilbaren Ganzen, ei-
nem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der auch in mehrwertsteuerli-
cher Hinsicht als Einheit zu behandeln ist (vgl. dazu E. 2.3 hievor). Da nun
aber die Kreditgewährung bzw. eine damit verbundene Verwaltung von
Kreditsicherheiten nach dem Gesagten im Rahmen dieser Leistungseinheit
von völlig untergeordneter Bedeutung ist, gelangt das BVGer zum Ergeb-
nis, dass in den Fällen, wo ein Y._______ nur die Leistungen gemäss dem
Modul "Basic" in Anspruch nimmt, keine Kreditgewährung der Z._______
an ihn und damit auch keine Verwaltung von Kreditsicherheiten durch ei-
nen Kreditgeber im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. a und b MWSTG vor-
liegt.
Im Weiteren kann man sich fragen, ob die Abtretung der Honorarforderun-
gen als Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" im Sinne von Art. 18
Ziff. 19 Bst. c MWSTG qualifiziert werden kann. Davon geht die ESTV of-
fenbar aus, wenn sie ausführt, die Voraussetzungen einer "festen Abtre-
tung" im Sinne ihrer Praxis seien erfüllt, da die Beschwerdeführerin über
die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrech-
nen müsse. Allerdings wäre dann dieser Ausnahmetatbestand nicht bei der
Beschwerdeführerin, sondern beim Y._______, der die Abtretung vor-
nimmt, erfüllt, weshalb er eine Ausnahme von der Besteuerung in Bezug
auf die Leistungen der Z._______, mit entsprechender Kürzung des Vor-
steuerabzugs, von vornherein nicht zu begründen vermöchte. Die Auffas-
sung der ESTV, wonach beim Factor bezüglich der ihm abgetretenen For-
derungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vorliege,
wobei das volle vom Kunden des Leistungserbringers bezahlte Entgelt als
Umsatz gelten soll (Rz. 271 der Wegleitung 2001), ist nach Auffassung
des BVGer nicht haltbar, und zwar aus den folgenden Gründen: Vorerst ist
darauf hinzuweisen, dass als Umsatz einer Geldforderung grundsätzlich
(nur) die Abtretung einer Geldforderung gegen Entgelt gilt, weshalb denn
auch nur der Zedent und nicht der Zessionar eine solche Leistung erbrin-
gen kann (vgl. PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 109 f., zu § 4 Nr. 8 Bst. c des deut-
schen UStG, welcher insoweit Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG entspricht).
Gemäss Ziff. 2.1 der AVB der Z._______ ist die Forderungsabtretung im
Übrigen rein fiduziarischer Natur, ausser die Forderung würde im Rahmen
des Moduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben (vgl. dazu E. 3.3.5
31
hienach). Ein Forderungskauf liegt also beim Modul "Basic" offensichtlich
nicht vor. Vielmehr ist von einem auf Geschäftsbesorgung gerichteten
Dienstvertrag auszugehen, wonach sich der Factor verpflichtet, die treu-
händerisch auf ihn übertragenen Forderungen für Rechnung des Klienten
einzuziehen und zu verbuchen. Da der angeschlossene Leistungserbringer
nach wie vor das volle Risiko der Einbringlichkeit der Forderung trägt (und
den Honorarbetrag in der Regel auch erst erhält, nachdem der Leistungs-
empfänger bezahlt hat [vgl. die vorstehenden Ausführungen]), ist er wirt-
schaftlich Inhaber der Forderung geblieben und hat nicht etwa das mit Ri-
siken belastete Guthaben auf dem Markt abgesetzt, um Einnahmen zu er-
zielen. Durch die Abtretung hat er dem Factor lediglich die formale Gläubi-
gerstellung eingeräumt, damit dieser seinerseits das (aktive oder passive)
Inkasso leichter durchführen kann. Er hat lediglich eine umsatzsteuerlich
unbeachtliche Vorbereitungshandlung erbracht dafür, dass der Factor ihm
gegenüber seine Leistungen erbringen kann (vgl. PHILIPOWSKI, a.a.O., S.
142 f.). Man hat es demnach mit einer Leistung der Z._______ an den
Y._______ im Bereich des Inkassos bzw. im administrativen Bereich und
offensichtlich nicht mit einem Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen"
zu tun. Ein solcher kann im Übrigen - entgegen der Auffassung der ESTV -
auch nicht damit begründet werden, dass die Beschwerdeführerin mit dem
Y._______ nicht über die einzelnen Zahlungen des Patienten abrechnen
müsse, sondern vielmehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzel-
nen Zahlungsausfälle. Dabei handelt es sich nach Auffassung des BVGer
nicht um ein taugliches Kriterium zur Abgrenzung der von der Steuer aus-
genommenen Umsätze im Bereich des Geschäfts mit Geldforderungen.
Wenn der Y._______ das volle Risiko der Einbringlichkeit der Forderung
trägt, muss ihm die Z._______ zumindest in all den Fällen, wo das Hono-
rar nicht oder nicht vollumfänglich beglichen wird, dies entsprechend mit-
teilen und den betreffenden Betrag bei der nächsten Auszahlung in Abzug
bringen oder ihm diesen in Rechnung stellen. Der Einzug der Forderungen
erfolgt vollumfänglich für Rechnung des Y._______ und enthält durchaus
eine Abrechnungspflicht in Bezug auf die einzelnen Forderungen. Selbst
wenn dabei in den Fällen, wo der Honorarbetrag fristgerecht oder auf Mah-
nung hin in vollem Umfang eingeht, der Y._______ nicht ausdrücklich in-
formiert werden sollte und stillschweigend davon ausgehen kann, dass die
Zahlung ordnungsgemäss erfolgt ist, vermag dies an der grundsätzlichen
Abrechnungspflicht nichts zu ändern. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen,
dass die Z._______ dem Y._______ gemäss Ziff. 4.1 der AVB für jeden
Fakturierungsauftrag eine Auftragsbestätigung und mit jeder Auszahlung
eine Abrechnung abzugeben hat und ihm zudem monatlich eine Liste der
pendenten Fälle mit deren Status (offene Rechnungen, ausgeglichene
Rechnungen, rückbelastete Rechnungen usw.) zukommen lassen muss.
Eine Abrechnungspflicht der Beschwerdeführerin besteht demnach sehr
wohl. Ein Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" liegt somit offensicht-
lich nicht vor, weder seitens des Y._______ noch seitens der Z._______.
Auszugehen ist vielmehr von einer der Steuer unterliegenden Inkassotätig-
keit, verbunden mit gewissen Tätigkeiten im administrativen Bereich. Was
die Beschwerdeführerin für fremde Rechnung vereinnahmt, kann im Übri-
32
gen (entgegen den Ausführungen unter Rz. 271 der Wegleitung 2001) oh-
nehin nicht Entgelt für eine von ihr erbrachte Leistung (an den Y._______)
sein. Als solches kann einzig das vertraglich vereinbarte, dem Dienstleis-
tungs-Tarif der Beschwerdeführerin entsprechende Honorar für die von ihr
erbrachten Dienstleistungen gelten.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass im Rahmen des Leistungsmoduls
"Basic" kein Ausnahmetatbestand im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG
gegeben ist und somit eine steuerbare Dienstleistung vorliegt, welche
grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt.
3.3.2 Das Servicemodul "Leistungserfassung" enthält - zusätzlich zu den Leis-
tungen gemäss dem Modul "Basic" - die Erstellung der Honorarnoten auf
Grund der Leistungsdaten, welche die Y._______ der Z._______ liefern.
Es handelt sich dabei klarerweise um eine steuerbare Leistung im adminis-
trativen Bereich, die zudem mit den übrigen Leistungen in einem so engen
Zusammenhang steht, dass sie ebenfalls als Teil der einheitlichen Leis-
tung anzusehen ist. Wird zusätzlich zum Grundmodul auch das Modul
"Leistungserfassung" in Anspruch genommen, so liegt mithin nach wie vor
eine steuerbare Gesamtleistung vor.
3.3.3 Das Servicemodul "Vorfinanzierung" enthält gemäss Ziff. 1.3 der AVB eine
Verkürzung der Fristen für die Auszahlung der Honorarbeträge an die
Y._______ gegen Entrichtung eines entsprechenden Diskonts auf - je nach
Wahl des angeschlossenen Leistungserbringers - 60 Tage nach Fakturie-
rung, 30 Tage nach Fakturierung oder 5 Tage nach Fakturierung. Im Übri-
gen bleibt jedoch die Struktur des Leistungsbündels unverändert gegen-
über der Inanspruchnahme lediglich des Moduls "Basic" bzw. der Module
"Basic" und "Leistungserfassung". Da bei der Verkürzung des Auszah-
lungstermins auf 60 Tage der Zeitraum zwischen der Rechnungsstellung
und der Zahlung des Honorars an den Y._______ das Zahlungsziel gegen-
über den Patienten des Y._______ immer noch um 30 Tage überschreitet,
dürfte es auch in diesem Falle mehrheitlich (bzw. insgesamt) zu einer Kre-
ditgewährung der Y._______ an die Z._______ und nicht um eine solche
der Z._______ gegenüber den Y._______ kommen. Bei Verkürzung des
Auszahlungstermins auf 30 Tage nach Fakturierung wird es häufig, jedoch
ebenfalls nicht in allen Fällen zu einer Kreditgewährung an die Y._______
kommen. Im Falle der Verkürzung der Frist auf 5 Tage wird regelmässig
eine Bevorschussung der Y._______ erfolgen. Auch wenn bei normalem
Geschäftsverlauf nicht der Y._______ als Zahlungsempfänger einen Geld-
betrag an die Z._______ zurückgibt, sondern der Leistungsempfänger (Pa-
tient) an die Beschwerdeführerin zahlt, liegt im Falle einer tatsächlichen
Bevorschussung die Gewährung eines Kredits vor, denn umsatzsteuerlich
ist es gleichgültig, ob der angeschlossene Leistungserbringer selber den
Vorschuss zurückzahlt oder auf seine Anweisung der Patient unmittelbar
an die Z._______ zahlt (vgl. PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 143). Die frühere deut-
sche Praxis ging beim unechten Factoring von mehreren Hauptleistungen
aus und betrachtete die Gewährung von Krediten durch den Factor an die
Anschlusskunden nach § 4 Nr. 8 Bst. a UStG als steuerfrei (Abschn. 57
Abs. 3 UStR 1996; PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 143 f., mit Hinweisen). Das BV-
33
Ger kommt indessen für das schweizerische Recht zu einem andern
Schluss. Die einzelnen Teilleistungen der Z._______ sind derart miteinan-
der verknüpft und greifen so ineinander, dass sie als unteilbares Ganzes
anzusehen sind und einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstel-
len, was denn namentlich auch darin zum Ausdruck kommt, dass sich der
Umfang der Leistungskomponente Bevorschussung bzw. Kreditgewährung
nur mittels aufwändiger Ausscheidungen und Berechnungen ermitteln lie-
sse. Die Annahme einer einheitlichen Leistung rechtfertigt sich schliesslich
auch deshalb, weil an das Vorliegen einer solchen im schweizerischen
Mehrwertsteuerrecht etwas weniger hohe Anforderungen als im deutschen
Recht gestellt werden, indem insbesondere nicht strikt verlangt wird, dass
die einzelnen Leistungskomponenten nicht auch als eigenständige Leistun-
gen erbracht werden könnten. Es sei in diesem Zusammenhang darauf
verwiesen, dass beispielsweise Aircraft Management-Leistungen mehr-
wertsteuerrechtlich als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und damit als
einheitliche Leistungen gelten (Ziff. 3.2.1 der von der ESTV im August
2000 herausgegebenen Branchenbroschüre Nr. 11/Luftverkehr; vgl. nun
auch Art. 1a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]), obwohl etwa die Lieferung
von Treibstoff durchaus auch für sich allein erbracht werden könnte. In
Übereinstimmung mit der ESTV ist daher von einer einheitlichen Leistung
auszugehen. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Gesamtleistung er-
folgt nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der
Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Als solche
ist, wie dies aus den vorstehenden Erwägungen sowie den vertraglichen
Grundlagen (insbesondere den AVB der Beschwerdeführerin) hervorgeht,
nun aber nicht die Bevorschussung von Honorarforderungen, sondern die
auf Geschäftsbesorgung gerichtete Dienstleistung anzusehen, welche dar-
in besteht, dass sich die Z._______ dazu verpflichtet, die treuhänderisch
auf sie übertragenen Forderungen für Rechnung des Y._______ zu faktu-
rieren, einzuziehen und zu überwachen, unter Entlastung des Y._______
von den entsprechenden administrativen Aufgaben. Weil es sich dabei um
steuerbare Leistungskomponenten handelt, ist auch die einheitliche Ge-
samtleistung als steuerbar zu qualifizieren. Bei Inanspruchnahme des Mo-
duls "Vorfinanzierung" gilt demnach nichts anderes als im Falle der Be-
schränkung auf das Modul "Basic" bzw. auf die Module "Basic" und "Leis-
tungserfassung".
Umsätze "im Geschäft mit Geldforderungen" im Sinne von Art. 18 Ziff. 19
Bst. c MWSTG liegen im Übrigen seitens der Beschwerdeführerin auch
hier nicht vor, da die Ergänzung des Leistungsbündels um das Modul "Vor-
finanzierung" am Charakter der vorgenommenen Abtretungen und am
Handeln der Beschwerdeführerin für Rechnung des angeschlossenen
Y._______ nichts ändert, sondern lediglich dazu führt, dass der Termin für
die Auszahlung der abgetretenen Honorarforderungen gegenüber dem
Leistungsmodul "Basic" vorverschoben wird.
3.3.4 Das Servicemodul "Inkasso" umfasst namentlich das Einholen von Boni-
tätsauskünften, Korrespondenzen, allenfalls erforderliche Verhandlungen
34
mit dem Schuldner und Nachforschungen sowie die Durchführung von Be-
treibungs-, Rechtsöffnungs-, Sühne- und ordentlichen Prozessverfahren.
Es handelt sich dabei unbestrittenermassen um steuerbare Leistungen
(gemäss Art. 18 Ziff. 19 Bst. c, 2. Halbsatz MWSTG). Werden die Module
"Basic", "Leistungserfassung" und "Vorfinanzierung", bei denen es sich -
wenn sie einzeln (Modul "Basic") oder in Kombination erbracht werden -
nach dem vorstehend Gesagten um steuerbare Leistungen handelt, um
das Servicemodul "Inkasso" erweitert, so liegt auch insgesamt eine steuer-
bare Leistung bzw. ein steuerbarer Leistungskomplex vor. Es spricht zwar
einiges dafür, dass die Leistungen des Moduls "Inkasso" nicht als Be-
standteil einer einheitlichen Gesamtleistung bzw. - wie die ESTV annimmt
- nicht als Nebenleistung zu einer Hauptleistung (Modul "Basic", eventuell
ergänzt um die Module "Leistungserfassung" und/oder "Vorfinanzierung")
angesehen werden können, sondern eine selbständige Leistung darstellen.
Wie es sich damit genau verhält, kann indessen offen gelassen werden, da
sämtliche Leistungen so oder so als steuerbar zu gelten haben.
3.3.5 Beim Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" übernimmt die Z._______ das
Delkredererisiko. Es liegt ein Forderungskauf und damit echtes Factoring
vor (vgl. Ziff. 1.5.1 der AVB der Z._______). Da die Forderung fest ver-
kauft und abgetreten wird, ist es grundsätzlich Sache des Factors, ob, wie
und wann er die Forderung einzieht. Da er das Insolvenzrisiko übernom-
men hat, führt er die erforderlichen Inkassomassnahmen (Mahnung, Be-
treibung usw.) nicht mehr für den angeschlossenen Leistungserbringer,
sondern in eigenem Interesse durch. Ebenso führt er die Debitorenbuch-
haltung im eigenen Interesse und nicht für den Klienten. (Dass dieser von
der Mühe und Arbeit, welche das Führen einer Debitorenbuchhaltung mit
sich bringt, entlastet wird, ist ein blosser Reflex der Tatsache, dass die
Forderung infolge des Verkaufs und der Abtretung nicht mehr zum Vermö-
gen des Klienten, sondern zu demjenigen des Factors gehört). Ferner
kann eine allfällige vorzeitige Zahlung des Forderungsbetrages nicht als
Kreditgewährung angesehen werden, da eine Rückzahlung des empfange-
nen Betrages nicht vereinbart ist. Der bei sofortiger Auszahlung zusätzlich
einbehaltene "Zinsbetrag" ist umsatzsteuerrechtlich bloss ein weiterer
Preisabschlag, das heisst eine Minderung des Entgelts für die Veräusse-
rung einer Geldforderung. Schliesslich kann auch die Erteilung von Konto-
auszügen nicht als selbständige Leistung an den Forderungsverkäufer an-
gesehen werden, sondern die Erteilung der Abrechnung ist ein Teil des
Forderungsankaufs. Eine selbständige Leistung stellen hingegen allfällige
darüber hinausgehende Tätigkeiten wie die Erstellung von Umsatzstatisti-
ken usw. dar. Aufgrund dieser Überlegungen ist in der Lehre der Schluss
gezogen worden, beim echten Factoring (Forderungskauf) handle es sich
um einen (nach deutschem bzw. europäischem Recht) steuerfreien Um-
satz einer Geldforderung seitens der Anschlussfirma (vgl. zum Ganzen
PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 139 ff.). Auch die frühere Praxis der deutschen Steu-
erbehörden und Steuerjustizinstanzen ist davon ausgegangen, dass beim
echten Factoring eine nach § 4 Nr. 8 Bst. c UStG steuerfreie Abtretung von
Geldforderungen durch den Anschlusskunden an den Factor vorliege (Ab-
35
schn. 60 Abs. 3 UStR 1996, mit Hinweis auf das Urteil des BFH vom 10.
Dezember 1981, a.a.O.). Da Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG ebenfalls vor-
sieht, dass Umsätze "im Geschäft mit Geldforderungen" von der Steuer
ausgenommen sind, lassen sich die vorstehend dargestellten Überlegun-
gen grundsätzlich auch auf das schweizerische Recht übertragen. Im Falle
des Forderungskaufs wie er im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-
Schutz" stattfindet, liegt zweifellos eine feste Abtretung einer Geldforde-
rung vor. Es erscheint daher an sich als naheliegend, dies als Umsatz (des
Y._______) "im Geschäft mit Geldforderungen" und damit als von der
Steuer ausgenommenen Vorgang zu qualifizieren.
Die frühere deutsche Praxis im Bereich des echten Factorings hat indes-
sen heute keine Gültigkeit mehr. Aufgrund des Urteils des EuGH vom
26. Juni 2003 in der Rechtssache C-305/01, a.a.O., welches mit Urteil des
BFH vom 4. September 2003 (V R 34/99) als für die deutsche Praxis ver-
bindlich erklärt worden ist, gilt nunmehr das echte Factoring als unterneh-
merische (steuerbare) Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors), wenn
seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der Forderungs-
verkäufer von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichter-
füllung entlastet wird (Abschn. 18 Abs. 8 UStR 2005; vgl. E. 2.2.3 hievor).
Die Behauptung der ESTV in ihrer Vernehmlassung, es bestehe in
Deutschland keine ständige Rechtsprechung zur Frage der Steuerbarkeit
des Factorings, muss angesichts dieser Praxisfestlegung und der ange-
führten Urteile zumindest als irreführend bezeichnet werden. Es erstaunt
insbesondere, dass die Verwaltung auf das EuGH-Urteil vom 26. Juni
2003, das ihr zweifellos ebenfalls bekannt sein musste, mit keinem Wort
Bezug genommen hat. Der ESTV ist aber insoweit zuzustimmen, als Urtei-
le des EuGH und des BFH für die Schweiz nicht bindend sind. Dennoch ist
wegen der vom schweizerischen Verfassungsgeber angestrebten Kompati-
bilität des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts mit demjenigen der EU
(vgl. E. 2.2.3 in fine hievor) zu prüfen, ob die mit dem EuGH-Urteil vom 26.
Juni 2003 begründete Rechtsprechung nicht auch bei der Auslegung des
schweizerischen Rechts mitzuberücksichtigen ist. Der EuGH hat sein Urteil
im Wesentlichen wie folgt begründet: Der Factor, der Forderungen seines
Kunden aufkauft, ohne gegen diesen bei Ausfall von Schuldnern ein Rück-
griffsrecht zu haben, erbringt dem Anschlusskunden unbestreitbar eine
Dienstleistung, die im Wesentlichen darin besteht, dass er ihn von der Ein-
ziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet,
und zwar gegen entsprechende Vergütung. Diese Gegenleistung folgt
nicht aus dem blossen Vorhandensein der Forderungen im Vermögen des
Factors, sondern sie stellt die tatsächliche Gegenleistung für eine von die-
sem ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit, nämlich die von ihm dem Kunden
erbrachten Dienstleistungen, dar. Es besteht somit ein unmittelbarer Zu-
sammenhang zwischen der Tätigkeit des Factors und der von ihm als Ver-
gütung erhaltenen Gegenleistung, so dass nicht gesagt werden kann, dass
ein Wirtschaftsteilnehmer, der echtes Factoring betreibt, seinem An-
schlusskunden keine entgeltlichen Leistungen erbringe und damit keine
wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie
36
EWG ausübe, sondern als blosser Empfänger von Leistungen in Form von
Forderungsabtretungen durch den Kunden anzusehen sei (Rz. 49 f.). Die
Tätigkeiten des echten Factorings fallen demnach in den Anwendungsbe-
reich der Mehrwertsteuer, was durch den Grundsatz der Neutralität der
Mehrwertsteuer gestützt wird. Insbesondere gibt es keinen Grund, der eine
Ungleichbehandlung des echten und des unechten Factorings bei der
Mehrwertsteuer rechtfertigen könnte, da in beiden Fällen der Factor dem
Kunden entgeltliche Leistungen erbringt und damit eine wirtschaftliche Tä-
tigkeit ausübt. Mit jeder anderen Auslegung würde willkürlich zwischen die-
sen beiden Factoringarten unterschieden und der betreffende Wirtschafts-
teilnehmer bei bestimmten seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten mit der
Mehrwertsteuer belastet, ohne ihm zu ermöglichen, diese als Vorsteuer
abzuziehen. Der Unternehmer soll aber vollständig von der im Rahmen al-
ler seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten
Mehrwertsteuer entlastet werden, so dass das gemeinsame Mehrwertsteu-
ersystem eine völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung al-
ler der Mehrwertsteuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeiten unab-
hängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleistet (Rz. 52 ff.).
Nach ständiger Rechtsprechung sind die Begriffe, mit denen Art. 13 der
Sechsten Richtlinie EWG die dort vorgesehenen Befreiungen bezeichnet,
eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz dar-
stellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte
Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (Rz. 63). Zu den Steuerbe-
freiungen zählen nach Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie
EWG die Umsätze - einschliesslich der Vermittlung - im Einlagengeschäft
und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Ge-
schäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren. Nach
dem letzten Satzteil dieser Bestimmung nimmt die Sechste Richtlinie EWG
jedoch die Einziehung von Forderungen ausdrücklich von der Liste dieser
Steuerbefreiungen aus. Die englische und die schwedische Fassung stel-
len zudem das Factoring der Einziehung von Forderungen gleich, indem
sie es neben dieser ausdrücklich als Umsatz aufführen, der von der Liste
der Steuerbefreiungen ausgenommen ist. Allerdings enthalten die übrigen
Sprachfassungen keinen entsprechenden ausdrücklichen Hinweis. Der
letzte Satzteil von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG
ist daher in seinem Kontext zu betrachten und nach dem Sinn und Zweck
dieser Bestimmung sowie allgemein nach der Systematik der Richtlinie
auszulegen, wobei zu beachten ist, dass die Steuerbefreiungen gemäss
Art. 13 der Sechsten Richtlinie EWG als Ausnahmen vom Grundsatz der
Anwendung der Mehrwertsteuer eng auszulegen sind. Dagegen ist Aus-
nahmen von einer Vorschrift, die vom Grundsatz der allgemeinen Anwen-
dung der Mehrwertsteuer abweicht, ein weiter Geltungsbereich zuzuerken-
nen (Rz. 66 ff.). Daher ist zum einen der in der englischen und der schwe-
dischen Fassung von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtli-
nie EWG aufgeführte Begriff Factoring so zu verstehen, dass er sowohl
das echte als auch das unechte Factoring umfasst (Rz. 75). Zum andern
ist der in den übrigen Sprachfassungen gebrauchte Begriff Einziehung von
Forderungen dahin auszulegen, dass er alle Factoringformen umfasst.
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Denn seiner objektiven Natur nach wird mit dem Factoring nämlich im We-
sentlichen die Einziehung und Beitreibung von Forderungen bezweckt. Mit-
hin ist das Factoring - ungeachtet der Modalitäten, nach denen es betrie-
ben wird - lediglich als ein Unterbegriff des allgemeinen Begriffes Einzie-
hung von Forderungen anzusehen. Im Übrigen bezieht sich der Begriff Ein-
ziehung von Forderungen auf klar umschriebene finanzielle Transaktionen,
die darauf gerichtet sind, die Erfüllung einer Geldschuld zu erwirken, und
die sich ihrer Natur nach von den im ersten Teil von Art. 13 Teil B Bst. d
Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG aufgezählten Steuerbefreiungstatbe-
ständen deutlich unterscheiden. Die andern Sprachfassungen als die eng-
lische und die schwedische lassen mithin durchaus eine Auslegung zu,
nach der das Factoring, auch das echte Factoring, zu den Ausnahmen von
den Steuerbefreiungen des Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtli-
nie EWG zählt. Eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein
Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos
aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, stellt daher eine
Einziehung von Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E.
der Sechsten Richtlinie EWG dar und ist damit von der mit dieser Bestim-
mung eingeführten Steuerbefreiung ausgenommen (Rz. 77 ff.).
Nach Auffassung des BVGer orientiert sich indessen dieses Urteil - abge-
sehen davon, dass in Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG Factoringleistungen
nicht ausdrücklich als steuerbar erklärt werden - zu weitgehend an einer
rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Zivilrechtlich liegt wie gesagt
beim echten Factoring ein Forderungskauf vor, was namentlich dazu führt,
dass der Factor das Inkasso der Forderung, die Führung der Debitoren-
buchhaltung und die Erteilung von Kontoauszügen im eigenen Interesse
und nicht im Rahmen einer Dienstleistung gegenüber dem Anschlusskun-
den erbringt. Der Betrag des vom Factor vorgenommenen Diskonts stellt
eine Minderung des Kaufpreises für die Forderung dar. Der Factor erbringt
daher dem angeschlossenen Leistungserbringer überhaupt gar keine Leis-
tung, weder eine steuerbare noch eine von der Steuer ausgenommene.
Dies gilt namentlich auch für das Inkasso der Forderung. Über diese
Rechtslage kann entgegen der Auffassung des EuGH nicht einfach hin-
weggegangen werden, auch wenn eine Gleichbehandlung des unechten
und des echten Factorings vielleicht wünschenswert erscheinen mag. Dies
gilt umso mehr als das schweizerische Mehrwertsteuerrecht - im Gegen-
satz zum europäischen und deutschen Recht - ausdrücklich nur die Einzie-
hung von Forderungen "im Auftrag des Gläubigers" als steuerbar erklärt
(Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG). Weil nun aber die von der Z._______ für
ihre als echtes Factoring zu qualifizierende Tätigkeit bezogenen Vorleis-
tungen nicht für einen der in Art. 38 Abs. 2 MWSTG genannten Zwecke,
insbesondere nicht für die Ausführung von steuerbaren Leistungen, ver-
wendet werden, ist sie insoweit vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen (vgl.
E. 2.1.5 hievor). In diesem Umfang hat die ESTV somit zu Recht eine Kür-
zung der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Vorsteuern vor-
genommen.
3.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde im Sinne der
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vorstehenden Erwägungen teilweise - d.h. in Bezug auf die Vorsteuern,
welche der Bewirkung der im Rahmen der Servicemodule "Basic", "Leis-
tungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Inkasso" (ausser dieses betreffe
gemäss dem Modul "Verlustrisiko-Schutz" aufgekaufte Forderungen) er-
brachten, als steuerbar zu qualifizierenden Leistungen, dienen - gutzuhei-
ssen, im Übrigen jedoch - hinsichtlich der Tätigkeit der Beschwerdeführerin
im Rahmen des echten Factorings (Modul "Verlustrisiko-Schutz") bzw. der
damit zusammenhängenden Vorsteuern - abzuweisen ist. Die Sache ist
zur Vornahme der erforderlichen Ausscheidungen und zur Neuberechnung
der Steuernachforderung bzw. des Vorsteueranspruchs der Beschwerde-
führerin an die ESTV zurückzuweisen, die darüber in einem neuen Ein-
spracheentscheid zu befinden haben wird. Zwar wird damit - in Bezug auf
die Steuerbarkeit der (Ausgangs-)Leistungen - eine verschärfte Praxis
rückwirkend angewendet (vgl. dazu E. 2.4 hievor). Dies ist jedoch im vor-
liegenden Falle unproblematisch, da die Beschwerdeführerin die nunmehr
als steuerbar qualifizierten Leistungen bis und mit 3. Quartal 2001 der
ESTV gegenüber deklariert und darauf die Steuer entrichtet hat. Sie hat
daher jedenfalls für diesen Zeitraum keine Steuernachforderungen hin-
sichtlich der von ihr erbrachten Leistungen zu gewärtigen. Auch hatte sie
die Möglichkeit, die entsprechenden Steuerbeträge auf ihre Abnehmer zu
überwälzen. Aspekte des Vertrauensschutzes spielen daher insoweit keine
Rolle. In diesem Zusammenhang ist allerdings noch Folgendes anzumer-
ken: Was die von der Beschwerdeführerin selber vorgenommenen Kürzun-
gen des Vorsteuerabzugs im 4. Quartal 2001 (Fr. _______) und im 1., 2.
und 3. Quartal 2002 (90% der Vorsteuern; vgl. Ziff. 2 der EA Nr. 275639
und Beilage 2) betrifft, so kann darauf nach Auffassung des BVGer nicht
zurückgekommen werden, da sich die Beschwerdeführerin insoweit der
damals gültigen Verwaltungspraxis unterzogen hat, denn eine im Rahmen
der geltenden Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann nicht rück-
wirkend geändert werden. Dies gilt jedenfalls soweit diese Kürzungen vor-
behaltlos erfolgt sind, was gegebenenfalls zu verifizieren ist (vgl. E. 2.4
hievor; Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005, E. 5.3;
ZINGG, a.a.O., S. 97). Andererseits erscheint aber auch eine Erhebung der
Steuer auf den nunmehr als steuerbar qualifizierten Umsätzen, was die
Steuerperioden ab 4. Quartal 2001 betrifft, nicht als zulässig, ist doch die
Beschwerdeführerin vom Zeitpunkt an, als sie sich an diese gehalten hat,
in ihrem Vertrauen auf die Richtigkeit der ihr von der ESTV bekanntgege-
benen Praxis zu schützen (vgl. E. 2.4 hievor; ZINGG, a.a.O., S. 95).
4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die von der Beschwerdeführerin als
teilweise unterliegender Partei zu tragenden Verfahrenskosten zu ermässi-
gen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 6 Bst. b des Reglements vom 11. De-
zember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesver-
waltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Verfahrenskosten werden auf
Fr. 3’000.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin im Umfang von
Fr. 750.-- auferlegt. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kosten-
vorschuss (Fr. 3’000.--) mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und ei-
nen allfälligen Überschuss (Fr. 2’250.--) zurückzuerstatten. Die Vorinstanz
39
hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine reduzierte Partei-
entschädigung auszurichten, welche auf Fr. 3'500.-- festgesetzt wird (Art.
64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 Abs. 1 und 2 VGKE).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde der Z._______ vom 10. Februar 2004 wird teilweise gut-
geheissen. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwal-
tung vom 12. Januar 2004 wird aufgehoben und die Sache wird zu neuem
Entscheid im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerde-
führerin im Umfang von Fr. 750.-- auferlegt und in diesem Umfang mit dem
geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Der Überschuss von Fr. 2'250.--
wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegen-
den Urteils zurückerstattet.
3. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Z._______ AG für das vor-
liegende Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 3'500.--
auszurichten.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Vertreterin der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Thomas Stadelmann Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist
unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeheren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss
spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen
Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder
konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und Art. 100 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz,
BGG, SR 173.110]).
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