A-1344/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST (1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1998); Nachwe...

Abtei lung I
A-1344/2006
{T 0/2}
Urteil vom 11. September 2007
Mitwirkung: Richter Markus Metz (Vorsitz), Pascal Mollard, Daniel Riedo
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
X._______GmbH,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
MWST (1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1998); Nachweis der Erbringung der
Dienstleistung ins Ausland; "Management-fees"
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die A._______AG wurde gemäss Handelsregisterauszug des Kantons
Zürich am 29. Oktober 1969 gegründet. Sie war vom 1. Januar 1995 bis
zum 31. März 1998 als Mehrwertsteuerpflichtige im Register der Eidgenös-
sischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Ihr Zweck bestand unter
anderem in der Fabrikation von und dem Handel mit elektronischen
Geräten, Büromaschinen und Büroartikeln aller Art.
B. Per 31. Dezember 1997 wurde die A._______AG in die B._______GmbH
umgewandelt. Am 31. Juli 1998 wurde sodann die C._______GmbH
gegründet. Diese übernahm den Geschäftsbereich "Fabrikation und
Handel mit elektronischen Geräten, Büromaschinen und Büroartikeln aller
Art, insbesondere elektronischen und anderen Rechen-, Zeitmess- und
Übermittlungsgeräten" der B._______GmbH gemäss Übernahmebilanz per
30. April 1998.
C. An mehreren Tagen im Februar 1999 führte die ESTV bei der
Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. Gestützt darauf machte sie mit der
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 249'126 vom 10. Juni 1999 für die
Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1998 eine Nachforderung
von Fr. 432'448.75 Mehrwertsteuern (zuzüglich Verzugszins) geltend. Die
Nachforderung resultierte im Wesentlichen aus der Aufrechnung von
"Management-fees", die die Steuerpflichtige ihren Konzerngesellschaften
im Ausland in Rechnung gestellt und nicht versteuert hatte. Als
Begründung führte die ESTV in der Ergänzungsabrechnung (EA)
Nr. 249'126 vom 10. Juni 1999 aus, dass auf den Fakturen für verrechnete
"Management-fees" die Angaben über Art, Gegenstand und Umfang der
Umsätze fehlten. Mit dem Schreiben vom 9. Juli 1999 bestritt die
C._______GmbH die Aufrechnung der "Management-fees" als steuerbaren
Umsatz. Die ESTV forderte diese in der Folge mit dem Brief vom
17. August 1999 auf, detaillierte Angaben zu den ausgestellten
Rechnungen bezüglich der "Management-fees" des Jahres 1997
einzureichen. Mit dem Schreiben vom 3. März 2000 legte die
C._______GmbH dar, wieso die erfolgte Nachbelastung der Steuer auf
den Managementdienstleistungen ihres Erachtens nicht gerechtfertigt sei.
Sie brachte insbesondere vor, dass der Nachweis für die Steuerbefreiung
der in Frage stehenden Dienstleistungen aufgrund der fakturierten
Rechnungen in genügendem Masse erbracht worden sei. Am 21. März
2000 reichte sie zudem mehrere Kopien von Rechnungen nach.
D. Die ESTV bestätigte ihre Nachbelastung mit dem Entscheid vom 8. August
2000, wogegen die C._______GmbH am 8. September 2000 Einsprache
erhob. Sie legte erneut dar, dass der Exportnachweis hinreichend erstellt
worden sei.
E. Mit der Publikation im Schweizerischen Handelsamtsblatt vom 12. Mai
2003 (Schweizerisches Handelsamtsblatt [SHAB] Nr. ...) firmierte die
C._______GmbH neu unter dem Namen X._______GmbH.
3F. Mit dem Schreiben vom 5. September 2003 forderte die ESTV die
Einsprecherin auf, alle dem Posten "Management-fee" zugrundeliegenden
Rechnungen einzureichen und anzugeben, in welchem Umfange und
weshalb die Nachbelastung nicht anerkannt werde. Die Einsprecherin kam
am 4. November 2003 dieser Aufforderung nach. Die ESTV ersuchte sie
sodann am 11. November 2003, die den Rechnungen zugrundeliegenden
Verträge nachzureichen, soweit sie auf den Rechnungen zur
Umschreibung der Leistungen darauf hingewiesen habe. Mit dem
Schreiben vom 27. November 2003 teilte die Einsprecherin der ESTV mit,
dass die verlangten Verträge nicht aufgefunden werden konnten.
G. Mit dem Einspracheentscheid vom 30. Januar 2004 (dieser ersetzte den
Einspracheentscheid vom 12. Januar 2004 in gleicher Sache) erkannte die
ESTV, dass der Entscheid vom 8. August 2000 im Umfang von
Fr. 8'135.20 (zuzüglich Verzugszins) in Rechtskraft erwachsen sei und die
Einsprache im Betrag von Fr. 50'205.30 gutgeheissen, im Übrigen aber
abgewiesen werde. Die Einsprecherin habe der ESTV für die
Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1998 noch insgesamt
Fr. 374'107.50 abzüglich Fr. 182'270.85 sowie Fr. 25'172.35 (Steuergut-
haben der C._______GmbH), ausmachend somit Fr. 166'664.30,
Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins zu bezahlen. Zur Begründung
führte die ESTV im Wesentlichen aus, dass in den Rechnungen
mehrheitlich nicht umschrieben sei, für welche Leistung genau die
"Management-fees" geschuldet seien. Auch Verträge dazu, obwohl auf
solche in den Rechnungen teilweise hingewiesen worden sei, existierten
nicht oder nicht mehr. In diesen Fällen sei deshalb der Nachweis nicht
erbracht, dass es sich um Leisungen handle, die im Ausland genutzt oder
ausgewertet worden sind. Eine Steuerbefreiung gemäss Art. 15 Abs. 2 lit. l
der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV,
AS 1994 1464) könne deshalb nicht erfolgen.
H. Gegen diesen Einspracheentscheid führte die X._______GmbH (Be-
schwerdeführerin) mit Eingabe vom 1. März 2004 Beschwerde an die Eid-
genössische Steuerrekurskommission (SRK) mit den folgenden Anträgen:
"Es sei Ziffer 3 des Dispositivs des Einspracheentscheides der
Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, vom
30. Januar 2004 betreffend Dienstleistungsexport aufzuheben. Die MWST-
Nachforderung der Beschwerdegegnerin aus den Dienstleistungsexporten
von Fr. 374'107.50 sei aufzuheben und der Betrag der C._______GmbH,
welcher mit der Forderung der A._______AG verrechnet wurde, sei
zurückzuerstatten. Das Vorsteuerguthaben der Beschwerdeführerin zuzüg-
lich Vergütungszinsen sei zurückzuerstatten. Alles unter Kosten- und Ent-
schädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegegnerin. Der Beschwerde-
führerin sei zudem eine Parteientschädigung zuzusprechen". Zur Begrün-
dung brachte sie im Wesentlichen vor, dass es grundsätzlich verständlich
sei, dass der Gesetzgeber in der Mehrwertsteuerverordnung
Anforderungen an den Nachweis des Dienstleistungsexportes bzw.
Nutzung und Auswertung im Ausland stelle. Die Verwaltungspraxis habe
jedoch mit dem Merkblatt Nr. 13 vom 31. Januar 1997 zusätzliche
4Anforderungen an den buch- und belegmässigen Ausfuhrnachweis
aufgestellt, die den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht mehr Rechnung
trugen und nicht nachvollziehbar seien. Es müsse ihr gestattet sein, den
Exportnachweis für erbrachte Dienstleistungen neben dem Text auf den
gestellten Rechnungen auch durch andere sachdienliche Angaben zu
erbringen. Im vorliegenden Fall habe sie durch die bereits im Verfahren
liegenden Informationen und Ausführungen zu den einzelnen Rechnungen
den Export nachgewiesen. Im Weiteren machte sie geltend, dass auch
nach der von ihr bestrittenen Praxis der ESTV hinsichtlich der Rechnungen
an die D._______Inc., USA, der Nachweis der Steuerbefreiung erbracht
sei, da in diesen Rechnungen (bzw. Gutschriftsanzeige) ein deutlicher
Hinweis auf die beiden bestehenden Verträge "Management and
Administrative Services Agreement" und "Distribution Agreement and
Agreement for Sharing Research and Development Costs" erfolgt sei bzw.
zumindest eindeutig auf die genannten Verträge geschlossen werden
könne. Mit der Beschwerde reichte die Beschwerdeführerin die beiden
genannten Verträge an die SRK ein.
I. Mit der Vernehmlassung vom 21. April 2004 beantragte die ESTV die
Gutheissung der Beschwerde im Umfange von Fr. 239'663.70, im Übrigen
jedoch deren Abweisung unter Kostenfolge zu Lasten der Be-
schwerdeführerin. Zur Begründung verwies sie grundsätzlich auf den
Einspracheentscheid, erachtete nun allerdings aufgrund der neu ins Recht
gelegten Vereinbarung "Management and Administrative Services
Agreement" vom 20./29. Februar 1996 im Umfang der beantragten
Gutheissung der Beschwerde den Nachweis der Steuerbefreiung als
erbracht.
J. Mit dem Schreiben vom 28. November 2006 teilte die SRK den Parteien
mit, dass das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) das hängige
Beschwerdeverfahren gemäss Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom
17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungs-
gerichtsgesetz [VGG]; SR 173.32) übernehme.
K. Am 15. Februar 2007 forderte das BVGer die ESTV auf, über allfällige
Auswirkungen im Zusammenhang mit Art. 45a der Verordnung vom
29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV;
SR 641.201) und der entsprechenden Praxismitteilung der ESTV vom
27. Oktober 2006 auf das vorliegende Verfahren Stellung zu nehmen.
Dieser Aufforderung kam die ESTV am 1. März 2007 nach. Sie führte aus,
dass Art. 45a MWSTGV nicht dazu diene, bestehende Formvorschriften
generell als unbeachtlich und unnötig einzustufen. Bei den ins Ausland
erbrachten Dienstleistungen habe der Bundesrat als materieller
Gesetzgeber mit Art. 16 Abs. 1 MWSTV klar stipuliert, dass der Anspruch
auf Steuerbefreiung buch- und belegmässig, folglich mit schriftlichen
Dokumenten wie Rechnungen, Verträge etc. nachzuweisen sei. Eine
nachträgliche bloss schriftliche Erklärung des Steuerpflichtigen, wie sich
ein Sachverhalt verwirklicht haben soll, genüge damit nicht. Die ESTV
sehe daher in grundsätzlicher Hinsicht keinen Anlass, vom Beibringen des
gesetzlichen Nachweises – auch unter Berücksichtigung von Art. 45a
5MWSTGV – abzuweichen.
Am 31. Mai 2007 nahm die Beschwerdeführerin Stellung zu den
Ausführungen der ESTV hinsichtlich Art. 45a MWSTGV. Sie führte aus,
dass die objektive Würdigung des Sachverhalts unter Berücksichtigung der
Gesamtheit der vorliegenden Unterlagen es zumindest als glaubhaft, wenn
nicht sogar als nachgewiesen erscheinen lasse, dass es sich bei den im
Verfahren streitigen Dienstleistungen um solche handle, die als
Dienstleistungsexporte im Ausland zu besteuern seien. Als weitere
Beweismittel reichte die Beschwerdeführerin Buchhaltungsbelege über die
Verbuchung der streitigen Rechnungen ein.
Auf die weitergehende Begründung der Eingabe ans BVGer wird - soweit
entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen
eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das BVGer Beschwerden gegen
Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine
Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und
die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das BVGer ist
daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es
übernimmt die Beurteilung des am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen
Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2
VGG).
1.2 Die Adressatin des Einspracheentscheides vom 30. Januar 2004 war die
A._______AG. Gemäss Art. 23 Abs. 2 MWSTV tritt, wer eine
Unternehmung mit Aktiven und Passiven übernimmt, in die steuerlichen
Rechte und Pflichten der übernommenen Unternehmung ein. Vorliegend
erfolgte eine mehrfache Steuernachfolge im Sinne von Art. 23 Abs. 2
MWSTV. Einerseits trat die B._______GmbH die Steuernachfolge der
A._______AG, andererseits die C._______GmbH die Steuernachfolge der
B._______GmbH an. Aufgrund der Umfirmierung der C._______GmbH in
X._______GmbH ist die letztgenannte folglich zur Beschwerde berechtigt
(Art. 48 VwVG).
1.3 Das BVGer kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in
vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der
Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 lit. a VwVG) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49
lit. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 lit. c
VwVG; ANDRÉ MOSER, in ANDRÉ MOSER/PETER UEBERSAX, Prozessieren vor
eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main
1998, Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
61.4 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über
die Mehrwertsteuer (MWSTG) sowie die zugehörige Verordnung
(MWSTGV) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich
indessen in den Jahren 1995 bis 1998 zugetragen. Auf die vorliegende
Beschwerde ist damit grundsätzlich noch bisheriges Recht anwendbar
(Art. 93 und 94 MWSTG).
2. In Verwirklichung des im grenzüberschreitenden Waren- und Dienst-
leistungsverkehrs geltenden Bestimmungslandprinzips (Urteil des Bundes-
gerichts 2A.546/2003 vom 14. März 2005 E. 2.1; Urteil des BVGer
A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 5.4) legt Art. 15 Abs. 2 lit l. MWSTV
fest, dass andere [als die in Art. 15 Abs. 2 MWSTV vorgängig
aufgezählten] steuerbare Dienstleistungen, die an Empfänger mit
Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland erbracht werden, sofern sie dort zur
Nutzung oder Auswertung verwendet werden, echt von der Steuer befreit
sind. Für die Steuerbefreiung sind somit zwei Voraussetzungen kumulativ
zu erfüllen. Erstens muss der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz
im Ausland haben und zweitens muss die Leistung im Ausland genutzt
oder ausgewertet werden (Entscheid der SRK vom 10. Oktober 2006 [CRC
2005-074] E. 3a/cc; XAVIER OBERSON, Questions controversées en matière
d'application de la taxe sur la valeur ajoutée aux exportations de
prestations de services, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 64 S. 435 und 441). Der ausländische Geschäfts- oder
Wohnsitz des Leistungsempfängers ist dabei als gewichtiges Indiz für den
Verbrauch der Dienstleistung im Ausland zu werten (Entscheid der SRK
vom 29. Mai 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundes-
behörden [VPB] 64.112 E. 3e).
2.1 Nach der Verwaltungspraxis erfolgt die Nutzung oder Auswertung bei
sog. Managementdienstleistungen am Ort, an dem der Empfänger seinen
Geschäfts- oder Wohnsitz hat. Als Managementdienstleistungen gelten
dabei: "gegen Entgelt ("Management-fees") erbrachte Dienstleistungen in
den Bereichen Werbung, Informationsüberlassung oder Informations-
verschaffung, Datenverarbeitung, Buchprüfungen, Revisionen, Controlling,
rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung oder ähnliche
Dienstleistungen" (Merkblatt Nr. 13 der ESTV über die Steuerbefreiung
von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen
Dienstleistungen vom 31. Januar 1997, Seite 4; Urteil des
Bundesgerichtes 2A.507/2002 vom 31. März 2004 E. 3.4).
3. Bei ins Ausland erbrachten Dienstleistungen muss der Anspruch auf
Steuerbefreiung buch- und belegmässig nachgewiesen werden. Das
Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) bestimmt, wie der
Steuerpflichtige den Nachweis zu führen hat (Art. 16 Abs. 1 und 2
MWSTV). Laut Kommentar des EFD zur MWSTV vom 22. Juni 1994
(S. 21) kommen als Beleg für den Nachweis von Dienstleistungen, welche
ins Ausland erbracht werden, vor allem Bestellungen oder Auftrags-
bestätigungen, weitere Korrespondenzen und Fakturen in Frage, aus
denen klar hervorgeht, an wen und zu welchem Zweck eine bestimmte
Dienstleistung erbracht worden ist.
73.1 Die ESTV hat entsprechende Weisungen erlassen und die Anforderungen
an den Nachweis von ins Ausland erbrachten Dienstleistungen zunächst in
der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (1994) und sodann in der
Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige (jeweils Rz. 567) – nahezu
wörtlich gleich – festgelegt. Danach werden verlangt: "Fakturakopien,
Zahlungsbelege und schriftliche Vollmachten (Treuhänder, Rechtsanwälte,
Notare etc.) sowie Verträge und Aufträge, sofern solche erstellt oder
abgeschlossen wurden. Aus diesen Unterlagen muss folgendes
zweifelsfrei hervorgehen: Name/Firma, Adresse sowie Wohnsitz/Sitz des
Abnehmers oder Kunden (Klienten), ferner detaillierte Angaben über die
Art und Nutzung der erbrachten Leistungen." Darüber hinaus kann die
ESTV zusätzliche Belege wie z.B. eine amtliche Bescheinigung des
ausländischen Ansässigkeitsstaates verlangen, wenn Zweifel daran
bestehen, ob der Leistungsempfänger tatsächlich einen ausländischen
Geschäfts- oder Wohnsitz hat und ob die Leistung wirklich zur Nutzung
oder Auswertung im Ausland bestimmt ist (Wegleitung 1997, Rz. 568).
3.2 Betreffend den Nachweis der Steuerbefreiung von Management-
dienstleistungen hat die ESTV im Merkblatt Nr. 13 in der Fassung vom
31. Januar 1997 im Speziellen festgehalten, dass
a) entweder in den Rechnungen detailliert aufgelistet werden muss, um
welche Arten von Dienstleistungen es sich handelt, oder
b) auf der Rechnung nur die Formulierung "Management-fee" verwendet
werden kann, in diesem Fall aber auf jeden Fall in der Rechnung ein
Hinweis auf den zugrunde liegenden Vertrag, in dem diese Dienst-
leistungen im einzelnen umschrieben sind, anzubringen ist (Merkblatt
Nr. 13, a.a.O., Seite 5).
3.2.1 Die ESTV lockerte mit dem Merkblatt Nr. 13 ihre Praxis für den Nachweis
der Steuerbefreiung im Fall von Managementdienstleistungen somit
insoweit, als die Steuerbefreiung auch dann geltend gemacht werden
kann, wenn auf der Faktura bloss "Management-fees" ohne nähere
Umschreibung der Arten der hiefür erbrachten Dienstleistungen vermerkt
wird, sofern in der Rechnung ein Hinweis auf den zugrundeliegenden
Vertrag angebracht ist, in welchem solche Dienstleistungen im Einzelnen
umschrieben sind.
3.2.2 Das Bundesgericht bestätigte in seinen Urteilen vom 31. März 2004
(2A.507/2002) und vom 14. März 2005 (2A.546/2003) die im Merkblatt
Nr. 13 dargelegte Verwaltungspraxis betreffend den Nachweis der
Steuerbefreiung bei Managementdienstleistungen. Mit dem Merkblatt
Nr. 13 seien keine neuen Anforderungen gestellt worden, sondern lediglich
die bereits zuvor bestehende Regelung dahingehend liberalisiert worden,
als in der Rechnung anstelle der detaillierten Aufstellung der erbrachten
Leistungen – neben dem Vermerk "Management-fees", der allein nicht
genüge – ein spezieller Verweis auf den diesen zu Grunde liegenden
Vertrag angebracht werden könne. Diese Regelung stehe im Einklang mit
den Grundsätzen der Mehrwertsteuerverordnung und könne sich im
Besonderen auf die sich aus Art. 47 f. MWSTV ergebende Kompetenz der
Eidgenössischen Steuerverwaltung zum Erlass näherer Bestimmungen
8über die Buchführung stützen. Das Erfordernis, dass sich der
Exportnachweis gemäss dem Merkblatt Nr. 13 aus schriftlichen
Unterlagen, insbesondere aus den Rechnungen oder den Verträgen, auf
welche diese ausdrücklich Bezug nehmen, ergeben müsse, stelle weder
einen überspitzten Formalismus dar, noch sei es unverhältnismässig.
Denn sobald die Rechnung keinen ausdrücklichen Hinweis auf den zu
Grunde liegenden Vertrag enthalte, sei nicht sicher, ob sie die tatsächlich
exportierte Dienstleistung erfasse (Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2003
vom 14. März 2005 E. 2.4). Es sei somit sachgerecht, bei Management-
dienstleistungen, die in der Rechnung nicht einzeln detailliert aufgeführt
werden, im Sinn der Erhebungswirtschaftlichkeit sowie aus Gründen der
Rechtssicherheit einen ausdrücklichen Verweis auf das der Rechnung
zugrunde liegende Vertragsverhältnis zu verlangen. Nur damit könne
bereits im Zeitpunkt der Rechnungsstellung mit ausreichender Sicherheit
der Zusammenhang zwischen Faktura und Vertrag festgestellt werden.
Denn das Erfordernis des genügenden Nachweises sei offensichtlich nicht
erfüllt, wenn zu einem beliebigen späteren Zeitpunkt, je nach Bedarf, noch
ein Vertrag beigebracht werden könne, der unter Umständen zuvor gar
nicht bestanden habe (Urteil des Bundesgerichts vom 14. März 2005
a.a.O. E. 2.6). Das Bundesgericht bestätigte somit auch die allgemeine
Regel, dass nachträglich erstellte Dokumente für den Nachweis der
Steuerbefreiung untauglich sind (vgl. dazu auch Entscheide der SRK vom
10. Oktober 2006 [CRC 2005-074] E. 4c und vom 12. September 2002
[CRC 2001-183] E. 5a, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts
2A.507/2002 vom 31. März 2004).
3.3
3.3.1 Am 1. Juli 2006 ist Art. 45a MWSTGV in Kraft getreten, welcher wie folgt
lautet: "Allein aufgrund von Formmängeln wird keine Steuernachforderung
erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist,
dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder
dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein
Steuerausfall entstanden ist".
Art. 45a MWSTGV stellt materiell eine sogenannte Verwaltungsverordnung
mit Aussenwirkung dar. Art. 45a MWSTGV wurde durch das BVGer in
konkreten Anwendungsakten als rechtmässig bestätigt. Ebenso schützte
das Gericht die Praxis der ESTV, wonach diese Bestimmung auch
rückwirkend sowohl für den zeitlichen Anwendungsbereich des
Mehrwertsteuergesetzes als auch der alten Mehrwertsteuerverordnung zur
Anwendung gelange (Urteile des BVGer A-1438/2006 vom 11. Juni 2007
E. 3.3, A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3, A-1352/2006 vom 25. April
2007 E. 4.2).
3.3.2 Allerdings betrifft Art. 45a MWSTGV einzig Formmängel. Formvorschriften
in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt
formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden
werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernach-
belastungen führt. Gesetzliche Vorschriften oder selbst die Verwaltungs-
9praxis der ESTV werden dadurch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielmehr
gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. Materiellrechtliche
Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel bleiben folglich von Art. 45a
MWSTGV unberührt (Urteile des BVGer A-1438/2006 vom 11. Juni 2007
E. 3.3, A-1352 vom 25. April 2007 E. 6).
3.3.3 Die ESTV legte in ihrer Praxismitteilung vom 27. Oktober 2006 hinsichtlich
des Nachweises des Dienstleistungsexportes dar, dass bis anhin die
Steuerbefreiung zum Vornherein nicht anerkannt worden sei, wenn in einer
Rechnung die Leistung nicht präzise genug bezeichnet wurde.
Ungenügend sei beispielsweise die Bezeichnung der erbrachten
Dienstleistung mit "Managementdienstleistung" gewesen, falls keine
nähere Beschreibung der konkret erbrachten Leistung in der Rechnung
oder zumindest mittels Verweis in der selben auf einen Vertrag (dem
Näheres hätte entnommen werden können) erfolgt sei. Inskünftig sei die
Steuerbefreiung auch bei unpräziser Bezeichnung der Leistung in der
Rechnung möglich, wenn aufgrund der gesamten Umstände
(bspw. Korrespondenz, Verträge, Aufträge, Abrechnungen, Vollmachten
usw.) glaubhaft gemacht werden könne, dass es sich bei der ins Ausland
fakturierten Leistung um eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG
handle (Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 E. 2.3.1). Die
ESTV lockerte somit ihre Praxis betreffend den Nachweis der
Steuerbefreiung bei Managementdienstleistungen – nach dem Erlass des
Merkblattes Nr. 13 (vgl. E. 3.2.1) – ein zweites Mal.
3.3.4 Das Bundesgericht befasste sich in BGE 133 II 153, d.h. nach Inkrafttreten
von Art. 45a MWSTGV, mit dem Nachweis des Dienstleistungsexports. Es
hielt dabei fest, Art. 45a MWSTGV ändere nichts daran, dass für den
Nachweis der Steuerbefreiung die Natur der Dienstleistung klar
nachgewiesen sein müsse und der Steuerpflichtige die Beweislast für die
Steuerbefreiung trage (BGE 133 II 153 E. 7.2 und 7.4). Die Ausführungen
in der Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006, wonach inskünftig
die Steuerbefreiung auch bei unpräziser Bezeichnung der Leistung in der
Rechnung möglich sei, wenn aufgrund der gesamten Umstände
"glaubhaft" gemacht werden könne, dass es sich bei der ins Ausland
fakturierten Leistung um eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG
handle, gehen im Lichte dieser Rechtsprechung somit zu weit. Die blosse
"Glaubhaftmachung" der Art der Leistung ist nicht ausreichend, denn
Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV unter
der Aegide der MWSTV verlangt diesbezüglich den klaren "Nachweis". Der
Steuerpflichtige ist somit vom entsprechenden Beweis nicht entbunden
(BGE 133 II 153 E. 7.4). Art. 45a MWSTGV vermag Art. 16 Abs. 1 Satz 2
MWSTV als materiellrechtliche Bestimmung nicht aufzuheben (E. 3.3.2).
Der Steuerpflichtige hat beim Dienstleistungsexport die Steuerbefreiung
buch- und belegmässig nachzuweisen. Dies heisst insbesondere auch,
dass er die Natur der Leistung zu belegen hat. Bei der Prüfung, ob der
belegmässige Nachweis der Art der Leistung erbracht worden ist, sind
jedoch sämtliche vorhandenen Belege, insbesondere Korrespondenz,
Verträge, Aufträge, Abrechnungen, Vollmachten etc., zu würdigen
10
(vgl. Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 E. 2.3.1 und auch
BGE 133 II 153 E. 7.4: "à la lumière de l'ensemble des pièces du
dossier...").
4. Vorliegend hat die Beschwerdeführerin bzw. ihre Rechtsvorgängerinnen in
den Jahren 1995 bis 1998 Dienstleistungen an ihre Gruppengesellschaften
in Deutschland, USA, Portugal, Deutschland, Frankreich und Singapur in
Rechnung gestellt.
Die im Streit liegenden Rechnungen beschreiben die fakturierte Leistung
dabei wie folgt:
– "As per Management and Administrative Services Agreement for fiscal year 1995"
(Rechnung Nr. 7744 an D._______Inc.)
– "Management fees for fiscal year 1996 as per signed agreement" (Rechnung Nr. 7847 an
D._______Inc.)
– "Management fees for fiscal year 1997 as per signed agreement" (Rechnung Nr. 7961 an
D._______Inc.)
– "Management fees for Jan. + Feb. 1998" (Rechnung Nr. 8074 an D._______Inc.)
– "Reimbursement Prof. fees 1997" (Nr. 2830 von D._______Inc.)
– "Management fees January – June 1995" (Rechnung Nr. 7698 an Gruppengesellschaft in
Portugal)
– "Management fees July – December 1995" (Rechnung Nr. 7724 an Gruppengesellschaft
in Portugal)
– "Management fee Jan. - June 1995" (Rechnung Nr. 7692 an Gruppengesellschaft in
Deutschland)
– "Management fee July – December 1995" (Rechnung Nr. 7716 an Gruppengesellschaft
in Deutschland)
– "Management fee 1996" (Rechnung Nr. 7816 an Gruppengesellschaft in Deutschland)
– "Management fees 1997" (Rechnung Nr. 7979 an Gruppengesellschaft in Frankreich)
– "Management fees for fiscal year 1997 as per signed agreement" (Rechnung Nr. 7964 an
Gruppengesellschaft in Singapur)
Unbestritten ist, dass die Leistungsempfänger ihren Geschäftssitz im
Ausland haben. Strittig ist, ob die Beschwerdeführerin den buch- und
belegmässigen Nachweis gemäss Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV erbringen
konnte, dass die entsprechenden Dienstleistungen dort (im Ausland) zur
Nutzung oder Auswertung verwendet wurden und damit gemäss Art. 15
Abs. 2 lit. l MWSTV von der Steuer befreit sind. Dabei reduziert sich die
Frage vorliegend darauf, ob die Beschwerdeführerin den erforderlichen
Nachweis erbracht hat, dass es sich bei den in Rechnung gestellten
Leistungen um Managementdienstleistungen im Sinn der Verwaltungs-
praxis handelt, denn bei diesen erfolgt die Nutzung oder Auswertung am
Ort, an dem der Empfänger seinen Wohnsitz hat (E. 2.1).
4.1
4.1.1 Die Beschwerdeführerin reichte mit ihrer Beschwerde erstmals zwei
11
Verträge ein, welche zwischen der A._______AG (= Rechtsvorgängerin
der Beschwerdeführerin) und der D._______Inc., USA, abgeschlossen
worden waren. Es sind dies (a) das "Management and Administrative
Services Agreement" vom 20./29. Februar 1996 sowie (b) das "Distribution
Agreement and Agreement for Sharing Research and Development Costs"
vom 20./29. Februar 1996. Beim ersten Vertrag wurde vereinbart, dass die
A._______AG der D._______Inc. Management- und Verwaltungs-
leistungen für die Herstellung, Verkauf und den Vertrieb der (...) Produkte
erbringe. Mit dem zweiten Vertrag vereinbarten die Parteien, dass die
A._______AG der D._______Inc. die anteilgen Forschungs- und
Entwicklungskosten weiterverrechne.
Die ESTV stimmt in ihrer Vernehmlassung vom 21. April 2004 der
Beschwerdeführerin zu, dass mit dem erstgenannten Vertrag die
Erbringung von Managementdienstleistungen im Sinn der Verwaltungs-
praxis vereinbart worden ist. Eine Zuordnung der in Frage stehenden
Rechnungen zum "Management and Administrative Services Agreement"
vom 20./29. Februar 1996 könne jedoch nur hinsichtlich der folgenden
Rechnungen erfolgen:
1) Rechnung Nr. 7744 der A._______AG vom 18. März 1996
an die D._______Inc., USA, im Betrage von $ 850'000.-- (Kurs: 1,15): Fr. 977'500.--
2) Rechnung Nr. 7847 der A._______AG vom 31. Dezember 1996
an die D._______Inc., USA, im Betrage von $ 1'196'000.-- (Kurs: 1.35): Fr. 1'614'600.--
3) Rechnung Nr. 7961 der A._______AG vom 31. Dezember 1997
an die D._______Inc., USA, im Betrage von $ 924'000.-- (Kurs: 1,4553): Fr. 1'334'697.20
Total: Fr. 3'926'797.20
Bezüglich dieser Umsätze erachtet die ESTV den Nachweis der
Steuerbefreiung gemäss Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV als erbracht. Sie
stellt in der Folge in ihrer Vernehmlassung vom 21. April 2004 den Antrag,
die Beschwerde in der Höhe von Fr. 239'663.70 (6,5% von
Fr. 3'926'797.20 brutto) gutzuheissen.
4.1.2 Es ist zutreffend, dass das "Management and Administrative Services
Agreement" vom 20./29. Februar 1996 die Erbringung von Management-
dienstleistungen im Sinn der rechtmässigen Verwaltunspraxis regelt und
die oben aufgeführten drei Rechnungen dieser Vereinbarung zugeordnet
werden können. Bei den betreffenden Umsätzen handelt es sich somit um
Leistungen die an Empfänger mit Geschäftssitz im Ausland erbracht und
dort zur Nutzung oder Auswertung verwendet wurden. Sie sind deshalb
von der Steuer befreit (Art. 15 Abs. 2 lit. l MWSTV). Die Beschwerde ist
somit insoweit – entsprechend dem Antrag der ESTV – gutzuheissen. Die
ESTV hat (soweit bereits bezahlt oder verrechnet) gemäss Art. 39 Abs. 4
MWSTV einen Vergütungszins zu 5% auszurichten.
4.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass auch die Rechnung Nr. 8074
12
vom 28. Februar 1998 der C._______GmbH an die D._______Inc. über
$ 200'000.-- dem "Management and Administrative Services Agreement"
vom 20./29. Februar 1996 zugeordnet werden könne, auch wenn sie
lediglich den Vermerk "Management fees for Jan. + Feb. 1998" enthalte.
Im Weiteren sei die Gutschrift Nr. 2830 vom 4. Dezember 1997 der
D._______Inc. an die A._______AG über $ 101'048.20 dem "Distribution
Agreement and Agreement for Sharing Research and Development Costs"
vom 20./29. Februar 1996 zuordenbar.
4.2.1 Wie die ESTV zu Recht in ihrer Vernehmlassung vom 21. April 2004
ausführt, kann die Rechnung Nr. 8074 dem "Management and
Administrative Service Agreement" insbesondere deshalb nicht zugeordnet
werden, da diese Vereinbarung zwischen der A._______AG und der
D._______Inc. abgeschlossen wurde, die Rechnung dagegen von der
C._______GmbH stammt und kein Hinweis dahingehend besteht, dass die
letztgenannte in die Vereinbarung eingetreten wäre. Die Beschwerde-
führerin vermag hier somit die Art der in Rechnung gestellten Leistung
nicht klar nachzuweisen.
4.2.2 Ebenfalls kann die Gutschrift Nr. 2830 vom 4. Dezember 1997 mit dem
Vermerk "Reimbursement Prof. fees 1997" dem "Distribution Agreement
and Agreement for Sharing Research and Development Costs" vom
20./29. Februar 1996 nicht klar zugeordnet werden. Hier liegt zwar eine
Gutschrift der D._______Inc. an die A._______AG und somit eine solche
unter den Vertragsparteien vor, doch gibt es sonst keinen Hinweis dafür,
dass mit dieser Gutschrift anteilige Forschungs- und Entwicklungskosten
hätten weiterverrechnet werden sollen. Zudem sieht die betreffende
Vereinbarung keine Gutschriften, sondern Rechnungsstellung der
A._______AG an die D._______Inc. vor (vgl. Seite 6 der Vereinbarung).
Auch die Ausführungen der Beschwerdeführerin in ihrem Schreiben vom
31. Mai 2007, dass sie diese Gutschrift auf dem Konto Nr. 54410
"Agenten/Berater/Lawyer" verbucht habe, also auf einem Konto, welches
Dienstleistungen umfasse, die dem Domizilprinzip unterständen, helfen ihr
nicht weiter. Ein Buchhaltungsbeleg kann als rein interner Beleg den
verlangten belegmässigen Nachweis für die Art der Leistung nicht
erbringen, er zeigt nur die Verbuchung auf. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV
verlangt denn auch einen buch- und belegmässigen Nachweis. Im Übrigen
erscheint zudem unklar, wieso die anteilsmässige Verrechnung von
Forschungs- und Entwicklungskosten auf einem Konto
"Agenten/Berater/Lawyer" verbucht werden sollte. Auch hier konnte die
Beschwerdeführerin somit den eindeutigen Nachweis der Art der Leistung
nicht erbringen.
4.3 Die Beschwerdeführerin bringt hinsichtlich der Rechnungen der
A._______AG an die Gruppengesellschaft in Portugal vor, dass es sich um
Dienstleistungen im Bereich der technischen Unterstützung bzw. Marketing
und Finanzen gehandelt habe. Belege für ihre Behauptungen reichte die
Beschwerdeführerin keine ein. Auch hier vermochte sie somit den
verlangten Nachweis, der die Natur der Leistung klar bestimmen würde,
nicht zu erbringen. Das gleiche gilt für die Rechnungen der A._______AG
13
an die Gruppengesellschaft in Frankreich bzw. Singapur sowie an
diejenige in Deutschland. Der Umstand, dass in den Rechnungen an die
Gruppengesellschaft in Deutschland die deutsche Umsatzsteuer
ausgewiesen wurde, kann entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin
für die Steuerbarkeit der Leistung in der Schweiz keine Rolle spielen.
Hinsichtlich der mit Schreiben vom 31. Mai 2007 von der
Beschwerdeführerin eingereichten Buchungsbelege muss wiederum darauf
hingewiesen werden, dass diese Belege nur die Verbuchung aufzeigen
und somit keinen genügenden Nachweis für die Art der Leistung erbringen
können.
4.4 Die Beschwerdeführerin wendet in ihrer Beschwerde vom 1. März 2004
allgemein ein, es sei zuzulassen, dass sie den Exportnachweis für
erbrachte Dienstleistungen neben dem Text auf den gestellten
Rechnungen auch durch andere sachdienliche Angaben erbringen könne.
Zudem ergänzt sie in ihrem Schreiben vom 31. Mai 2007 in diesem
Zusammenhang, dass die objektive Würdigung des Sachverhalts unter
Berücksichtigung der Gesamtheit der vorliegenden Unterlagen es
zumindest als glaubhaft, wenn nicht als erwiesen erscheinen lasse, dass
es sich bei den im Verfahren streitigen Dienstleistungen um solche handle,
die als Dienstleistungsexport im Ausland zu besteuern seien. Bei dieser
Sachlage bleibe gestützt auf Art. 45a MWSTGV kein Raum für ein
Festhalten an den angefochtenen Aufrechnungen.
Was Art. 45a MWSTGV betrifft, ist unter Verweis auf BGE 133 II 153
festzuhalten (E. 3.3.4), dass diese Bestimmung nichts an der Vorschrift
von Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV ändert. Der Steuerpflichtige hat beim
Dienstleistungsexport die Steuerbefreiung buch- und belegmässig
nachzuweisen. Dies heisst insbesondere auch, dass er die Natur der
Leistung zu belegen hat. Vorliegend wurden bei der Prüfung, ob der
erforderliche Nachweis erstellt worden ist, sämtliche vorhandenen Belege
gewürdigt (E. 4.1 bis E. 4.3). Die Beschwerdeführerin vermochte jedoch
den buch- und belegmässigen Nachweis nur hinsichtlich der in E. 4.1
aufgeführten Leistungen zu erbringen. Zusammenfassend sind somit die
Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach Art. 15 Abs. 2 lit. l MWSTV
vorliegend nur bei den Leistungen gemäss E. 4.1 erfüllt.
5.
5.1 Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde teilweise, im Umfang von
Fr. 239'663.70.--, gutzuheissen. Gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG sind die
Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei aufzuerlegen.
Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt.
Nach Art. 63 Abs. 3 VwVG dürfen einer obsiegenden Partei die Kosten des
Beschwerdeverfahrens auferlegt werden, sofern sie diese durch
Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat. Dabei muss als
unnötigerweise verursacht ein Verfahren insbesondere dann gelten, wenn
ein Beschwerdeführer seinen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen
ist und beispielsweise ein Beweismittel spät eingereicht hat (Entscheide
der SRK vom 6. Januar 2006, veröffentlicht in VPB 70.58 E. 6b, vom
14
12. Dezember 2000, veröffentlicht in VPB 65.85 E. 7b).
5.2 Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin die Vereinbarung, welche
zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde führte, erst im Beschwerde-
verfahren eingereicht; dies obwohl die ESTV die Beschwerdeführerin
bereits im Einspracheverfahren zumindest mit Schreiben vom
11. November 2003 explizit aufforderte, die entsprechenden Verträge
nachzureichen. Sie ist folglich ihren Mitwirkungspflichten nicht
rechtsgenügend nachgekommen. Der Einwand der Beschwerdeführerin,
dass sie kein Verschulden treffe, da die Beschaffung der Verträge Zeit
beanspruchte, was in internationalen Konzernen durchaus üblich sei, kann
nicht gehört werden. Obwohl die Beschwerdeführerin Teil eines
internationalen Konzerns ist, unterliegt sie als Steuerpflichtige in der
Schweiz den Aufzeichnungs- und Aufbewahrungsvorschriften gemäss
Art. 47 Abs. 1 und 2 MWSTV. Sie hat somit insbesondere ihre
Geschäftsbücher, Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Aufzeichnun-
gen während mindestens sechs Jahren bzw. bis zur Verjährung der
Steuerforderung, auf welche sich die Unterlagen beziehen,
ordnungsgemäss aufzubewahren (Art. 47 Abs. 2 MWSTV). Aus dem
Umstand, dass sie dieser Pflicht offenbar ungenügend nachgekommen ist,
kann sie keine Rechte ableiten. Trotz der teilweisen Gutheissung der
Beschwerde ist es deshalb gerechtfertigt, die Verfahrenskosten, welche
auf Fr. 6000.-- festgesetzt werden, ohne Ermässigung im Sinne von Art. 63
Abs. 1 VwVG der Beschwerdeführerin aufzuerlegen. Eine Partei-
entschädigung ist aus dem gleichen Grund nicht auszurichten.
15
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird im Umfang von Fr. 239'663.70 gutgeheissen, im
Übrigen abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 6'000.-- werden der
Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten
Kostenvorschuss von Fr. 6'000.-- verrechnet.
3. Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (mit Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung mit
einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen
Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen
Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in
einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der
Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der
Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post
oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben
werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).
Versand am: