A-1352/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 199...

Abtei lung I
A-1352/2006
{T 0/2}
Urteil vom 25. April 2007

Mitwirkung: Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz); Richter Pascal
Mollard; Richter Michael Beusch; Gerichtsschreiberin Sonja
Bossart.
X._______, ...
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1999);
Margenbesteuerung, Art. 45a MWSTGV.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die X. ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen.
B. Im März bzw. Juli 1999 führte die ESTV bei der X. eine Kontrolle
betreffend die Steuerperioden vom 1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1999
durch. In der Folge machte die ESTV mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr.
132'139 vom 21. Juli 1999 eine Nachforderung von Fr. 11'577.-- geltend.
Aufgrund von nachgereichten Unterlagen der Steuerpflichtigen erliess die
ESTV am 8. September 1999 eine Gutschriftsanzeige Nr. 132'158 über Fr.
4'907.--. Mit Schreiben vom 14. Oktober 1999 teilte die Steuerpflichtige
mit, sie sei mit der Nachbelastung betreffend die Differenzbesteuerung
nicht einverstanden und verlange einen anfechtbaren Entscheid.
C. Die ESTV erliess am 13. Oktober 2003 einen Entscheid, in welchem sie an
der Forderung gemäss EA abzüglich des gutgeschriebenen Betrags
festhielt und Fr. 6'670.-- nachforderte. Zur Begründung wurde ausgeführt,
die Steuerpflichtige wende für den Handel mit gebrauchten
Motorfahrzeugen die Sonderregelung der Margenbesteuerung an. Jedoch
seien dafür die formellen Voraussetzungen, insbesondere in Bezug auf die
sogenannte Kilometerregelung nicht erfüllt gewesen. So habe auf etlichen
Einkaufsrechnungen sowie auf einer Verkaufsrechnung die Angabe über
den Kilometerstand der fraglichen Fahrzeuge gefehlt. Deswegen sei die
Margenbesteuerung für die betroffenenen Geschäfte verweigert und die
dadurch zuwenig deklarierte Steuer nachbelastet worden.
D. Gegen diesen Entscheid erhob die X. am 24. Oktober 2003 Einsprache.
Darin wurden die vorgeworfenen Formfehler nicht bestritten, jedoch die
Meinung vertreten, dass neben der formalen Richtigkeit auch die
tatsächliche Möglichkeit der Umgehung der 2'000 (bzw. 5'000) km-
Regelung zu beurteilen sei. Aus den in der Einsprache aufgelisteten Daten
betreffend die bemängelten Belege könne problemlos abgeleitet werden,
dass es in den meisten Fällen nicht möglich gewesen wäre, die 2'000 bzw.
5'000 km-Regelung zu umgehen.
E. Mit Einspracheentscheid vom 20. April 2004 wies die ESTV die Einsprache
der X. ab und bestätigte die Steuerforderung (Steuerperioden 1. Quartal
1995 bis 1. Quartal 1999) im Umfang von Fr. 5'267.65. Zudem wurden der
X. die Verfahrenskosten für das Einspracheverfahren von Fr. 480.--
auferlegt. Weiter stellte die ESTV fest, der Entscheid vom 13. Oktober
2003 sei im Umfang von Fr. 1'402.35 in Rechtskraft erwachsen, da in der
Einsprache nur noch die Teilposition "Differenzbesteuerung" der EA (Ziff.
1) angefochten worden sei. In materieller Hinsicht begründete die ESTV
ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass die Sonderregelung der
Margenbesteuerung gemäss Verwaltungspraxis nur angewendet werden
könne, wenn ein Fahrzeug namentlich "zum Verkauf bezogen" worden sei,
was bedinge, dass mit dem Fahrzeug zwischen Kauf und Verkauf nicht
mehr als 2'000 km (bzw. ab 1. Januar 1997 5'000 km) zurückgelegt
3wurden. Der Kilometerstand müsse gemäss Verwaltungspraxis aus den
Einkaufs- und Verkaufsrechnungen ersichtlich sein. Der Nachweis, dass
gebrauchte Motorfahrzeuge für den Verkauf bezogen worden seien, könne
höchstens dann in anderer geeigneter Form erbracht werden, falls die
Motorfahrzeuge serienmässig weder mit einem Kilometer- noch mit einem
Betriebsstundenzähler ausgerüstet seien. Vorliegend sei aus zahlreichen
Belegen der Steuerpflichtigen der entsprechende Kilometerbestand nicht
ersichtlich gewesen. Der Hinweis der Steuerpflichtigen darauf, die Zeit
zwischen An- und Verkauf sei in den meisten Fällen viel zu kurz gewesen,
als dass während diesem Zeitraum überhaupt 2'000 bzw. 5'000 km hätten
gefahren werden können, genüge nicht. Ferner wurde die Auferlegung der
Verfahrenskosten damit begründet, dass von der Kostenlosigkeit des
Verfahrens vor der ESTV abgewichen werden könne, wenn das Verfahren
wie vorliegend vom Steuerpflichtigen unnötigerweise verursacht worden
sei.
F. Gegen diesen Einspracheentscheid erhebt die X. (Beschwerdeführerin) am
27. April 2004 Beschwerde an die Eidgenössische
Steuerrekurskommission (SRK). Sie verweist in der Beschwerde auf die
Einsprache, in welcher bereits dargelegt worden sei, dass das Vergehen
(Überschreiten der zulässigen Kilometer) gar nicht stattfinden konnte,
obwohl sie, was auch anerkannt werde, bei der Rechnungsstellung einen
Formfehler (keine Kilometerangabe) begangen habe.
G. Mit Eingabe vom 22. Juni 2004 beantragt die ESTV die Abweisung der
Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin und
verzichtet im Übrigen auf die Einreichung einer Vernehmlassung.
H. Am 9. August 2006 fordert die SRK die ESTV im Rahmen des
Instruktionsverfahrens auf, Stellung zu nehmen zur am 1. Juli 2006 in Kraft
getretenen Änderung von Art. 14 der Verordnung vom 29. März 2000 zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV; SR 641.201) und den
allfälligen Auswirkungen auf das vorliegende Beschwerdeverfahren. Mit
Stellungnahme vom 4. September 2006 teilt die ESTV mit, dass die
Änderung von Art. 14 Abs. 2 MWSTGV keinen Einfluss auf das
vorliegende Beschwerdeverfahren habe. In casu sei die für die Anwendung
der Margenbesteuerung entscheidende Angabe des Kilometerstandes in
den Einkaufs- bzw. Verkaufsrechnungen Streitgegenstand und nicht die
Problematik der Hinweise auf die Steuer und gleichzeitig auf die
Margenbesteuerung in Verkaufsbelegen.
Die Beschwerdeführerin ergreift mit Eingabe vom 12. September 2006 die
von der SRK gewährte Gelegenheit zur Stellungnahme und führt
namentlich aus, dass sie nach wie vor der Ansicht sei, dass aufgrund
eines formellen Mangels ein nicht steuerbarer Tatbestand nicht zu einem
steuerbaren Tatbestand werden könne. Dies umso mehr, als sie mit
entsprechenden Aufzeichnungen nachträglich nachgewiesen habe, dass
ihrerseits keine wissentliche Absicht bestanden habe und es sich
tatsächlich nur um einen Formfehler gehandelt habe. Weiter verlange auch
Art. 14 Abs. 1 MWSTGV nicht, dass die Kilometerangabe explizit zu
4machen sei. Im Jahre 2001 sei die Kilometerregelung ohnehin abgeschafft
worden.
I. Mit Schreiben vom 15. Februar 2007 ersucht das
Bundesverwaltungsgericht, dem das Verfahren per 1. Januar 2007
überwiesen worden ist, die ESTV erneut um Stellungnahme zu den auf
den 1. Juli 2006 in Kraft getretenen Änderungen der MWSTGV, dies
insbesondere in Bezug auf die Auswirkungen des neuen Art. 45a
MWSTGV auf das vorliegende Verfahren und auf dessen rückwirkende
Anwendung auf hängige Fälle, namentlich solche unter dem
Geltungsbereich der Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994
(MWSTV, AS 1994 1464).
Mit Stellungnahme vom 6. März 2007 teilt die ESTV mit, dass Art. 45a
MWSTGV nach Ansicht der ESTV im vorliegenden Beschwerdeverfahren
unbeachtlich sei. Art. 45a MWSTGV diene nicht dazu, bestehende
Formvorschriften generell als unbeachtlich und unnötig einzustufen – diese
blieben anzuwenden, wenn auch nur pragmatisch. Mit der für die
Anwendung der Margenbesteuerung entscheidenden Angabe des
Kilometerstandes in den Einkaufs- bzw. Verkaufsrechnungen hätten die
Steuerpflichtigen den erforderlichen Tatbestandsnachweis zu erbringen,
dass die gebrauchten Motorfahrzeuge nach Massgabe vom Art. 26 Abs. 7
MWSTV für den Verkauf bezogen wurden. Derartige Nachweise habe die
Beschwerdeführerin in casu nicht erbracht. Ferner sei
mitzuberücksichtigen, dass sie auch über keine anderweitigen Belege
verfügte, anhand derer der Kilometerstand im Zeitpunkt des Einkaufs exakt
und verbindlich hätte festgestellt werden können. Die Anwendung von
Art. 45a MWSTGV sei immer dann zu verneinen, wenn verlangte
Nachweise vollständig fehlten.
J. Das Bundesverwaltungsgericht fordert die Beschwerdeführerin mit
Schreiben vom 6. März 2007 zur Nachreichung von Beweismitteln,
namentlich der Kaufs- und Verkaufsbelege betreffend die strittigen
Fahrzeugkäufe und -verkäufe auf sowie räumt ihr mit Schreiben vom
8. März 2007 Gelegenheit zur Stellungnahme zur Eingabe der ESTV vom
6. März 2007 ein. Die Stellungnahme sowie die angeforderten
Originalbelege werden am 14. März 2007 eingereicht und die
Beschwerdeführerin erläutert zudem, dass der Revisor der ESTV über die
erforderlichen Belege betreffend Occasionshandel verfügt habe. Daraus
gehe hervor, dass es (trotz teilweise fehlendem Nachweis) schlecht
möglich gewesen sei, innerhalb der aufgeführten Daten pro Fahrzeug
5'000 km zu fahren.
K. Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben an die SRK und das
Bundesverwaltungsgericht wird - soweit erforderlich - im Rahmen der
Erwägungen eingegangen.
5Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der
ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (MWSTG; SR 641.20)
bzw. Art. 53 MWSTV innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Beschwerde bei
der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006
aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar
2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32)
beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG; SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben
ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden
Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung
des vorher bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue
Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist somit
einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die MWSTGV in Kraft
getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf die Jahre 1996
bis 1998 (die strittigen Geschäftsfälle fanden in den Jahren 1996 bis 1998
statt), so dass auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich noch
bisheriges Recht anwendbar ist (Art. 93 und 94 MWSTG). Die MWSTV ist
eine selbständige, das heisst direkt auf der Verfassung beruhende
Verordnung des Bundesrates. Sie stützt sich auf Art. 8 Abs. 1 der
Übergangsbestimmungen der bis zum 31. Dezember 1999 in Kraft
befindlichen (alten) Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (ÜB-aBV) bzw. auf den (mittlerweile
aufgehobenen) Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) und
stellte bis zur Regelung des Mehrwertsteuerrechts durch den ordentlichen
Gesetzgeber gesetzesvertretendes Recht dar.
2.
2.1 Die Steuer wird grundsätzlich vom Entgelt berechnet (Art. 26 Abs. 1
MWSTV). Demgegenüber kann der Steuerpflichtige nach Art. 29 Abs. 1
und 2 MWSTV die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung
gestellte Steuer als Vorsteuer abziehen, wenn er die Eingangsleistungen
für steuerbare Lieferungen oder steuerbare Dienstleistungen verwendet.
2.2 Für den Handel mit gebrauchten Fahrzeugen enthält Art. 26 Abs. 7
MWSTV eine Sonderregelung. Hat der Steuerpflichtige ein gebrauchtes
Motorfahrzeug für den Verkauf bezogen, so kann er für die Berechnung
der Steuer auf dem Verkauf den Ankaufspreis vom Verkaufspreis
abziehen, sofern er auf dem Ankaufspreis keine Vorsteuer abziehen durfte
oder den möglichen Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht hat (Art. 26
6Abs. 7 MWSTV). Bemessungsgrundlage für die Steuer auf dem Verkauf ist
die Marge zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis. In Abweichung von
Art. 29 MWSTV tritt hierbei der Abzug des Ankaufspreises, der sog.
Vorumsatzabzug, an die Stelle des Vorsteuerabzugs. Dadurch wird der
Steuerpflichtige im Ergebnis so gestellt, als hätte er auf der
Eingangsleistung die Vorsteuer abziehen können. Der Steuerpflichtige
kann aber nach seiner Wahl auch die Regelbesteuerung anwenden. Die
Verfassungsmässigkeit von Art. 26 Abs. 7 MWSTV ist von der
Rechtsprechung bereits mehrfach bestätigt worden (Urteile des
Bundesgerichts 2A.25/2005 vom 17. Januar 2006, E. 3.1; vom 22. Februar
2001, veröffentlicht in Revue de Droit Administratif et de Droit fiscal
[RDAF] 2001 II 117 E. 4b; Entscheid der SRK vom 23. Juni 1999, publiziert
in MWST-Journal 4/99, S. 154 f. E. 3c). Die Margenbesteuerung wurde
aus Gründen der Neutralität der Steuer in der Mehrwertsteuerverordnung
eingeführt. Es sollen die Wettbewerbsnachteile ausgeglichen werden, die
der gewerbsmässige Handel mit Gebrauchtgegenständen gegenüber dem
privaten Handel hat (vgl. Urteile des Bundesgerichtes 2A.156/2003 vom
1. September 2003, E. 2.2 mit Hinweis; 2A.24/2005, 2A.25/2005 und
2A.44/2005 vom 17. Januar 2006 E. 3.1; ausführlich: Entscheid der SRK
vom 9. Dezember 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der
Bundesbehörden [VPB] 67.51, E. 2b/aa mit Hinweisen).
2.3 Die in Art. 26 Abs. 7 MWSTV enthaltenen unbestimmten Rechtsbegriffe
wie „gebraucht“ oder „für den Verkauf bezogen“ wurden von der
Verwaltungspraxis konkretisiert.
2.3.1 Gemäss Praxis der ESTV gelten Motorfahrzeuge als neu, wenn der Stand
des Kilometerzählers 2'000 km nicht übersteigt. Wird dieser Wert
überschritten, gelten die Motorfahrzeuge als gebraucht und die
Margenbesteuerung kommt in Betracht (Branchenbroschüre [BB] für das
Motorfahrzeuggewerbe vom November 1995, welche ab 1. Januar 1996
gilt, Ziff. 5.2.; für das Jahr 1995: BB Autogewerbe, Ziff. 4.2). Diese
Kilometer-Regelung der ESTV wurde von der Rechtsprechung bestätigt
(Urteil des Bundesgerichts vom 2A.304/2004 vom 1. Dezember 2004,
E. 2.3; Entscheid der SRK vom 23. Juni 1999, a.a.O., E. 4b).
2.3.2 Als „zum Verkauf bezogen“ gelten die gebrauchten Motorfahrzeuge
gemäss Verwaltungspraxis, wenn in der Zeit zwischen An- und Verkauf
damit nicht mehr als 2'000 km bzw. ab 1. Januar 1997 5'000 km
zurückgelegt werden. Zur entsprechenden Feststellung muss sowohl aus
den Einkaufs- als auch aus den Verkaufsrechnungen der Kilometerstand
ersichtlich sein. Fehlt diese Angabe auf einem der beiden Belege, darf die
Margenbesteuerung nicht angewendet werden (BB für das
Motorfahrzeuggewerbe, Ziff. 5.3; BB Autogewerbe Ziff. 4.3).
2.3.2.1 Diese 2'000/5'000 km-Praxis wurde von der Rechtsprechung ebenso
gestützt (Urteil des Bundesgerichts 2A.25/2005 vom 17. Januar 2006,
E. 4.2; Entscheide der SRK vom 9. Dezember 2002, a.a.O., E. 2b/bb; vom
23. Juni 1999, a.a.O., E. 4b). Ein gebrauchtes Fahrzeug, das vor dem
Wiederverkauf nachhaltig privat oder beruflich verwendet wird, gilt nicht als
7für den Verkauf bezogen im Sinne von Art. 26 Abs. 7 MWSTV. Die ESTV
überschreitet ihren Gestaltungsspielraum nicht und verstösst auch sonst
nicht gegen übergeordnetes Bundesrecht, wenn sie die direkt zum
Wiederverkauf verwendeten Gebrauchtfahrzeuge von den anderen durch
die 2'000 bzw. 5'000 km-Regel abgrenzt (Entscheid der SRK vom
9. Dezember 2002, a.a.O., E. 2b/bb).
2.3.2.2 Weiter wurde ebenfalls die Aufzeichnungspflicht des Kilometerstandes
auf den Einkaufs- und Verkaufsrechnungen bestätigt, wobei die Angaben
sich (analog zu Art. 28 Abs. 3 MWSTV) auch auf Gutschriften oder
anderen Dokumenten befinden könnten, welche im Geschäftsverkehr die
Rechnung ersetzen (Urteil des Bundesgerichts 2A.25/2005 vom 17. Januar
2006, E. 4.2; Entscheide der SRK vom 9. Dezember 2002, a.a.O.,
E. 2b/bb; vom 23. Juni 1999, a.a.O., E. 4d/bb). Vom Steuerpflichtigen
geführte interne Register über die zwischen An- und Verkauf
zurückgelegte Distanz hingegen genügen nicht (Urteil des Bundesgerichts
2A.25/2005 vom 17. Januar 2006, E. 4.2). Die Pflicht zur Nennung des
Kilometerstandes auf den Einkaufs- und Verkaufsrechnungen sei eine
direkte Konsequenz aus der rechtmässigen Kilometerregelung als
Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Margenbesteuerung. Die
zwischen Kauf und Verkauf zurückgelegten Kilometer müssten sich exakt
bestimmen lassen, hierzu müsse der Kilometerstand sowohl im Zeitpunkt
des Einkaufs als auch in jenem des Wiederverkaufs exakt und verbindlich
aufgezeichnet werden. Sowohl die Kaufs- als auch die
Verkaufsrechnungen hätten folglich die aktuellen Kilometerstände zu
enthalten (Urteil des Bundesgerichts 2A.25/2005 vom 17. Januar 2006,
E. 4.2; Entscheid der SRK vom 9. Dezember 2002, a.a.O., E. 2b/bb).
2.4 Mit dem Inkrafttreten des MWSTG erfolgte eine Neuregelung der
Margenbesteuerung (Art. 35 MWSTG, Art. 10 ff. MWSTGV). Namentlich
wurde die Differenzbesteuerung auf alle gebrauchten beweglichen
Gegenstände ausgedehnt. In Übereinstimmung mit dem alten Recht
(Art. 26 Abs. 7 MWSTV) wird weiterhin vorausgesetzt, dass ein
Gegenstand "gebraucht" sowie "für den Wiederverkauf bezogen" worden
sein muss (Art. 35 Abs. 1 MWSTG). Hingegen wurde von der zugehörigen
publizierten Praxis der ESTV die unter der MWSTV geltende 2'000 km-
Regel betreffend den Begriff des gebrauchten Fahrzeugs sowie die
5'000 km-Regel betreffend jenen des Bezugs zum Verkauf nicht wieder
aufgenommen (siehe BB Motorfahrzeuggewerbe zum MWSTG, u.a.
Ziff. 5.1). Dementsprechend wird in der Verwaltungspraxis auch nicht mehr
verlangt, dass in Ankaufs- und Verkaufsrechnungen die Kilometerangaben
enthalten sein müssen (vgl. Art. 14 Abs. 1 MWSTGV; siehe auch BB
Motorfahrzeuggewerbe zum MWSTG Ziff. 5.4, 5.5, 12.2). Wer bei
gebrauchten Motorfahrzeugen die Margenbesteuerung anwendet, muss
über den Motorfahrzeughandel eine detaillierte Einkaufs-, Lager- und
Verkaufskontrolle führen (Art. 15 Abs. 1 MWSTGV), welche gemäss der
Praxis eine Reihe von Angaben enthalten muss (BB
Motorfahrzeuggewerbe zum MWSTG Ziff. 12.2), auch in dieser Aufzählung
figuriert jedoch der Kilometerstand nicht.
83.
3.1 Zur Bestimmung des anwendbaren materiellen Rechts ist grundsätzlich auf
den Zeitpunkt, in welchem die relevanten Tatsachen sich abgespielt
haben, abzustellen. Wenn bei der Anwendung von neuem Recht an ein
Ereignis angeknüpft wird, das in der Vergangenheit liegt und vor Erlass
des Gesetzes abgeschlossen wurde, liegt eine unerlaubte Rückwirkung
eines Erlasses vor (BGE 122 II 124 E. 3b/dd; 107 Ib 196 E. 3b mit
Hinweisen; identische Regelung in Art. 93 f. MWSTG). In seiner
Rechtsprechung zum Rückwirkungsverbot lässt das Bundesgericht die
Rückwirkung regelmässig nur dann zu (im Sinne einer Ausnahme vom
Rückwirkungsverbot), wenn sie gesetzlich ausdrücklich angeordnet oder
nach dem Sinn des Erlasses klar gewollt ist, in zeitlicher Beziehung
mässig ist, zu keinen stossenden Rechtsungleichheiten führt, sich durch
beachtenswerte Gründe rechtfertigen lässt und nicht in wohlerworbene
Rechte eingreift (BGE 125 I 186 E. 2b/cc; 122 V 408 E. 3b; 122 II 124
E. 6b/dd; 119 Ia 258 E. 3b; siehe auch Entscheid der SRK vom
24. September 2004, veröffentlicht in VPB 69.40, E. 6). Eine Rückwirkung
soll namentlich dann möglich sein, wenn die Gesetzesänderung zur
Verbesserung des Rechtszustandes des Betroffenen führt (Rückwirkung
begünstigender Erlasse; lex mitior) (Urteil des Bundesgerichts vom
23. November 2005 [2A.228/2005], E. 2.3; BGE 105 Ia 39 f. E. 3; 99 V 203
E. 2; Entscheid der Asylrekurskommission vom 2. Mai 2000, veröffentlicht
in VPB 65.6, E. 3b; siehe auch ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 334 ff.). Auch die
Rückwirkung begünstigender Erlasse darf aber nicht zu
Rechtsungleichheiten führen oder Rechte Dritter beeinträchtigen
(HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 334 f.).
3.2 Der zeitliche Geltungsbereich von Weisungen der ESTV
(Verwaltungsverordnungen) stimmt grundsätzlich mit dem zeitlichen
Geltungsbereich der Norm überein, die durch die Praxis
ausgelegt/präzisiert wird, dies auch wenn sie einige Zeit nach Inkrafttreten
dieser zugrundeliegenden Bestimmungen herausgegeben werden (Urteil
des Bundesgerichts vom 15. Mai 2000, veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 70 S. 589, E. 5b, c; Entscheid der
SRK vom 24. September 2004, a.a.O., E. 5b, 7a mit Hinweisen).
4. Am 1. Juli 2006 ist Art. 45a MWSTGV in Kraft getreten, welcher wie folgt
lautet: "Allein aufgrund von Formmängeln wird keine Steuernachforderung
erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist,
dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder
dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein
Steuerausfall entstanden ist."
4.1 Das Bundesverwaltungsgericht hat in Bezug auf die rückwirkende
Anwendung von Art. 45a MWSTGV auf hängige Verfahren das Folgende
festgestellt:
9Art. 45a MWSTGV (ebenso wie Art. 15a MWSTGV) stellt materiell eine
sogenannte Verwaltungsverordnung mit Aussenwirkung dar (zum Begriff:
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 129 ff.; FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht,
Bern 1986, S. 103), die darauf ausgerichtet ist, der ESTV für die
Anwendung und Auslegung der entsprechenden Normen des
Mehrwertsteuergesetzes Weisung zu erteilen. Als Dienstanweisung des
Bundesrates an die ESTV mit Aussenwirkung entfaltet Art. 45a MWSTGV
auch Auswirkungen auf das Verhältnis zwischen der Verwaltung und den
steuerpflichtigen Personen (vgl. Praxismitteilung der ESTV vom
31. Oktober 2006 zur "Behandlung von Formmängeln", S. 1, online auf:
/d/mwst/dokumentation/praxis/2006.htm). Der Bundes-
rat will damit eine einheitliche, gleichmässige, rechtsgleiche und
sachrichtige Praxis in der Anwendung des geltenden
Mehrwertsteuergesetzes sicherstellen und eine gleichmässige Ausübung
des Ermessens durch die ESTV fördern (Praxismitteilung, a.a.O., S. 1; vgl.
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 124). Die ESTV trägt diesen
Verwaltungsanweisungen des Bundesrates nicht nur inskünftig Rechnung,
sondern auch bezüglich aller per 1. Juli 2006 bestrittenen, noch pendenten
Fälle, mithin rückwirkend (Praxismitteilung, a.a.O., S. 2). Da die
Verwaltung mit dieser Rückwirkung eine Gleichbehandlung aller hängigen
Verfahren beabsichtigt und mit der sofortigen Befolgung der Anweisungen
des Bundesrates Rechtssicherheit schafft, dem überspitzten Formalismus
entgegenwirkt und letztlich die Steuerneutralität anstrebt (vgl. PASCAL
MOLLARD, La TVA : vers une théorie du chaos?, in: Festschrift SRK,
Lausanne 2004, S. 65, zur "tolérance administrative" bei
Formvorschriften), sieht sich das Bundesverwaltungsgericht nicht
veranlasst, die Rückwirkung der Verwaltungsanweisungen im Bereich von
Formmängeln in Frage zu stellen (siehe noch nicht rechtskräftiges Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1365/2006 vom 19. März 2007, E. 2.3).
Diese rückwirkende Anwendung beruht im Übrigen auf dem Willen des
Bundesrats. Gemäss Pressemitteilung des Eidgenössischen
Finanzdepartements (EFD) vom 24. Mai 2006 hat die Verwaltung die
Vorschriften in der MWSTGV über den Formalismus ab deren
Inkraftsetzung "auch auf alle noch pendenten Fälle" anzuwenden.
4.2 Im vorstehend zitierten Urteil wurde folglich die Rückwirkung von Art. 15a
und Art. 45a MWSTGV auf hängige Fälle unter dem Geltungsbereich des
MWSTG geschützt. Hingegen war die Rückwirkung auf hängige Fälle unter
dem Regime der MWSTV nicht Urteilsthema. Die ESTV hat in
grundsätzlicher Hinsicht die Absicht kommuniziert, Art. 45a MWSTGV
auch auf hängige Verfahren, die noch der MWSTV unterstehen,
rückwirkend anzuwenden. Im Folgenden ist zu untersuchen, ob die
Rückwirkung von Art. 45a MWSTGV auch auf hängige Verfahren, die dem
Regime der MWSTV unterliegen, zu bejahen ist.
Die vorstehenden Grundsätze zur (unerlaubten) Rückwirkung von Erlassen
bzw. dem Rückwirkungsverbot (E. 3.1) haben auch betreffend Art. 45a
MWSTGV Gültigkeit. Dass die Norm materiell als "Verwaltungsverordnung
mit Aussenwirkung" gilt (oben E. 4.1), ändert nichts daran, da es sich
10
formell um eine Rechtsverordnung handelt (überdies wirken selbst formelle
Verwaltungsverordnungen mit Aussenwirkungen wie Rechtsverordnungen,
vgl. BGE 98 Ia 510 f. E. 1; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 130). Ferner
gälte das Rückwirkungsverbot ebenso bei einer Qualifikation von Art. 45a
MWSTGV als Verwaltungsverordnung; der zeitliche Geltungsbereich einer
solchen stimmt grundsätzlich mit jenem des dadurch ausgelegten bzw.
konkretisierten Gesetzes überein (oben E. 3.2). Es gilt somit der
Grundsatz, dass neues Recht nur für Sachverhalte (Umsätze) angewendet
werden darf, die sich nach dessen Inkrafttreten ereignet haben. Wie
gesehen (E. 3.1) werden hiervon jedoch Ausnahmen gemacht, dies
namentlich bei Verbesserung der Rechtsstellung des Betroffenen durch
eine neu in Kraft getretene Norm. Es ist unzweifelhaft, dass Art. 45a
MWSTGV sich auf die Steuerpflichtigen begünstigend auswirkt. Unter
diesen Umständen bestehen – abgesehen von der
Gleichbehandlungsproblematik – im allgemeinen keine Bedenken gegen
eine Rückwirkung (oben E. 3.1; namentlich Urteil des Bundesgerichts
2A.228/2005 vom 23. November 2005, E. 2.3; BGE 105 Ia 39 f. E. 3;
99 V 203 E. 2). Auch die Rückwirkung von begünstigenden Regelungen
sollte allerdings prinzipiell von den einschlägigen Normen vorgesehen sein
(BGE 105 Ia 39 f. E. 3). Die rückwirkende Anwendung ergibt sich zwar
nicht aus dem Text von Art. 45a MWSTGV, immerhin ist aber bekannt,
dass die rückwirkende Anwendung auf hängige Verfahren dem Willen des
Bundesrats als Erlassgeber entspricht – auch wenn die Rückwirkung auf
Fälle unter dem Regime der MWSTV nicht explizit genannt wurde (siehe
Pressemitteilung des EFD vom 24. März 2006). Die Rückwirkung lässt sich
auch mit beachtenswerten Gründen rechtfertigen, indem Art. 45a
MWSTGV insbesondere dem allseits vertretenen Anliegen entspricht, den
Formalismus bei der Mehrwertsteuer zu mildern (weitere Gründe: vorne
E. 4.1, u.a. "Toleranzprinzip"). Somit kann grundsätzlich auch für hängige
Fälle, die dem zeitlichen Geltungsbereich der MWSTV unterstehen, das
vorstehend Gesagte gelten (E. 4.1), wonach die zu Gunsten der
Steuerpflichtigen sich auswirkende Bestimmung von Art. 45a MWSTGV
rückwirkend angewendet werden kann – dies unter dem Vorbehalt von
Fällen, in denen sich eine solche Rückwirkung aus
Gleichbehandlungsgründen verbietet.
5.
5.1 Im vorliegenden Fall ist nicht bestritten, dass die Beschwerdeführerin die
Voraussetzung der Aufzeichnung der aktuellen Kilometerangaben in den
Kaufs- und Verkaufsbelegen gemäss Verwaltungspraxis (E. 2.3.2) nicht
erfüllt hat (nicht Gegenstand des vorinstanzlichen Entscheids war das
Vorliegen der Bedingung von Art. 26 Abs. 7 MWSTV, dass die Fahrzeuge
"gebraucht" sein müssen). Die Beschwerdeführerin anerkennt den
Formfehler der fehlenden Kilometerangaben ausdrücklich (u.a.
Beschwerde vom 27. April 2004; Einsprache vom 24. Oktober 2003). Aus
den von der Beschwerdeführerin am 14. März 2007 dem
Bundesverwaltungsgericht eingereichten Belegen zu den in Frage
stehenden Geschäftsfällen ist denn auch ersichtlich, dass abgesehen von
11
einem Fall in keiner Einkaufsrechnung der Kilometerstand genannt ist.
Zusätzlich fehlten die Kilometerstände teilweise ebenfalls in den
Verkaufsbelegen. Im einen Fall, wo der Ankaufsbeleg die Kilometerangabe
enthält, fehlt sie dafür in der Verkaufsrechnung.
Folglich kann im vorliegenden Fall nicht daran gezweifelt werden, dass
nach der unter dem Regime der MWSTV geltenden Rechtslage
(insbesondere der von der Rechtsprechung bestätigten Praxis der ESTV,
vorne in E. 2.3.2.1 und 2.3.2.2) der Beschwerdeführerin die
Margenbesteuerung nicht zu gewähren war. Es fehlte der von der Praxis
verlangte Nachweis, dass die Fahrzeuge "zum Verkauf" bezogen worden
waren (Art. 26 Abs. 7 MWSTV, vorne E. 2.3.2).
5.2 Die Beschwerdeführerin kann sich im Übrigen nicht auf die Rechtslage
unter dem Geltungsbereich des MWSTG und namentlich die dazu
gehörige neue Praxis der ESTV, welche die 2'000/5'000 km-Regeln nicht
mehr enthält (oben E. 2.4), berufen. Vor Inkrafttreten des MWSTG
getätigte Umsätze unterstehen gemäss Art. 93 f. MWSTG dem alten Recht
und es gilt das Rückwirkungsverbot (oben E. 3.1). Vorliegend war der
Sachverhalt (Tätigen des Umsatzes) unter dem zeitlichen Geltungsbereich
der MWSTV abgeschlossen und es ist das alte Recht anwendbar (siehe
auch oben E. 1.2). Die Regelung der Margenbesteuerung in Art. 35
MWSTG und Art. 10 ff. MWSTGV darf somit nicht rückwirkend auf die
vorliegenden altrechtlichen Sachverhalte angewendet werden. Dasselbe
gilt für die neue Verwaltungspraxis zum MWSTG. Der zeitliche
Geltungsbereich einer Verwaltungsverordnung deckt sich prinzipiell mit
dem zeitlichen Geltungsbereich des Erlasses, der durch die Praxis
ausgelegt/präzisiert wird (E. 3.2). Die fragliche Praxis unter dem Regime
des MWSTG bezieht sich folglich nur auf Fälle unter dem zeitlichen
Geltungsbereich des MWSTG und kann nicht rückwirkend auf unter den
Geltungsbereich der MWSTV fallende Sachverhalte angewendet werden.
Dass die 2'000/5'000 km-Regel mit Inkrafttreten des MWSTG durch die
Praxis der ESTV nicht mehr aufgenommen worden ist, bedeutet
keinesfalls die Aufhebung der - im Übrigen von der Rechtsprechung als
rechtmässig anerkannten - Verwaltungspraxis zur MWSTV. Ferner ist auch
kein Wille des Gesetzgebers bzw. des Erlassgebers der
Verwaltungsverordnungen ersichtlich, wonach die neue Praxis rückwirkend
auf dem Regime der MWSTV unterstehende hängige Verfahren
angewendet werden sollte (wobei selbst dann die Zulässigkeit einer
Rückwirkung zu prüfen bliebe).
5.3 Nicht anwendbar bzw. vorliegend irrelevant ist ferner die neue Version von
Art. 14 Abs. 2 MWSTGV, welche wie Art. 45a MWSTGV ebenfalls am
1. Juli 2006 in Kraft getreten ist und gleichermassen dem Formalismus in
der Mehrwertsteuer entgegenwirken soll (siehe Praxismitteilung der ESTV
vom 27. Oktober 2006, S. 14). Die Neuregelung in Art. 14 Abs. 2
MWSTGV bezieht sich lediglich auf Art. 37 Abs. 4 MWSTG, wonach, wer
die Steuer auf dem Wiederverkauf von Gegenständen nach Art. 35
MWSTG berechnet, weder in Preisanschriften, Preislisten und sonstigen
Angeboten noch in Rechnungen auf die Steuer hinweisen darf. Gemäss
12
Art. 14 Abs. 2 Satz 2 MWSTGV (nur Satz 2 ist neu) ist nun ein Hinweis auf
die MWST nicht mehr unbedingt schädlich. Vorliegend geht es aber nicht
um diese Problematik, die Margenbesteuerung wurde von der ESTV nicht
aus dem Grund verweigert, weil in den Rechnungen auf die Steuer
hingewiesen worden wäre.
6. Als Nächstes ist zu untersuchen, ob die vorliegende Problematik unter den
materiellen Anwendungsbereich von Art. 45a MWSTGV fällt.
6.1 Art. 45a MWSTGV bezieht sich nach dem klaren Wortlaut einzig auf
"Formmängel". Formvorschriften in Gesetz, Verordnungen und gemäss
Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch, sondern
pragmatisch angewendet werden. Mit diesem "Pragmatismusartikel" soll
vermieden werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu
Steuernachbelastungen führt (Praxismitteilung vom 27. Oktober 2006,
S. 1; Pressemitteilung des EFD vom 24. Mai 2006). Die Verwaltungspraxis
der ESTV – auch die formellen Regelungen – werden durch Art. 45a
MWSTGV nicht aufgehoben, sondern sie bleiben bestehen und gültig und
sind grundsätzlich von den Steuerpflichtigen zu beachten. Sie sollen aber
aufgrund der Anweisungen des Bundesrats in Art. 45a MWSTGV
pragmatisch angewendet werden (s.a. S. 2 der Praxismitteilung vom
27. Oktober 2006). Zusätzliche Voraussetzung, damit von einer
Steuernachforderung abgesehen wird, ist gemäss Art. 45a MWSTGV im
Übrigen immer, dass dem Bund aus der Nichtbeachtung der Form kein
Steuerausfall entstanden ist.
6.2 Vorab ist daran zu erinnern, dass die vorliegende Rechtsfrage unter
Anwendung der MWSTV und der dazugehörigen Verwaltungspraxis zu
prüfen ist (oben E. 1.2, 5.2). Selbst eine Bejahung der Anwendbarkeit von
Art. 45a MWSTGV auf den vorliegenden Fall ändert nichts daran, dass der
Sachverhalt den Bestimmungen der MWSTV (Art. 26 Abs. 7 MWSTV) und
grundsätzlich auch der Praxis der ESTV zu deren Auslegung bzw.
Konkretisierung untersteht.
6.3 Bei der vorliegend grundsätzlich noch anzuwendenden (siehe soeben
E. 6.2) 2'000 bzw. 5'000 km-Praxis der ESTV handelt es sich um eine
Auslegung bzw. Konkretisierung von materiellen Bestimmungen der
MWSTV, nämlich der in Art. 26 Abs. 7 MWSTV verwendeten Begriffe
"gebrauchte" Motorfahrzeuge (E. 2.3.1) sowie "zum Verkauf bezogen" (E.
2.3.2). Bei den genannten 2'000 bzw. 5'000 km-Regeln in der
Verwaltungspraxis handelt es sich mithin ebenfalls um Vorschriften
materieller Art und nicht um Formvorschriften. Diese Praxisfestlegungen
können damit von Art. 45a MWSTGV nicht anvisiert und erst recht nicht
ausser Kraft gesetzt worden sein. Mit Art. 45a MWSTGV sollten
Formalismen gelockert werden, nicht aber einzelne materielle
Praxisfestlegungen, welche die MWSTV konkretisieren. Vorliegend kommt
die Margenbesteuerung somit nach wie vor nur in Frage, wenn die (von
der Rechtsprechung bestätigten) Voraussetzungen der Verwaltungspraxis
erfüllt sind. In casu muss damit nach wie vor dargetan sein, dass zwischen
13
An- und Verkauf der Fahrzeuge nicht über 2'000 bzw. 5'000 km
zurückgelegt worden sind (E. 2.3.2.1).
6.4 Rein formeller Art ist im Zusammenhang mit der Praxis der ESTV
bezüglich Margenbesteuerung hingegen die – von der Rechtsprechung
ebenfalls gestützte - Anforderung, dass die Kilometerstände bei An- und
Verkauf der Occasionsfahrzeuge zwingend in den An- und
Verkaufsrechnungen bzw. -belegen zu erscheinen haben (E. 2.3.2.2).
Diese Formvorschrift der Verwaltungspraxis kann somit - nachdem die
Rückwirkung auch auf Vorschriften des alten Rechts bejaht worden ist
(oben E. 4.2) - von Art. 45a MWSTGV erfasst werden. Erforderlich ist zwar
wie erläutert nach wie vor der Beweis, dass zwischen An- und Verkauf
nicht mehr als 2'000 bzw. 5'000 km gefahren worden sind (soeben E. 6.3).
Die Berücksichtigung von Art. 45a MWSTGV hat jedoch zur Folge, dass
der Nachweis der Erfüllung der Anforderungen der 2'000/5'000 km-Praxis
auch auf anderem Weg erbracht werden könnte als über die Angabe des
Kilometerstands zwingend "in den An- und Verkaufsbelegen". Zu denken
ist primär an andere schriftliche und beweisgeeignete Aufzeichnungen
betreffend die beiden fraglichen Kilometerangaben. Als Konsequenz der
2'000 bzw. 5'000 km-Praxis wird die Aufzeichnung des Kilometerstands
sowohl im Zeitpunkt des Einkaufs als auch in jenem des Wiederverkaufs in
der Regel nach wie vor unerlässlich sein (s.a. E. 2.3.2.2).
7. Im Folgenden ist mithin zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin das Erfüllen
des Erfordernisses, dass zwischen An- und Verkauf der Fahrzeuge nicht
mehr als 2'000 bzw. 5'000 km zurückgelegt worden sind, auf irgend eine
Weise nachgewiesen hat.
7.1 Wie gesehen fehlte betreffend aller vorliegend Streitgegenstand bildenden
Fahrzeugkäufe und -verkäufe entweder im Kaufs- oder im Verkaufsbeleg
oder aber in beiden die Kilometerangabe (E. 5.1). Wie erläutert wäre auch
ein anderweitiger Nachweis, namentlich über schriftliche Aufzeichnungen
betreffend Kilometerstände, möglich (E. 6.4). Ein solcher wurde aber nicht
erbracht; die zwischen An- und Verkauf zurückgelegten Distanzen wurden
auch nicht mittels Nennung der Kilometerstände in anderen
beweisgeeigneten Dokumenten belegt.
7.2 Die Beschwerdeführerin beruft sich in ihrer Beschwerde lediglich auf die
kurzen Fristen zwischen Ein- und Verkauf (siehe Liste mit den Kaufs- und
Verkaufsdaten in Einsprache vom 24. Oktober 2003; einzelne An- und
Verkaufsbelege: Beilagen mit Schreiben vom 14. März 1997) und die sich
daraus ergebende Konsequenz, dass es in den meisten Fällen nicht
möglich gewesen wäre, die 2'000 bzw. 5'000 km-Regelung zu umgehen.
7.2.1 Der Argumentation der Beschwerdeführerin kann in den speziellen und
eindeutigen Fällen gefolgt werden, in denen ein Zurücklegen der
massgeblichen Strecke zwischen An- und Verkauf geradezu unmöglich ist.
Dies trifft gemäss der Liste der Geschäftsfälle und den zugehörigen
Belegen auf die Fälle 4 (Kauf 10. Juni 1997, Verkauf 11. Juni 1997 an ...,
14
Fr. 800.--) und 8 (Kauf 22. September 1997, Verkauf 23. September 1997
an ..., Fr. 1'000.--) zu. Hier hatte die Beschwerdeführerin die Fahrzeuge
nur einen oder zwei Tage in ihrem Besitz und ihr ist darin zuzustimmen,
dass das Zurücklegen der 5'000 km (es sind hier nur Fälle ab 1. Januar
1997 betroffen) schlicht unmöglich war. Für diese Geschäftsfälle kann die
5'000 km-Praxis als erfüllt gelten, die Fahrzeuge sind offensichtlich im
Sinne von Art. 26 Abs. 7 MWSTV direkt zum Weiterverkauf bezogen
worden.
Diesbezüglich ist die Beschwerde unter Anwendung von Art. 45a
MWSTGV gutzuheissen. In solch offensichtlichen Fällen, in welchen der
rechtserhebliche Sachverhalt als zweifelsfrei erstellt gelten kann, die
Margenbesteuerung zu verweigern, erscheint vor dem Hintergrund des
Pragmatismusartikels nicht gerechtfertigt. Unter diesen Umständen soll die
blosse Nichteinhaltung einer Formvorschrift aufgrund von Art. 45a
MWSTGV dem Beschwerdeführer nicht schaden. Ferner entsteht auch
kein Steuerausfall für den Bund (Art. 45a MWSTGV), denn die Anwendung
der Margenbesteuerung ist materiell gerechtfertigt (siehe auch Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1365/2006 vom 19. März 2007, E. 4.2).
7.2.2 In den weiteren Fällen hingegen kann nicht von einem Beweis gesprochen
werden, dass die 2'000/5'000 km-Praxis eingehalten worden wäre.
Das Vorbringen der Beschwerdeführerin ist offensichtlich nicht stichhaltig
bezüglich der zahlreichen Geschäfte mit einer Zeitspanne von (zum Teil
weit) über einem Monat zwischen An- und Verkauf. Hier wäre das
Zurücklegen der fraglichen Kilometer je nach Verwendung des Fahrzeugs
ohne weiteres möglich gewesen. Auch in der Einsprache wurde im Übrigen
lediglich dafürgehalten, dass aus den Daten abgeleitet werden könne,
dass es "in den meisten Fällen" nicht möglich gewesen wäre, die 2'000
bzw. 5000 km-Regelung zu umgehen.
Für einige der fraglichen Geschäfte erscheint es zwar (beispielsweise bei
einer Dauer zwischen An- und Verkauf von unter 10 Tagen) nicht sehr
wahrscheinlich, dass das Fahrzeug über 2'000 oder gar über 5'000 km
gefahren worden ist; allerdings ist dies auch keineswegs unmöglich. Eine
detaillierte Überprüfung der verschiedenen Geschäftsfälle und der
Wahrscheinlichkeit oder vielmehr Unmöglichkeit des Erreichens der
massgeblichen Distanzen durch das Bundesverwaltungsgericht ist jedoch
nicht opportun. Hierzu wäre erforderlich, bezüglich der Anzahl Tage, die
auf ein Nichterreichen der fraglichen Kilometerzahlen schliessen lassen
würde, eine Grenze festzulegen und sozusagen eine neue Praxisregelung
einzuführen, was jedoch nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts
sein kann (vgl. auch MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was
nicht, ST 2005 S. 614). Will die Beschwerdeführerin die
Margenbesteuerung und nicht die übliche Abrechnungsart anwenden - was
ihr im Übrigen völlig freigestellt war (oben E. 2.2) - hat sie den ihr
obliegenden Beweis zu erbringen, dass die Anforderungen der 2'000 bzw.
5'000 km-Praxis tatsächlich erfüllt sind, woran Art. 45a MWSTGV wie
gesehen (E. 6.3, 6.4) nichts zu ändern vermag. Dabei wäre die
15
Beschwerdeführerin grundsätzlich eben nicht umhin gekommen, die
Kilometerstände bei An- und Verkauf schriftlich exakt aufzuzeichnen (siehe
E. 2.3.2.2, E. 6.4). Die Argumentation der Beschwerdeführerin hingegen
läuft weitgehend (abgesehen von den vorgenannten Fällen) auf die blosse
Vermutung zu ihren Gunsten hinaus, dass in der Zeit zwischen An- und
Verkauf wohl nicht mehr als 2'000/5'000 km gefahren worden sein können.
Der - der Beschwerdeführerin obliegende - Beweis, dass die
Anforderungen der Praxis effektiv erfüllt sind, erfolgt damit jedoch nicht.
Der Vollständigkeit halber kann immerhin zu den folgenden einzelnen
Geschäftsfällen konkret Stellung genommen werden: Unklar ist die
Situation im Fall 11 gemäss der Liste in der Einsprache. Hier liegt das
Verkaufsdatum (6. Oktober 1997, an ...) vor dem Kaufsdatum (15. Oktober
1997) und der Grund hierfür sowie der Zeitpunkt der effektiven Übergabe
des Fahrzeugs ist nicht dokumentiert. Unter diesen Umständen kommt
eine Gutheissung diesbezüglich nicht in Frage. Ebenso kann bei Fall 2 mit
Besitzesdauer von 3 oder 4 Tagen (Kauf 18. Juni 1996, Verkauf 21. Juni
1996 an ...) nicht von einem klaren Fall gesprochen werden, wo der
Nachweis als erbracht gelten kann. Hier war noch die 2'000 km Regel in
Kraft und es kann nicht von einer klaren Unmöglichkeit des Zurücklegens
von 2'000 km innert 4 Tagen ausgegangen werden. Das selbe gilt für die
weiteren "Grenzfälle", wo das Zurücklegen von 5'000 km (Fälle nach 1.
Januar 1997) zwar eher unwahrscheinlich, aber nicht unmöglich erscheint
(so Fall 15, Kauf 29. April 1998, Verkauf 6. Mai 1998). Zu Fall 7 (Verkauf
21. Juli 1997, ...) ist ferner zu bemerken, dass nicht von den in der Liste
angegebenen 4 Tagen Besitzesdauer ausgegangen werden kann, da auf
der Ankaufsrechnung nur "Juli 1997" vermerkt ist, ohne genaueres Datum.
Abgesehen von den oben (E. 7.2.1) genannten Fällen ist der
Beschwerdeführerin folglich der Beweis nicht gelungen, dass sie die
Anforderungen der Verwaltungspraxis betreffend die
Tatbestandsmerkmale der Margenbesteuerung erfüllt hat. Kann die
Beschwerdeführerin das Erfüllen der 2'000/5'000 km-Praxis nicht
beweisen, so handelt es sich jedoch nicht um eine Formfehlerproblematik
im Sinne von Art. 45a MWSTGV, sondern um eine Situation der
Beweislosigkeit, wo Art. 45a MWSTGV nicht greifen kann (siehe
Entscheide der SRK vom 10. Oktober 2006 [CRC 2005-074], E. 4f; vom
11. Oktober 2006 [CRC 2005-107], E. 5c/bb).
7.2.3 Zusammenfassend ist die Beschwerde demnach einzig betreffend die
genannten Geschäftsfälle 4 und 8, mithin im Umfang von Fr. 52.-- (6,5%
von Fr. 800.--) und Fr. 65.-- (6,5% von Fr. 1'000.--), total Fr. 117.--
gutzuheissen. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.
8.
8.1 Die ESTV hat der Beschwerdeführerin im Einspracheentscheid vom
20. April 2004 Verfahrenskosten von insgesamt Fr. 480.-- auferlegt. Die
Auferlegung der Verfahrenskosten wird damit begründet, dass von Art. 68
Abs. 1 MWSTG, wonach in der Regel keine Kosten erhoben würden,
abgewichen werden könne, wenn das Verfahren vom Steuerpflichtigen
16
unnötigerweise verursacht worden sei.
8.2 Art. 68 Abs. 1 MWSTG (zur Anwendbarkeit von Art. 68 MWSTG vgl.
Urteile des Bundesgerichts 2A.68/2003 und 2A.69/2003 vom 31. August
2004, je E. 9; ausführlich: Entscheid der SRK vom 10. Januar 2006,
veröffentlicht in VPB 70.56, E. 4a) sieht - unabhängig vom
Verfahrensausgang - die Kostenlosigkeit des Verfahrens vor der ESTV vor.
Gemäss Abs. 2 können hingegen Kosten von Untersuchungshandlungen
derjenigen Person auferlegt werden, die sie schuldhaft verursacht hat.
Vorliegend ist nicht ersichtlich, welche speziellen
Untersuchungshandlungen - mit entsprechenden Kostenfolgen - die
Beschwerdeführerin schuldhaft verursacht haben könnte (zum
Anwendungsbereich von Art. 68 Abs. 2 MWSTG siehe Entscheid der SRK
vom 23. April 2003, veröffentlicht in VPB 67.123, E. 5c). Für eine
Auferlegung der Verfahrenskosten, weil der Steuerpflichtige das Verfahren
in ganz allgemeiner Weise unnötigerweise verursacht, wie die ESTV dies
darstellt, bietet Art. 68 Abs. 2 MWSTG hingegen keine Rechtsgrundlage
(Entscheid der SRK vom 9. März 2005, veröffentlicht in VPB 69.87,
E. 5b/bb). Abgesehen davon wäre dieser Tatbestand in casu auch gar
nicht erfüllt. Die Auferlegung von Verfahrenskosten durch die Vorinstanz
ist aufzuheben.
8.3 Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde hinsichtlich der Auferlegung
von Verfahrenskosten im Verfahren vor der ESTV (Fr. 480.--)
gutzuheissen. Ebenso ist sie betreffend zwei Geschäftsfälle, in welchen die
Margenbesteuerung zuzulassen ist, im Umfang von Fr. 117.--
gutzuheissen (E. 7.2.1, 7.2.3). Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.
Die Verfahrenskosten sind in der Regel der unterliegenden
Beschwerdeführerin aufzuerlegen. Unterliegt diese nur teilweise, werden
die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Im vorliegenden
Fall rechtfertigt es sich angesichts der teilweisen Gutheissung, die
Verfahrenskosten von Fr. 1'000.-- auf Fr. 900.-- zu reduzieren. Eine
Parteientschädigung wird der nicht vertretenen Beschwerdeführerin,
welche keine notwendige Auslagen geltend gemacht hat, nicht
ausgerichtet (Art. 8 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE;
SR 173.320.2]).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde der X. vom 27. April 2004 gegen den Ein-
spracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. April
2004 wird im Umfang von Fr. 117.-- teilweise gutgeheissen und Ziff. 2 und
3 des Dispositivs des Einspracheentscheids werden insoweit aufgehoben.
2. Ziff. 4 des Dispositivs des Einspracheentscheides betreffend die
Auferlegung der vorinstanzlichen Verfahrenskosten von insgesamt
17
Fr. 480.-- wird aufgehoben.
3. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen und der Einspracheentscheid
der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. April 2004 bestätigt.
4. Die Verfahrenskosten im reduzierten Betrage von Fr. 900.-- werden der
Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten
Kostenvorschuss von Fr. 1'000.-- verrechnet. Der Überschuss von
Fr. 100.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des
vorliegenden Entscheides zurückerstattet.
5. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...) (Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Thomas Stadelmann Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung
beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie
muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder
zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen
diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42,
48, 54, 83 Bst. l und m sowie 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über
das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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