A-1345/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 199...

Abtei lung I
A-1345/2006
{T 0/2}
Urteil vom 12. Juni 2007
Mitwirkung: Richter Michael Beusch (Vorsitz); Richterin Salome
Zimmermann; Richter Pascal Mollard; Gerichtsschreiberin
Sonja Bossart.
X._______ AG, ...
Beschwerdeführerin, vertreten durch ...
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997);
Verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung (Art. 30 Abs. 6 MWSTV),
Spenden, Einlagen von Gesellschaftern.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die X. AG wurde von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) per
1. Januar 1995 als Steuerpflichtige im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Gemäss Handelsregisterauszug
bezweckte sie die Herausgabe von Presseerzeugnissen, so namentlich
der Zeitung A. Auf den ... wurde die X. AG infolge Aufgabe der operativen
Geschäftstätigkeit wieder aus dem Steuerregister gelöscht.
B. Im Juni und November 1998 führte die ESTV bei der X. AG eine Kontrolle
durch. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 161'118 vom 12. Januar 1999
belastete die ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal
1997 Mehrwertsteuer im Umfang von insgesamt Fr. 171'145.-- nach. Unter
anderem umfasste diese Nachbelastung (Ziff. 6 der EA)
Vorsteuerkürzungen aufgrund von Spenden bzw. Zuschüssen im Umfang
von Fr. 60'241.-- für das Jahr 1995, Fr. 54'123.-- für das Jahr 1996 und Fr.
5'275.-- für das Jahr 1997 (total Fr. 119'639.-- ergebend). Diese
Nachforderung beruhte auf der Tatsache, dass die S. AG als
Mehrheitsaktionärin der Steuerpflichtigen in den Jahren 1995 bis 1997
jeweils per Ende Geschäftsjahr deren Verluste gedeckt hatte. In der EA
wurde ausgeführt, bei der jährlichen Verlustabdeckung von dritter Seite
handle es sich nicht um Entgelt, sondern um eine nicht steuerbare
Spende, welche zur Kürzung des Vorsteuerabzugs führe.
Mit Gutschriftsanzeige vom 2. September 1999 wurde (in Bezug auf Ziff. 3
und 5 der EA) ein Betrag von Fr. 2'164.-- wieder gutgeschrieben.
Mit Eingabe an die ESTV vom 15. Februar 1999 liess die X. AG
verschiedene Punkte der EA bestreiten. Betreffend Ziff. 6 der EA
(Spenden und Zuschüsse) liess sie insbesondere ausführen, dass die X.
AG in den letzten Jahren grosse Verluste habe hinnehmen müssen,
welche zum Konkurs geführt hätten, wenn die S. AG diese Verluste nicht
jeweils gedeckt hätte. In rechtlicher Hinsicht macht sie im Wesentlichen
geltend, die Vorsteuerkürzung stehe in Widerspruch zu Art. 30 Abs. 6 der
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV; AS
1994 1464), welcher sich nur auf Subventionen und andere Beiträge der
öffentlichen Hand beziehe, nicht aber auf Unterstützungsleistungen von
privater Seite. Mit Schreiben vom 4. Oktober 1999 liess die X. AG einen
anfechtbaren Entscheid verlangen.
C. Die Nachforderung im Umfang von Fr. 168'981.-- (Fr. 171'145.-- abzüglich
Fr. 2'164.--) bestätigte die ESTV mit Entscheid vom 4. April 2000. Die
ESTV stellte vorab fest, dass die X. AG die Ziff. 1, 2, 4 und 6 der EA
bestreite, nicht aber die Ziff. 3 und 5. Bezüglich der Vorsteuerkürzung
wegen Spenden/Zuschüssen hielt die ESTV fest, die Verlustabdeckung
stelle eine Spende dar und der Vorsteuerabzug der Steuerpflichtigen sei
nach der Verwaltungspraxis verhältnismässig zu kürzen (mit Hinweis auf
Art. 30 Abs. 6 MWSTV sowie Ziff. 354 bis 357, 825 und 825a der
3Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige).
D. Die X. AG liess am 19. Mai 2000 gegen diesen Entscheid Einsprache
erheben und beantragen, der Entscheid sei bezüglich Ziff. 5 lit. a und b
sowie Ziff. 6 der EA aufzuheben. In Bezug auf Ziff. 6 der EA und zum
Hintergrund der fraglichen Zuschüsse liess sie unter anderem darlegen,
dass K. während rund zehn Jahren jährlich hohe Beträge (...) aus seinem
Privatvermögen zur Abdeckung der Defizite und Sanierung der
Tageszeitung bereitgestellt habe. Im Jahre ... sei schliesslich mit der Y.
(gemäss Handelsregisterauszug seit Ende ... Z.) ein Vertrag
abgeschlossen worden und im Jahre ... habe die X. AG die operative
Tätigkeit nach und nach an die Y. übertragen. In rechtlicher Hinsicht wurde
wiederum bestritten, dass auch Beiträge privater Dritter im Rahmen einer
Verlustübernahme zu einer Kürzung des Vorsteuerabzuges führen dürften.
E. Mit Einspracheentscheid vom 29. Januar 2004 wies die ESTV die
Einsprache ab und bestätigte die Mehrwertsteuerschuld im Betrag von
Fr. 168'981.-- zuzüglich Verzugszins (noch zu bezahlender Betrag
Fr. 132'863.30 aufgrund von Guthaben bzw. Zahlung vom 26. Mai 2000).
Ferner wurden Verfahrenskosten von Fr. 810.-- auferlegt. Die ESTV legte
im Wesentlichen dar, die Vorsteuerkürzung gemäss Praxis der ESTV im
Falle von Spenden oder privaten Zuschüssen sei vom Bundesgericht
geschützt worden. Es sei aber zu prüfen, ob die Beiträge der S. AG
Gesellschafterbeiträge im Sanierungsfall darstellten. Gemäss Merkblatt Nr.
23 der ESTV in der Neuauflage per 1. Juli 2003 ("Gesellschafterbeiträge,
Beiträge Dritter und Beiträge im Sanierungsfall") gelte, dass Leistungen,
die im Sinne der Definition des Merkblattes geschäftsmässig/kaufmännisch
begründet seien, nicht zu einer Vorsteuerabzugskürzung führten. Diese
gegenüber dem alten Merkblatt Nr. 23 ("Beiträge im Sanierungsfall", gültig
bis 30. Juni 2003) gelockerte neue Praxis werde auch auf am 1. Juli 2003
noch hängige Fälle angewendet. Im Falle einer Unternehmung, die
während zehn Jahren und immer etwa in ähnlichem Umfang Defizite
erwirtschafte, sei von einer chronischen Ertragsschwäche auszugehen, bei
welcher unter normalen Umständen eine Unternehmensfortführung nicht
mehr haltbar sei. Wenn diese Defizite einfach so immer wieder von einem
Gesellschafter ausgeglichen würden, könnten diese Gesellschafterbeiträge
nicht als geschäftsmässig bzw. kaufmännisch begründet angesehen
werden und es sei davon auszugehen, dass andere Faktoren als die
Rentabilität und der Erhalt der Kapitalanlagen und Zuschüsse im
Vordergrund gestanden hätten. Die Gesellschafterbeiträge seien deshalb
als private Subventionierung bzw. als Spenden anzusehen, die gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung zu einer Vorsteuerkürzung führten.
F. Mit Eingabe vom 1. März 2004 lässt die X. AG (Beschwerdeführerin)
gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde an die Eidgenössische
Steuerrekurskommission (SRK) führen mit dem Antrag, es sei der
Einspracheentscheid aufzuheben und festzustellen, dass die von der
ESTV verfügte Vorsteuerkürzung unbegründet sei. Eventuell sei der
Einspracheentscheid aufzuheben und die Streitsache mit verbindlichen
Weisungen an die ESTV zurückzuweisen. Die Beschwerdeführerin macht
4namentlich geltend, die Praxis des Bundesgerichtes (in BGE 126 II 459 E.
8) verletze das Legalitätsprinzip. Weiter sei der ESTV zwar insofern
zuzustimmen, als es sich bei den Gesellschafterbeiträgen um
Sanierungsbeiträge handle. Entgegen der Annahme der ESTV hätten
diese Sanierungsbeiträge aber zum Erfolg geführt. Die
Beschwerdeführerin sei seit mehreren Jahren nicht mehr
sanierungsbedürftig. Die Gesellschafterbeiträge seien an sich
geschäftsmässig/kaufmännisch begründet gewesen und dürften nicht in
Spenden oder private Subventionierungen umqualifiziert werden. Die
Vorsteuerkürzung von Fr. 114'364.-- sei damit unbegründet. Schliesslich
ersucht die Beschwerdeführerin um Zusprechung einer
Parteientschädigung.
G. Mit Vernehmlassung vom 29. April 2004 beantragt die ESTV die
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Sie erläutert zum
Sachverhalt, die S. AG habe der Beschwerdeführerin die regelmässigen
Defizite von jährlich ca. Fr. ... abgedeckt und so insgesamt über ...
Franken eingeworfen. Schliesslich sei die von der X. AG herausgegebene
Zeitung A. von der Z. übernommen worden, die Beschwerdeführerin habe
ihre operative Tätigkeit eingestellt und sei per ... aus dem Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht worden. In rechtlicher Hinsicht verweist
die ESTV wiederum auf ihre aktuelle Praxis in Merkblatt Nr. 23 in der
Fassung vom 1. Juli 2003. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin,
wonach die Sanierungsbeiträge vorliegend zum Erfolg geführt hätten,
träfen nicht zu, da diese faktisch liquidiert worden sei, ihre Tätigkeit
bezüglich der Zeitung A. dürfte noch im Halten der Verlagsrechte
bestehen. Ohnehin sei mehrwertsteuerlich nur relevant, ob bei der
Beitragsgewährung damit zu rechnen war bzw. mit dem Betrag angestrebt
worden sei, dass das eingeschossene Geld erhalten bleibe oder gar eine
Rendite erzielt werde und es deshalb als Kapitaleinlage angesehen
werden könne. Vorliegend seien die Verluste übernommen worden, um die
Erhaltung der Meinungsvielfalt zu gewährleisten oder zu fördern,
kaufmännische Überlegungen hätten zumindest nie im Vordergrund
gestanden. Die Zahlungen der S. AG seien nicht
geschäftsmässig/kaufmännisch begründet und führten somit zu einer
Vorsteuerkürzung.
H. Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird –
soweit erforderlich – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der
ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (MWSTG; SR 641.20)
bzw. Art. 53 MWSTV mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden.
Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das
5Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit
aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) beurteilt dieses
Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021),
sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der
Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor und das
Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden
Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung
des vorher bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue
Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist somit
grundsätzlich (siehe aber E. 1.3 und 1.4) einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 ist das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung
(MWSTGV; SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt
bezieht sich auf die Jahre 1995 bis 1997, so dass auf die vorliegende
Beschwerde noch bisheriges Recht anwendbar ist (Art. 93 und 94
MWSTG). Die MWSTV ist eine selbständige, das heisst direkt auf der
Verfassung beruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützt sich auf
Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der bis zum 31. Dezember
1999 geltenden (alten) Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (ÜB-aBV) bzw. auf den (mittlerweile
aufgehobenen) Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) und
stellte bis zur Regelung des Mehrwertsteuerrechts durch den ordentlichen
Gesetzgeber gesetzesvertretendes Recht dar.
1.3 Die Beschwerdeführerin beantragt die Aufhebung des angefochtenen
Einspracheentscheides und zusätzlich die Feststellung, dass die von der
ESTV verfügte Vorsteuerkürzung unbegründet sei. Ein solcher
Feststellungsentscheid ist jedoch aufgrund seiner Subsidiarität gegenüber
Gestaltungs- und Leistungsentscheiden (ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl.,
Zürich 1998, S. 76 f. Rz. 207) vorliegend nicht zulässig. Es fehlt der
Beschwerdeführerin an einem aktuellen Feststellungsinteresse, weil sie
bereits Gestaltungs- bzw. Leistungsbegehren gestellt hat. Damit können
die in Frage stehenden Rechtsfragen anhand eines konkreten Falles
entschieden werden, was das Feststellungsbegehren hinfällig werden lässt
(vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002, E. 2b
mit Hinweisen, zusammengefasst in Steuer Revue [StR] 2002 S. 670 f.).
Auf das Feststellungsbegehren ist nicht einzutreten.
1.4 Streitgegenstand bildet vor Bundesverwaltungsgericht das in der
angefochtenen Verfügung geregelte Rechtsverhältnis, soweit es im
Beschwerdeverfahren noch streitig ist (Urteil des Bundesgerichts
2A.121/2004 vom 16. März 2005, E. 2.1).
Mit Einspracheentscheid vom 29. Januar 2004 bestätigte die ESTV die
Mehrwertsteuerschuld im Betrag von Fr. 168'981.-- zuzüglich Verzugszins
(noch zu bezahlender Betrag Fr. 132'863.30 aufgrund von Guthaben bzw.
6Zahlung vom 26. Mai 2000), wobei sie in den Erwägungen nur
Ausführungen zur Vorsteuerabzugskürzung im Zusammenhang mit den
Zuschüssen der S. AG machte. In der Beschwerde vom 1. März 2004 wird
sodann zwar die vollumfängliche Aufhebung des Einspracheentscheids
beantragt. Hingegen verlangt die Beschwerdeführerin im
Feststellungsbegehren nur die Feststellung, dass die von der ESTV
verfügte Vorsteuerkürzung unbegründet sei und sie macht in der
Begründung einzig Erläuterungen zu der Vorsteuerkürzung aufgrund der
Zuschüsse. Ferner schliesst sie die Beschwerde mit der Konklusion, "die
Vorsteuerkürzung von Fr. 114'364.--" sei unbegründet. Folglich bilden
vorliegend nur die Vorsteuerkürzungen aufgrund von Spenden bzw.
Zuschüssen Streitgegenstand.
Betragsmässig ist der Streitgegenstand wie folgt zu präzisieren: Gemäss
der EA handelt es sich betreffend Vorsteuerkürzungen aufgrund
Spenden/Zuschüssen um Beträge im Umfang von Fr. 60'241.-- für das
Jahr 1995, Fr. 54'123.-- für das Jahr 1996 und Fr. 5'275.-- für das Jahr
1997, also total Fr. 119'639.-- (Ziff. 6 EA; an diesem Betrag änderte sich
im Übrigen nichts durch die Gutschriftsanzeige Nr. 161'163, diese betraf
Ziff. 3 und 5 der EA). Die falsche Konklusion auf S. 8 der Beschwerde,
wonach die Vorsteuerkürzung von Fr. 114'364.-- unbegründet sei, ist auf
die bereits falsche Feststellung auf S. 3 des Einspracheentscheides
zurückzuführen (wo ebenfalls von Fr. 114'364.-- die Rede ist), weswegen
dies der Beschwerdeführerin nicht schaden kann. Zusammengefasst ist
mithin Streitgegenstand lediglich die Vorsteuerkürzung im Zusammenhang
mit den Zuschüssen der S. AG im Betrag von Fr. 119'639.-- (Ziff. 6 EA).
2.
2.1 Die Steuerbarkeit bedingt gemäss Art. 4 MWSTV, dass Lieferungen und
Dienstleistungen gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit
erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen
Leistungserbringer und dem Empfänger. Die Leistung besteht entweder in
einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im
Entgelt. Zusätzlich ist eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung
und Gegenleistung erforderlich. Es muss ein direkter ursächlicher
Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen (BGE
126 II 451 ff. E. 6; vgl. auch Urteile des Bundesgerichts vom 25. August
2000, veröffentlicht in StR 2001 S. 55 ff. E. 6; 2A.175/2002 vom
23. Dezember 2002, E. 3.2; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer
als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen
auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 223 ff.).
2.2 Wie Spenden mit Bezug auf die Steuerbarkeit zu behandeln sind, wird in
der MWSTV nicht explizit geregelt. Nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts erfolgen Spenden wie Schenkungen freiwillig. In
Abweichung von der gewöhnlichen Schenkung bezweckt der Spender mit
seiner Zuwendung, dass der Empfänger eine bestimmte Aufgabe erfüllt.
Der Spender will – wie auch ein Subventionsgeber – die Tätigkeit des
Unternehmens allgemein fördern. Die Spende wird aber nicht hingegeben,
7damit der Empfänger eine konkrete Gegenleistung erbringt, sie ist nicht
Leistungsentgelt und fliesst nicht in die Bemessungsgrundlage ein, auch
wenn sie dem Spendenempfänger dazu dient, eine Tätigkeit auszuüben.
Spenden, Legate und andere freiwillige Beiträge von Privaten oder
Unternehmen werden von der Rechtsprechung den Subventionen und
anderen Beiträgen der öffentlichen Hand gleichgestellt, welche gemäss
Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV nicht zum Entgelt zählen (BGE 126 II 458 ff.
E. 8; Urteil des Bundesgerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004, E. 1.1; vgl.
auch Urteil des Bundesgerichts vom 4. Juli 2003, veröffentlicht in Archiv
für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 563, E. 4.3, 4.5). Die Lehre
bezeichnet die Spenden wie auch Schenkungen, Erbschaften
Schadenersatzleistungen, Dividenden, Subventionen, Zuschüsse usw. als
sogenannte Nichtumsätze, welche nicht Gegenstand der Mehrwertsteuer
bilden (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 153 f., 307 ff.).
Art. 33 Abs. 2 Satz 1 MWSTG unterscheidet neu (anders als noch die
MWSTV) explizit zwischen Spenden, die unmittelbar den einzelnen
Umsätzen des Empfängers als Gegenleistung zugeordnet werden können
und zum Entgelt gehören und Spenden, die nicht in diesem Sinn eine
Gegenleistung darstellen und nicht steuerbares Entgelt bilden (vgl. auch
Art. 38 Abs. 8 Satz 1 MWSTG). Im ersten Fall, wo eine Spende Teil eines
mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs darstellt, wird auch etwa von
"unechten Spenden" oder "unechten Zuschüssen" und in der zweiten
Konstellation von "echten Spenden" gesprochen (vgl. statt vieler: IVO P.
BAUMGARTNER, , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 39 ff. zu Art. 33 Abs. 1 und 2;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1200 f.).
2.3 Die mehrwertsteuerliche Behandlung von Leistungen zwischen
Gesellschaft und Gesellschaftern erfolgt nach den allgemeinen Regeln für
das Vorliegen eines Leistungsaustauschs und die Steuerbarkeit. Bei
Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft
(Gesellschafterbeiträge bzw. -einlagen), die nicht gegen spezielle
Entschädigungen bzw. Gegenleistungen der Gesellschaft erfolgen, ist
gemäss der Lehre und der Rechtsprechung der SRK von nicht steuerbaren
Leistungen auszugehen; namentlich kommt kein Leistungsaustausch
zustande, wenn die Leistung durch Beteiligung am Gewinn und Verlust
abgegolten wird (Entscheid der SRK vom 17. Oktober 2006 [SRK 2003-
164], E. 2c; noch nicht rechtskräftige Entscheide der SRK vom 27. März
2006 [SRK 2003-177], E. 2d/bb; vom 3. Mai 2005 [SRK 2002-153], E. 3b;
Entscheid der SRK vom 12. Oktober 2001, veröffentlicht in
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 66.42, E. 5c/cc;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 422, 463).
3.
3.1 Spenden, welche nicht direkt auf einem Leistungsaustausch beruhen und
somit nicht zum steuerbaren Entgelt zählen, führen nach der
Rechtsprechung zu einer verhältnismässigen Vorsteuerabzugskürzung.
8Art. 30 Abs. 6 MWSTV, welcher lediglich für Subventionen und andere
Beiträge der öffentlichen Hand die verhältnismässige Kürzung des
Vorsteuerabzug vorsieht, wird vom Bundesgericht (in Bestätigung der
Praxis der ESTV) auch auf Spenden und unentgeltliche Zuwendungen von
Privaten angewendet (BGE 126 II 458 ff. E. 8; BGE 132 II 358 E. 4.3;
Urteile des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007, E. 5.2;
2A.650/2005 vom 15. August 2006, E. 3.3; 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004,
E. 1.1). Das MWSTG sieht in Art. 38 Abs. 8 MWSTG nun explizit die
verhältnismässige Vorsteuerkürzung vor für Spenden, die nicht einzelnen
Umsätzen des Empfängers als Gegenleistung zugeordnet werden können
(also für die sog. "echten Spenden", welche nicht unter Art. 33 Abs. 2
Satz 1 MWSTG fallen).
3.2 Nach neuester Rechtsprechung des Bundesgerichts haben
Kapitaleinlagen von Gesellschaftern, mit welchen ein Aktionär eine
Unternehmung über Eigenkapital finanziert (gleich wie Darlehen eines
Aktionärs, d.h. bei Finanzierung über Fremdkapital), anders als Spenden
von Gesellschaftern grundsätzlich keine verhältnismässige
Vorsteuerkürzung im Sinne von Art. 30 Abs. 6 MWSTV bzw. Art. 38 Abs. 8
MWSTG zur Folge (BGE 132 II 361 f. E. 6.4, 7.1, 7.2; Urteil 2A.410/2006
vom 18. Januar 2007, E. 5.3). Dasselbe gilt neben Kapitaleinlagen auch
für Finanzierungen mittels anderen Gesellschafterbeiträgen,
Forderungsverzichten, à-fonds-perdu-Beiträgen, Zinsverzichten usw. (vgl.
BGE 132 II 362 f. E. 6.4, 7.2).
3.3 Solche Einlagen von Gesellschaftern führen gemäss Bundesgericht nur
insofern zu Vorsteuerabzugskürzungen, als mit Vorsteuern belastete
Eingangsleistungen existieren, die mit diesen Einlagen direkt im
Zusammenhang stehen (mangelnde Verwendung der bezogenen Leistung
für einen steuerbaren Zweck gemäss Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG
[entspricht Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV] bzw. gestützt auf Art. 38 Abs. 4
MWSTG). Nur der Abzug von Vorsteuern, die auf Eingangsleistungen
lasten, welche im Hinblick auf die Einlagen bezogen wurden (z.B.
Beratungen, Verwaltungskosten betreffend Darlehen oder Beitrag), sei zu
verweigern (BGE 132 II 362 f. E. 7.1, 7.2; Urteil des Bundesgerichts
2A.650/2005 vom 15. August 2006, E. 3.4). Letztere Überlegung stützt das
Bundesgericht auf Art. 38 Abs. 4 MWSTG ab. Dabei handelt es sich um
eine gegenüber der MWSTV neu eingeführte Bestimmung, welche festlegt,
dass namentlich von der Steuer ausgenommene Umsätze, nicht als
Umsätze geltende (also Nichtumsätze wie Spenden oder Subventionen)
oder private Tätigkeiten sowie Umsätze in Ausübung hoheitlicher Gewalt
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Art. 38 Abs. 4 MWSTG
konkretisiert primär Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG (siehe BAUMGARTNER,
, a.a.O., Rz. 67 zu Art. 38; DIEGO CLAVADETSCHER, ,
a.a.O., Rz. 10 zu Art. 41), wonach die Vorsteuerabzugsberechtigung
voraussetzt, dass der Mehrwertsteuerpflichtige die Eingangsleistung "für
steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen" verwendet oder mit anderen
Worten, dass ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den
steuerbaren Eingangs- und Ausgangsleistungen besteht (hierzu siehe
9BGE 132 II 365 ff. E. 8.3, 8.4; Urteil des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom
15. August 2006, E. 3.4). Anders als bei Art. 38 Abs. 8 MWSTG geht es
bei dessen Abs. 4 (wie auch Abs. 1 und 2) nicht um die generelle,
verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung, sondern darum, konkrete
geltend gemachte Vorsteuern, die auf Eingangsleistungen beruhen, die im
Zusammenhang mit Tätigkeiten (namentlich Nichtumsätzen) nach Art. 38
Abs. 4 MWSTG stehen, nicht zum Abzug zuzulassen (siehe hierzu
BGE 132 II 358 ff. E. 7.1, ferner E. 4.3, 7.2, 9.3; vgl. auch Urteil des
Bundesgerichts 2A.650/2006 vom 15. August 2006, E. 3.3-3.5 betreffend
Kürzung des Vorsteuerabzugs gestützt auf Art. 29 Abs. 1 und 2 sowie
Art. 32 Abs. 1 MWSTV bei Nichtumsätzen, bei denen es sich nicht um
Spenden/Subventionen handelt).
3.4 Es ist somit festzustellen, dass nach dieser neuesten Rechtsprechung
(v.a. E. 3.2) Finanzierungen einer Gesellschaft durch die Aktionäre mittels
Gesellschaftereinlagen bzw. -beiträgen im Allgemeinen nicht als Spenden
anzusehen sind und nicht zur verhältnismässigen Vorsteuerabzugskürzung
(Art. 30 Abs. 6 MWSTV bzw. Art. 38 Abs. 8 MWSTG) führen (siehe hierzu
auch DIEGO CLAVADETSCHER, Good News für den Vorsteuerabzug bei
Finanzierung durch den Aktionär, Der Schweizer Treuhänder [ST] 2006
S. 780 ff., Ziff. 4.1.1, 5.1). Aufgrund der Tatsache, dass Spenden (gemeint
immer im Sinne von "echten" Spenden, welche nicht steuerbares Entgelt
bilden) demgegenüber zu einer verhältnismässigen Vorsteuerabzugs-
kürzung führen (soeben E. 3.1), ist die Frage entscheidend, wann eine
Zuwendung eines Gesellschafters an sein Unternehmen als Spende und
wann als "Gesellschafterbeitrag", welcher nicht eine solche Kürzung des
Vorsteuerabzugs zur Folge hat, zu qualifizieren ist.
3.4.1 Zur Qualifikation von Spenden (bzw. Subventionen) hat sich das
Bundesgericht wie folgt geäussert:
Spenden dienten – wie Subventionen – der Erstellung von Leistungen
(Umsätzen) und wirkten sich auf den Preis des Produkts aus (BGE 126 II
459 f. E. 8b). Spenden und Subventionen strebten die Förderung oder
Unterstützung von sonst nicht lebensfähigen Aktivitäten oder der
Vermarktung von Produkten oder Dienstleistungen zu gegenüber dem
Marktpreis reduzierten Preisen an. Sie bildeten zusätzliche Einnahmen,
die den Umsatz ergänzen. Hier komme die verhältnismässige
Vorsteuerkürzung zur Anwendung (BGE 132 II 362 f. E. 7.1; Urteil
2A.410/2006 vom 18. Januar 2007, E. 5.2).
Im letztgenannten Fall war konkret zu entscheiden, ob regelmässige
Beiträge von Gemeinden an eine Unternehmung zur Deckung des Verlusts
Subventionen oder Gesellschafterbeiträge darstellten. Das Bundesgericht
stellte fest, dass die Tätigkeit der Beitragsempfängerin über die
interessierenden Jahre defizitär und ökonomisch nicht überlebensfähig
gewesen sei. Die Beiträge seien erbracht worden, um eine Tätigkeit im
öffentlichen Interesse zu finanzieren, welche im Allgemeinen nicht rentabel
war. Die Gemeinden erwarteten keinen direkten Vorteil ("retour") aus
diesen Investitionen, sondern höchstens indirekte Vorteile (so Förderung
10
des Tourismus, zusätzliche Steuereinnahmen). Unter diesen Umständen
seien die Beiträge als Subventionen und nicht als Einlagen zu qualifizieren
und führten zur Vorsteuerkürzung (Urteil 2A.410/2006 vom 18. Januar
2007, E. 7.1).
3.4.2 Demgegenüber hat das Bundesgericht betreffend Gesellschaftereinlagen
bzw. -beiträgen die folgenden Differenzierungen vorgenommen:
Kapitaleinlagen ("apports") von Aktionären stellten (wie auch Darlehen) –
anders als Spenden bzw. Subventionen – blosse Finanzierungsmittel dar,
welche der Gesellschaft ermöglichen sollen, eine Mehrwert generierende
Tätigkeit nach den Gesetzen des Marktes auszuüben. Sie ergänzten nicht
die Umsätze und unterlägen damit nicht der verhältnismässigen
Vorsteuerabzugskürzung (BGE 132 II 362 f. E. 7.1; Urteil 2A.410/2006
vom 18. Januar 2007, E. 5.3). Das Bundesgericht hielt überdies fest,
zwischen Aktionär und Gesellschaft bestehe ein besonderes Verhältnis;
der Aktionär stehe nicht in einem unentgeltlichen Verhältnis bzw. in einer
Beziehung frei von vermögenswerten Interessen ("bénévole") zur
Gesellschaft, sondern er erwarte – aufgrund der Rechte aus der
Beteiligung – einen Vorteil aus den an die Gesellschaft geleisteten
Investitionen (BGE 132 II 359 f. E. 5; Urteil 2A.410/2006 vom 18. Januar
2007, E. 5.3, 7.1).
Nicht geschützt hat das Bundesgericht die Voraussetzung der
Verwaltungspraxis im Merkblatt Nr. 23 (Fassung ab 1. Juli 2003), dass ein
Gesellschafterbeitrag nur dann nicht als Spende anzusehen sei und keine
Vorsteuerkürzung zur Folge habe, wenn ein Beitrag
geschäftsmässig/kaufmännisch begründet ist, was wiederum bedingt, dass
"im Zeitpunkt der Beitragsgewährung anzunehmen ist, dass ein
Unternehmen unter Berücksichtigung betriebswirtschaftlicher Grundsätze
eine angemessene Rentabilität erzielen kann" (Ziff. 2.2.1, 2.1.3 MB Nr. 23,
dasselbe gilt im Sanierungsfall: Ziff. 3.2). Dieser Begriff der
angemessenen Rentabilität provoziere eine Rechtsunsicherheit und sei
überdies dem Mehrwertsteuerrecht fremd, denn die Verfolgung einer
gewinnorientierten Tätigkeit sei nicht Voraussetzung der Steuerpflicht
(BGE 132 II 368 E. 9.2). Einlagen von Gesellschaftern würden sich
unabhängig von ihrer Höhe oder den Ergebnissen der Unternehmung nicht
in Spenden umwandeln (E. 9.3 des Urteils; vgl. aber Vorbehalt im Falle
eines offensichtlichen Missverhältnisses in E. 10). Es ist somit entgegen
der Praxis der ESTV unbeachtlich, ob die Aktionäre mit ihrer Finanzierung
eine "angemessene Rentabilität" anstreben bzw. eine solche
realistischerweise erzielt werden kann.
3.4.3 Die Lehre äusserte sich ebenfalls – namentlich in Reaktion auf die
Verwaltungspraxis in Merkblatt Nr. 23 – zur Behandlung von
Gesellschafterbeiträgen bzw. Sanierungsleistungen. Sanierungsleistungen
beruhten (zivilrechtlich) nicht auf einer Schenkung. Die Zuwendung sei
durch den Willen, einen wirtschaftlichen Vorteil zu erlangen, motiviert
(ohne dass diese als mehrwertsteuerliche Gegenleistung anzusehen
wären). Als Beispiele für solche wirtschaftliche Vorteile werden genannt
11
der Auf- oder Ausbau des Unternehmens, die Werterhaltung der
Beteiligung oder die Vermeidung eines Totalverlustes (CLAVADETSCHER,
, a.a.O., Rz. 16 zu Art. 38 Abs. 8; FELIX GEIGER, Neue MWST-
Praxis bei Sanierungsbeiträgen und sonstigen Zuschüssen, ST 2003
S. 892). Anders verhalte es sich lediglich in jenen Fällen, in denen das
begünstigte Unternehmen langfristig nicht auf die Erzielung von Gewinnen
ausgerichtet sei und somit auch in Zukunft auf Zuschüsse angewiesen sein
werde. Gegebenenfalls handle es sich bei den Gesellschafterbeiträgen um
Spenden und diese führten zu einer verhältnismässigen Vorsteuerkürzung
(GEIGER, a.a.O., ST 2003 S. 892). Nach einer anderen Lehrmeinung seien
(abweichend von der Verwaltungspraxis gemäss MB Nr. 23) abgesehen
von speziellen Missbrauchsfällen grundsätzlich alle Beiträge von
Aktionären als geschäftsmässig begründet anzusehen. Handle es sich bei
einem Beitrag nicht um eine Spende im Sinne der Überlassung eines
Betrags "à bien plaire" (zur freien Verwendung), würden Beiträge
grundsätzlich aus kaufmännischen Gründen, so etwa dem Willen des
Aktionärs die Unternehmung zu sanieren, zugewendet (PER PROD'HOM, TVA:
Assainissements et autres contributions des actionnaires ou des proches,
RDAF 2003 II S. 556 f.).
4. Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die in den Jahren 1995 bis 1997
erfolgten Zuwendungen der S. AG an die Beschwerdeführerin zur
Übernahme der Verluste eine Vorsteuerabzugskürzung gemäss Art. 30
Abs. 6 MWSTV nach sich ziehen.
Die Beschwerdeführerin wies in den Jahren 1995 bis 1997 hohe Defizite
auf, welche vollumfänglich von der S. AG gedeckt wurden, so dass jeweils
mit einem ausgeglichenen Ergebnis abgeschlossen werden konnte
(Verbuchung über "betriebsfremden Ertrag" und Verminderung des
Kontokorrentguthabens der S. AG; vgl. Jahresrechnungen 1995 und 1996
mit Bericht des Verwaltungsrats, Erfolgsrechnung 1997; vgl. auch
Bestätigung dieser Übernahmen durch Schreiben der S. AG vom 21. März
1996 und 30. April 1997, Vernehmlassungsbeilage 7, 13).
4.1 Die in Frage stehenden Zuschüsse wurden von der S. AG als Aktionärin
(Mehrheitsaktionärin ..., siehe Beschwerde) an die Beschwerdeführerin
geleistet. Auch im Falle von Zuwendungen von Gesellschaftern an ihre
Gesellschaft ist vorab entscheidend, ob diesen ein Leistungsaustausch
zugrunde liegt, ob sie mithin als Entgelt zu betrachten sind (vgl. oben E.
2.1, 2.3; siehe auch neu Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Die vorliegenden
Zuwendungen waren aber unbestrittenermassen (u.a. Beschwerde S. 2)
nicht Bestandteil eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs, sie
waren nicht einem einzelnen Umsatz als Gegenleistung zuzuordnen. Es
handelte sich folglich um der Steuer nicht unterstehende Vorgänge
(sogenannte Nichtumsätze).
4.2 Handelt es sich bei den Verlustübernahmen mangels Erbringung im
Rahmen eines konkreten Leistungsaustauschs nicht um Entgelt, ist weiter
zu untersuchen, ob die Zuwendungen entsprechend der Ansicht der ESTV
12
als Vorgänge zu qualifizieren sind, die zu einer Vorsteuerkürzung (Art. 30
Abs. 6 MWSTV) führen. Grundsätzlich sollen nach der oben dargelegten
neuesten Rechtsprechung des Bundesgerichts Finanzierungen einer
Gesellschaft durch ihre Aktionäre keine solchen verhältnismässigen
Vorsteuerkürzung nach sich ziehen (E. 3.2). Es ist jedoch im Einzelfall
abzuklären, ob von einer solchen Finanzierung einer Gesellschaft mittels
Kapitaleinlage bzw. Gesellschafterbeitrag auszugehen ist oder vielmehr
von einer der Vorsteuerkürzung unterliegenden Spende. Hierzu ist
namentlich auf die vorstehend dargelegten Differenzierung des
Bundesgerichts abzustellen (E. 3.4.1, 3.4.2).
4.2.1 Nach der Rechtsprechung zeichnet sich eine nicht zu einer
verhältnismässigen Vorsteuerabzugskürzung führende Finanzierung einer
Gesellschaft über eine Kapitaleinlage bzw. einen Gesellschafterbeitrag
(u.a. auch über Forderungsverzicht, siehe BGE 132 II 362 ff. E. 6.4, 7.2)
dadurch aus, dass sie die Gesellschaft befähigen soll, eine Mehrwert
generierende Tätigkeit nach den Gesetzen des Marktes auszuüben (oben
E. 3.4.2).
Die Beschwerdeführerin war während den Jahren 1995 bis 1997 sowie in
den vorausgehenden Jahren, erheblich defizitär. Gemäss den eigenen
Angaben der Beschwerdeführerin habe die S. AG bzw. K. ("aus seinem
Privatvermögen") während rund zehn Jahren jährlich hohe Beträge (...) zur
Abdeckung der Defizite und Sanierung der Tageszeitung bereitgestellt
(Eingaben an die ESTV vom 15. Februar 1999 und vom 19. Mai 2000).
Trotz der jeweils vollständigen Verlustdeckung durch die S. AG wurden
also alljährlich erneut hohe Verluste generiert. Nach den eigenen Angaben
der Beschwerdeführerin wäre sie ohne die Zuschüsse in Konkurs gefallen
(Eingaben an die ESTV vom 15. Februar 1999 und vom 19. Mai 2000).
Damit war die Unternehmung offensichtlich schon seit Jahren zu einem
Verhalten nach den Marktgesetzen nicht mehr in der Lage. Sie war zum
Überleben und zur Erbringung ihrer Leistungen (Herausgabe von
Zeitungen) auf die Zuschüsse angewiesen. Es ist davon auszugehen, dass
im Zeitpunkt der Zuwendungen (namentlich jener der Jahre 1995 bis 1997)
bereits absehbar war, dass die Unternehmung zur Ausübung ihrer Aktivität
auch weiterhin auf solche Leistungen würde zurückgreifen müssen. Unter
diesen Umständen kann nicht davon gesprochen werden, dass durch die
Beiträge ein konkurrenzfähiges Wirtschaften nach den Gesetzen des freien
Marktes (d.h. unter Unabhängigkeit von den Zuschüssen) angestrebt
worden wäre; von der Hoffnung auf eine "Mehrwert generierenden
Tätigkeit" kann schon gar keine Rede sein. Es kann entsprechend der
bundesgerichtlichen Umschreibung nicht auf – der verhältnismässigen
Vorsteuerkürzung nicht unterliegende – Gesellschafterbeiträge
geschlossen werden. Gleichermassen wird auch im Schrifttum vertreten,
dass in jenen Fällen, in denen das begünstigte Unternehmen langfristig
nicht auf die Erzielung von Gewinnen ausgerichtet ist und somit auch in
Zukunft auf Zuschüsse angewiesen sein wird, nicht von
Gesellschafterbeiträgen – sondern von Spenden – auszugehen ist (oben
E. 3.4.3).
13
Daran ändern im Übrigen die Darlegungen der Beschwerdeführerin nichts,
wonach sich im Jahre ... aufgrund der Verhandlungen mit der Z. eine
Sanierung abgezeichnet habe. Die besagten Verhandlungen führten
schliesslich zur Übertragung der operativen Tätigkeit der
Beschwerdeführerin (u.a. Herausgabe der Zeitung A.) auf die Z. (vormals
Y.). Dies widerspricht aber gerade der Annahme, dass die Zuschüsse der
S. AG der Gesundung des Unternehmens dienten bzw. damit die Fähigkeit
der Beitragsempfängerin hergestellt werden sollte, sich als eigenständige
Unternehmung im Markt (und nach dessen Gesetzen handelnd) zu
behaupten (und überdies noch Mehrwert zu generieren). Die "Sanierung"
der Gesellschaft war denn auch gerade nicht Resultat der Zuschüsse,
sondern der Umstrukturierung und der Aufgabe der operativen Tätigkeit
durch die Beschwerdeführerin.
4.2.2 Vielmehr ist unter den vorliegenden Gegebenheiten angesichts der
Definition des Bundesgerichts (E. 3.4.1) von einer Spende auszugehen.
Die Beschwerdeführerin war wie gesehen bereits seit zehn Jahren nicht
rentabel sondern erheblich defizitär und überlebte nur aufgrund der
Verlustübernahmen durch die S. AG, bis sie im Jahre ... ihre operative
Tätigkeit aufgegeben hat. Die Verlustdeckungen sollten somit die blosse
Aufrechterhaltung der Tätigkeit der Beschwerdeführerin ermöglichen,
welche sonst gar nicht lebensfähig gewesen wäre. Sie dienten direkt der
Erstellung von Leistungen (Herausgabe der Zeitungen); ohne die
Zuwendungen der Aktionärin wäre sie hierzu wie bereits erwähnt nicht in
der Lage gewesen und hätte angesichts der massiven
Aufwandüberschüsse schon länger ihre Aktivitäten aufgeben müssen. In
einem solchen Fall liegt typischerweise eine Spende vor (oben E. 3.4.1;
siehe auch die vergleichbare Situation im Urteil des Bundesgerichts
2A.410/2006 vom 18. Januar 2007, E. 7.1 [oben E. 3.4.1], die dortigen
Überlegungen zur Abgrenzung zwischen Einlagen und Subventionen
können analog auf private Spenden übertragen werden).
4.2.3 Ferner fehlte es vorliegend auch am Willen, durch den Beitrag einen
wirtschaftlichen Vorteil zu erlangen, wie er für Gesellschafterbeiträge
typisch ist (zur Doktrin, mit Beispielen: oben E. 3.4.3). Das Bundesgericht
hat zwar die zu weit gehende Praxis der ESTV gemäss MB Nr. 23, wonach
im Zeitpunkt der Zuwendung von einer "angemessenen Rendite"
ausgegangen werden muss, nicht geschützt (oben E. 3.4.2), womit auch
das Abstellen der ESTV im vorliegenden Fall auf die Erwartbarkeit einer
Rendite für das eingeschossene Kapital nicht zulässig ist (Ziff. 3.3
Einspracheentscheid, Ziff. 4 Vernehmlassung). Das Kriterium des
Anstrebens eines Vorteils aus den Investitionen ("retour sur les
investissements") hat das Bundesgericht aber in seiner neuesten
Rechtsprechung ebenfalls aufgenommen (oben E. 3.4.2). Obwohl eine
Finanzierung einer Gesellschaft über nicht der generellen
Vorsteuerkürzung unterliegende Gesellschafterbeiträge angesichts der
Rechtsprechung des Bundesgerichts relativ grosszügig anzunehmen ist
(vgl. auch entsprechende Forderungen in der Lehre: PROD'HOM, a.a.O.,
S. 555 und 556 f.; CLAVADETSCHER, a.a.O., ST 2006 S. 782; CLAVADETSCHER,
14
, a.a.O., Rz. 11 zu Art. 38 Abs. 8 betreffend restriktiver Annahme
von Anwendungsfällen der Vorsteuerkürzung), ist folglich immerhin zu
verlangen, dass der zuschiessende Gesellschafter einen minimalen
Vermögensvorteil anstrebt, damit von einem solchen Gesellschafterbeitrag
gesprochen werden kann. Dies folgt im Übrigen auch aus der
höchstrichterlichen Definition der Finanzierung von Unternehmen über
Gesellschaftereinlagen (oben E. 4.2.1, 3.4.2); ist mit den Beiträgen die
Ermöglichung einer "Mehrwert generierenden Tätigkeit nach
Marktgesetzen" bezweckt, so verbindet sich damit im Normalfall
zwangsläufig die Hoffnung auf wirtschaftliche Vorteile für den Aktionär.
Angesichts der finanziellen Situation der Beschwerdeführerin konnte die S.
AG realistischerweise nicht auf einen Vermögensvorteil hoffen, und sei es
nur die Werterhaltung der bisherigen Beteiligung sowie der zur
Verlustdeckung eingeschossenen Beträge. Im Gegenteil war – wie bereits
erwähnt – zum Zeitpunkt der fraglichen Verlustübernahmen bereits
absehbar, dass für ein Weiterbestehen der Unternehmung weitere
Unterstützungsleistungen erforderlich sein würden. Seitens der S. AG bzw.
K. (...) (die Beschwerdeführerin selbst differenziert teilweise nicht zwischen
Beiträgen der S. AG oder aber solchen direkt von K. als Privatperson;
siehe Schreiben der S. AG vom 21. März 1996 und vom 30. April 1997;
Einsprache vom 19. Mai 2000; ferner Vernehmlassungsbeilage 32)
bestand nicht ein hauptsächlich wirtschaftliches sondern vielmehr ein
ideelles Interesse an der Aufrechterhaltung der Tätigkeit der
Beschwerdeführerin, mithin an der Herausgabe der Zeitung (z.B. das
Interesse an der Erhaltung der Meinungsvielfalt wie die ESTV mit Hinweis
auf ein Interview mit K. [Vernehmlassungsbeilage 32] geltend macht). Auf
die näheren Gründe für die Unterstützung braucht vorliegend nicht
eingegangen zu werden; jedenfalls ist angesichts der schlechten
Finanzlage der Beschwerdeführerin augenfällig, dass es sich nicht
vordergründig um wirtschaftliche Interessen handeln konnte und ein
wirtschaftlicher Vorteil aus den Zuschüssen wie gesehen nicht zu erwarten
war.
4.3 Insgesamt können die Verlustübernahmen durch die S. AG nicht als der
Vorsteuerkürzung nicht unterliegende Gesellschafterbeiträge im Rahmen
einer Finanzierung einer Unternehmung (E. 3.2, 3.4.2) qualifiziert werden,
sondern es handelt sich um Spenden, welche eine verhältnismässige
Vorsteuerabzugskürzung gemäss Art. 30 Abs. 6 MWSTV zur Folge haben
(E. 3.1, 3.4.1). Das Bundesverwaltungsgericht teilt in diesem
Zusammenhang zwar durchaus die von der Beschwerdeführerin unter dem
Titel "Legalitätsprinzip" geäusserten Bedenken, zumal eine blosse Praxis
oder auch ein Merkblatt der Steuerverwaltung unter keinen Umständen
alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche
Erfassung eines Sachverhalts bilden kann (vgl. MICHAEL BEUSCH, Was
Kreisschreiben dürfen und was nicht, ST 2005, S. 613 ff.). Angesichts der
vorstehend zitierten klaren und wiederholt bestätigten höchstrichterlichen
Rechtsprechung betreffend Anwendung von Art. 30 Abs. 6 MWSTV auch
auf private Spenden (E. 3.1), vermögen die Vorbringen der
15
Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang aber nicht durchzudringen.
Selbstverständlich ist dagegen, dass diese Rechtsprechung betreffend die
Auslegung der MWSTV sich auf deren ganzen zeitlichen
Anwendungsbereich – ab Inkrafttreten der MWSTV – erstreckt.
4.4 Angesichts der vom Bundesgericht aufgestellten Abgrenzungskriterien,
wann von einer der Vorsteuerabzugskürzung unterliegenden Spende und
wann von einem keine solche Kürzung nach sich ziehenden
Gesellschafterbeitrag auszugehen ist, erübrigt sich die Prüfung der Frage
anhand der Verwaltungspraxis in Merkblatt Nr. 23, welche vom
Bundesgericht – in Bezug auf die "angemessene Rentabilität" – zudem
teilweise aufgehoben worden ist (E. 3.4.2). Ohnehin könnte die
Beschwerdeführerin aus der Verwaltungspraxis nichts für sich ableiten; sie
ist nicht grosszügiger als die Rechtsprechung des Bundesgerichts.
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin wären nach den
vorstehenden Ausführungen weder die Voraussetzungen des Merkblatts
Nr. 23 in der Fassung ab 1. Juli 2003 (namentlich die
kaufmännisch/geschäftsmässige Begründetheit [Ziff. 2.2.1, 2.1.3 MB], und
zwar selbst ohne das Kriterium der angemessenen Rentabilität), noch jene
des bis zum 30. Juni 2003 geltenden Merkblatts Nr. 23 "betreffend
Beiträge im Sanierungsfall" erfüllt (im letzteren Fall fehlte es namentlich an
den Anforderungen in Ziff. 1 MB, so jener, dass die Beiträge der
Gesundung eines Unternehmens dienen und dessen Fortbestand
gewährleisten müssten). Selbst unter Anwendung dieser beiden
Merkblätter wäre folglich eine Spende zu bejahen, die eine
verhältnismässige Kürzung der Vorsteuern zur Konsequenz hat.
5.
5.1 Die ESTV hat der Beschwerdeführerin im Einspracheentscheid vom
29. Januar 2004 Verfahrenskosten von insgesamt Fr. 810.-- auferlegt.
Art. 68 Abs. 1 MWSTG sieht im Gegensatz zur entsprechenden
Bestimmung der Mehrwertsteuerverordnung vor, dass im Veranlagungs-
und Entscheidverfahren in der Regel keine Kosten auferlegt und keine
Parteientschädigungen ausgerichtet werden. Nach der Rechtsprechung ist
diese Verfahrensvorschrift auf am 1. Januar 2001, dem Zeitpunkt des
Inkrafttretens des Mehrwertsteuergesetzes, vor der ESTV hängige
Verfahren sofort anzuwenden (Urteile des Bundesgerichts 2A.68/2003 und
2A.69/2003 vom 31. August 2004, je E. 9; ausführlich: Entscheid der SRK
vom 10. Januar 2006, veröffentlicht in VPB 70.56, E. 4a).
Vorliegend hat die ESTV den Einspracheentscheid vom 29. Januar 2004
nach dem 1. Januar 2001 erlassen und die darin verfügte Auferlegung der
Kosten zu Lasten der Beschwerdeführerin ist daher aufzuheben.
5.2 Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde hinsichtlich der Auferlegung
von Verfahrenskosten im Verfahren vor der ESTV (Fr. 810.--)
gutzuheissen, im Übrigen – soweit darauf eingetreten werden kann –
abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin
nur in einem untergeordneten Punkt obsiegt, so dass ihr als im Hauptpunkt
16
unterliegenden Partei dennoch sämtliche Verfahrenskosten für das
Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen
sind (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG) und keine Parteientschädigung
zuzusprechen ist (Art. 64 Abs. 2 VwVG). Die Verfahrenskosten werden auf
Fr. 3'000.-- festgesetzt.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und Ziffer 3 des Dispositivs
des Einspracheentscheides vom 29. Januar 2004 betreffend die
Auferlegung der vorinstanzlichen Verfahrenskosten von insgesamt
Fr. 810.-- aufgehoben.
2. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf einzutreten
ist.
3. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 3'000.-- werden der
Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten
Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- verrechnet.
4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5. Dieser Entscheid wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. ...) (mit Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30
Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne
angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und
hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim
Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post
oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung
übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sowie 100 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
17
[Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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