A-1342/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Semester 1999)

Abtei lung I
A-1342/2006
{T 0/2}
Urteil vom 3. Mai 2007
Mitwirkung: Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz); Richter Pascal
Mollard; Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident);
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
1. X._______,
2. Y._______,
als Kollektivgesellschafter der aufgelösten Kollektivgesellschaft Z., ...
Beschwerdeführer, vertreten durch ...,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (1. Semester 1999);
Umsätze aus illegalem Betäubungsmittelhandel.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die Kollektivgesellschaft Z. war seit dem 1. Januar 1997 bis zum 30. Juni
2000 im von der Eidgenössischen Steuer-verwaltung (ESTV) geführten
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. ... Die Gesellschaft
hat sich gemäss Handelsregisterauszug (...) aufgelöst, die Liquidation
wurde durchgeführt und die Firma ist erloschen.
B. Mit Abrechnung vom 3. März 2000 deklarierte die Steuerpflichtige für das
1. Semester 1999 (Zeitraum vom 1. Januar bis 30. Juni 1999) eine
Steuerschuld von Fr. 11'875.05. Für diesen Betrag leitete die ESTV am
16. Mai 2000 die Betreibung ein. Die Steuerpflichtige erhob
Rechtsvorschlag gegen den entsprechenden Zahlungsbefehl Nr. ... .
C. Am 22. Mai 2000 ersuchten X. und Y. das Untersuchungsrichteramt ...,
vom Bargeld, welches bei ihnen beschlagnahmt worden sei, einen Betrag
von Fr. 11'875.05 freizugeben und an die ESTV zu überweisen. Unter
anderem begründeten sie das Gesuch damit, die beschlagnahmten Gelder
stellten Einkünfte des Hanfladens dar, auf dem Umsatz des Ladens sei die
Mehrwertsteuer erhoben worden und es erscheine folgerichtig, die
entsprechenden Mehrwertsteuerforderungen aus diesem Substrat zu
begleichen.
Mit Beschluss vom 6. Juni 2000 wies das Untersuchungsrichteramt das
Gesuch um Aufhebung der Beschlagnahme von Bargeld im Umfang von
Fr. 11'875.05 zur Bezahlung der Mehrwertsteuer ab. Zur Begründung
wurde im Wesentlichen ausgeführt, bei der beschlagnahmten Barschaft
handle es sich um Vermögenswerte, die vermutlich aus strafbaren
Handlungen hervorgegangen seien und voraussichtlich nach Art. 59 des
Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB,
SR 311.0) einzuziehen sein werden.
D. Mit Entscheid vom 10. Juli 2000 bestätigte die ESTV die Steuerforderung
über Fr. 11'875.05 für das 1. Semester 1999 und hob den Rechtsvorschlag
gegen den Zahlungsbefehl vom 19. Mai 2000 auf.
E. Gegen diesen Entscheid liessen X. und Y. am 6. September 2000
Einsprache erheben. Darin wurde einerseits darauf hingewiesen, dass im
noch laufenden Strafverfahren über die beschlagnahmten Gelder aus dem
Verkauf von Betäubungsmittel befunden werden würde. Andererseits sei
zu beachten, dass auf Umsätzen aus verbotenem Verkehr mit
Betäubungsmitteln keine Mehrwertsteuer erhoben werden könne.
F. Mit in Rechtskraft getretenem Entscheid vom... befand das Gericht ... X.
und Y. der Widerhandlungen gegen das Bundesgesetz vom 3. Oktober
1951 über die Betäubungsmittel und die psychotropen Stoffe
(Betäubungsmittelgesetz, BetmG, SR 812.121) für schuldig und verfügte
unter anderem, die beschlagnahmten Hanfprodukte würden zur
Vernichtung eingezogen (Art. 58 StGB) (Ziff. 1.), die Sperrung der
3Privatkonten der beiden Verurteilten würden nach Rechtskraft des Urteils
aufgehoben und vom beschlagnehmten Geldbetrag die gesamten
Verfahrenskosten zur Deckung retiniert (Ziff. 2./3.), die Restbeträge auf
beiden Privatkonten der Verurteilten würden in Anwendung von Art. 59
StGB als Drogenerlös eingezogen (Ziff. 4.), die Sperrung der übrigen
Konten lautend auf ... sowie die Verurteilten würde nach Rechtskraft des
Urteils aufgehoben und die Geldbeträge in Anwendung von Art. 59 StGB
als Drogenerlös eingezogen (Ziff. 5.) und es würden die beschlagnahmten
Geldbeträge (…) sowie der Postcheque (…) eingezogen (Art. 59 StGB)
(Ziff. 6.).
G. Mit Einspracheentscheid vom 21. Januar 2004 wies die ESTV die
Einsprache von X. und Y. ab, bestätigte die Nachforderung im Betrag von
Fr. 11'875.05 zuzüglich Verzugszins seit dem 1. September 1999 und hob
den Rechtsvorschlag gegen den Zahlungsbefehl ... auf. Überdies
auferlegte sie Verfahrenskosten von Fr. 290.--. Ferner wies die ESTV den
Sistierungsantrag bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Strafurteils ab.
Zum Sachverhalt stellte die ESTV fest, der Hanfladen sei am 9. November
1999 polizeilich geschlossen worden, die Hanfprodukte seien richterlich
beschlagnahmt und die Bankkonti der Kollektivgesellschaft zugunsten des
Untersuchungsrichteramtes gesperrt worden. Zur Begründung ihres
Entscheids legte die ESTV im Wesentlichen dar, die Teilhaber an einer
Kollektivgesellschaft hafteten im Rahmen ihrer zivilrechtlichen Haftung
solidarisch mit dem Steuerpflichtigen und sie könnten für
Gesellschaftsschulden u.a. dann persönlich belangt werden, wenn die
Gesellschaft aufgelöst worden ist. Die Lieferung von Hanf und ähnlichen
Produkten unterliege der Mehrwertsteuer ungeachtet dessen, ob der
Verkauf der Produkte an sich illegal sei oder ob er als schädlich eingestuft
werde (dies unter Verweis auf eine Praxismitteilung der ESTV vom 14.
März 2003). Art. 4 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni
1994 (MWSTV, AS 1994 1464) treffe keine Unterscheidung zwischen
erlaubten und unerlaubten Tätigkeiten bzw. daraus resultierenden
Umsätzen. Der Grundsatz der Allgemeinheit verlange, dass sämtliche
Umsätze in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fielen und in
Anwendung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität dürfe ein
strafrechtlich sanktionierter Umsatz keine besondere mehrwertsteuerliche
Behandlung zur Folge haben. Der Verkauf von Hanfprodukten sei eine
Lieferung im mehrwertsteuerlichen Sinne und der daraus resultierende
Umsatz unterliege der Mehrwertsteuer.
H. Mit Eingabe vom 23. Januar [recte: Februar] 2004 lassen X. und Y.
(Beschwerdeführer) bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
(SRK) Beschwerde führen mit dem Antrag, der Einspracheentscheid der
ESTV (sowie der Entscheid vom 1. Juli 2000) sei aufzuheben. In der
Beschwerde wird vorgebracht, durch die Einziehung sämtlicher Einnahmen
aus dem Hanfgeschäft einschliesslich der Beträge, die auf die
Mehrwertsteuer entfallen, habe die öffentliche Hand die der ESTV
zustehenden Beträge einkassiert. Wenn die ESTV heute die gleichen
Beträge nochmals fordere, laufe dies in stossender Weise fundamentalen
4Gerechtigkeitsüberlegungen zuwider.
I. Mit Vernehmlassung vom 5. April 2004 beantragt die ESTV die Abweisung
der Beschwerde. Zur Begründung wiederholt sie, dass der Verkauf von
Hanfkraut trotz des mit ihm eventuell einhergehenden Verstosses gegen
das Betäubungsmittelgesetz eine Lieferung im mehrwertsteuerlichen Sinn
darstelle und der Mehrwertsteuer unterliege. Die Argumentation der
Beschwerdeführer, dass die gleichen Beträge durch den Staat zweimal
gefordert würden, sei nicht begründet, weil die Inanspruchnahme auf
verschiedenen Ansätzen beruhe und die Forderungen unterschiedlich
ausgerichtet seien. Die Mehrwertsteuer besteuere den Leistungsaustausch
und habe weder Strafsteuer- noch Bussencharakter, sondern belaste den
Waren- und Dienstleistungskonsum. Das strafrechtliche "Zugriffsobjekt"
decke sich nicht mit dem steuerrechtlichen Anspruch und es würden nicht
"die gleichen Beträge nochmals" gefordert. Selbst wenn sich der Zugriff
der ESTV und des Strafrichters gegen denselben Vermögensbestandteil
richten würden, könnten die Beschwerdeführer daraus nichts zu ihren
Gunsten ableiten. Die auf Art. 59 StGB gestützte Verfügung beziehe sich
nur auf den Verfall noch vorhandener Gelder, ohne die vollständige
Abschöpfung sämtlicher Drogenerlöse sicherstellen zu können. Ob die
eingezogenen Beträge noch Mehrwertsteuer enthielten oder "der
Mehrwertsteuerbetrag" bereits anderweitig verwendet wurde, sei nicht
eruierbar, so dass auch aus diesem Grund ein Verzicht auf die staatliche
Steuerforderung unbegründet wäre.
J. Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben an die SRK wird - soweit
erforderlich - im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der
ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (MWSTG, SR 641.20)
bzw. Art. 53 MWSTV mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden.
Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das
Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit
aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses
Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021),
sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der
Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. Ebenfalls ist die
ESTV Vorinstanz im Sinne von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden
Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung
des vorher bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue
5Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist somit
einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 ist das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung
(MWSTGV; SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt
bezieht sich auf das Jahr 1999, so dass auf die vorliegende Beschwerde
noch bisheriges Recht anwendbar ist (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Aufgrund des Grundsatzes der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist
das BVGer als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der
Begehren nicht gebunden und kann eine Beschwerde auch aus anderen
als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen
Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen, die von jener der
Vorinstanz abweicht. Die Beschwerdeinstanz ist nicht gehalten, nach allen
möglichen Rechtsfehlern zu suchen, für entsprechende Fehler müssen
sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Akten
ergeben (Art. 62 Abs. 4 VwVG; siehe ANDRÉ MOSER, in: André Moser/Peter
Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel
und Frankfurt am Main 1998, Rz. 1.8 f.). In ihrer Einsprache vertraten die
Beschwerdeführer vorerst unter anderem den Standpunkt, dass auf
Umsätzen aus verbotenem Verkehr mit Betäubungsmitteln keine
Mehrwertsteuer erhoben werden könne, weshalb sich die ESTV in ihrem
Einspracheentscheid (sowie in der Vernehmlassung) mit dieser Frage
auseinandergesetzt und dafürgehalten hat, dass solche unerlaubten
Umsätze auch der Steuer unterstünden. In ihrer Beschwerde gegen den
Einspracheentscheid an die SRK argumentieren die Beschwerdeführer
nicht mehr damit, dass die Umsätze nicht steuerbar seien, sondern sie
bringen nur noch vor, dass die fraglichen Mehrwertsteuerbeträge bereits
vom Staat eingezogen worden seien, weswegen die ESTV die gleichen
Beträge nicht nochmals fordern könne. Auch wenn die Problematik der
Steuerbarkeit von unerlaubten Umsätzen in der Beschwerde nicht mehr
aufgeworfen wird, wird im Folgenden aufgrund des Grundsatzes der
Rechtsanwendung von Amtes wegen geprüft, ob die Umsätze aus
strafbarem Betäubungsmittelhandel überhaupt Steuerobjekt darstellen.
Dass ein Umsatz Steuerobjekt bildet, ist Voraussetzung der Unterstellung
unter die Mehrwertsteuer.
2.
2.1 Laut Art. 41ter Abs. 1 Bst. a der bis zum 31. Dezember 1999 in Kraft
befindlichen (alten) Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV) (vgl. Art. 130 Abs. 1 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 [BV; SR 101]) kann der Bund eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer)
erheben. Diese ist in Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den
Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren
zu erheben (Art. 41ter Abs. 3 aBV bzw. Art. 130 Abs. 1 BV). Aus der
Eigenschaft der schweizerischen Mehrwertsteuer als allgemeine Konsum-
bzw. Verbrauchsteuer sind übergeordnete, systemtragende
Grundprinzipien wie etwa das Verbrauchsteuer- und damit das
6Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der Allgemeinheit der
Mehrwertsteuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, der Grundsatz der
einmaligen Besteuerung (Vermeidung von Doppel- und Nichtbesteuerung)
oder das Bestimmungslandprinzip abzuleiten (vgl. Art. 1 Abs. 1 und 2
MWSTG; BGE 125 II 333 f. E. 6a; 123 II 301 f. E. 5; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], Bern 2003, 2. Auflage, S. 23, 28 ff.; XAVIER OBERSON, ,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000,
Rz. 5 ff. zu Art. 1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 13, 25 ff.).
Die genannten Prinzipien sind bei der Auslegung des Gesetzes bzw. der
Verordnung von den rechtsanwendenden Behörden zu beachten (Urteil
des Bundesgerichts 2A.353/2001 vom 11. Februar 2002, E. 3; BGE 124 II
210 f. E. 8a; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 62 f., 81; OBERSON,
, a.a.O., Rz. 35 zu Art. 1; JEAN-MARC RIVIER, L'interprétation des
règles de droit qui régissent la Taxe à la Valeur ajoutée, Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 63 S. 362 f.).
2.2 Ein Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer muss unter anderem
nach Möglichkeit neutral sein in seinen Auswirkungen auf die
Wettbewerbsverhältnisse und das Gleichbehandlungsgebot beachten.
Anzustreben ist eine umfassende Besteuerung aller wirtschaftlichen
Aktivitäten und eine gleichmässige Belastung des Verbrauchs aller Waren
und Dienstleistungen im Inland (u.a. BGE 125 II 333 f. E. 6a; 124 II 210 f.
E. 8a; 123 II 301 f. E. 5a und b). Dieses Erfordernis, den Endkonsum
allgemein zu erfassen und sämtliche Lieferungen und Dienstleistungen zu
besteuern, folgt sowohl aus dem Grundsatz der Allgemeinheit der
Besteuerung als auch aus jenem der Wettbewerbsneutralität bzw. der
Steuerneutralität (vgl. BGE 125 II 333 f. E. 6a; 124 II 211 E. 8a; 123 II
301 f. E. 5b; RIEDO, a.a.O., S. 28 ff., 50; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT, La
taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 17 f., 23). Aus denselben
Prinzipien wird ebenso abgeleitet, dass der Begriff des Steuerobjektes weit
auszulegen ist und Einschränkungen des Steuerobjekts (wie z.B. die
Tatbestände der unechten Steuerbefreiungen) aufgrund ihrer
Systemwidrigkeit restriktiv zu interpretieren sind (BGE 124 II 376 E. 6a;
124 II 202 ff. E. 5e, E. 8a; Urteile des Bundesgerichts vom 1. Juli 1999, in
ASA 69 S. 807 E. 3a und S. 887, E. 4a; Entscheide der SRK vom 19. April
2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB]
65.111, E. 4b/dd; vom 15. August 2000 [CRC 2000-012] E. 3a/cc; vom
25. September 1998, veröffentlicht in VPB 63.75, E. 4c; ausführlich
Entscheid der SRK vom 4. Februar 1997 [SRK 1996-012], in: MWST-
Journal 4/97, S. 194 f., E. 5a; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 54,
83; RIVIER/ROCHAT, a.a.O., S. 18, 24; RIEDO, a.a.O., S. 29, 115; OBERSON,
, a.a.O., Rz. 40 zu Art. 1).
Weiter wird aus dem Gleichbehandlungsprinzip sowie dem Grundsatz der
Wettbewerbs- bzw. der Steuerneutralität, wie sie sich an den Gesetzgeber
und die rechtsanwendenden und -auslegenden Behörden richten,
7gefolgert, dass die Steuer Unternehmungen, die vergleichbare Leistungen
erbringen, gleich zu behandeln bzw. Endverbraucher für vergleichbare
Leistungen bei gleichen Preisen mit einer gleich hohen Mehrwertsteuer zu
belasten hat (RIEDO, a.a.O., S. 50 ff., 94 mit Hinweis; RIVIER/ROCHAT, a.a.O.,
S. 20; OBERSON, , a.a.O., Rz. 21 zu Art. 1; ferner
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 63, 67). Der verfassungsmässige
Anspruch auf Wettbewerbsneutralität, auf welchen sich die
Steuerpflichtigen berufen können und welcher sich aus den
verfassungsmässigen Rechten der Rechtsgleichheit (Art. 4 aBV resp. Art.
8 BV) und der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen (Art. 31 aBV resp.
Art. 27 und 94 BV) ergibt, beschränkt sich hingegen nach Rechtsprechung
des Bundesgerichts auf direkte Konkurrenten (siehe statt vieler: BGE 125 I
431 E. 4b/aa; 123 II 401 E. 11; 123 II 35 E. 10; ausführlich: Entscheid der
SRK vom 6. Januar 2005 [SRK 2004-001] E. 3f mit Hinweisen).
2.3 Ziel der Auslegung einer Gesetzesnorm ist die Ermittlung des Sinngehalts
der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein
massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene
Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden
unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente
(Methodenpluralismus), wie namentlich der Entstehungsgeschichte der
Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im
Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (BGE 125 II 333 E. 5; 124 II
376 E. 5). Bei der Auslegung des Mehrwertsteuerrechts im Speziellen sind
- neben den genannten systemtragenden Prinzipien der Mehrwertsteuer
(oben E. 2.1, 2.2) - insbesondere die folgenden Aspekte zu beachten:
2.3.1 Zur Auslegung des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts können auch
die Maximen des europäischen Umsatzsteuerrechts beigezogen werden.
Die 6. Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliederstaaten über die Umsatzsteuern vom
17. Mai 1977 (bzw. neu die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) hat
eine exemplarische Bedeutung für die Schweiz und bildet eine nicht zu
vernachlässigende Erkenntnisquelle bei der Interpretation des
schweizerischen Mehrwertsteuerrechts. Hingegen kann sie für die Schweiz
als Nichtmitglied der EU nicht verbindlich sein (BGE 125 II 487 f. R. 7a;
124 II 203 f. E. 6a; 124 II 372 E. 7b; Urteil des Bundesgerichts
2A.135/2001 vom 2. Dezember 2001, E. 5). Entsprechend sind auch die
Urteile des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) für die Schweiz nicht
verbindlich (Urteil des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom 7. Dezember
2001, E. 5, Entscheid der SRK vom 9. November 2005 [SRK 2003-152],
E. 4d/aa).
2.3.2 Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und sie
besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer der
Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung wird aufgrund der
wirtschaftlichen Betrachtungsweise bestimmt. Die mehrwertsteuerliche
Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich
vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen
8Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom
14. November 2003, E. 3.6.1 mit Hinweisen; Entscheide der SRK vom
5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7, E. 2a; vom 18. November 2002,
veröffentlicht in VPB 67.49, E. 3c/aa je mit Hinweisen; RIEDO, a.a.O.,
S. 112 mit Fn. 125; RIVIER/ROCHAT, a.a.O., S. 24). Der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer nicht nur bei der
rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten, sondern auch bei der
Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen
Bedeutung zu (Urteil des Bundesgerichts vom 8. Januar 2003, publiziert in
ASA 73 S. 569, E. 3.2; RIVIER, a.a.O., ASA 63 S. 363).
2.3.3 Für die mehrwertsteuerliche Betrachtung kann zwar die Rechtslage im
Bereich der direkten Steuern nicht direkt massgeblich sein. Es handelt
sich um verschieden geartete Steuersysteme und den beiden Steuerarten
liegen unterschliedliche Besteuerungsziele zugrunde (BGE 123 II 304 f.
E. 6b; Urteil des Bundesgerichts 2A.222/2002 vom 4. September 2002,
E. 3.4; Entscheid der SRK vom 8. Oktober 2003, veröffentlicht in VPB
68.53, E. 6a mit weiteren Hinweisen). Das Mehrwertsteuerrecht ist
autonom auszulegen. Allerdings können andere (Steuer-)Gesetze
allenfalls als Hilfsmittel bei der Auslegung des Mehrwertsteuerrechts
herangezogen werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.468/1999 vom
27. Oktober 2000, E. 4b/bb; Entscheid der SRK vom 7. Februar 2001,
veröffentlicht in VPB 65.83, 5b/bb mit Hinweisen).
2.4
2.4.1 Was die Besteuerung unerlaubter Umsätze anbelangt, geht der EuGH in
ständiger Rechtsprechung davon aus, dass auch unerlaubte Umsätze der
Mehrwertsteuer unterworfen sind. Der Grundsatz der steuerlichen
Neutralität verbietet nach der europäischen Rechtsprechung bei der
Erhebung der Mehrwertsteuer eine allgemeine Differenzierung zwischen
erlaubten und unerlaubten Geschäften. Die Einstufung eines Verhaltens
als strafbar führe nicht ohne weiteres dazu, dass der fragliche Vorgang
nicht steuerbar sei (statt vieler: Urteile des EuGH vom 29. Juni 1999
C- 158/98 Coffeeshop Siberie vof. Rz. 14, 16, 22 mit Hinweisen, Rz. 21;
vom 29. Juni 2000 C-455/98 Salumets Rz. 19; Bestätigung der ständigen
Rechtsprechung in einem neueren Entscheid vom 6. Juli 2006 C-439/04
Axel Kittel Rz. 50). Die Rechtsprechung des EuGH zu den unerlaubten
Aktivitäten bezieht sich einerseits auf Umsätze, die lediglich aufgrund von
verwaltungs- oder zivilrechtlichen Vorschriften verboten sind; so hat der
EuGH die nicht genehmigte Ausfuhr von Computersystemen (Urteil vom
29. Juni 2000 C-111/92 Lange), die Lieferung von nachgeahmten
Parfümeriewaren (Urteil vom 28. Mai 1998 C-3/97 Goodwin und Unstead)
und die Veranstaltung unerlaubter Glücksspiele (Urteil vom 11. Juni 1998
C-283/95 Karlheinz Fischer) als der Mehrwertsteuer unterliegende
Leistungen betrachtet. Andererseits bezieht sich diese Rechtsprechung
aber auch explizit auf strafrechtlich verpönte Aktivitäten. So wurde auch
beim strafbaren Vermieten eines Tisches zum Verkauf von Drogen
(strafbare Beteiligung am Drogenhandel) die Steuerbarkeit bejaht
(C- 158/98 Coffeeshop Siberie vof. v.a. Rz. 14 ff.).
92.4.2 Eine Ausnahme besteht jedoch nach Rechtsprechung des EuGH in den
spezifischen Situationen der unerlaubten Einfuhr oder Lieferung von
Erzeugnissen, die schon nach ihrem Wesen in allen Mitgliedstaaten einem
vollständigen Verkehrsverbot unterliegen. Einfuhren oder Lieferungen
solcher Waren würden "völlig ausserhalb des Regelungsbereichs der
Sechsten Richtlinie" liegen. Als solche Erzeugnisse gelten gemäss EuGH
Betäubungsmittel oder Falschgeld. In einer derartigen besonderen
Situation, in der zwischen einem legalen und einem illegalen
Wirtschaftssektor jeder Wettbewerb ausgeschlossen ist, könne die
Freistellung von der Mehrwertbesteuerung den Grundsatz der steuerlichen
Neutralität nicht berühren. Bei der Einfuhr oder der unerlaubten Lieferung
von Betäubungsmitteln innerhalb eines Mitgliedstaats entstehe somit keine
Umsatzsteuerschuld (betreffend Betäubungsmittel: C-158/98 Coffeeshop
Siberie vof. Rz. 14, 16, 21 f.; Urteile vom 5. Juli 1988 C-269/86 Mol
Rz. 15, 18 und C-289/86 Happy Family Rz. 17-23; vom 28. Februar 1984
C-294/82 Einberger Rz. 14 ff.; betreffend Falschgeld: Urteil vom 28. Mai
1998 C-343/89 Witzemann; siehe auch C-283/95 Fischer, Rz. 19; zu
dieser Rechtsprechung des EuGH siehe auch Entscheid der SRK vom
16. September 2004 [CRC 2003-091], E. 2a/bb/ccc; ferner WOLFRAM
BIRKENFELD, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, 3. Aufl. Köln 1998,
Rz. 365 zu § 42 mit Hinweisen; PIERRE-ALAIN GUILLAUME, , a.a.O.,
Rz. 21 zu Art. 5; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 176 f.;
YVO P. BAUMGARTNER, , a.a.O., Rz. 12 zu Art. 33 Abs. 1 und 2).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall geht aus den Prozessakten nicht hervor, ob der
Umsatz von Fr. 516'305.60, welcher der hier massgebenden
Mehrwertsteuerabrechnung (1. Semester 1999) zu Grunde liegt,
vollumfänglich oder nur teilweise aus dem illegalen
Betäubungsmittelhandel stammt. Das zuständige Strafgericht hat die
Beschwerdeführer für die Zeit vom August 1997 bis 9. November 1999 der
Zuwiderhandlung gegen das Betäubungsmittelgesetz für schuldig
befunden und hat dabei einen Umsatz von Fr. 852'790.-- erwähnt
(rechtskräftiges Urteil ...). Gemäss Handelsregistereintrag verkaufte die
Kollektivgesellschaft Z. auch Hanfprodukte, die legal verkauft werden
können, so z.B. Hanfkleider. Jener Teil des Umsatzes, der auf den legalen
Verkauf von Hanfprodukten entfällt, unterliegt der Mehrwertsteuer, denn
dort wurde eine - legale - Lieferung gegen Entgelt erbracht. Kommt das
Bundesverwaltungsgericht in den nachfolgenden Erwägungen zum
Schluss, dass auch Umsätze aus illegalem Hanfhandel der
Mehrwertsteuer unterliegen, spielt es keine Rolle, ob der Steuerforderung
der ESTV nur illegale, oder aber auch legale Umsätze zugrundeliegen und
es kann eine allfällige Aufteilung in legale und illegale Umsätze
unterbleiben.
3.2 Im Folgenden ist somit der Frage nachzugehen, ob beim illegalen
Hanfhandel Umsätze im mehrwertsteuerlichen Sinn getätigt werden. Die
ESTV hält gemäss publizierter Verwaltungspraxis die Lieferung von Hanf
generell für steuerbar, dies unabhängig davon, ob der Verkauf illegal ist
10
oder nicht (Praxismitteilung der ESTV vom 14. März 2003 "Steuerliche
Behandlung von Hanf-Produkten, Rauschpilzen u.dgl."). Die
Beschwerdeführer hingegen nahmen (jedenfalls noch im
Einspracheverfahren, zum Streitgegenstand oben E. 1.3) den Standpunkt
ein, solche Umsätze unterlägen nicht der Mehrwertsteuer.
Nachstehend wird geprüft, ob an sich mehrwertsteuerlich relevante
Umsätze vorliegen und ob im Allgemeinen auch unerlaubte bzw. strafbare
Umsätzen der Steuer unterstehen können (E. 4), und anschliessend, ob für
Umsätze aus illegalem Betäubungsmittelhandel anders zu entscheiden ist
(E. 5).
4.
4.1 Die Steuerbarkeit bedingt gemäss Art. 4 MWSTV, dass Lieferungen und
Dienstleistungen gegen Entgelt erbracht werden, mithin einen
Leistungsaustausch (zum Begrif: BGE 126 II 443 E. 6). Für das
schweizerische Mehrwertsteuerrecht erfordert das Vorliegen eines
Leistungsaustauschs gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht,
dass diesem ein Rechtsverhältnis zugrunde liegt. Es genügt vielmehr,
dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die
Leistung eine Gegenleistung auslöst (Urteile des Bundesgerichts vom
30. April 2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 241 f., E. 3.3; 2A.175/2002 vom
23. Dezember 2002, E. 3.2; siehe hierzu auch Entscheid der SRK vom
24. April 1997, E. 4a, publiziert in MWST-Journal, 1997 S. 122). Ein
Leistungsaustausch kann insbesondere ohne Vertrag gegeben sein.
Darüber hinaus ist auch bei Vorliegen eines Vertrags nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichts unerheblich, ob dieser rechtswidrig,
unüblich, anfechtbar oder nichtig ist (BGE 126 II 252 f. E. 4a; Urteile des
Bundesgerichts 2A.167/2005 vom 8. Mai 2006, E. 4.1; vom 1. April 2004,
veröffentlicht in ASA 74 S. 764, E. 3.2; siehe auch Entscheide der SRK
vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7, E. 2a; vom 16. September
2004 [CRC 2003-091], E. 2a/bb/ccc; RIVIER/ROCHAT, a.a.O., S. 89 f.;
BIRKENFELD, a.a.O., Rz. 365 ff. und 380 ff. zu § 42; ferner Urteil des
Bundesgerichts 2A.564/1997 vom 3. Dezember 1998, E. 2c/aa:
Unterstellung einer - verwaltungsrechtlich - unerlaubten Tätigkeit unter die
Warenumsatzsteuer).
4.2 Zu beachten ist im vorliegenden Kontext, dass diese Rechtsprechung
grundsätzlich auch die Konstellation erfassen muss, in welcher das dem
Umsatz zugrundeliegende Rechtsverhältnis strafrechtlich verboten ist. So
ergibt sich insbesondere auch aus der Verletzung von Normen des
Strafrechts die zivilrechtliche Widerrechtlichkeit eines Vertrages (CLAIRE
HUGUENIN, Obligationenrecht Allgemeiner Teil, 2. Aufl., Zürich 2006, N 373;
INGEBORG SCHWENZER, Schweizerisches Obligationenrecht Allgemeiner Teil,
3. Aufl., Bern 2003, Rz 32.10).
Aus der Strafbarkeit eines illegalen Umsatzes lässt sich zudem deswegen
nichts in Bezug auf dessen umsatzsteuerliche Behandlung schliessen, weil
die vom Gesetzgeber mit der Strafbarkeit verfolgten Ziele
mehrwertsteuerlich irrelevant sind: die Strafe dient einem Ausgleich der
11
Tatschuld und ist ein Mittel zur Verbrechensverhütung; sie dient in den
neueren Tendenzen dem Täter-Opfer-Ausgleich, also der Bewältigung des
in der Straftat liegenden Konflikts (GÜNTHER STRATENWERTH, Schweizerisches
Strafrecht Allgemeiner Teil, 3. Aufl., Bern 2005, § 2 N 3, 15 und 25). Diese
Ziele rechtfertigen nicht, mit Strafe belegte illegale Umsätze anders zu
behandeln als die übrigen illegalen Umsätze.
4.3 Die Bundesverfassung und die MWSTV und insbesondere die für die
vorliegende Frage einschlägigen Art. 8 Abs. 2 Bst. a ÜB-aBV und Art. 4
MWSTV, welche die steuerbaren Umsätze umschreiben, enthalten keine
explizite Regelung bezüglich unerlaubter bzw. strafbarer Umsätze
(ebenso: Art. 5 MWSTG). Es ist generell von "Umsätzen" die Rede und die
aBV und die MWSTV (sowie das MWSTG) treffen keine Unterscheidung
zwischen erlaubten und unerlaubten Umsätzen. Eine differenzierte
Behandlung illegaler Aktivitäten wird von den gesetzlichen Grundlagen
damit jedenfalls nicht ausdrücklich gefordert (vgl. auch GUILLAUME,
, a.a.O., Rz. 22 f. zu Art. 5, welcher daraus schliesst, dass auch
unerlaubte Umsätze von diesen Bestimmungen erfasst sind).
4.4 Die Feststellung des Bundesgerichts, dass ein Leistungsaustausch nicht
auf einem gültigen Rechtsverhältnis basieren muss, sondern die
wirtschaftliche Verknüpfung genügt (E. 4.1), gründet auf der
wirtschaftlichen Betrachtungsweise (siehe E. 2.3.2). Ist jedoch für das
Bestehen eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs irrelevant, ob
ein Umsatz auf einem rechtswidrigen Rechtsverhältnis beruht, sollte dies
gleichermassen für Umsätze aus strafrechtlich verpönten Aktivitäten
gelten. Da mehrwertsteuerlich der wirtschaftliche Gehalt eines Geschäftes
massgeblich ist (siehe E. 2.3.2), kann es nicht darauf ankommen, ob eine
Aktivität erlaubt oder unerlaubt bzw. strafbar ist. Mit dieser Begründung
wird im Übrigen auch in der Doktrin die Unterstellung von unerlaubten
Umsätzen unter die Mehrwertsteuer befürwortet (BAUMGARTNER, ,
a.a.O., Rz. 12 zu Art. 33 Abs. 1 und 2 [mit einer Einschränkung in Bezug
auf Betäubungsmittel, hierzu unten E. 5.5]). Aufgrund der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise ist somit ebenso zu folgern, dass mehrwertsteuerlich
unmassgeblich ist, ob eine Tätigkeit legal oder illegal ist.
4.5
4.5.1 Die Qualifikation der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer und der
Allgemeinheits- und Neutralitätsgrundsatz fordern, dass eine umfassende
Besteuerung aller wirtschaftlichen Aktivitäten anzustreben und jeder
Verbrauch von Waren und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer zu
unterstellen ist (oben E. 2.2, 1. Absatz). Diese Zielsetzung spricht dafür,
auch entsprechende Umsätze bzw. den Verbrauch im illegalen Bereich zu
erfassen (gleichermassen: GUILLAUME, a.a.O., Rz. 22 f. zu Art. 5). Einbrüche
in die genannten Prinzipien beruhen gewöhnlich auf einer Grundlage im
anwendbaren Recht (z.B. Art. 8 Abs. 2 Bst. b ÜB-aBV, Art. 14 MWSTV),
eine solche Ausnahme besteht aber für illegale Umsätze nicht. Das
gleichfalls aus dem Allgemeinheitsprinzip und Neutralitätsprinzip folgende
Gebot der weiten Auslegung des Begriffs des Steuerobjektes bzw. der
12
restriktiven Annahme von Ausnahmen vom Steuerobjekt (oben E. 2.2 1.
Absatz in fine) führt ebenso zum Schluss, dass unerlaubte Umsätze nicht
generell vom Geltungsbereich der Steuer auszunehmen sind.
4.5.2 Das Prinzip der Wettbewerbsneutralität bzw. der Neutralität der Steuer
sowie das Rechtsgleichheitsgebot, wie sie sich als Auslegungsmittel an die
rechtsanwendenden Behörden wenden, fordern ferner eine
Gleichbehandlung von Unternehmungen, die vergleichbare Leistungen
erbringen bzw. von Endverbrauchern, die vergleichbare Leistungen
beziehen (oben E. 2.2, 2. Absatz). Aus der Auslegung unter diesem Aspekt
der Gleichbehandlung folgt, dass ein Unternehmer, der einen Umsatz auf
illegale Weise erzielt, nicht anders gestellt werden sollte als ein
vergleichbare Leistungen erbringender rechtmässig handelnder
Unternehmer (falls solche überhaupt existieren); dasselbe gilt aus
Verbrauchersicht. Auch unter diesem Gesichtspunkt erscheint es nicht
gerechtfertigt, Umsätze aus strafbaren Tätigkeiten von vorneherein und
generell als dem Geltungsbereich der Mehrwertsteuer entzogen
anzusehen.
4.6 Für die vorliegende Auslegung kann auch ein Blick auf die Rechtslage im
Bereich der direkten Steuern, auch wenn diese für die Mehrwertsteuer
nicht direkt massgeblich ist (siehe E. 2.3.3), geworfen werden. Im Bereich
der direkten Steuern gelten nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung
auch straf- oder sittenwidrige Tätigkeiten als mögliche Quellen steuerbaren
Einkommens. Ob ein Geschäft unter zivil- oder strafrechtlichem Aspekt zu
beanstanden ist, ist unerheblich (Urteile des Bundesgerichts 2A.114/2001
vom 10. Juli 2001, E. 4; 2P.308/2001 vom 27. Januar 2003, E. 2.3; BGE
70 I 254 f.; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts,
6. Auflage, Zürich 2002, S. 177; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG,
I. Teil, Basel/Therwil 2001, N. 14 zu Art. 16; THOMAS HOFER, Nachsteuern
und Steuerhinterziehungsbusse auf Einkommenszufluss aus unerlaubter
Handlung, Steuer-Revue [STR] 2007 S. 268; zum Vorbehalt in Bezug auf
eingezogenes Einkommen: LOCHER, a.a.O., Rz. 14 zu Art. 16; HOFER, a.a.O.,
S. 268 ff.; ferner hinten E. 7.1). Dies wird unter anderem damit begründet,
dass der Begriff des Einkommens kein zivilrechtlicher, sondern ein
wirtschaftlicher ist. Aus der Überlegung, dass die Einkommenssteuer am
ökonomischen Effekt, ohne Wertung der zugrundeliegenden Tätigkeit,
anknüpft, folgt, dass steuerbares Einkommen auch bei Einkünften vorliegt,
die aus einer gesetzlich verbotenen oder unsittlichen Tätigkeit stammen
(BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 170, 177). Diese Überlegung kann für das
Mehrwertsteuerrecht grundsätzlich übernommen werden.
4.7 Zur Auslegung des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts kann auch die
Rechtslage in der EU herangezogen werden (E. 2.3.1). Der EuGH bejaht
wie erläutert (oben E. 2.4.1) grundsätzlich die Unterstellung von Umsätzen
aus unerlaubten und insbesondere strafbaren Aktivitäten unter die
Umsatzsteuer.
4.8 Zusammenfassend ergibt sich, dass Umsätze aus unerlaubten und
genauer strafbaren Tätigkeiten der Mehrwertsteuer (bei Erfüllen der
13
weiteren Voraussetzungen für die Steuerbarkeit) grundsätzlich unterstehen
und sich eine generelle Differenzierung zwischen legalen und illegalen
Aktivitäten verbietet.
5. Es ist somit zu entscheiden, ob beim illegalen Betäubungsmittelhandel
vom soeben festgehaltenen Grundsatz abzuweichen ist, dass auch
Umsätze aus strafbaren Handlungen von der Mehrwertsteuer erfasst sind.
Insbesondere ist zu untersuchen, ob die in E. 2.4.2 zitierte
Rechtsprechung des EuGH übernommen werden soll (wie dies
BAUMGARTNER, , a.a.O., Rz. 12 zu Art. 33 Abs. 1 und 2 - ohne
weitere Begründung - befürwortet).
5.1 Wie bereits gesehen (E. 4.2) differenziert das anwendbare schweizerische
Recht nicht zwischen erlaubten und unerlaubten Umsätze und es kennt
auch keine Sonderbehandlung von Betäubungsmitteln. Der Wortlaut von
Art. 8 Abs. 2 Bst. a ÜB-aBV und Art. 4 MWSTV legt somit eine Ausnahme
des Betäubungsmittelhandels vom Geltungsbereich der Steuer nicht nahe.
5.2 Die Auslegung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ergibt ebenfalls keine
gegenüber den obigen Feststellungen (E. 4.4) betreffend illegale Umsätze
im Allgemeinen abweichende Schlussfolgerung. Die Lieferung von
illegalen Betäubungsmitteln bewirkt in wirtschaftlicher Hinsicht
grundsätzlich ohne weiteres ein mehrwertsteuerliches
Leistungsaustauschverhältnis, das sich nicht von anderen widerrechtlichen
Umsatzverhältnissen unterscheidet. Am erforderlichen wirtschaftlichen
Gehalt einer Leistung (oben E. 2.3.2, 4.4) ändert sich nach Auffassung des
Bundesverwaltungsgerichts nichts dadurch, ob eine Leistung "aufgrund
ihrer Natur bereits illegal ist" oder ob eine Leistung sowohl auf illegale als
auch auf legale Weise erbracht werden kann.
5.3 Aufgrund der Eigenschaft der Mehrwertsteuer als allgemeiner
Verbrauchssteuer und der Grundsätze der Allgemeinheit der Besteuerung
sowie der Steuerneutralität (E. 2.2) ist gleich wie in Bezug auf andere
illegale Umsätze (siehe E. 4.5) zu folgern, dass auch der illegale
Betäubungsmittelhandel dem Anwendungsbereich der Steuer
grundsätzlich nicht entzogen ist (gleicher Ansicht soweit ersichtlich
GUILLAUME, , a.a.O., Rz. 22 f. zu Art. 5).
5.4 Auch im Bereich der direkten Steuern (E. 4.6) wird nicht differenziert
zwischen "gewöhnlichen" illegalen Einkünften und solchen aus dem
Betäubungsmittelhandel.
5.5 Der EuGH begründet die von anderen unerlaubten Umsätzen
abweichende Behandlung von "absolut verbotenen Waren" wie illegalen
Betäubungsmitteln damit, dass solche Erzeugnisse in der Gemeinschaft
einem vollständigen Einfuhr- und Verkehrsverbot unterstehen und damit
jeder Wettbewerb zwischen einem legalen und einem illegalen
Wirtschaftssektor ausgeschlossen sei; der Grundsatz der Steuerneutralität
könne nicht berührt sein, wenn der fragliche Vorgang nicht steuerbar sei
(oben E. 2.4.2).
14
5.5.1 Diesem Argument ist entgegenzuhalten, dass die Existenz einer
Wettbewerbssituation und insbesondere eines Wettbewerbs zwischen
illegalem und legalem Sektor keine Voraussetzung der Unterstellung unter
die Mehrwertsteuer darstellt. Ob im Betäubungsmittelhandel ein
Wettbewerb mit dem legalen Sektor besteht oder nicht, ist für die
Unterstellung unter die schweizerische Mehrwertsteuer somit grundsätzlich
nicht von Belang.
5.5.2 Das Bestehen eines Wettbewerbsverhältnisses oder immerhin das
Vorliegen von vergleichbaren Leistungen im legalen Bereich ist lediglich
eine Voraussetzung dafür, dass das Prinzip der Wettbewerbsneutralität im
Sinne der geforderten Gleichbehandlung von Unternehmern, die
vergleichbare Leistungen erbringen, zum Zuge kommt (oben E. 4.5.2, 2.2
2. Absatz). Selbst wenn im Bereich des Betäubungsmittelhandels keine
vergleichbaren Leistungen im legalen Bereich zu finden wären (was
vorliegend nicht näher abgeklärt zu werden braucht), würde dies lediglich
dazu führen, dass aus dem Neutralitätsprinzip (im genannten Sinne der
Gleichbehandlung) mangels vergleichbaren Umsätzen nichts geschlossen
werden könnte. Der so verstandene Wettbewerbsneutralitätsgrundsatz
führte demnach zu keinerlei Ergebnis betreffend die Problematik der
Steuerbarkeit von Umsätzen aus illegalem Betäubungsmittelhandel und
wäre als Auslegungsmittel schlicht nicht hilfreich, namentlich könnte
daraus nicht auf die Nichtunterstellung unter die schweizerische
Mehrwertsteuer geschlossen werden (wie der EuGH dies für die
europäische Umsatzsteuer tut).
5.6 Die vom EuGH vorgenommene Differenzierung, ob ein Vorgang lediglich
verboten oder sogar "absolut verboten" ist, ergibt sich zusammengefasst
für die Schweiz weder aus den anwendbaren Rechtsgrundlagen noch aus
den für die schweizerische Mehrwertsteuer geltenden Grundprinzipien.
Weswegen der Verkauf von Betäubungsmitteln eine prinzipiell andere
Behandlung erfahren soll als Umsätze aus anderen strafbaren Tätigkeiten,
ist nicht ersichtlich. Insgesamt ist somit festzustellen, dass Umsätze aus
strafbarem Betäubungsmittelhandel der Mehrwertsteuer bei Vorliegen der
übrigen Voraussetzungen unterstehen.
6.
6.1 Bezogen auf den vorliegenden Fall ergibt sich, dass die Tatsche der
Strafbarkeit der von den Beschwerdeführern getätigten Umsätze aus
Betäubungsmittelhandel keine grundsätzliche Einschränkung betreffend
die Unterstellung unter die Mehrwertsteuer zur Folge hat. Zudem sind
vorliegend auch die übrigen Voraussetzungen der Steuerbarkeit erfüllt. Bei
den fraglichen Umsätzen aus Betäubungsmittelverkäufen kann zweifellos
ein Leistungsaustauschverhältnis ausgemacht werden (hierzu bereits oben
E. 5.2). Nicht anzuzweifeln ist überdies, dass beim
Betäubungsmittelhandel eine mehrwertsteuerliche Lieferung (Art. 5
MWSTV) erfolgt. Gestützt auf den Kauf der Betäubungsmittel wird dem
Leistungsempfänger im Sinne von Art. 5 Abs. 1 MWSTV die wirtschaftliche
Verfügungsmacht übertragen. Dass der Kauf auf einem strafrechtlich
15
verpönten Rechtsverhältnis beruht, ist wie gesehen irrelevant. Für die
Annahme einer mehrwertsteuerlichen Lieferung ist denn auch die
Übertragung der rechtlichen Verfügungsmacht nicht erforderlich (Urteil des
Bundesgerichts 2A.399/2002 vom 31. März 2003, E. 3.2 mit Hinweisen;
PATRICK IMGRÜTH, , a.a.O., Rz. 1 zu Art. 6;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 209). Die von den
Beschwerdeführern getätigten Verkäufe von Betäubungsmitteln stellen
somit steuerbare Lieferungen nach Art. 4 Bst. a bzw. Art. 5 MWSTV dar.
6.2 Ferner ist anzumerken, dass die Beschwerdeführer als ehemalige
Kollektivgesellschafter der aufgelösten Gesellschaft für die Steuerschuld
aufgrund von sowohl Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTV als auch Art. 25 Abs. 1
Bst. c MWSTV mit der Steuerpflichtigen (aufgelöste Kollektivgesellschaft)
solidarisch mithaften (s. auch THOMAS P. WENK, , a.a.O., Rz. 9, 17
zu Art. 32). Die Beschwerdeführer bestreiten denn auch diese solidarische
Haftung für die strittige Steuerschuld grundsätzlich nicht.
7. Die Beschwerdeführer wenden sich vorliegend gegen die Geltendmachung
der Mehrwertsteuerforderung, indem sie argumentieren, dass sämtliche
Einnahmen aus dem Hanfgeschäft "einschliesslich der auf die
Mehrwertsteuer entfallenden Beträge" durch das Strafgericht eingezogen
worden seien (siehe Urteil ...). Damit habe die öffentliche Hand, vertreten
durch die Strafjustiz, die der ESTV zustehenden Beträge einkassiert.
Wenn die ESTV die gleichen Beträge nochmals fordere, laufe dies in
stossender Weise fundamentalen Gerechtigkeitsüberlegungen zuwider.
7.1 Diese Vorbringen gehen im vorliegenden Verfahren fehl: Die
mehrwertsteuerliche Bemessungsgrundlage ist von der strafrechtlichen
Einziehung nicht berührt. Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Steuer vom
Entgelt berechnet. Massgebend ist das, was der Leistungsempfänger
aufwendet und nicht, was der Leistende erhält (siehe Art. 26 Abs. 2
MWSTV). Demnach wird das Entgelt nicht dadurch gemildert, dass der
Staat ein einmal aufgewendetes Entgelt beschlagnahmt oder einzieht. Es
liegt auf der Hand, dass bei der strafrechtlichen Einziehung auch keine
Entgeltsminderung (Art. 35 Abs. 2 MWSTV) vorliegt, denn eine solche
müsste den ursprünglichen Leistungsaustausch betreffen (siehe Entscheid
der SRK vom 3. Juni 2005, veröffentlicht in VPB 69.127, E. 2b/cc, 3a/bb;
MICHAELA MERZ, , a.a.O., Rz. 6, 10 zu Art. 40; RIVIER/ROCHAT,
a.a.O., S. 123).
Weiter bleibt anzufügen, dass es in mehrwertsteuerlicher Hinsicht
grundsätzlich nicht darauf ankommt, was später mit dem Entgelt geschieht
und ob die Beträge aus dem Umsatz, die auf die Mehrwertsteuer entfallen,
beim Steuerpflichtigen noch vorhanden sind. Es ist mehrwertsteuerlich
denn auch nicht entscheidend, ob aufgrund des Umsatzes ein "Erlös" bzw.
ein Gewinn erzielt werden konnte, oder ob der Umsatz in einem Verlust
endete (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1164; GUILLAUME,
, a.a.O., Rz. 11 zu Art. 5). Der Einwand der Beschwerdeführer,
dass die Beträge eingezogen worden und damit nicht mehr vorhanden
16
seien, ist damit auch insofern irrelevant.
Diesbezüglich unterscheidet sich die Rechtslage im Bereich der
Mehrwertsteuer von jener bei den direkten Steuern. Für die direkten
Steuern ist vom Grundsatz, dass auch Einkommen aus strafbaren
Tätigkeiten der Steuer unterstellt ist (siehe E. 4.6), unter Umständen
insofern eine Einschränkung zu machen, als für den Fall, dass Erträge aus
rechtswidrigen Geschäften amtlich eingezogen werden, die Einnahme
durch die Ablieferungspflicht neutralisiert wird und per saldo kein
Reinvermögenszugang gegeben ist (LOCHER, a.a.O., Rz. 14 zu Art. 16;
HOFER, a.a.O., S. 268 ff.). Dies kann aber für das Mehrwertsteuerrecht nicht
gelten, weil Steuerobjekt nicht das "Einkommen" ist und nicht die
"Reinvermögenszugangstheorie" gilt, sondern es darauf ankommt, ob ein
mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch stattfand; ob vom Entgelt im
Endeffekt ein Erlös verbleibt, ist nach dem soeben Gesagten irrelevant.
7.2 Das Strafgericht hat mit dem Urteil ... die bei der ursprünglich
Steuerpflichtigen (aufgelöste Kollektivgesellschaft) bzw. bei den
Beschwerdeführern beschlagnahmten Geldbeträge (bar, Bankkonten,
Postcheque) in Anwendung von Art. 59 StGB als Drogenerlös eingezogen.
Was die Beschwerdeführer mit ihrem Vorbringen ansprechen, ist die Frage
der Rechtmässigkeit dieser Einziehung, namentlich auch in Bezug auf
deren Umfang (vgl. zur Anwendung des Bruttoprinzips bei strafrechtlichen
Einziehungen BGE 124 I 6 ff.). Dies ist jedoch nicht Gegenstand des
vorliegenden Verfahrens. Sollten die Beschwerdeführer der Ansicht sein,
die Einziehung an sich bzw. deren Umfang sei nicht rechtens gewesen,
hätten sie sich gegen den Entscheid des Strafgerichts ... wenden müssen.
7.3 Zudem ist festzuhalten, dass nach Art. 381 Abs. 1 (alte Fassung vor
1. Januar 2007) bzw. Art. 374 Abs. 1 StGB die Kantone und nicht die
Eidgenossenschaft über eingezogene Vermögenswerte verfügen. Die
Beschwerdeführer können sich somit nicht darauf berufen, die
Eidgenossenschaft als Gläubigerin der Mehrwertsteuerforderungen hätte
die Vermögenswerte bereits erhalten und die Steuerforderung sei damit
getilgt.
7.4 Die Beschwerdeführer berufen sich in ihrer Beschwerde darauf, dass
durch die "nochmalige Forderung der selben Beträge durch die ESTV"
"fundamentale Gerechtigkeitsüberlegungen" verletzt würden, ohne
Letztere jedoch näher zu bezeichnen oder weitere Erläuterungen zu ihrem
Standpunkt anzubringen. Sie begnügen sich mit einem Hinweis auf JÖRG-
PAUL MÜLLER, Grundrechte in der Schweiz, 3. Aufl., Bern 1999, S. 475 sowie
BGE 106 Ia 353 E. 6c, wo es um die Eigentumsgarantie und das Verbot
konfiskatorischer Besteuerung geht.
7.4.1 Lehre und Praxis unterscheiden bei der Eigentumsgarantie (Art. 26 BV) die
Instituts-, die Bestandes- und die Wertgarantie. Vor der Institutsgarantie
halten nur solche Eingriffe stand, die den Wesenskern des
Privateigentums als fundamentale Einrichtung der schweizerischen
Rechtsordnung unangetastet lassen (BGE 106 Ia 349 f. E. 6a).
17
Die Eigentumsgarantie schützt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung
die einzelnen Eigentumsbefugnisse, nicht aber das Vermögen an und für
sich. Abgaben belasten lediglich das Vermögen und nicht
Eigentumsbefugnisse, weswegen das Bundesgericht davon ausgeht, dass
die Eigentumsgarantie im Abgabewesen lediglich - im Sinne der
Institutionsgarantie - Schutz gegen eine konfiskatorische Besteuerung
bietet, die Bedeutung dieser Verfassungsgarantie im Steuerbereich aber
nicht weiter geht (BGE 128 II 126 E. 10b/bb; 127 I 68 E. 3b; 112 Ia 146 f.,
E. 6; 105 Ia 139 E. 3a; 99 Ia 648 E. 7; Urteil des Bundesgerichts
2P.114/2006 vom 3. Mai 2006, E. 2.4; kritisch gegenüber dieser
Rechtsprechung KLAUS A. VALLENDER, Die schweizerische
Bundesverfassung, Kommentar, Zürich 2002, N. 32 zu Art. 26). Das Verbot
der konfiskatorischen Besteuerung verwehrt es dem Gemeinwesen, den
Abgabepflichtigen ihr privates Vermögen oder einzelne
Vermögenskategorien durch übermässige Besteuerung nach und nach zu
entziehen (hierzu im Einzelnen: BGE 106 Ia 349 ff. E. 6a; 105 Ia 139 ff.
E. 3a; 103 Ia 418).
7.4.2 Die Beschwerdeführer können sich schon deshalb nicht darauf berufen, es
liege eine konfiskatorische Besteuerung durch die ESTV vor, weil der
Verlust des Vermögens durch die strafrechtliche Einziehung erfolgte und
nicht durch die Besteuerung. Die Einziehung haben die Beschwerdeführer
aufgrund ihres strafrechtlich relevanten Verhaltens selber zu verantworten.
Die Einziehung durch die kantonalen Strafbehörden und die
Mehrwertsteuerforderung der ESTV beruhen im Übrigen, wie auch die
ESTV dartut, auf völlig verschiedenen Rechtsnormen und verfolgen
verschiedene Zielrichtungen. Ein unzulässiger Eingriff in die
Eigentumsgarantie liegt insgesamt klar nicht vor.
8.
8.1 Die ESTV hat den Beschwerdeführern im Einspracheentscheid vom
21. Januar 2004 Verfahrenskosten von insgesamt Fr. 290.-- für das
Einspracheverfahren und Kosten für das Entscheidverfahren von Fr. 120.--
auferlegt.
Art. 68 Abs. 1 MWSTG sieht - im Gegensatz zur entsprechenden
Bestimmung der Mehrwertsteuerverordnung - vor, dass im Veranlagungs-
und Entscheidverfahren in der Regel keine Kosten auferlegt und keine
Parteientschädigungen ausgerichtet werden. Nach der Rechtsprechung ist
diese Verfahrensvorschrift auf am 1. Januar 2001, dem Zeitpunkt des
Inkrafttretens des Mehrwertsteuergesetzes, vor der ESTV hängige
Verfahren sofort anzuwenden (Urteile des Bundesgerichts 2A.68/2003 und
2A.69/2003 vom 31. August 2004, je E. 9; ausführlich: Entscheid der SRK
vom 10. Januar 2006, veröffentlicht in VPB 70.56, E. 4a).
In casu hat die ESTV den Einspracheentscheid vom 21. Januar 2004 nach
dem 1. Januar 2001 erlassen und die darin verfügte Auferlegung der
Kosten zu Lasten der Beschwerdeführer ist daher aufzuheben.
8.2 Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde hinsichtlich der Auferlegung
18
von Verfahrenskosten im Entscheid- und Einspracheverfahren vor der
ESTV (Fr. 410.--) gutzuheissen, im Übrigen in allen Punkten abzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang haben die Beschwerdeführer nur in einem
untergeordneten Punkt obsiegt, so dass ihnen als im Hauptpunkt
unterliegende Partei dennoch sämtliche Verfahrenskosten für das
Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen
sind (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG) und keine Parteientschädigung
zuzusprechen ist (Art. 64 Abs. 2 VwVG). Die Verfahrenskosten werden auf
Fr. 1'500.-- festgesetzt.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde vom 23. Februar 2004 gegen den Einspracheentscheid
der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 21. Januar 2004 wird teilweise
gutgeheissen und Punkt 5 des Dispositivs des Einspracheentscheides
betreffend die Auferlegung der vorinstanzlichen Verfahrenskosten von
insgesamt Fr. 410.-- aufgehoben.
2. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen und der Einspracheentscheid
der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 21. Januar 2004 bestätigt.
3. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 1'500.-- werden den
Beschwerdeführern auferlegt und mit dem von ihnen geleisteten
Kostenvorschuss von Fr. 1'500.-- verrechnet.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- den Beschwerdeführern (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...) (Gerichtsurkunde)
Der Kammerpräsident: Die Gerichtsschreiberin:
Thomas Stadelmann Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung
beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie
19
muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder
zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen
diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42,
48, 54, 83 Bst. l und m sowie 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über
das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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