A-1349/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 200...

Abtei lung I
A-1349/2006
{T 0/2}
Urteil vom 22. Mai 2007
Mitwirkung: Richter Michael Beusch (Vorsitz); Richterin Salome Zimmer-
mann; Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot. Gerichts-
schreiber Johannes Schöpf.
X._______, ...,
Beschwerdeführer, vertreten durch ...
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTV, 1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 2000 / Zeitpunkt der
Leistung, etc.).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. X._______ führte neben seiner Lehrtätigkeit ein Architekturbüro als
Einzelunternehmer. Er war vom 1. Januar 1995 bis 30. September 2000
als Mehrwertsteuerpflichtiger im Sinne von Art. 17 Abs. 1 der Verordnung
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV; AS 1994 1464) im
von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Er rechnete gestützt auf die ihm
von der Verwaltung erteilte Bewilligung vom 20. Januar 1995 nach
vereinnahmten Entgelten ab.
B. Die ESTV führte am 18. und 25. Oktober 2000 im Betrieb des Mehrwert-
steuerpflichtigen eine Kontrolle betreffend die Steuerperioden 1. Quartal
1995 bis 3. Quartal 2000 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis 30. September
2000) durch. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 25. Oktober
2000 forderte sie von X._______ Fr. 17'048.-- (nebst Verzugszins) nach.
Diese Nachforderung ergab sich insbesondere aus nicht versteuerten
Umsätzen im Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer,
aus zu Unrecht abgezogenen Vorsteuern sowie aus nicht versteuertem
Eigenverbrauch.
Mit Schreiben vom 16. November 2000 bestritt X._______ die
Rechtmässigkeit dieser Nachforderung und verlangte einen anfechtbaren
Entscheid. Die ESTV bestätigte mit Entscheid (im Sinne von Art. 51
MWSTV) vom 20. Februar 2001 die Mehrwertsteuerforderung von
Fr. 17'048.-- zuzüglich 5% Verzugszins seit 13. Dezember 1997 (mittlerer
Verfall).
X._______ erhob mit Eingabe vom 21. März 2001 bei der ESTV
Einsprache mit den Anträgen, der geschuldete Mehrwertsteuerbetrag sei
um Fr. 11'589.85 (recte: Fr. 11'588.90) zu reduzieren, die Kosten des Ein-
spracheverfahrens seien der Verwaltung aufzuerlegen und ihm sei eine
angemessene Parteientschädigung zuzusprechen. Nach Aufforderung
durch die ESTV reichte der Mehrwertsteuerpflichtige am 18. Februar 2004
die von ihm abgeschlossenen Architekturverträge ein.
C. Im Einspracheentscheid vom 1. März 2004 erkannte die ESTV wie folgt:
"1. Der Entscheid ist im Umfang von Fr. 5'459.10 Mehrwertsteuer in
Rechtskraft erwachsen.
2. Die Einsprache wird abgewiesen.
3. Der Einsprecher schuldet der ESTV für die Abrechnungsperiode
1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 2000 (für die Zeit vom 1. Januar
1995 bis 30. September 2000) inklusive dem unter Ziffer 1 festge-
haltenen Betrag und hat noch zu bezahlen
Fr. 17'048.00 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins von 5% ab
13. Dezember 1997
./. Fr. 5'102.15 Zahlung vom 29. Oktober 2000
3 Fr. 11'945.85 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins
4. a) Für das Einspracheverfahren werden keine Verfahrenskosten
auferlegt.
b) Die Kosten des Entscheidverfahrens werden aufgehoben.
c) Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet."
Zur Begründung führte die ESTV insbesondere aus, es könne festgehalten
werden, dass X._______ nur noch bestimmte Positionen der Aufrechnung
bestreite, sodass der Teilbetrag von Fr. 5'459.10 in Rechtskraft erwachsen
sei. Der Mehrwertsteuerpflichtige wende sich noch gegen die
Nachbelastung, soweit sie die Mehrwertsteuer auf den Einnahmen aus
denjenigen Architekturleistungsverträgen betreffe, die er erst nach dem
1. Januar 1995 abgeschlossen habe. Nicht einverstanden sei er mit der
Rückbelastung der geltend gemachten Vorsteuern auf Aufwendungen für
von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen. Schliesslich richte er
sich gegen die Eigenverbrauchsbesteuerung seines Geschäftsfahrzeuges.
Ohne Eigentümer des Bodens zu sein, habe X._______ die Überbauung
"A._______" mehrheitlich im Jahre 1994 geplant (vier Einfamilienhäuser
und Tiefgarage). Er habe die Projekte erstellt, die Baugenehmigung
eingeholt, die Parzellierung geregelt und weitere Vorleistungen (Bau-
versicherungen) erbracht, wie sie ein Bauherr erbringe. Mit den insgesamt
vier Erwerbern der einzelnen Parzellen habe er je einen Architektur-
leistungsvertrag abgeschlossen (datierend vom 15. November 1994,
28. Februar 1995, 28. März 1996 und 30. September / 26. Oktober 1996).
Vertragsunterlage seien jeweils das auf der Parzelle geplante Projekt, die
Baubewilligung sowie offensichtlich ein Kostenvoranschlag gewesen.
X._______ habe sich verpflichtet, gegen ein bestimmtes Honorar die Baute
gemäss den bewilligten Projektplänen bis zu einem bestimmten Datum zu
erstellen. Die Einnahmen habe er jedoch nur teilweise mit der ESTV
abgerechnet, seiner Ansicht nach habe er einen Teil der Leistungen noch
unter dem Recht der Warenumsatzsteuer erbracht. Die Verwaltung habe
die Mehrwertsteuerbeträge auf den nicht abgerechneten Leistungen –
soweit die drei in den Jahren 1995 und 1996 abgeschlossenen Verträge
betreffend – nachgefordert.
Der Mehrwertsteuerpflichtige bestreite diese Nachbelastung mit der Be-
gründung, die von ihm nicht versteuerten Leistungen würden Arbeiten
(Projektierungskosten, Bewilligungsgebühren, etc.) betreffen, die er vor
dem 31. Dezember 1994 erbracht hätte. Er sehe nicht ein, weshalb beim
Haus B (Vertragsabschluss per 15. November 1994) keine Besteuerung
erfolge, die übrigen drei Häuser (Vertragsabschlüsse nach dem 1. Januar
1995) jedoch mit der Mehrwertsteuer belastet würden, obwohl er seine
Architekturleistungen schon zu einem früheren Zeitpunkt erbracht habe.
Die ESTV stelle sich auf den Standpunkt, im Mehrwertsteuerrecht sei der
Leistungszeitpunkt massgebend. Der Mehrwertsteuerpflichtige habe seine
Architekturleistungen frühestens zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses
seinen Abnehmern gegenüber erbracht. Vertragsabschlüsse nach dem
41. Januar 1995 würden daher dem Mehrwertsteuerrecht unterliegen.
X._______ habe auf Zusehen hin das Projekt auf eigene Kosten entwickelt
und dieses erst später an Dritte verkaufen können. Die Leistung bestehe in
der Überlassung des Rechts, auf der gekauften Parzelle eine Baute zu
erstellen. Der Zeitpunkt der Leistung bestimme sich nach dem Zeitpunkt
der Überlassung des Rechts. Verträge die nach dem 1. Januar 1995
abgeschlossen worden seien, seien daher der Mehrwertsteuer unterstellt.
D. Mit Eingabe vom 24. März 2004 (Postaufgabe 25. März 2004) lässt
X._______ (Beschwerdeführer) gegen den Einspracheentscheid der ESTV
vom 1. März 2004 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurs-
kommission (SRK) erheben und stellt folgende Anträge:
"1. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung
sei aufzuheben bzw. der Betrag der Mehrwertsteuerergänzungs-
abrechnung sei um Fr. 11'589.85 zu reduzieren.
2. Eventuell sei die Sache zur nochmaligen Durchführung des Ein-
spracheverfahrens an die Vorinstanz zurückzuweisen.
3. Die Kosten des Rekursverfahrens seien der Staatskasse aufzu-
erlegen und dem Rekurrenten eine angemessene Parteientschädi-
gung zuzusprechen."
Zur Begründung führt der Beschwerdeführer insbesondere aus, er habe
bereits anfangs 1994 mit der Überbauung "A._______" begonnen, das
Baugesuch habe er am 12. April 1994 eingereicht bzw. am 10. Juni 1994
ein modifiziertes Gesuch gestellt. Das definitive Baugesuch habe er
schliesslich am 2. August 1994 eingereicht (vier Einfamilienhäuser mit
Tiefgarage) und am 20. Oktober 1994 sei die Baubewilligung mit Auflagen
erteilt worden. Mit der Erteilung der Baubewilligung seien auch die
Bewilligungs- und Anschlussgebühren fällig geworden. Der
Beschwerdeführer habe bis Ende 1994 die gesamte Projektierung mit
Baubewilligung, den Kostenvoranschlag, den grössten Teil der
Unternehmungsofferten (Submissionen) und einen Teil der
Ausführungspläne erarbeitet. Diese Leistungen habe der Unternehmer in
seiner Buchhaltung unter der Rubrik "Angefangene Arbeiten" per
31. Dezember 1994 mit einem Betrag von Fr. 125'000.-- verbucht. Für die
Abgrenzung der angefangenen Arbeiten von Architekten und Ingenieuren
sei massgebend, dass Leistungen, die vor dem 1. Januar 1995 erbracht
worden seien, unter das alte Recht fielen, dies auch dann, wenn die
Fakturierung erst nach diesem Zeitpunkt erfolgt sei. Es sei auch zu berück-
sichtigen, dass die Gebühren für die Baubewilligung und die Anschluss-
gebühren nicht als Unkosten des Architekten zu betrachten seien, sondern
als Abgaben an die Gemeinde, welche diesem nur verrechnet würden.
Bezüglich des Objektes "B._______" seien die damit verbundenen
Aufwendungen (Inseratekosten, Anwaltskosten, etc.) als normale
Aufwendungen eines Architekturbüros anzusehen. Das gesamte Projekt
sei über das Geschäft des Beschwerdeführers abgewickelt worden, der
auch den daraus resultierenden Verlust (über Fr. 1 Mio.) getragen habe.
5Aus diesem Grund müsse auch die darauf entfallende Vorsteuer im vollen
Umfang zurückgefordert werden können. Die Aufteilung der Kosten für die
Geschäftsfahrzeuge seien von der kantonalen Steuerbehörde über Jahre
hinweg akzeptiert worden; es bestehe für die ESTV keine Veranlassung
dazu, davon abzuweichen. Der Beschwerdeführer habe eine persönliche
Vorsprache zur Besprechung dieser Angelegenheit bei der Verwaltung
verlangt. Diesem Antrag habe die ESTV keine Folge geleistet, sodass ihm
das rechtliche Gehör verweigert worden sei. Dieser Umstand müsse dazu
führen, dass das Einspracheverfahren nochmals durchzuführen sei.
E. In der Vernehmlassung vom 18. Mai 2004 beantragt die ESTV, die Be-
schwerde sei kostenpflichtig abzuweisen. Zur Begründung führt die Ver-
waltung insbesondere aus, sie habe nicht übersehen, dass der Be-
schwerdeführer bereits 1994 mit der Überbauung "A._______" begonnen
habe. Dies sei mehrwertsteuerlich jedoch nicht von Belang. Massgeblich
sei der Zeitpunkt, zu dem der Unternehmer seine Projekte verkauft habe.
Entsprechend den Architekturleistungsverträgen habe der
Beschwerdeführer seinen Vertragspartnern ein baureifes bzw. bewilligtes
Projekt verkauft und sich dazu verpflichtet, die Detailausführung
einschliesslich Bauleitung zur Vollendung des Projektes zu übernehmen.
In den nachbelasteten Fällen datierten die Verträge nach dem 1. Januar
1995, weshalb die gesamte Gegenleistung, die für das Projekt geschuldet
sei, unter das Mehrwertsteuerrecht falle. Auch ein Fabrikant, der 1995
Waren verkauft habe, könne nicht damit argumentieren, er hätte diese
Ware noch im Jahr 1994 (auf Vorrat) hergestellt und sie fiele deshalb nicht
unter das Mehrwertsteuerrecht. Soweit sich der Beschwerdeführer auf
Art. 84 MWSTV berufe sei der von ihm vertretenen Rechtsansicht
entgegen zu halten, dass unabhängig vom Verpflichtungsgeschäft der
Zeitpunkt der Erfüllungshandlung massgebend sei. Erfolgten die
Erfüllungshandlungen gestaffelt, würden diejenigen Teilleistungen unter
das alte Recht fallen, die noch vor dem 1. Januar 1995 erbracht (und
verbucht) worden seien. Vorausgesetzt werde aber, dass bereits ein
Verpflichtungsgeschäft vorliege. Die fraglichen drei Verträge betreffend
Architekturleistungen seien unbestrittenermassen erst nach dem 1. Januar
1995 abgeschlossen worden, sodass die daraus erzielten Umsätze
vollumfänglich unter das Mehrwertsteuerrecht fallen würden. Wie auf
Vorrat erbrachte Leistungen intern verbucht worden seien, sei mehrwert-
steuerrechtlich nicht von Belang. Bezüglich der Gebühren für die Baube-
willigung und für die Wasser- bzw. Kanalisationsanschlüsse handle es sich
um Gemeindeabgaben, die dem Architekten verrechnet worden seien. Der
Beschwerdeführer habe diese beim Verkauf des Projekts als Kosten-
element berücksichtigt und zu versteuern.
F. Mit Schreiben vom 17. Januar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht
den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen
hat.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird – soweit entscheid-
wesentlich – im Rahmen der nachstehenden Erwägungen eingegangen.
6Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-
verwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungs-
gericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes
vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine
solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von
Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung
der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007
die Beurteilung des bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das
neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Gemäss Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der (alten) Bundesver-
fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874, in
Kraft bis zum 31. Dezember 1999 (aÜB-BV) bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1
der (neuen) Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV; SR 101; in der bis
Ende 2006 geltenden Fassung gemäss AS 1999 2556) erlässt der Bundes-
rat die Ausführungsbestimmungen bis zum Inkrafttreten eines Mehrwert-
steuergesetzes. Aufgrund dessen erliess der Bundesrat die Mehrwert-
steuerverordnung. Am 2. September 1999 beschloss die Bundesversamm-
lung das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20).
Dieses ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Beschluss des Bundes-
rates vom 29. März 2000; AS 2000 1346), woraus folgt, dass die Mehr-
wertsteuerverordnung aufgehoben wurde. Indessen bleiben nach Art. 93
Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Bestimmungen, unter Vorbehalt von
Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetre-
tenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Vor-
liegend kommt Art. 94 MWSTG nicht zur Anwendung. Die hier in Frage
stehende Mehrwertsteuerforderung betrifft Umsätze, welche in den Jahren
1995 bis 1996 getätigt worden sind. Somit finden die Bestimmungen der
Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurteilenden Sachver-
halt weiterhin Anwendung.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grund-
sätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben
der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen
oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes
(Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben
(Art. 49 Bst. c VwVG).
2.
2.1 Laut Art 41ter Abs. 1 Bst. a aBV (vgl. Art. 130 Abs. 1 BV) kann der Bund
eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben. Diese ist in Form einer Um-
satzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen,
auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren zu erheben (Art. 41ter Abs. 3
aBV bzw. 130 Abs. 1 BV). Die schweizerische Mehrwertsteuer ist nach
7dem Modell einer allgemeinen Konsum- oder Verbrauchsteuer ausgestaltet
(BGE 123 II 301 E. 5a; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 13, 23 f.; MARKUS REICH,
Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in der EU, in
Der Schweizer Treuhänder [ST] 5/95, S. 329 ff.). Eine solche Steuer
erfasst den Konsum von Waren und Dienstleistungen grundsätzlich
umfassend. Allerdings werden die Verbraucher aus Praktikabilitätsgründen
nicht direkt besteuert. Der Fiskus hält sich vielmehr an den Unternehmer,
der die steuerbaren Umsätze erzielt. Die Unternehmer entlasten sich von
der ihnen überwälzten Steuer mit dem Vorsteuerabzug und belasten die
von ihnen abgelieferte Steuer ihren Abnehmern über den Preis, bis
schliesslich der Endverbraucher die gesamte Steuerlast zu tragen hat. Aus
der Eigenschaft der schweizerischen Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer sind daher übergeordnete, systemtragende
Grundprinzipien wie etwa das Verbrauchsteuer- und damit das
Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der Allgemeinheit der
Mehrwertsteuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, der Grundsatz der
einmaligen Besteuerung (Vermeidung von Doppel- und Nichtbesteuerung)
oder das Bestimmungslandprinzip abzuleiten (vgl. REICH, a.a.O., S. 330;
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer,
Bern/Stuttgart/Wien 1995, S. 22 Rz. 6).
2.2 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER
LOCHER, System des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies
bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine
Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach
Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag
(Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat.
Die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages
nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten
nicht nachkommt (vgl. CAMENZIND/HONAUER, a.a.O., S. 267 f. Rz. 994 ff.). Der
Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er
ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren
Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (vgl.
Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Verordnung
über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [Kommentar EFD], S. 38). Ein
Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist nach
wiederholt geäusserter Ansicht der SRK als schwerwiegend anzusehen,
da der Mehrwertsteuerpflichtige durch das Missachten dieser Vorschrift die
ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuer-
system als solches gefährdet (vgl. die Entscheide der SRK vom 12. August
2002, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73
S. 232 f., vom 25. August 1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der
Bundesbehörden [VPB] 63.27 E. 3a sowie vom 2. Oktober 1997, veröffent-
licht in VPB 62.46 E. 3c).
2.3 Mehrwertsteuerpflichtig ist gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV, wer eine mit
8der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tä-
tigkeit selbständig ausübt, selbst wenn eine Gewinnabsicht fehlt, sofern
seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im In-
land gesamthaft jährlich Fr. 75'000.-- übersteigen. Von der Mehrwert-
steuerpflicht ausgenommen sind Unternehmer mit einem Jahresumsatz
zwischen Fr. 75'000.-- und Fr. 250'000.--, sofern der nach Abzug der Vor-
steuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag regelmässig nicht mehr als
Fr. 4'000.-- betragen würde (Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV; vgl. Entscheid
der SRK vom 11. Februar 2000 in Sachen N. [SRK 1999-064] E. 2b, mit
weiteren Hinweisen). Der für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht
massgebende Umsatz bemisst sich nach den vereinnahmten Entgelten für
die der Mehrwertsteuer unterliegenden Lieferungen und Dienstleistungen
sowie – im Rahmen des Eigenverbrauchs nach Art. 8 Abs. 2 MWSTV –
nach dem Wert der Arbeiten an Bauwerken für Zwecke, die den Vorsteuer-
abzug ausschliessen (Art. 17 Abs. 5 MWSTV). Als gewerblich oder beruf-
lich gilt "jede Art von Tätigkeit, die Dritten gegenüber nachhaltig zur Er-
zielung von Einnahmen ausgeübt wird" (CAMENZIND/HONAUER, a.a.O., S. 181
Rz. 637; RIEDO, a.a.O., S. 173 f.). Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn
mehrere gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit
oder desselben dauernden Verhältnisses vorgenommen werden oder
wenn ein Dauerverhältnis geschaffen wird (HEINZ KELLER, Subjektive Steuer-
pflicht, in Weber/Thürer/Zäch [Herausgeber], Beiträge zum neuen schwei-
zerischen Mehrwertsteuerrecht, Zürich 1994, S. 13 ff.). Nicht mehrwert-
steuerpflichtig wird, wer in einem Anstellungsverhältnis bzw. allenfalls in
einem vergleichbaren Abhängigkeitsverhältnis zu einem Unternehmer
steht, da in diesem Fall das Kriterium der Selbständigkeit nicht erfüllt ist.
Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerech-
net, der nach aussen, gegenüber Dritten in eigenem Namen auftritt (Ent-
scheid der SRK vom 15. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.50
E. 2b).
2.4 Mehrwertsteuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personen-
gesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts,
unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne
Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17
Abs. 2 MWSTV; vgl. auch BGE 125 II 337 E. 8a; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE
ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse – La taxe sur la valeur ajouté, Fribourg
2000, S. 103).
2.5 Der Mehrwertsteuer unterliegen im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienst-
leistungen (Art. 4 Bst. b MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die
keine Lieferung eines Gegenstandes ist. Eine Dienstleistung liegt auch vor,
wenn immaterielle Werte und Rechte übertragen werden (Art. 6 Abs. 1 und
2 MWSTV). Damit ein steuerbarer Umsatz überhaupt vorliegt, ist ein Aus-
tausch von Leistungen notwendig.
Der Leistung steht eine Gegenleistung (Entgelt) gegenüber (Art. 4
MWSTV). Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal
einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch). Be-
steht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen Leistungserbrin-
9ger und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt
nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuerverordnung (Entscheid
der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 2a/cc).
Der Leistungsaustausch ist charakterisiert von einer inneren, wirtschaft-
lichen Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung. Fehlt es am
Leistungsaustausch, liegt keine steuerbare Lieferung vor (BGE 126 II
252 f. E. 4a und 451 f. E. 6a). Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz
aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden
(vgl. Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Getreu dem Wesen der Mehrwert-
steuer als Verbrauchsteuer ist die Sicht des Verbrauchers vermehrt ins
Zentrum zu rücken ( vgl. RIEDO, a.a.O., S. 96, 228). Berechnungsgrund-
lage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet
ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu er-
halten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001 i. S. S. [SRK 2000-067]
E. 4b).
2.6 Laut Art. 8 Abs. 3 der Übergangsbestimmungen der (alten) Bundesver-
fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 regelt
der Bundesrat den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur neuen
Mehrwertsteuer. Nach der Rechtsprechung kommt dem Verordnungsgeber
bei der Ausgestaltung dieser Übergangsordnung ein relativ grosser Ent-
scheidungsspielraum zu. Bei der Wahl des Übergangsrechts hat der Ver-
ordnungsgeber allerdings die Vorschriften der Verfassung und, wenn keine
ausdrücklichen Vorschriften bestehen, die allgemeinen Grundsätze, z.B.
der Verhältnismässigkeit, und das Willkürverbot zu beachten. Auch die
allenfalls gewählte Übergangslösung muss verfassungsmässig sein. Art.
84 Abs. 4 MWSTV wurde in mehreren Anwendungsfällen dem Grundsatze
nach als mit der Verfassung vereinbar erklärt (BGE 123 II 393 ff., vgl. auch
BGE 123 II 443 ff.).
Nach der Mehrwertsteuerverordnung gilt für Umsätze, die ab dem
1. Januar 1995 getätigt werden, das neue Recht (Art. 84 Abs. 1 MWSTV).
Leistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht
wurden, sind nach altem Recht zu versteuern und müssen auch per
31. Dezember 1994 verbucht sein. Steuerbare Lieferungen, die bis
31. Dezember 1994 erbracht wurden, sind demzufolge zu den damals für
die Warenumsatzsteuer geltenden Sätzen zu versteuern, sofern jene
Steuer überhaupt darauf anwendbar war. Für Leistungen, die teilweise ab
Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverordnung erbracht werden, gilt das neue
Recht. Für Raten-, Teil- und Akontozahlungen, welche noch vor Inkraft-
treten dieser Verordnung vereinnahmt und verbucht werden, gilt das alte
Recht, sofern die Leistungen auch vor Inkrafttreten dieser Verordnung er-
bracht und verbucht worden sind (Art. 84 Abs. 4 MWSTV). Die Mehrwert-
steuerverordnung stellt demnach für die Anwendbarkeit des alten Rechts
auf Dienstleistungen (grundsätzliche Steuerfreiheit), die etwa erst nach
dem Systemwechsel fakturiert werden, zwei Voraussetzungen auf: Die
(Teil-)Leistung muss erstens vor dem 1. Januar 1995 erbracht und zwei-
tens per 31. Dezember 1994 verbucht worden sein (vgl. Entscheid der
SRK vom 19. Juli 2000, veröffentlicht in VPB 65.23 E. 3b).
10
2.7 In Anwendung dieser Übergangsordnung hat die ESTV folgende Praxis
entwickelt: Die per 31. Dezember 1994 angefangenen bzw. bereits ausge-
führten Dienstleistungen sind wertmässig in geeigneter, leicht überprüf-
barer Weise festzuhalten und in jedem Fall von allen Steuerpflichtigen in
den Geschäftsbüchern 1994 zu verbuchen (Broschüre Übergang von der
Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer vom September 1994, S. 7). Die
Unterstellung unter das alte Recht bedingt die erfolgswirksame Ver-
buchung im (Zwischen-)Abschluss per 31. Dezember 1994. Hiezu genügt
eine pauschale Aktivierung als Nachweis nicht. Vielmehr muss aus einer
Aufstellung ersichtlich sein, wie sich die Bilanzposition für die angefange-
nen Arbeiten wertmässig auf die einzelnen Kunden aufteilt. Die Ver-
buchung hat in jedem Fall auf Basis des ermittelten Verrechnungswertes
(Entgelt) zu erfolgen (Branchenbroschüre für Architekten, Ingenieure, Geo-
logen, Geometer und Vermessungsbüros vom Januar 1995, Ziff. 17.2). Im
Übrigen mussten die betreffenden Rechnungen ein Datum vor dem
1. Januar 1995 tragen und dem Empfänger nachweislich bis zum
28. Februar 1995 zugestellt worden sein (Broschüre Übergang von der
Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer vom September 1994, S. 6 f.).
Die ESTV akzeptiert eine Bewertungskorrektur der angefangenen Dienst-
leistungen per 31. Dezember 1994 bis zu 40% des später tatsächlich in
Rechnung gestellten Wertes. Steuerpflichtige, welche im Jahre 1995 oder
später Einnahmen nicht versteuert haben mit der Begründung, die
Leistung sei bereits vor dem Systemwechsel erbracht worden, müssen
deshalb mindestens 60% davon per 31. Dezember 1994 erfolgswirksam
verbucht haben. Beträgt der verbuchte Betrag weniger, unterliegt die
Differenz zwischen der noch zugestandenen Niedrigstbewertung und dem
effektiv verbuchten Wert der Mehrwertsteuer (vgl. Entscheid der SRK vom
19. Juli 2000, veröffentlicht in VPB 65.23 E. 3c).
2.8 Wie die kantonalen Steuerbehörden die Frage der Selbständigkeit von
zwei Unternehmungen im Hinblick auf die direkten Steuern beurteilen, ist
für die indirekten Steuern unbeachtlich (Urteil des Bundesgerichtes vom
4. September 2002 2A.222/2002 in Sachen W. E. 3.4). Auch bei einer
Schätzung bezüglich der indirekten Steuern ist die Veranlagung zu den di-
rekten Steuern nicht bindend (vgl. ASA 68 S. 660; 42 S. 407).
2.9 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist das Recht des Privaten, in einem
vor einer Verwaltungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren mit ihrem
Begehren angehört zu werden, Einblick in die Akten zu erhalten und zu
den für die Entscheidung wesentlichen Punkten Stellung nehmen zu
können. Der Anspruch auf rechtliches Gehör dient einerseits der Sachauf-
klärung und stellt andererseits zugleich ein persönlichkeitsbezogenes Mit-
wirkungsrecht der Parteien dar (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, Rz. 1672 f.). Ein
verfassungsrechtlicher Anspruch auf mündliche Stellungnahme besteht
nicht (BGE 130 II 428 E. 2.1, 125 I 219 E. 9b).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer das Projekt "Überbauung
11
A._______" ohne Eigentümer des Bodens zu sein auf eigene Kosten und
nicht für fremde Rechnung entwickelt. Drei von vier Einfamilienhäusern
wurden von ihm unbestrittenermassen als bewilligte Bauprojekte erst nach
dem 1. Januar 1995 verkauft (28. Februar 1995, 28. März 1996 und
30. September / 26. Oktober 1996). Nur ein einziges Projekt für ein Ein-
familienhaus konnte er noch vor der Einführung der Mehrwertsteuer ver-
äussern (15. November 1994). Der Unternehmer hat die Überbauung ge-
plant, die Baubewilligung eingeholt und weitere Vorleistungen (z.B. Par-
zellierung, Bauversicherungen) erbracht. Mit den Erwerbern schloss er je-
weils einen Architekturleistungsvertrag ab, in dem er sich dazu verpflich-
tete, gegen ein bestimmtes Honorar die Baute gemäss den Projektplänen
bis zu einem bestimmten Datum zu erstellen.
Die Leistung des Beschwerdeführers besteht in der Überlassung des
Rechts, auf der erworbenen Parzelle diese Baute zu erstellen. Der Zeit-
punkt der Lieferung bestimmt sich nach dem Zeitpunkt der Überlassung
des Rechts, soweit Dienstleistungen in Frage stehen, in dem Zeitpunkt, da
sie tatsächlich erfolgen. Die Verwaltung weist zutreffend darauf hin, dass
der Beschwerdeführer seine Leistungen "auf Vorrat" erbracht hat, um
diese zu einem späteren – im voraus noch nicht bekannten – Zeitpunkt an
Dritte zu verkaufen. Auch ein Fabrikant, der Waren noch vor der Ein-
führung der Mehrwertsteuer (mithin vor dem 31. Dezember 1994) herge-
stellt hat, muss bei einem Verkauf nach dem 1. Januar 1995 dem Kunden
gegenüber die Mehrwertsteuer in Rechnung stellen.
Bei jenen drei Verträgen, die erst nach dem 1. Januar 1995 abgeschlossen
worden sind, erfolgte die Übertragung des Rechts zu den angeführten Zeit-
punkten des Vertragsabschlusses. Daher unterliegen diese Leistungen der
Mehrwertsteuer. Jener Vertragsabschluss, der vor dem 31. Dezember
1994 stattgefunden hat, unterliegt mithin nicht der Mehrwertsteuer. Die von
der Verwaltung entwickelte Übergangsregelung betreffend die steuerliche
Abgrenzung von Teilleistungen, die einerseits unter dem Recht der Waren-
umsatzsteuer und andererseits unter dem Recht der Mehrwertsteuer er-
bracht worden sind, kann in casu nicht zur Anwendung gelangen. Voraus-
setzung dafür ist nämlich der Vertragsabschluss noch vor dem
31. Dezember 1994, was jedoch bei den fraglichen drei Einfamilienhäusern
gerade nicht der Fall ist. Die diesbezüglich vom Mehrwertsteuerpflichtigen
erhobenen Einwendungen erweisen sich daher als nicht stichhaltig.
3.2 Der Beschwerdeführer wendet sich auch gegen die Aufrechnung der Mehr-
wertsteuer auf Kosten und Auslagen der Überbauung "A._______", die er
den Käufern separat weiterverrechnet hat. Der Entgeltsbegriff ist weit
gefasst und – wie bereits erwähnt – gehört dazu alles, was der Abnehmer
(oder an seiner Stelle ein Dritter) als Gegenleistung für die Lieferung oder
Dienstleistung aufwendet. Selbst wenn Kosten gesondert in Rechnung
gestellt werden, umfasst die Gegenleistung auch diese Positionen. Die den
Käufern der Einfamilienhäuser vom Beschwerdeführer in Rechnung
gestellten zusätzlichen Kosten betreffen diverse Gebühren,
Versicherungsprämien, etc., die im Zusammenhang mit dem Recht, die
projektierte Baute zu erstellen, stehen. Der geforderte wirtschaftliche
12
Zusammenhang zwischen diesen Positionen und dem Verkauf der
Einfamilienhäuser ist jedenfalls gegeben und die Abnehmer haben auch
diese Auslagen bezahlt, um den Kaufgegenstand erwerben zu können.
Daher fallen die fraglichen Kosten und Auslagen in die
Berechnungsgrundlage und die Aufrechnung durch die ESTV ist zutreffend
erfolgt.
3.3 Betreffend diverser Kosten bezüglich der Liegenschaft "B._______"
(Inseratekosten, Kosten des Notars beim Verkauf, Rechtskosten aus
Streitigkeiten mit der Hausbank im Zusammenhang mit der Überschuldung
des Projekts) hat die ESTV lediglich 20% der Kosten der
Rechtsstreitigkeiten zum Vorsteuerabzug anerkannt. Der
Beschwerdeführer verlangt die vollständige Berücksichtigung des
Vorsteuerabzugs, da diese Aufwendungen seiner Ansicht nach im
Zusammenhang mit dem Geschäftsvermögen gestanden hätten.
Grundsätzlich ist die Veräusserung von Liegenschaften nach Art. 14
Ziff. 16 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Da der Be-
schwerdeführer auch nicht für die Mehrwertsteuer optiert hat, ist ein Vor-
steuerabzug für damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen nicht
zugelassen. Beispielsweise betrifft dies die Kosten für Inserate, für den
Notar und damit in Zusammenhang stehende Rechtsstreitigkeiten. Die
ESTV hat dennoch 20% der Kosten für den Rechtsstreit gegen die Haus-
bank akzeptiert und als geschäftsmässigen Aufwand anerkannt, da diese
Kosten indirekt auch die Existenz des Betriebes als Ganzes betrafen.
Diese Einschätzung der Verwaltung beruht auf sachlichen Überlegungen
und ist daher nicht zu beanstanden.
3.4 Der Beschwerdeführer stellt sich bezüglich des Eigenverbrauchs seiner
privat genutzten Geschäftsfahrzeuge auf den Standpunkt, die kantonale
Steuerverwaltung habe bezüglich der Veranlagung zu den direkten Steu-
ern die von ihm vorgenommene Aufteilung der Kosten über Jahre hinweg
akzeptiert. Daher habe auch die ESTV diese Vorgehensweise zu akzeptie-
ren; dieser Einwand vermag jedoch nicht zu überzeugen.
Vom Mehrwertsteuerpflichtigen wurden nicht einmal interne Aufzeichnun-
gen über den Einsatz der Geschäftsfahrzeuge und die Betriebskosten ge-
führt, sodass der Privatanteil bzw. der Eigenverbrauch für die private
Nutzung durch die ESTV im Wege einer Schätzung pauschal ermittelt
werden musste. Der Beschwerdeführer stellt nur die pauschale Be-
hauptung auf, er habe seine Geschäftsfahrzeuge nie privat benutzt, da er
für private Zwecke noch einen Zweitwagen besitze. Ausführungen zum
konkreten Einsatz seiner Geschäftsfahrzeuge, die auch mit Beweismitteln
belegt sind, macht er jedoch nicht. Es ist aufgrund der allgemeinen Le-
benserfahrung nicht glaubhaft, dass der Beschwerdeführer immer eine
strikte Trennung zwischen geschäftlichen und privaten Fahrten vorge-
nommen hat. Die Verwaltung ist nicht an die Veranlagung der Steuerbe-
hörden bezüglich der direkten Steuern gebunden und die pauschale Er-
mittlung des Privatanteils durch die ESTV in der vorgenommenen Art und
Weise ist nicht zu beanstanden.
13
3.5 Mit Eingabe vom 21. März 2001 liess der Beschwerdeführer gegen den
Entscheid der ESTV vom 20. Februar 2001 Einsprache erheben. Gleich-
zeitig stellte er den Eventualantrag auf persönliche Erörterung dieser An-
gelegenheit zwischen der Verwaltung und dem Mehrwertsteuerpflichtigen
(bzw. dessen Vertreter). Die ESTV hat den Beschwerdeführer vor dem Er-
lass des Einspracheentscheides vom 1. März 2004 offensichtlich nicht zu
einer Besprechung dieser Rechtssache eingeladen. Er ist allerdings darauf
hinzuweisen, dass er im Rahmen der Einsprache ausreichend Gelegenheit
dazu hatte, seinen Standpunkt in dieser Angelegenheit (schriftlich) darzu-
stellen; ein Anspruch auf mündliche Stellungnahme besteht – wie bereits
erwähnt – jedoch nicht (E. 2.9). Dazu kommt, dass der Beschwerdeführer
durch die Einreichung der Beschwerde an die SRK vom 24. / 25. März
2004 eine weitere Möglichkeit wahrnehmen konnte und auch wahrge-
nommen hat, seine rechtliche Position darzustellen. Da die Beschwerde-
instanz (SRK bzw. Bundesverwaltungsgericht) mit der gleichen Prüfungs-
befugnis entscheidet wie die untere Instanz, würde selbst eine allenfalls
unterbliebene Anhörung, Akteneinsicht, Beweiserhebung oder Beweis-
würdigung in diesem Rechtsmittelverfahren ohnehin geheilt (vgl. ANDRÉ
MOSER, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen
Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 3.55). Von
einer Verletzung des rechtlichen Gehörs kann daher nicht gesprochen
werden.
4. Zusammenfassend ist die Beschwerde in allen Punkten abzuweisen. Bei
diesem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer nach Art. 63
Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Diese werden in An-
wendung des Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE,
SR 173.320.2) auf Fr. 1'200.-- festgesetzt und mit dem vom Beschwerde-
führer geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Par-
teientschädigung an den Beschwerdeführer kommt unter diesen Um-
ständen nicht in Frage (Art. 64 Abs. 1 VwVG sowie Art. 7 Abs. 1 VGKE, je
e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 1'200.-- werden dem Beschwerde-
führer auferlegt und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 1'200.-- verrechnet.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- dem Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Gerichtsurkunde) (Ref. 265'931/4108/WLD)
14
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Johannes Schöpf
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist
in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe
der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag
der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen
Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung über-
geben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom
17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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