A-1354/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 199...

Abtei lung I
A-1354/2006
A-1409/2006
{T 1/2}
Urteil vom 24. August 2007
Mitwirkung: Richter Michael Beusch; Richter Markus Metz; Richter André
Moser; Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
Schweizer Schiesssportverband, Lidostrasse 6, 6006 Luzern,
Beschwerdeführer, vertreten durch B&P tax and legal AG, Waisenhausplatz 14,
Postfach, 3000 Bern 7,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1999).
Leistungsaustausch. Subvention. Mitgliederbeiträge (Art. 14 Ziff. 11
MWSTV). Gebot der gesonderten Fakturierung. Ausbildungsleistungen und
gastgewerbliche Leistungen (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Der Schweizerische Schützenverband (SSV) war seit dem 1. Januar 1995
als Steuerpflichtiger im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die Kommission
Leistungssport (KLS) wurde ebenfalls per 1. Januar 1995 als
Steuerpflichtige bei der ESTV eingetragen. Sie war ein Organ verschie-
dener Verbände, so u.a. des Schweizerischen Schützenverbandes. Der
Schweizerische Schützenverband (SSV) hat sich per 1. Januar 2002 mit
dem Schweizerischen Sportschützenverband (SSSV) und dem Schweizeri-
schen Arbeiter-Schützenverband (SASB) zum Schweizer Schiesssport-
verband (im Folgenden SSV) zusammengeschlossen. Gleichzeitig wurde
die KLS in den neu geschaffenen Schweizer Schiesssportverband
integriert.
Im Oktober/November 1999 führte die ESTV beim Schweizerischen
Schützenverband eine Kontrolle über die Steuerperioden 1. Quartal 1995
bis 2. Quartal 1999 durch, welche zu einer Nachforderung von Fr. ...
führte, die die ESTV mit Ergänzungsabrechnungen (EA) Nr. 219'406 (Fr.
...) und Nr. 219'405 (Fr. ...) vom 24. November 1999 geltend machte.
Ebenfalls führte die ESTV im November 1999 bei der KLS eine Kontrolle
durch, woraus die EA Nr. 219'404 vom 24. November 1999 resultierte, in
welcher betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1999
eine Nachforderung von Fr. ... geltend gemacht wurde.
B. In den beiden Entscheiden vom 20. Juli 2000 bestätigte die ESTV diese
Steuerforderungen gegenüber dem Schweizerischen Schützenverband
und der KLS. Die ESTV machte Erläuterungen betreffend die nach Ansicht
der ESTV steuerbaren Umsätze des SSV (EA Nr. 219'406 und
Nr. 219'405) aufgrund von eingenommenen "B/C-Gebühren", vom VBS
ausgerichteten Erträgen aus dem Sportrappen, "Dienstleistungs-
entschädigungen des Bundes" und Umsätzen aus "Kursen" (Aufrechnung
des gesamten Entgelts mangels gesonderter Fakturierung). Nicht erwähnt
wurden die in der EA ebenfalls aufgerechneten Einnahmen aus Doppel-
geldern. Im Hinblick auf die KLS wurden Ausführungen gemacht zu den
Einnahmen aufgrund von vom SSV und SSSV an die KLS weitergeleitetem
Sportrappen ("Sportbeitrag Verbände") und der "CISM-Beiträge Heer".
Sowohl im Entscheid betreffend SSV als auch betreffend die KLS folgten
ferner Ausführungen zu den vorgenommenen Vorsteuerkürzungen.
C. Gegen diese beiden Entscheide liessen der Schweizerische Schützen-
verband und die KLS am 13. September 2000 gemeinsam mit einer
Eingabe Einsprache erheben mit dem Antrag, die beiden Entscheide seien
aufzuheben, soweit damit bestrittene Umsätze und Vorsteuerkürzungen
beschlagen seien. Nicht bestritten sei die Steuerpflicht auf Sponsoring-
einnahmen und der eigentlichen Startgelder.
Im Einzelnen folgten Ausführungen zu den Aufrechnungen beim SSV unter
3den Titeln "B/C-Gebühren", "Sportrappen", "Dienstleistungsentschädigung
des Bundes", "Kurse" und "Doppelgelder" und beim KLS unter der
Bezeichnung "Sportbeiträge Verbände" und "CISM-Beiträge Heer". Weiter
bestritten der SSV und die KLS auch die vorgenommene Vorsteuerkürzung
zufolge vereinnahmter Subventionen, Spenden, Gönnerbeiträge und
echter Mitgliederbeiträge.
D. Mit Einspracheentscheid vom 18. März 2004 wies die ESTV die
Einsprache des Schweizerischen Schützenverbandes ab und stellte fest,
dass der Einsprecher der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis
2. Quartal 1999 Fr. ... schulde und zu Recht bezahlt habe, sowie, dass der
geschuldete Verzugszins bis zum Zeitpunkt der Zahlung nach Eintritt der
Rechtskraft separat berechnet werde. Weiter auferlegte sie dem
Einsprecher Verfahrenskosten von Fr. ... sowie Kosten des Entscheidver-
fahrens von Fr. .... Mit Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2004 wies
die ESTV auch die Einsprache der KLS ab und stellte fest, dass die
Einsprecherin der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis
2. Quartal 1999 Fr. ... schulde und zu Recht bezahlt habe, sowie, dass der
geschuldete Verzugszins bis zum Zeitpunkt der Zahlung nach Eintritt der
Rechtskraft separat berechnet werde. Weiter erhob sie keine Kosten und
hob die Kosten des Entscheidverfahrens von Fr. ... auf. In formeller
Hinsicht legte die ESTV in beiden Entscheiden dar, sie halte an der
separaten Behandlung der beiden Unternehmungen (Schweizerischer
Schützenverband und KLS, Rechtsnachfolger je SSV) fest und es finde
keine Vereinigung statt. In materieller Hinsicht folgten in den beiden
Einspracheentscheiden Darlegungen zu den einzelnen strittigen Punkten,
so betreffend die vom SSV eingenommenen "B/C-Gebühren", die
Einnahmen aufgrund des "Sportrappens" und der Dienstleistungsentschä-
digung des Bundes, die Umsätze aus "Kursen" und die Doppelgelder
sowie betreffend die von der KLS vereinnahmten "Sportbeiträge Verbände"
(Weiterleitung des Sportrappens durch SSV und SSSV an die KLS) und
die vom VBS erhaltenen "CISM-Beiträge Heer". Ferner folgten
Ausführungen zu den bestrittenen Vorsteuerkürzungen in Bezug auf die
(von der ESTV als solche anerkannten) Subventionen, Spenden,
Gönnerbeiträge und echten Mitgliederbeiträge.
E. Mit Eingabe vom 3. Mai 2004 lässt der Schweizer Schiesssportverband
(SSV, Beschwerdeführer) gegen den Einspracheentscheid vom 18. März
2004 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK)
führen mit dem Antrag, es sei der Einspracheentscheid bezüglich der
EA Nr. 219'404, 219'405 sowie Nr. 219'406 aufzuheben, soweit damit
nachfolgend bestrittene Umsätze betroffen sind. Mit Eingabe vom
19. Januar 2005 sodann lässt der SSV gegen den Einspracheentscheid
vom 2. Dezember 2004 Beschwerde an die SRK einreichen mit dem
Antrag, es sei der Einspracheentscheid bezüglich der EA Nr. 219'404
aufzuheben, soweit hierbei die Positionen CISM-Beiträge Heer und
Sportbeiträge Verbände betroffen seien. Die gestützt auf die EA
Nr. 219'404 bezahlten Steuern seien wieder gutzuschreiben. In materieller
Hinsicht folgen Erläuterung zu den strittigen Punkten "B/C-Gebühren",
4"Sportrappen", "Dienstleistungsentschädigung des Bundes", "Kurse"
(Nachbelastung der gesamten Entgelte aus Kursen, d.h. inklusive die gast-
gewerblichen Leistungen) und "Doppelgelder" (beim SSV aufgerechnete
Umsätze) sowie "Sportbeiträge Verbände" und "CISM-Beiträge Heer" (bei
der KLS aufgerechnet). Der SSV macht unter dem Titel "mehrwertsteuer-
liche Folgen" schliesslich geltend, es seien gestützt auf die vorstehenden
Darlegungen die steuerbaren Umsätze und die geschuldete Mehrwert-
steuer neu zu berechnen. Desgleichen habe auch eine Neuberechnung
der Vorsteuer bzw. deren Kürzung zu erfolgen. Namentlich würden die als
Subventionen zu qualifizierenden Beiträge aus der Bemessungsgrundlage
fallen und führten lediglich zu einer verhältnismässigen Vorsteuerkürzung.
F. Mit Eingabe vom 21. Juli 2004 stellt die ESTV den Antrag, die Beschwerde
sei abzuweisen und verzichtet im Übrigen auf die Einreichung einer
Vernehmlassung.
G. Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben an die SRK und das
Bundesverwaltungsgericht (BVGer) wird – soweit erforderlich – im Rahmen
der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der
ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (MWSTG; SR 641.20)
bzw. Art. 53 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994
(MWSTV; AS 1994 1464) mit Beschwerde bei der SRK angefochten
werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das
Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufge-
nommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über
das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) beurteilt dieses
Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021),
sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der
Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwal-
tungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde
zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung der vorher bei
der SRK hängigen Rechtsmittel und wendet das neue Verfahrensrecht an
(Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerden ist somit einzutreten (siehe
auch E. 1.3).
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung in
Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf die Jahre
1995 bis 1999, so dass auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich
noch bisheriges Recht anwendbar ist (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Der Schweizerische Schützenverband hat sich per 1. Januar 2002 mit dem
Schweizerischen Sportschützenverband (SSSV) und dem Schweizeri-
5schen Arbeiter-Schützenverband (SASB) zum Schweizer Schiess-
sportverband (SSV) zusammengeschlossen. Gleichzeitig wurde die KLS in
den neu geschaffenen Schweizer Schiesssportverband integriert. Der SSV
ist damit Rechtsnachfolger sowohl des Schweizerischen Schützen-
verbandes (in Bezug auf welchen die EA Nr. 219'405 sowie Nr. 219'406
ergingen) als auch der KLS (EA Nr. 219'404) und ist betreffend der
entsprechenden Verfahren beschwerdelegitimiert.
Die Zusammenlegung von Verfahren und der Abschluss des Verfahrens
mit einem einzigen Urteil rechtfertigt sich, wenn die einzelnen Sach-
verhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in
allen Fällen die gleichen oder gleichartige Rechtsfragen stellen (vgl. ANDRÉ
MOSER, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen
Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt a.M. 1998, Rz. 3.12;
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.80 E. 1f). Diese
Voraussetzungen sind vorliegend gegeben und die Vereinigung rechtfertigt
sich insbesondere aus verfahrensökonomischen Gründen. Die ESTV hat
im Übrigen – obwohl sie eine Vereinigung der Verfahren stets ablehnte –
in ihrem Einspracheentscheid vom 18. März 2004 (A-1354/2006), welcher
eigentlich nur das Verfahren betreffend Schweizerischer Schützenverband
(EA Nr. 219'405 und Nr. 219'406) anbelangte, auch Ausführungen
gemacht zu den Punkten, die die KLS (EA 219'404, Verfahren A-
1409/2006) betreffen. Im Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2004
sodann wiederholte die ESTV die bereits im ersten Entscheid gemachten
Ausführungen zu den die ehemalige KLS betreffenden Aufrechnungen
gemäss EA 219'404.
Die beiden von der SRK eröffneten und vom Bundesverwaltungsgericht
weitergeführten Verfahren A-1354/2006 und A-1409/2006 werden damit
vereinigt.
Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens sind folglich grundsätzlich
die Steuerforderungen, welche sich auf die EA Nr. 219'404 (betreffend
KLS), EA Nr. 219'405 sowie Nr. 219'406 (beide betreffend ehemaliger
Schweizerischer Schützenverband) beziehen. Diesbezüglich ist aber zu
präzisieren, dass die im vorinstanzlichen Verfahren noch strittigen
Vorsteuerkürzungen beim SSV und bei der KLS zufolge Subventionen,
Spenden, Mitgliederbeiträge usw. (vgl. Ziff. 2.7 Einspracheentscheid vom
18. März 2004 und Ziff. 2.3 Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2004)
im vorliegenden Verfahren nicht mehr strittig sind, nachdem der SSV in
seiner Beschwerde hierzu keine Ausführungen mehr machte und im Antrag
in der Beschwerde vom 3. Mai 2004 die Aufhebung des Einsprache-
entscheids explizit nur insoweit verlangte, als damit "nachfolgend
bestrittene" Umsätze betroffen seien bzw. in jener vom 19. Januar 2004
die Aufhebung des Einspracheentscheides nur bezogen auf die Positionen
CISM-Beiträge Heer und Sportbeiträge verlangte.
2. Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob
eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der
6Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie
Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der
rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht
zu diesem Ergebnis, so fragt es sich, ob zum Nachteil der Steuerbehörde
oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der
Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei
Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast
trägt (FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.;
MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungs-
verfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast
für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die
Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und
-mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die
steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das
heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegün-
stigung bewirken (vgl. Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 59
S. 634, 55 S. 627; BGE 92 I 255 ff.; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,
System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454; ZWEIFEL, a.a.O.,
S. 48).
3.
3.1 Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der
Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die
Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem
steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Die Leistung
besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung
des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine innere wirtschaftliche
Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich. Es muss
ein direkter ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und
Gegenleistung bestehen (statt vieler: BGE 126 II 443 E. 6; Urteile des
Bundesgerichts vom 30. April 2004, ASA 75 S. 241 f., E. 3.3; 2A.175/2002
vom 23. Dezember 2002, E. 3.2; vom 25. August 2000, Steuer-Revue
[StR] 1/2001 S. 55 ff. E. 6).
Ob eine Gegenleistung aus mehrwertsteuerlicher Sicht in genügendem
Zusammenhang mit der Leistung steht, ist nicht in erster Linie nach
zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu
beurteilen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November
2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; statt vieler: Entscheid der SRK vom 14. Juni
2005, VPB 69.126 E. 2a/ee; ausführlich: DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,
S. 112). Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustauschs das
Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich. Es
genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart
verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (BGE 126 II
249 E. 4a; Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezember
2002, E. 3.2).
7Ein Leistungsaustausch liegt also vor, wenn folgende Tatbestands-
merkmale kumulativ erfüllt sind (vgl. statt vieler Entscheid der SRK vom
14. April 1999, VPB 63.93, E. 3a; hierzu und zum Ganzen: Urteil des
BVGer A-1346/2006 vom 4. Mai 2007, E. 2.2 mit Hinweisen):
a) Es müssen zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines
Leistungsempfangenden vorhanden sein,
b) der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung
gegenüberstehen und
c) die Leistung und die Gegenleistung müssen miteinander innerlich
wirtschaftlich verknüpft sein.
Bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen
Leistung und Entgelt, also bei der Frage, ob ein Leistungsaustausch
vorliegt, ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was
namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer
entspricht (Entscheid der SRK vom 14. Juni 2005, VPB 69.126, E. 2a/dd;
RIEDO, a.a.O., S. 230 ff.; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz.
182; IVO P. BAUMGARTNER, , Kommentar zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 9 ff. zu Art. 33 Abs. 1 und 2; vgl. auch
Entscheid der SRK vom 24. August 1997, MWST-Journal 3/1997 S. 103 f.,
E. 4a).
3.2
3.2.1 Nicht zum Entgelt gehören gemäss Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV
Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand. Das
Bundesgericht umschreibt Subventionen allgemein als Leistungen kraft
öffentlichen Rechts, die anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke
zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den
Subventionsgebenden führt. Mit der Subventionierung will der
Subventionsgeber beim Empfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen,
das zur Erreichung bestimmter, im öffentlichen Interesse liegender Zwecke
geeignet erscheint. Sind mit der Geldleistung der öffentlichen Hand keine
spezifischen Leistungen verknüpft und ist die Subventionsempfängerin frei,
wie sie – allenfalls im Rahmen eines allgemeinen Leistungsauftrages an
sie – die zur Förderung des angestrebten Zwecks notwendigen
Massnahmen treffen will, so deutet dies auf eine Subvention hin.
Abgesehen von dieser Verhaltensbindung des Subventionsempfängers
erfolgt die Subventionierung ohne wirtschaftliche Gegenleistung.
Subventionen sind damit von vornherein nicht Gegenstand eines
mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustausches, sie sind nicht Entgelt für
eine vom Subventionsempfangenden zu erbringende marktwirtschaftliche
Leistung und fliessen folgerichtig nicht in die Bemessungsgrundlage für die
Mehrwertsteuer ein (BGE 126 II 443 E. 6b-e; Urteil des Bundesgerichts
vom 25. August 2000, ASA 71 S. 170 f. E. 6; Urteil des Bundesgerichts
2A.273/2004 vom 1. September 2005, E. 2.2, 2.3; Urteil des BVGer A-
1346/2006 vom 4. Mai 2007, E. 2.3.2).
83.2.2 Für Entgelt (und gegen eine Subvention) spricht in der Regel, wenn das
Gemeinwesen durch die Beitragsempfängerin Leistungen erbringen lässt,
die ansonsten das Gemeinwesen selber erbringen müsste, weil es selbst
zur Erfüllung dieser Leistung verpflichtet ist. Der Private übernimmt
diesfalls eine eigentlich dem Gemeinwesen obliegende Tätigkeit; wird er
dafür entschädigt, liegt ein Leistungsaustausch vor (siehe Urteile des
Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005, E. 4.4 in fine;
2A.273/2004 vom 1. September 2005, E. 3.2, 2.3; Urteil des BVGer A-
1346/2006 vom 4. Mai 2007, E. 3.2 in fine mit Hinweisen). Aus der Sicht
des Beitragsempfängers, an welchen die Erfüllung der Aufgabe übertragen
worden ist, handelt es sich in dieser Konstellation um Leistungen, zu deren
Erbringung er verpflichtet wurde, was gegen eine Subvention spricht (zum
Ganzen: Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005,
E. 3.2, 2.3; vgl. aber in E. 2.3 die Ausführungen des Bundesgerichts zu
den "Abgeltungen" im Sinne von Art. 3 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom
5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Abgeltungen [Subventionsgesetz,
SuG, SR 616.1]).
Ist die Tätigkeit des Subventionsempfängers hingegen freiwillig, ist dieser
also aus rechtlicher Sicht frei zu entscheiden, ob er die Tätigkeit ausüben
will oder nicht, und ist er nicht vertraglich oder gesetzlich verpflichtet,
bestimmte Leistungen zu erbringen ("Finanzhilfe" gemäss Art. 3 Abs. 1
SuG), besteht in mehrwertsteuerlicher Hinsicht eine Subvention. Die Sub-
ventionierung erfolgt, weil der Empfänger eine im öffentlichen Interesse
liegende Tätigkeit oder Aufgabe wahrnimmt, die das Gemeinwesen fördern
oder erhalten will (Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom
1. September 2005, E. 2.2, 2.3, 3.2 3. Absatz; vgl. auch Urteil des
Bundesgerichts 2A.166/2005 vom 8. Mai 2006, E. 4.4).
Im Einzelfall kann sich die Abgrenzung der Subvention und der ihr
gleichgestellten anderen Beiträge der öffentlichen Hand (Art. 26 Abs. 6
Bst. b MWSTV) vom steuerbaren Entgelt indessen als schwierig erweisen.
Es ist daher jeweils aufgrund der konkreten Umstände zu entscheiden, ob
ein Leistungsaustausch vorliegt oder nicht (Urteil des Bundesgerichts
2A.273/2004 vom 1. September 2005, E. 2.3; vgl. Urteil des BVGer A-
1346/2006 vom 4. Mai 2007, E. 2.3.3).
3.2.3 Weiter hat sich das Bundesgericht mit dem Begriff des Leistungsauftrags
(vgl. neu Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG, Art. 8 der Verordnung zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201])
auseinandergesetzt. Dieser zeigt lediglich an, dass die Subvention
voraussetzt, dass der Subventionsempfänger eine im öffentlichen
Interesse liegende Aufgabe wahrnimmt und die Subvention in der Regel
davon abhängig gemacht wird, dass die Aufgabe fortgeführt wird. Insofern
besteht eine Bindungswirkung der Subvention. Der Leistungsauftrag will im
Zusammenhang mit Subventionen sicherstellen, dass sie im vorgegebenen
öffentlichen Interesse verwendet werden und der Empfänger der Sub-
vention nicht einseitig auf die Erfüllung der im öffentlichen Interesse
liegenden Aufgabe verzichtet. Auch bei Vorliegen eines "Leistungsauf-
trages" ist jedoch im Einzelfall zu prüfen, ob es sich wirklich um eine Sub-
9vention handelt (Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September
2005, E. 2.3). Werden also mit dem Leistungsauftrag gegenseitige Rechte
und Pflichten statuiert und wird die Empfängerin des Beitrags zur Erfüllung
der fraglichen Aktivität rechtlich verpflichtet, besteht ein mehrwertsteuer-
licher Leistungsaustausch und es liegt – trotz Leistungsauftrag – keine
mehrwertsteuerliche Subvention vor.
3.2.4 In Verhältnissen, in welchen das Vorliegen einer Subvention zu prüfen ist,
sind verschiedene Konstellationen möglich, je nachdem ob zwei oder drei
Parteien involviert sind (vgl. Entscheide der SRK vom 23. März 2004 [SRK
2003-056] E. 2a/ee, vom 3. Februar 1999, veröffentlicht in MWST-Journal
1/1999 S. 14 ff. E. 3c/aa, vom 26. April 2000, veröffentlicht in MWST-
Journal 3/2000 S. 129 ff. E. 3b/bb). Sind drei Beteiligte vorhanden, ist als
Erstes das Verhältnis zwischen dem Gemeinwesen und der Privaten,
welche die Zahlung erhält, zu untersuchen. Liegt auf dieser Ebene kein
mehrwertsteuerliches Austauschverhältnis vor, muss weiter geprüft wer-
den, ob die Geldleistung des Staates Entgelt für die Leistung der Privaten
an einen Dritten als Leistungsempfänger darstellt, d.h. ob es sich um eine
so genannte Entgeltauffüllung (Preisauffüllung) handelt (vgl. Art. 26 Abs. 2
MWSTV). Wird ein Austauschverhältnis zwischen dem Staat und der Em-
pfängerin der staatlichen Geldleistung aber bejaht, erübrigt sich die Prü-
fung der Frage, ob eine Preisauffüllung gegeben ist. Da die Geldleistungen
des Gemeinwesens diesfalls in einem innerlichen Zusammenhang mit den
Leistungen des Geldempfängers an den Staat stehen, können sie nicht
gleichzeitig eine zusätzliche Gegenleistung (Preisauffüllung) im Verhältnis
zwischen der Empfängerin der Geldleistung und dem Dritten darstellen,
d.h. auch dort Bestandteil eines Leistungsaustauschs bilden (vgl. Ent-
scheide der SRK vom 23. März 2004, a.a.O., E. 2a/ee; vom 24. August
2004, VPB 69.10, E. 4a, je mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-1346/2006
vom 4. Mai 2007, E. 2.3.4).
3.3 Spenden, Legate und andere freiwillige Beiträge von Privaten oder Un-
ternehmen werden von der Rechtsprechung den Subventionen und
anderen Beiträgen der öffentlichen Hand gleichgestellt, welche gemäss
Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV nicht zum Entgelt zählen. Wie bei der
öffentlichrechtlichen Subvention wird mit einer zweckgebundenen privaten
Zuwendung angestrebt, dass der Leistungsempfänger eine bestimmte Auf-
gabe erfüllt, die jedoch im einen wie im anderen Fall nicht eine konkrete
Gegenleistung darstellt. Der private Spender will – wie auch ein Sub-
ventionsgeber – die Tätigkeit des Unternehmens allgemein fördern (BGE
126 II 443 E. 8; Urteile des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August
2006, E. 3.1; 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004, E. 1.1; vom 4. Juli 2003, ASA
73 S. 563, E. 4.3, 4.5). Solche unentgeltliche Zuwendungen von Privaten
werden als sogenannte Nichtumsätze bezeichnet, welche nicht
Gegenstand der Mehrwertsteuer bilden (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
a.a.O., Rz. 153 f., 307 ff.; vgl. auch BGE 132 II 353 E. 4.3).
Die mehrwertsteuerliche Behandlung von Leistungen zwischen
Gesellschaft und Gesellschaftern erfolgt nach den allgemeinen Regeln für
das Vorliegen eines Leistungsaustauschs und die Steuerbarkeit. Bei
10
Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft (Gesellschafterbei-
träge bzw. -einlagen), die nicht gegen spezielle Entschädigungen bzw.
Gegenleistungen der Gesellschaft erfolgen, ist gemäss der Lehre und der
Rechtsprechung von nicht steuerbaren Leistungen auszugehen (Entscheid
der SRK vom 17. Oktober 2006 [SRK 2003-164], E. 2c; noch nicht
rechtskräftige Entscheide der SRK vom 27. März 2006 [SRK 2003-177],
E. 2d/bb; vom 3. Mai 2005 [SRK 2002-153], E. 3b; Entscheid der SRK vom
12. Oktober 2001, VPB 66.42, E. 5c/cc; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
a.a.O., Rz. 422, 463). Gesellschafterbeiträge, welche ohne Gegenleistung
der Gesellschaft an den Gesellschafter geleistet werden, namentlich Bei-
träge und Einlagen zur Finanzierung der Unternehmung, gelten als
Nichtumsätze, die nicht der Steuer unterstehen (BGE 132 II 353 E. 6.4,
7.1; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 450 ff.; vgl. aber auch Urteil
2A.410/2006 vom 18. Januar 2007, E. 5.3, wo diese Frage als nicht geklärt
bezeichnet wird).
3.4 Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Steuer vom Entgelt berechnet,
dieses stellt die Bemessungsgrundlage dar. Zum Entgelt gehört alles, was
der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die
Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Bei der
Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist auf das, was der Leistungs-
empfänger aufwendet und nicht auf das, was der Leistende erhält, abzu-
stellen (siehe Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Was Entgelt ist, bestimmt sich aus
der Sicht des Abnehmers und nicht des Leistungserbringers (Urteil des
Bundesgerichts vom 9. April 2002, ASA 72 S. 792, E. 5.1; statt vieler: Ent-
scheid der SRK vom 12. Januar 2005, VPB 69.62, E. 3c mit Hinweisen;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1161; RIEDO, a.a.O., S. 228).
3.5 Aus dem Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung wie auch aus je-
nem der Wettbewerbsneutralität bzw. der Steuerneutralität wird abgeleitet,
dass der Begriff des Steuerobjektes weit auszulegen ist und Ein-
schränkungen des Steuerobjekts (wie z.B. die Tatbestände der unechten
Steuerbefreiungen nach Art. 14 MWSTV) aufgrund ihrer Systemwidrigkeit
restriktiv zu interpretieren sind (BGE 124 II 372 E. 6a; 124 II 193 E. 5e,
E. 8a; Urteile des Bundesgerichts vom 1. Juli 1999, in ASA 69 S. 807 E. 3a
und S. 887, E. 4a; Entscheid der SRK vom 29. Juli 2004, VPB 69.11,
E. 2b/aa mit Hinweisen; vgl. auch Urteil des BVGer A-1342/2006 vom
3. Mai 2007, E. 2.2 mit Hinweisen). Als Ausnahmeregel sind namentlich
die Bestimmungen von Art. 14 Ziff. 9 sowie Ziff. 11 MWSTV restriktiv
auszulegen (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.191/2006 vom 9. Oktober
2006, E. 2.3; vom 30. April 2004, ASA 75 S. 234 ff., E. 4.1).
4. Ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug (Art. 13 MWSTV) sind von der Steuer
unecht befreit die Umsätze, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit
unter anderem politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher und
kultureller Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch
festgesetzten Beitrag erbringen (Art. 14 Ziff. 11 MWSTV; Art. 196 Ziff. 14
Abs. 1 Bst. b Ziff. 10 [per 1. Januar 2007 aufgehoben] der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV; SR 101] bzw. Art. 8 Abs. 2
Bst. b Ziff. 10 der sich bis zum 31. Dezember 1999 in Kraft befindlichen
11
[alten] Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 [ÜB-aBV]).
4.1 Die SRK hat in ständiger Rechtsprechung festgehalten, wie für alle mehr-
wertsteuerrechtlichen Leistungen setze die Steuerbarkeit der Leistungen
von Personenvereinigungen an ihre Mitglieder einen Leistungsaustausch,
das heisst Entgeltlichkeit, voraus. Werde ein Beitrag geleistet, damit die
Vereinigung die allgemeinen statutarischen Aufgaben erfüllen könne und
wolle das Mitglied durch seinen Beitrag lediglich den Zweck der
Vereinigung fördern, handle es sich um sogenannte "echte
Mitgliederbeiträge". Es bestehe bei diesen kein Leistungsaustausch
zwischen Vereinigung und Mitglied und sie würden vom Geltungsbereich
der Mehrwertsteuer nicht erfasst. Erbrächten die Vereinigungen neben den
Grundaufgaben gegenüber einzelnen Mitgliedern oder auch
Nichtmitgliedern hingegen individuelle Leistungen und erhielten dafür eine
besondere Vergütung, sei ein Leistungsaustausch anzunehmen. Diesfalls
handle es sich um einen so genannten "unechten Mitgliederbeitrag", der in
den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer falle (statt vieler: Entscheid der
SRK vom 25. August 2004, VPB 69.10, E. 2b/aa mit zahlreichen
Hinweisen; Entscheid der SRK vom 2. August 2006 [SRK 2004-069]
E. 2a/aa).
Das Bundesgericht hebt in seiner neueren Rechtsprechung ebenfalls her-
vor, dass für die Beurteilung, ob Umsätze nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV
vorliegen und für die Abgrenzung zu den steuerbaren Leistungen, der Be-
griff des Entgelts (Leistungsaustausch) von Bedeutung sei (Urteil vom
30. April 2004, ASA 75 S. 234 ff., E. 2.1, 2.2; Urteil 2A.191/2006 vom
9. Oktober 2006, E. 2.1, 2.2). Zudem verwendet es nunmehr auch die Ter-
minologie der echten und unechten Mitgliederbeiträge. Erhält das einzelne
Mitglied für den von ihm geleisteten Beitrag eine konkrete Gegenleistung,
so spricht das Bundesgericht von "unechten" Beiträgen. Werden dagegen
statutarisch festgelegte Beiträge dem Vereinszweck entsprechend einge-
setzt, und kommen die damit verbundenen Leistungen allen Mitgliedern
zugut, so handle es sich um "echte" Mitgliederbeiträge (Urteile vom
30. April 2004, ASA 75 S. 234 ff., E. 2.1, 2.2, 3.2; 2A.191/2006 vom
9. Oktober 2006, E. 2.1, 2.2; zur älteren Rechtsprechung: Urteil vom
25. August 2000, ASA 71 S. 172 ff., E. 10 mit Hinweisen).
Für die Annahme eines "echten Mitgliederbeitrags ohne Leistungsaus-
tausch" spricht etwa, wenn a) die Beiträge gleich hoch sind oder nach ei-
nem für alle Mitglieder gültigen und allgemein verbindlichen Bemes-
sungsschema erhoben werden, oder wenn b) die Vereinstätigkeit sich an
einen unbestimmten, nicht individualisierten Adressatenkreis richtet, was
bei der Erbringung von statutarischen Leistungen, die nicht an einzelne
Mitglieder gehen, vermutet wird (Urteil des Bundesgerichts vom 30. April
2004, ASA 75 S. 234 ff.; Entscheid der SRK vom 25. August 2004, VPB
69.10, E. 2b/aa mit Hinweisen).
4.2
4.2.1 Nach der gefestigten Rechtsprechung der SRK unterliegen die echten Mit-
gliederbeiträge mangels Leistungsaustauschs von vornherein nicht dem
12
Geltungsbereich der Steuer und sind somit nicht steuerbar. Es sei damit
aber nicht möglich, solche Umsätze (echte Mitgliederbeiträge) im Sinne
von Art. 14 MWSTV von der Steuer auszunehmen. Diese Artikel könnten
begriffsnotwendigerweise nur Umsätze befreien, die im Geltungsbereich
der Mehrwertsteuer lägen. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV könne demnach für
echte Mitgliederbeiträge keine Anwendung finden. Darunter fielen vielmehr
sämtliche Beiträge, die die Mitglieder neben den echten Mitgliederbeiträ-
gen und aufgrund der Statuten zu leisten hätten (statt vieler: Entscheide
der SRK vom 6. April 2000, VPB 64.111, E. 3e mit Hinweis; vom 2. August
2006 [SRK 2004-069] E. 2c/aa; vom 6. März 2006 [SRK 2003-166],
E. 2b/aa mit Hinweisen; vom 27. Februar 2002 [SRK 2001-055], E. 2d;
ebenso die Lehre: RIEDO, a.a.O., S. 239 ff.; XAVIER OBERSON, La
jurisprudence du TF rendue en 2004 en matière de TVA, ASA 75 S. 35 ff.;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 759). Diese Rechtsprechung der
SRK erweist sich als sachgerecht und wird vom Bundesverwaltungsgericht
übernommen. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV kann bei mangels
Leistungsaustauschs bereits dem Geltungsbereich der Steuer nicht
unterliegenden (echten) Beiträgen von Mitgliedern nicht zum Tragen
kommen.
Hingegen kann eine Steuerbefreiung nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bei
Vorliegen eines Leistungsaustauschs (unechter Mitgliederbeitrag) noch
denkbar sein (was ebenfalls aus der oben zitierten Rechtsprechung der
SRK zu schliessen ist; anders aber Entscheide der SRK vom 24. August
2000, VPB 69.10, E. 4b; vom 24. April 1997, MWST-Journal 3/97,
S. 134 f., E. 5a). In der Lehre wird ebenfalls vertreten, Art. 14 Ziff. 11
MWSTV könne nur Fälle von "unechten Beiträgen" betreffen, wo ein
Leistungsaustausch zu bejahen ist, die Voraussetzungen von Art. 14 Abs.
11 MWSTV aber trotzdem erfüllt sind (OBERSON, a.a.O., S. 36 mit Verweis
auf die Rechtsprechung der SRK; vgl. auch RIEDO, a.a.O., S. 241; ferner
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 759; PASCAL MOLLARD, ,
a.a.O., Rz. 2 zu Art. 17). Andernfalls fände Art. 14 Ziff. 11 MWSTV nämlich
gar nie Anwendung und dieser Bestimmung käme (im Verhältnis zu Art. 26
Abs. 1 und 2 MWSTV) nur deklaratorischer Charakter zu (hierzu vgl.
Entscheid der SRK vom 24. April 1997, MWST-Journal 3/97, S. 134 f.,
E. 5a; vgl. auch soeben zitierte Lehre).
4.2.2 Es ist allerdings festzustellen, dass die Haltung des Bundesgerichts zu
diesen Fragen auch nach der neueren Rechtsprechung unklar bleibt. Das
Bundesgericht hat lediglich festgehalten, Rechtsprechung und Lehre
gingen davon aus, dass echte Beiträge der Mitglieder keine Leistungen an
ein einzelnes Mitglied darstellten und es sich demnach nicht um
Leistungen handle, die "von der Mehrwertsteuer erfasst werden können"
(Urteil vom 30. April 2004, ASA 75 S. 234 ff., E. 2.2), wobei nicht bekannt
ist, ob es damit ausdrücken will, solche Beiträge seien bereits vom
Geltungsbereich nicht erfasst oder sie seien nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV
unecht befreit (vgl. entsprechende Kritik bei OBERSON, a.a.O., S. 35 ff.).
Namentlich ist nicht geklärt, in welchem Fall – echter oder unechter
Mitgliederbeitrag – nach Ansicht des Bundesgerichts Art. 14 Ziff. 11
13
MWSTV überhaupt noch zur Anwendung gelangen kann (vgl. hierzu auch
das Urteil 2A.191/2006 vom 9. Oktober 2006, E. 3.2). Immerhin könnte
aufgrund des Aufbaus des Entscheids vom 30. April 2004 (ASA 75 S. 234
ff.), wo zuerst festgestellt wurde, dass die fraglichen Nachschüsse Entgelt
für erbrachte Sonderleistungen und mithin keine echten Mitgliederbeiträge
darstellten (E. 3.2), und das Bundesgericht sodann trotzdem noch die
Anwendbarkeit von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV prüfte (aber verneinte, weil die
Beiträge nicht statutarisch festgesetzt waren; E. 4), durchaus geschlossen
werden, dass auch nach der Konzeption des Bundesgerichts Art. 14 Ziff.
11 MWSTV noch zum Tragen kommen kann, wenn ein Leistungsaus-
tausch vorliegt.
4.3 Das Erfordernis, dass Umsätze nicht gewinnstrebiger Einrichtungen nur
von der Steuer ausgenommen sind, wenn sie durch "statutarisch
festgesetzte" Mitgliederbeiträge abgegolten werden, enthält bereits die
Bundesverfassung (vgl. oben E. 4) und auch das Bundesgericht hält daran
fest (Urteil 2A.191/2006 vom 9. Oktober 2006, E. 2.4; Urteil vom 30. April
2004, ASA 75 S. 234 ff., E. 4.1). Nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts gelten Beiträge als "statutarisch festgesetzt", wenn sie "in
den Statuten festgelegt" sind und nach einem für alle Mitglieder gleichen
Massstab erhoben werden (statt vieler: Urteil vom 30. April 2004, ASA 75
S. 234 ff., E. 4.2). Die SRK hat zum Begriff "in den Statuten festgesetzt
oder festgelegt" näher Stellung genommen. Nachdem die SRK in einem
früheren Urteil Art. 14 Ziff. 11 MWSTV so interpretierte, dass die
Grundlagen zur Berechnung der Höhe der Beiträge ebenfalls in den
Statuten festgelegt sein müssten (Entscheid der SRK vom 14. April 1999,
VPB 63.93, E. 4b/cc), liess die SRK in späteren Entscheiden genügen,
dass die Beiträge "von Vornherein dem Grundsatz nach in den Statuten
fixiert" sind (Entscheide der SRK vom 28. Januar 2004 [SRK 2003-043],
E. 4b/aa mit Hinweis auf die Lehre; vom 27. Februar 2002 [SRK 2001-
056/055], E. 3; vgl. allerdings wiederum erhöhte Anforderungen in den
Entscheiden der SRK vom 2. August 2006 [SRK 2004-069] E. 2c/bb,
3b/bb; vom 3. März 2006 [SRK 2003-166], E. 3b/bb).
5. Vorab rechtfertigen sich – dies (aufgrund teilweise mangelhafter
Darlegungen der Parteien) im Rahmen der Rechtsanwendung von Amtes
wegen und aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes – folgende
allgemeine Feststellungen in Bezug auf den für die strittigen Punkte
relevanten Sachverhalt und die für den fraglichen Zeitraum geltenden
Rechtsgrundlagen:
Laut Art. 12 des Militärgesetzes vom 3. Februar 1995 (MG, SR 510.10)
gehören auch gewisse Pflichten ausser Dienst zur Militärdienstpflicht.
Art. 25 Abs. 1 Bst. c MG bezeichnet namentlich die ausserdienstliche
Schiesspflicht als solche Pflicht ausser Dienst und Art. 63 MG präzisiert
hierzu, dass die Armeeangehörigen jährlich ausserdienstliche
Schiessübungen zu bestehen hätten (Abs. 1). Die Schiessübungen werden
von Schiessvereinen organisiert und sind für die Schützen kostenlos
14
(Abs. 2). Der Bund entschädigt die anerkannten Verbände und Vereine für
die Organisation und die Durchführung der Bundesübungen (Abs. 6).
Art. 62 MG regelt die Unterstützung des Bundes von (nicht obligato-
rischen) ausserdienstlichen Tätigkeiten. In Bezug auf das Schiessen
(ausserhalb der Schiesspflicht gemäss Art. 25 und 63 MG) unterstützt der
Bund gemäss Art. 62 Abs. 2 MG die anerkannten Schiessvereine für die
mit Ordonnanzwaffen und mit Ordonnanzmunition durchgeführten
Schiessübungen. Der Bundesrat bezeichnet weitere Tätigkeiten, die der
Bund unterstützt (Abs. 3).
Gemäss der Verordnung vom 27. Februar 1991 über das Schiesswesen
ausser Dienst (Schiessordnung, vorliegend mit SchO abgekürzt,
aSR 512.31, AS 1991 662, 1996 759 [Fassung vom 24. Januar 1996],
1997 2624) hat das Schiesswesen ausser Dienst den Zweck, die Schiess-
fertigkeit der Armeeangehörigen im Interesse der Landesverteidigung zu
erhalten und zu fördern (Art. 1 ursprüngl. Fassung) bzw. die
Schiessausbildung im Rahmen der militärischen Schulen und Kurse zu
entlasten und generell die Aus- und Weiterbildung der Schützen zu
fördern; ebenfalls wird dadurch die Überprüfung der Funktionstüchtigkeit
der persönlichen Waffe sichergestellt (Art. 1 Fg. vom 24. Januar 1996 der
SchO).
Als Schiessübungen und Ausbildungskurse im Interesse der Landesver-
teidigung gelten die Bundesübungen (Art. 3 Abs. 1 Bst. a SchO), die frei-
willigen Schiessübungen (verschiedene Vereinstrainings und Schiess-
wettkämpfe, Bst. b) und verschiedene Schiesskurse (z.B. Jungschützen-
kurse, Bst. c). Bundesübungen sind die obligatorischen Programme 25m
und 300m, das Bundesprogramm 50m und die Feldschiessen 25m, 50m
und 300m (Art. 3 Abs. 1 Bst. a SchO Fg. vom 24. Januar 1996). Die
Schiessanlässe werden überdies in A-, B- und C-Schiessen aufgeteilt.
Unter die Schiessen der Gruppe A fallen die Bundesübungen und die
Jungschützenkurse (Art. 3 und Anhang 4 der Verordnung EMD [heute
VBS] vom 29. Februar 1996 über das Schiesswesen ausser Dienst
[Schiessordnung-EMD, hier als SchO-EMD abgekürzt, aSR 512.311,
AS 1996 1651, 1999 1378], vgl. auch Art. 3 SchO, Art. 7
Schiessvorschriften SSV).
Die anerkannten Schiessvereine führen die obligatorischen und freiwilligen
ausserdienstlichen Schiessübungen durch (Art. 2 Abs. 1 SchO). Als
Aufgabe der Landesschützenverbände gilt die Überwachung der
Durchführung des Feldschiessens, des Jungschützenwettschiessens und
der freiwilligen Schiessanlässe (Art. 12a Abs. 2 SchO Fg. vom 24. Januar
1996). Zudem ergibt sich aus Art. 33 SchO (Fg. vom 24. Januar 1996),
dass den Landesschützenverbänden grundsätzlich die Verantwortung für
die Organisation und und Durchführung der Bundesübungen obliegt.
In Art. 31 ff. SchO werden die Leistungen des Bundes aufgeführt. An die
Landesschützenverbände werden Entschädigungen für die Organisation
und Durchführung der Bundesübungen erbracht (Art. 33 Fg. vom
24. Januar 1996; ausführend: Art. 74 SchO-EMD). Die Leistungen des
15
Bundes an die Schiessvereine sind in Art. 32 SchO und Art. 75 SchO-EMD
fixiert.
Nicht unter dem Kapitel "Leistungen des Bundes" (8. Kapitel, Art. 74 ff.),
sondern unter dem 7. Kapitel "Munition" wird in Art. 66 SchO-EMD der
Sportbeitrag geregelt.
Die Leistungsvereinbarung über die Zusammenarbeit im Schiesswesen
ausser Dienst zwischen dem VBS und dem SSV vom 15. Dezember 1998
(act. 11; im Folgenden "LV") sodann basiert auf dem MG, der SchO und
der SchO-EMD. Sie befasst sich sowohl mit dem Schiessen im Bereich der
Schiesspflicht gemäss Art. 12 i.V.m. Art. 25 und 63 MG (Ziff. 1.1 LV) als
auch mit dem freiwilligen Schiessen ausser Dienst (Ziff. 1.3 LV).
Die Pflichten der Verbände (mithin der Landesschützenverbände, vgl.
Ziff. 2.1) im Einzelnen werden in Ziff. 6 LV aufgelistet. Sie übernehmen die
Organisation und Durchführung der ihnen übertragenen Schiessübungen
und Ausbildungskurse, stellen das notwendige Fachpersonal zur Verfü-
gung, sorgen für die Einhaltung der Vorgaben, fördern die Be-
standeserhaltung lokaler Schiessvereine und die Erhaltung und die
Modernisierung von Schiessanlagen (Ziff. 6.1). Die Verbände müssen
insbesondere sicherstellen, dass die ihnen angeschlossenen Schiess-
vereine verschiedene Schiessanlässe nach den rechtlichen Vorgaben und
der LV durchführen resp. unterstützen (Ziff. 6.2). Neben den obligato-
rischen Schiessübungen (Ziff. 6.2.1) und den Feldschiessen (Ziff. 6.2.2)
betrifft dies generell auch die freiwilligen ausserdienstlichen Schiess-
übungen (Ziff. 6.2.3) sowie verschiedene Arten von Kursen usw. (Ziff. 6.2.4
ff.). Anhang 2 LV enthält eine Sonderregelung für die Feldschiessen, deren
Durchführung die Landesschützenverbände übernehmen.
Zum Finanziellen wird in Ziff. 7.1 vorab festgehalten, die Bundesleistungen
ergäben sich aus der Schiessordnung. Die geltenden Bundesleistungen
werden zudem im Anhang 1 aufgelistet (Ziff. 7.2): "Die anerkannten
Landesschützenverbände erhalten vom Bund jährlich Entschädigungen für
die Organisation und Durchführung der Bundesübungen (Ziff. 1.1). In
Ziff. 1.1.1 wird die Höhe dieser Entschädigungen fixiert. In Ziff. 1.1.2 wird
der Sportbeitrag analog Art. 66 SchO-EMD geregelt.
Gemäss Art. 2 der Statuten des Schweizerischen Schützenverbandes
(gültig ab 1. Januar 1996 in act. 9; Version ab 1998 in Beilage 5 zur
Einsprache) bezweckt der SSV namentlich die Förderung des Schiess-
wesens im Interesse der Wehrbereitschaft und des Sportes (vgl. zum
Zweck auch Art. 3). Unterschieden werden dabei: das ausserdienstliche
Schiessen (Bundesübungen und Jungschützenwesen, Art. 41 Statuten),
das sportliche Schiessen (siehe Art. 42 Statuten) und das leistungs-
sportliche Schiessen (hierzu Art. 43 Statuten). Das sportliche Schiessen
umfasst die Tätigkeit in den Sektionen und die Schiessen der Gruppen B
und C. Massgebend für das sportliche Schiessen sind die Vorschriften und
die Schiessordnungen des SSV. Der SSV veranstaltet gesamt-
schweizerische Schiessanlässe und kann deren Vorbereitung und
Durchführung seinen Mitgliedern oder einer speziellen Organisation
16
übertragen (Art. 42 der Statuten).
6. B/C-Gebühren (EA 219'405/219'406 betr. SSV)
Im vorliegenden Fall ist als Erstes die mehrwertsteuerliche Einordnung der
vom SSV eingenommenen "B-/C-Gebühren" strittig. Die ESTV vertritt im
Einspracheentscheid, dass die Gebühren Entgelt der Kantonalschützen-
verbände (KSV) darstellten für die Erbringung von Leistungen des SSV; es
würden eine "ganze Reihe" von Gegenleistungen an die KSV erbracht, so
"beispielhaft und stark gekürzt" die Munitionsbestellungen, das Erteilen
von Bewilligungen sowie die Abgabe von Reglementen und
Schiessvorschriften an das jeweilige Mitglied (siehe auch Kontrollbericht,
Beiblatt Nr. 3 f.). Aufgrund der Tatsache, dass ein Leistungsaustausch
bestehe, könne auch Art. 14 Ziff. 11 MWSTV nicht anwendbar sein.
Überdies seien die Beiträge in den Statuten des SSV nicht vorgesehen,
weswegen keine von der Steuer befreiten Mitgliederbeiträge gegeben
seien. Der SSV ist im Wesentlichen der Ansicht, er erbringe in diesem
Zusammenhang gegenüber den kantonalen Verbänden keine mehrwert-
steuerlich relevanten Leistungen. Es mangle namentlich am Kriterium der
Leistung als wirtschaftliche Tätigkeit. Sollte wider Erwarten ein Lei-
stungsaustausch bejaht werden, so seien die B-/C-Gebühren als von der
Steuer ausgenommen gemäss Art. 14 Ziff. 11 MWSTV zu qualifizieren.
Selbst wenn keine solche Ausnahme vorläge, hätte die ESTV eine
Schätzung vorzunehmen gehabt, weil bloss ein bestimmter Anteil der unter
dem Titel B-/C-Gebühren vereinnahmten "Entgelte" der Besteuerung
unterliegen würde.
6.1 Die hier fraglichen "B-/C-Gebühren" sind unter dieser von den Parteien
verwendeten Bezeichnung nicht in den Rechtsgrundlagen bzw. den
Schiessvorschriften Gewehr SSV SVG SSV des Schweizerischen
Schützenverbandes, Ausgabe 1999 (act. 10) enthalten. Hingegen werden
in Art. 16 der Schiessvorschriften unter dem Titel "Gebühren" und in
Anhang I-G (4. Teil) die "SSV-Gebühren" normiert. Aus den Unterlagen
(sowie auch den Angaben der Parteien namentlich zur Bemessung der B-
/C-Gebühren [ein Franken pro teilnehmenden Schützen und pro Anlass])
ergibt sich, dass es sich bei den "B-/C-Gebühren" um die "SSV-Gebühren"
handelt. Gebührenpflichtig sind ein Teil der B2-Schiessen sowie die B3-
und die C-Schiessen (Art. 6 ff. 1. Teil Schiessvorschriften). Gemäss
Tabelle I-G (4. Teil Schiessvorschriften) sind für Schiessen der Gruppe B3
SSV-Gebühren von Fr. 1.-- pro Schiessbüchlein resp. -karte geschuldet
und für für solche der Gruppe C Fr. 1.-- plus 1% der effektiven Plansumme
pro Schiessbüchlein. Betreffend die Gruppe B2 wird auf Spezialreglemente
verwiesen. Aus einer "Abrechnung B-/C-Schiessen" 1998 des Luzerner
KSV an den SSV (act. 4) lässt sich weiter ersehen, dass die KSV für die
von ihnen selbst oder von den ihnen angeschlossenen Vereinen
durchgeführten Schiessen der Gruppe B und C eine jährliche Abrechnung
zu erstellen hatten, in welchen die Anzahl der jeweiligen Anlässe und die
Anzahl Teilnehmer angegeben werden musste. Pro Anlass und pro
17
Teilnehmer wurde in dieser Abrechnung die Gebühr von einem Franken
deklariert, der Gesamtbetrag musste an den SSV überwiesen werden. Das
vorstehend und auch nachfolgend im Einzelnen zum Bereich Gewehr
Festgestellte gilt grundsätzlich entsprechend für den Bereich Pistole
(Schiessvorschriften Pistole SSV, Einsprachebeilage 7). Ferner befinden
sich in den Unterlagen nur die Schiessvorschriften (Gewehr und Pistole)
Ausgabe 1999, es ist aber – mit den Parteien – davon auszugehen, dass
die Gegebenheiten auch zuvor identisch waren.
6.2 Die Steuerbarkeit bzw. die Unterstellung von Umsätzen unter den
Geltungsbereich der Mehrwertsteuer erfordert einen Leistungsaustausch
(E. 3.1). Es ist somit zu überprüfen, ob sich aus den Unterlagen
Leistungen des SSV an die KSV (bzw. die örtlichen Schiessvereine)
ersehen lassen, die mit den von den KSV entrichteten B-/C-Gebühren
derart innerlich wirtschaftlich verknüpft sind, dass sie mit diesen in einem
mehrwertsteuerlich relevanten Austauschverhältnis stehen.
6.2.1 Aus den Unterlagen ergibt sich nicht explizit, wofür die B-/C-Gebühren
ausgerichtet werden (die Parteien machen hierzu auch keine konkreten
Angaben). Die B/C-Gebühren stehen – dies ergibt sich schon aus ihrem
Namen – offensichtlich mit den B-/C-Schiessen, was gleichbedeutend ist
mit der Bezeichnung "sportliche Schiessen" (vgl. Art. 42 Statuten, Art. 1
Schiessvorschriften, vorne E. 5), im Zusammenhang. Die KSV entrichten
die Gebühren sowohl für von den KSV selbst veranstaltete Anlässe als
auch für die von den ihnen angeschlossenen Vereinen durchgeführten
Schiessen (siehe act. 4 mit Beilagen zur Abrechnung des KSV). Die B-/C-
Gebühren werden zudem berechnet nach der Zahl der vom betreffenden
KSV mit zugehörigen Vereinen im Laufe eines Jahres durchgeführten
Anlässen und der Zahl der an diesen konkreten Schiessanlässen
teilnehmenden Schützen. Als mehrwertsteuerliche Gegenleistungen kom-
men folglich nur die Leistungen des SSV an die KSV/Vereine in Bezug auf
die von diesen konkret veranstalteten B-/C-Schiessen in Betracht. Mit den
Gebühren wird hingegen nicht die Tätigkeit des SSV ganz allgemein bzw.
in anderen Bereichen als den sportlichen Schiessen (so z.B. den
obligatorischen Bundesübungen oder den leistungssportlichen Schiessen)
unterstützt. Ebensowenig geht es um die Tätigkeit des SSV im Bereich der
von ihm selbst durchgeführten Anlässe.
6.2.2 Aus den Unterlagen ergeben sich folgende Aufgaben des SSV bezüglich
der durch die KSV bzw. die Vereine durchgeführten B-/C-Schiessen:
Der SSV beurteilt und bewilligt die von den Veranstaltern zu erstellenden
Schiesspläne (Programme und Reglemente) der Schiessen der Gruppen
B2 und C (Art. 2 f. 1. Teil, Tabelle I-G 4. Teil; zudem Art. 6 ff. 3. Teil
Schiessvorschriften). Weiter entscheidet der SSV bei den Schiessen der
Gruppe B2 teilweise über die Gebührenpflicht und er bewilligt neue
Historische Schiessen (Art. 9 1. Teil Schiessvorschriften). Bei den C-
Schiessen läuft neben der Genehmigung der Schiesspläne auch die
Munitionsbestellung über den SSV, dieser sendet den genehmigten
Schiessplan und die Munitionsbestellung an das VBS zur Auslieferung der
18
benötigten Munition (Art. 10 3. Teil Schiessvorschriften). Als spezifische
Leistungen, die als für die B-/C-Gebühren erbracht gelten können, sind
folglich die Beurteilung und Bewilligung der Schiessen bzw. der Schiess-
pläne sowie bei den C-Schiessen die Weiterleitung der Munitions-
bestellung an das VBS zu nennen. Beides (vor allem die Bewilligungen)
dürfte einen gewissen administrativen Aufwand nach sich ziehen, welchen
sich der SSV von den KSV mit den B-/C-Gebühren abgelten liess. Der
innere wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den B/C-Gebühren als
Entgelt und diesen Leistungen des SSV im Zusammenhang mit den B/C-
Schiessen ergibt sich rechtsgenüglich aus den Unterlagen.
Aufgaben des SSV im Zusammenhang mit B-/C-Schiessen ergeben sich
auch aus der bundesrechtlichen Schiessordnung (SchO) bzw. der
Leistungsvereinbarung (LV). So gilt die Überwachung der Durchführung
namentlich der freiwilligen Schiessanlässe, also auch der B-/C-Schiessen,
generell als Aufgabe des SSV (Art. 12a Abs. 2 SchO). Die Durchführung
selbst obliegt primär den Schiessvereinen (Art. 2 Abs. 1 SchO; der SSV
führt auch selbst Anlässe durch, was für die vorliegende Betrachtung
betreffend "B-/C-Gebühren" aber wie erwähnt nicht massgeblich ist). Der
SSV hat also die Veranstaltung der sportlichen Schiessen durch die KSV
oder die örtlichen Schiessvereine zu überwachen. In Ziff. 6 der LV (in Kraft
aber erst seit 15. Dezember 1998, betrifft also nur zwei der strittigen
Quartale) werden weitere Aufgaben des SSV genannt, welche diesen
Aspekt der "Überwachung" konkretisieren, so die Zurverfügungstellung des
notwendigen Fachpersonals und die Sicherstellung, dass die Schiess-
anlässe nach den rechtlichen Vorgaben durchgeführt werden (Ziff. 6.1,
6.2). Aus diesen Pflichten des SSV resultieren konkrete Leistungen an die
einzelnen KSV bzw. diesen angeschlossenen Vereinen, denn wie gesehen
stehen die in Art. 12a Abs. 2 SchO und Ziff. 6 LV erwähnten Aufgaben in
Bezug zu ganz bestimmten von den KSV bzw. den Vereinen veranstalteten
B-/C-Schiessen, woraus sich individuelle und spezifizierte Gegenleistun-
gen an die einzelnen KSV/Vereine ergeben. Diese Leistungen stehen in
genügend engem Konnex mit den B-/C-Gebühren als deren Entgelt. Dass
die Leistungen und das Entgelt – wie typisch bei Leistungen zwischen
Vereinen und ihren Mitgliedern – nicht vertraglich, sondern namentlich in
den Schiessvorschriften, der SchO und der LV fixiert sind, schadet im
Übrigen nicht; massgeblich ist die wirtschaftliche Verknüpfung von
Leistung und Gegenleistung (oben E. 3.1). Die KSV leisten die Gebühren,
damit der SSV ihnen die entsprechenden Leistungen erbringt. Es liegt ein
mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch vor.
Gemäss Art. 12a Abs. 3 SchO erlässt der SSV für die in Abs. 2 genannten
Schiessen die notwendigen Vorschriften, für den Bereich der sportlichen
Schiessen also namentlich die Schiessvorschriften SSV Gewehr und
Pistole, sowie soweit ersichtlich die (in den Akten nicht enthaltenen)
Spezialreglemente für die B2-Schiessen (siehe Art. 9 1. Teil und Tabelle I-
G Schiessvorschriften). Auch die ESTV erwähnt das "Erstellen von
Reglementen" als Gegenleistung. Der SSV vertritt den Standpunkt, dass
es sich bei der Redaktion der Schiessvorschriften (was im Übrigen der
19
einzige Beitrag des SSV sei) nicht um eine wirtschaftliche Tätigkeit handle,
womit keine Leistung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts vorliege. Dies ist
von vornherein nicht zutreffend; eine wirtschaftliche Tätigkeit kann in
jeglicher Art von Leistung gesehen werden, die unter wirtschaftlichen
Gesichtspunkten Gegenstand eines Leistungsaustauschs darstellt. Dies
kann auch beim Erstellen von Reglementen in Betracht kommen. Insofern
als der SSV für konkrete B2-Schiessen Reglemente erstellt hat (siehe
Art. 9 1. Teil und Tabelle I-G 4. Teil Schiessvorschriften), kann ein
Austauschverhältnis mit den B-/C-Gebühren bejaht werden, denn es
handelt sich um individuelle Leistungen des SSV an die KSV/Vereine für
bestimmte Schiessen. Hingegen ist der erforderliche unmittelbare Konnex
zwischen dem Erstellen der Schiessvorschriften Gewehr/Pistole SSV als
Leistung und den B-/C-Gebühren als Entgelt nicht zweifelsfrei erstellt.
Immerhin kommt die Redaktion dieser Schiessvorschriften sämtlichen
Mitliedern zugute und nicht bloss dem einzelnen, einen konkreten Anlass
durchführenden KSV (bzw. Verein), so dass diese Tätigkeit auch als durch
die allgemeinen Mitgliederbeiträge abgegolten gelten könnte.
Die B-/C-Gebühren stehen damit im mehrwertsteuerlichen Austausch mit
verschiedenen genügend konkreten Gegenleistungen des SSV; es besteht
ein dem Geltungsbereich der Mehrwertsteuer unterstehender Vorgang.
6.3 Als Nächstes ist zu prüfen, ob die B-/C-Gebühren der KSV (diese und ihre
Sektionen sind gemäss Art. 6 der Statuten Mitglieder des SSV) als
Mitgliederbeiträge nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV qualifiziert werden können,
wie der SSV geltend macht. Wie vorstehend ausgeführt, kommt nach
Ansicht des Bundesverwaltungsgerichts – und anders als von der ESTV im
Einspracheentscheid vertreten – in der vorliegenden Konstellation, in
welcher nach dem soeben Gesagten ein Leistungsaustausch existiert und
der Vorgang damit dem Geltungsbereich der Mehrwertsteuer untersteht,
die Anwendung von Art. 14 Abs. 11 MWSTV nach wie vor in Betracht
(oben E. 4.2.1).
6.3.1 Art. 14 Ziff. 11 MWSTV findet nur Anwendung, wenn die Beiträge "statu-
tarisch festgesetzt" sind. Der SSV erläuterte in der Einsprache, dass in
den Statuten mit Gültigkeit bis Ende 1997 die B-/C-Gebühren zwar nicht
explizit als Mitgliederbeiträge erwähnt, aber stets mitgemeint gewesen
seien. Mit den neuen Statuten ab 1998 seien diese ausdrücklich in Art. 45
aufgenommen worden.
In den alten und neuen Statuten des SSV (siehe Auszug der neuen
Statuten ab 1998 in Beilage 5 zur Einsprache) wird in Art. 44 festgehalten,
dass die finanziellen Mittel des SSV u.a. die Jahresbeiträge (Bst. c) und
die Gebühren, Abgaben und Erträge von Aktivitäten seien (Bst. d). In
Art. 45 sodann werden unter dem Titel "Mitgliederbeiträge" nur die
"Jahresbeiträge" erwähnt, womit diese beiden Begriffe gleichbedeutend
sind. Weitere Beiträge, unter welche die B-/C-Gebühren subsumiert
werden könnten, werden in den Statuten nicht genannt. In der Jahres-
rechnung 1998 bzw. den Erläuterungen zu den einzelnen Positionen der
Erfolgsrechnung (Ziff. 3.3, act. 3) wurde der Betriebsertrag (1997 und
20
1998) unterteilt in verschiedene Rubriken, so unter anderem die
"Mitgliederbeiträge" und die "B-/C-Gebühren". Mit den in Art. 45 der
Statuten genannten Mitgliederbeiträgen bzw. Jahresbeiträgen sind
offensichtlich nur die Mitgliederbeiträge gemäss besagter Aufstellung in
der Jahresrechnung gemeint, nicht aber die B/C-Gebühren. Damit sind die
B-/C-Gebühren nicht statutarisch festgelegt gemäss Art. 14 Ziff. 11
MWSTV. Hierzu wäre erforderlich, dass die Beiträge zumindest klar
genannt sind.
Art. 45 Abs. 2 der neuen Statuten bestimmt anders als die alte Version das
Folgende: "Der Jahresbeitrag wird auf Grund des ausgewiesenen
Mitgliederbestandes der Sektionen erhoben. Beitragspflichtig sind
Schützen, die in der Zeitspanne eines Jahres an vereinsinternen oder
externen Anlässen der Gruppe B und/oder C teilgenommen haben, sowie
alle übrigen dem Verein angehörigen stimmberechtigten Mitglieder." Dies
ändert entgegen der Ansicht des SSV am vorstehend Gesagten nichts. Die
Erwähnung der Teilnehmer an B-/C-Schiessen bezweckt lediglich die
Definition (und Erweiterung) des Begriffs "Mitglied" der Sektionen; als
solche gelten neben den eigentlichen Mitgliedern auch alle an (B-/C-)
Anlässen teilnehmenden Schützen, auch wenn sie nicht Mitglieder der
fraglichen Sektion sind. Die Bezugnahme auf B-/C-Schiessen bezweckt
nur die Bemessung des Jahresbeitrags (welcher zudem ganz anders
berechnet wird als die B-/C-Gebühren), sie steht aber in keinerlei
Zusammenhang mit den B-/C-Gebühren.
Die B-/C-Gebühren sind somit anders als die Mitgliederbeiträge nicht in
den Statuten festgelegt im Sinne von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV und fallen
nicht unter diese Ausnahmebestimmung.
6.3.2 Abgesehen davon erfüllen die B-/C-Gebühren auch die gemäss
Rechtsprechung typischen Eigenschaften von Mitgliederbeiträgen im Sinne
von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV nicht. Nach der Rechtsprechung wäre hierfür
entscheidend, dass die Beiträge allgemein zur Verwirklichung des
statutarischen Gemeinschaftszwecks im Interesse aller Mitglieder
entrichtet werden (E. 4.1). Nach dem oben (E. 6.2) Gesagten ist dies aber
klar nicht der Fall. Wie gesehen beziehen sich die B-/C-Gebühren lediglich
auf Aufgaben des SSV im Bereich der von den KSV bzw. Vereinen
durchgeführten sportlichen Schiessen, während der Zweck des SSV
gemäss Statuten (Art. 2 f.) weit darüber hinaus geht. Die B-/C-Gebühren
werden nicht bloss zur generellen Erfüllung der statutarischen Aufgaben
bzw. Förderung des Vereinszwecks geleistet, sondern vielmehr zur
Abgeltung von an einzelne Mitglieder erbrachten spezifischen Gegen-
leistungen. Weiter werden die Gebühren nach Anzahl durchgeführter
Anlässe kombiniert mit der Zahl der Teilnehmenden bemessen. Die
Gebühren sind folglich mit den konkreten Leistungen, die der SSV
betreffend die einzelnen vom jeweiligen KSV/Verein veranstalteten B-/C-
Schiessen erbringt, verknüpft. Die abgegoltenen Leistungen kommen
damit einem bestimmten Adressaten, nämlich dem jeweiligen KSV bzw.
Schiessverein zu und werden nicht allen Mitgliedern "gleichzeitig" erbracht,
wie dies für Mitgliederbeiträge typisch wäre. Die KSV sind auch nur soweit
21
zur Leistung eines Entgelts verpflichtet, als sie oder die örtlichen Vereine
entsprechende Schiessen durchführen. Dies ist ebenso ein klares Indiz
gegen einen Mitgliederbeitrag, der normalerweise unabhängig davon
geschuldet ist, ob der Verein überhaupt an das einzelne Mitglied
Leistungen erbracht, bzw. ob das Mitglied die Leistungen beansprucht hat
(siehe zum Ganzen E. 4.1 3. Absatz). Auch aus diesem Grund sind die B-
/C-Gebühren nicht unter die unechte Steuerbefreiung von Art. 14 Ziff. 11
MWSTV zu subsumieren.
6.4 Der Beschwerdeführer führt in diesem Zusammenhang weiter aus, die
ESTV habe seinen Antrag in der Einsprache abgewiesen, bei einer
grundsätzlichen Annahme einer steuerpflichtigen Leistung sei der Umfang
des steuerpflichtigen Anteils nach pflichtgemässem Ermessen zu
schätzen. Dass die vom SSV an die KSV erbrachten Leistungen
offensichtlich nicht dem von Letzteren geleisteten Entgelt entsprächen,
wird vom SSV lediglich behauptet, aber nicht weiter begründet und schon
gar nicht nachgewiesen, und für diese Annahme bestehen auch keine
Anhaltspunkte. Im Übrigen müssen Leistung und Gegenleistung wert-
mässig nicht übereinstimmen; für die Frage, ob ein mehrwertsteuerliches
Leistungsaustauschverhältnis existiert, ist allein der genügende Konnex
zwischen Leistung und Entgelt entscheidend (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
a.a.O., Rz. 1163, mit Verweis auf Urteil des Bundesgerichts 2A.43/2002
vom 8. Januar 2003, E. 3.2; PIERRE-ALAIN GUILLAUME, , a.a.O.,
Rz. 41 zu Art. 5), welcher vorliegend gegeben ist. Nach dem vorstehend
Gesagten sind die gesamten Einnahmen aus B-/C-Gebühren als Entgelt
für Leistungen des SSV anzusehen. Ebenfalls kommt die Steuerbefreiung
nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV klar für die gesamten eingenommenen B/C-
Gebühren nicht zum Tragen. Damit erübrigt sich mangels "nicht
steuerpflichtigen Anteils" eine Schätzung eines "steuerpflichtigen Anteils".
6.5 Die unter dem Titel "B-/C-Gebühren" vereinnahmten Beträge stellen somit
steuerbares Entgelt dar. Die Beschwerde ist diesbezüglich abzuweisen.
7. Sportrappen/Sportbeitrag (EA 219'405/219'406 betr. SSV)
Der SSV erhielt vom VBS unter dem Titel "Sportbeitrag" bzw.
"Sportrappen" jährlich einen Betrag überwiesen. In der Jahresrechnung
1998 des SSV wurden unter der Rubrik Sportrappen für das Jahr 1998
Fr. ... und für das Jahr 1997 Fr. ... unter dem "Betriebsertrag" eingestellt
(zu den von der ESTV aufgerechneten Beträgen siehe Beilageblätter A-D
zum Kontrollbericht). Der Beschwerdeführer ist der Ansicht, der SSV habe
weder gegenüber dem VBS noch gegenüber den Schützen eine
Gegenleistung für den Sportrappen erbracht. Es handle sich um eine
Subvention des Bundes zur allgemeinen Förderung des Schiesswesens
und insbesondere des Sportschiessens. Die ESTV ihrerseits verneint die
Existenz einer Subvention, der SSV erbringe "mannigfache
Gegenleistungen" an das VBS. Ferner erläutert die ESTV, dass das VBS
im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handle und kein Hinweis auf
eine Stellvertretung erfolge.
22
7.1 Zum Sportrappen ist betreffend Sachverhalt und Rechtsgrundlagen (neben
dem oben E. 5 festgehaltenen) das Folgende anzufügen:
Unter dem 7. Kapitel "Munition" wird in Art. 66 SchO-EMD geregelt, dass
für die Tätigkeit der Landesschützenverbände, insbesondere zur
Unterstützung der Schiessausbildung, auf der Kaufmunition ein
Sportbeitrag von höchstens drei Rappen pro Schuss erhoben werden kann
(Abs. 1). Die für die Landesschützenverbände bestimmten Beträge
abzüglich einer Inkassogebühr werden durch die SAAM (zuständige
Sektion im EMD) auf Ende des Jahres überwiesen (Abs. 2). Über die
Verwendung des Sportbeitrages nach diesem Artikel haben die
Landesschützenverbände der zuständigen Stelle des EMD im folgenden
Jahr Bericht zu erstatten (Abs. 3). In Ziff. 1.1.2 der Leistungsvereinbarung
(LV) wird festgehalten, dass der Bund für Schiessanlässe der Gruppen B
und C (Art. 3 Abs. 1 Bst. b und c Schiessordnung-VBS) das Inkasso des
Sportbeitrages in der Höhe von 2 Rappen pro verkaufte Patrone
(Kaufmunition) übernimmt.
Der Einzug des Sportrappens wird wie folgt abgewickelt: Der Verkauf von
Munition für die vorliegend interessierenden Schiessen läuft über das VBS.
Die Munition wird von den Veranstaltern der Schiessen (örtliche Vereine,
KSV) beim VBS bezogen (siehe Art. 60 ff. und Anhang 5 SchO-EMD).
Anlässlich des Verkaufs von Munition an die Vereine erhebt das VBS
zusammen mit dem Kaufpreis für die Munition auch den Sportbeitrag von
zwei Rappen pro Patrone. Die Einnahmen des VBS aus dem Sportrappen
fliessen wie erwähnt Ende Jahr an den SSV. An den Schiessanlässen wird
die Munition sodann von den Vereinen bzw. Veranstaltern an die Schützen
abgegeben bzw. verkauft. Der Kaufpreis für die Schützen entspricht dem
Preis, den die Veranstalter dem VBS zu bezahlen hatten, d.h. inklusive
Sportrappen (vgl. Art. 18 Schiessvorschriften SSV, Art. 67 SchO-EMD).
7.2 Im Folgenden ist zu prüfen, ob der SSV im Austausch mit dem
Sportrappen eine mehrwertsteuerliche Leistung erbringt, ob mithin ein
mehrwertsteuerliches Austauschverhältnis existiert. Vorab wird untersucht,
ob der SSV für den vom VBS ausgerichteten Sportrappen dem VBS eine
Gegenleistung erbringt. Sollte dies zu verneinen sein, bliebe zu
untersuchen, ob es sich bei der Geldleistung des Staates um Entgelt für
Leistungen des SSV an die Schützen bzw. Vereine handeln könnte (Art. 26
Abs. 2 Satz 1 MWSTV: "oder an seiner Stelle ein Dritter", sog.
Preisauffüllung; oben E. 3.2.4).
7.2.1 Als Erstes ist einzugrenzen, wofür der Sportrappen ausgerichtet wird.
Abgesehen von Art. 66 SchO-EMD (und Ziff. 1.1.2 Anhang 2 LV) wird in
keiner Rechtsgrundlage näher definiert, welche Leistungen der
Sportbeitrag abgelten soll. Laut Art. 66 SchO-EMD (und Ziff. 1.1.2 Anhang
1 LV) wird der Sportbeitrag "für die Tätigkeit der Landesschützenverbände,
insbesondere zur Unterstützung der Schiessausbildung", erhoben.
Der Sportrappen wird nicht für die Aktivitäten des SSV betreffend
Bundesübungen (d.h. obligatorische Programme und Feldschiessen) bzw.
A-Schiessen (Bundesübungen und Jungschützenkurse) ausgerichtet (zur
23
Einteilung der Schiessen, vgl. auch E. 5). Dies ergibt sich schon daraus,
dass für die A-Schiessen Gratismunition abgegeben, also kein
Sportbeitrag erhoben wird (vgl. Art. 3 Abs. 1 Bst. a SchO-EMD). Dass der
Sportrappen für die Aktivitäten ausserhalb der A-Schiessen bzw.
Bundesübungen ausgerichtet wird, erhellt auch aus Ziff. 1.1.2 Anhang 1
LV, welcher explizit nur auf Schiessanlässe der Gruppen B und C (gemäss
Art. 3 Abs. 1 Bst. b und c SchO-EMD) Bezug nimmt. Für die Organisation
und Durchführung der Bundesübungen erhält der SSV vielmehr die
Entschädigung des Bundes gemäss Art. 63 Abs. 6 MG und Art. 33 SchO
(hierzu unten E. 9), unter welche der Sportbeitrag nicht zu subsumieren ist
(er ist denn auch in Kapitel 7 der SchO-EMD "Munition" normiert und nicht
wie die Leistungen des Bundes an die Landesschützenverbände im Sinne
von Art. 33 SchO in Kapitel 8).
Der Sportrappen dient auch nicht der Finanzierung des
leistungssportlichen Schiessens (vgl. Art. 43 Statuten). Nachdem der
Sportbeitrag in der SchO-EMD fixiert ist, ist davon auszugehen, dass
dieser Tätigkeiten des SSV unterstützt, die in den Schiessordnungen
geregelt sind und im in der Zweckbestimmung von Art. 1 SchO
umschriebenen öffentlichen Interesse der Landesverteidigung liegen. Dies
ist beim leistungssportlichen Schiessen grundsätzlich nicht der Fall. Dass
der Sportrappen nicht dem leistungssportlichen Schiessen zukommen soll,
ist ab Inkrafttreten der LV eindeutig aus Ziff. 1.1.2 Anhang 1 zu schliessen,
welcher klar nur das sportliche Schiessen (B-/C-Schiessen, Art. 42
Statuten) anspricht.
Der Sportrappen wird folglich generell für Tätigkeiten des SSV im Bereich
des sportlichen Schiessens (B-/C-Schiessen) ausgerichtet. Dabei handelt
es sich um eine Hauptaktivität des SSV und um ein weites Tätigkeitsfeld.
Neben dem ganz allgemeinen Hinweis auf die "Tätigkeit der
Landesschützenverbände" enthält Art. 66 SchO-EMD den Zusatz
"insbesondere zur Unterstützung der Schiessausbildung". Dies schränkt
den vom Sportrappen anvisierten Tätigkeitsbereich des SSV, nämlich wie
erläutert alle Aktivitäten betreffend die B-/C-Schiessen, an sich nicht weiter
ein, denn gemäss Art. 1 SchO (vgl. auch Ziff. 4.1 LV) bezweckt das
Schiesswesen ausser Dienst (d.h. insbesondere die B-/C-Schiessen)
gerade hauptsächlich die Aus- und Weiterbildung der Schützen und
(damit) die Entlastung der Schiessausbildung im Rahmen der militärischen
Schulen und Kurse, womit sämtliche Tätigkeiten des SSV im Bereich des
sportlichen Schiessens der Schiessausbildung der Armeeangehörigen
dienen.
7.2.2 Aus den soeben dargestellten umfassenden Tätigkeiten, für welche der
Sportbeitrag laut Art. 66 SchO-EMD (und Ziff. 1.1.2 Anhang 2 LV) aus-
gerichtet wird, ergeben sich keine genügend konkreten Gegenleistungen,
um einen mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch zu begründen.
7.2.3 Es bleibt zu prüfen, ob der von Art. 66 SchO-EMD und Ziff. 1.1.2 Anhang 2
LV angesprochene Aufgabenbereich, für welchen der Sportrappen
ausgerichtet wird, also die Tätigkeit des SSV im Bereich des sportlichen
24
Schiessens, sonstwie näher definiert ist, so dass sich ein mehrwertsteuer-
licher Leistungsaustausch bezüglich Sportrappen ergeben könnte. In den
bundesrechtlichen Schiessordnungen werden als Aufgaben der
Landesschützenverbände betreffend sportliche Schiessen einzig die
Überwachung der Durchführung der Schiessanlässe gemäss Art. 12a
Abs. 2 a-c SchO sowie der Erlass der notwendigen Vorschriften (Art. 12a
Abs. 3 SchO) erwähnt. Ferner sind in Ziff. 6 der LV (für die Zeit ab
15. Dezember 1998) verschiedene Pflichten des SSV im Zusammenhang
mit B-/C-Schiessen statuiert (oben E. 5), welche primär Art. 12a SchO
(Überwachung der Durchführung der verschiedenen Anlässe) kon-
kretisieren und etwas näher umschreiben. Art. 12a SchO und auch Ziff. 6
LV enthalten aber keine konkreten Gegenleistungen im Austausch mit dem
Sportrappen. Anders als bei den B-/C-Gebühren (siehe E. 6.2.2) stehen
diese allgemein formulierten Aufgaben hier nicht im Konnex mit einzelnen,
konkreten Schiessanlässen, sondern vielmehr mit der umfassenden
Tätigkeit des SSV betreffend B-/C-Schiessen, woraus sich keine
individuellen und spezifischen Leistungen ergeben.
7.2.4 Die ESTV begnügte sich im Einspracheentscheid damit, verschiedene
Ziffern der LV zu zitieren (wobei sie die übergeordneten bundesrechtlichen
Vorgaben in den SchO ausser Acht lässt) und zu behaupten, aus der LV
seien die gegenseitigen Leistungsabsprachen zwischen dem SSV und
dem VBS ersichtlich. Wie vorstehend erläutert, ist dies nicht zutreffend.
Unter diesen Umständen, nachdem festgestellt wurde, dass kein mehr-
wertsteuerlicher Leistungsaustausch gegeben ist, braucht auf die Beweis-
lastverteilung an sich nicht mehr eingegangen zu werden. Angemerkt sei
deshalb lediglich, dass die ESTV den ihr aus der ihr obliegenden Beweis-
last für das Bestehen eines Steuerobjekts als steuerbegründende
Tatsache (oben E. 2; vgl. Entscheid der SRK vom 27. März 2006
[SRK 2003-177], E. 3b/aa) fliessenden Verpflichtungen nicht annähernd
nachgekommen ist.
7.2.5 Zusammenfassend lassen sich aufgrund der allgemeinen Formulierung der
Aktivitäten, für welche der Sportrappen ausgerichtet wird, keine konkreten
Gegenleistungen eruieren. Eine innere Verknüpfung zwischen dem
Sportbeitrag und bestimmten Leistungen des SSV an den Bund kann nicht
festgestellt werden. Offensichtlich hat der Bund bzw. das VBS vom SSV
für die Ausrichtung des Sportrappens keine konkreten wirtschaftlichen
Gegenleistungen erwartet. Unter diesen Umständen muss ein mehrwert-
steuerlicher Leistungsaustausch verneint werden. Aufgrund der
vorstehenden Darlegungen wurden zudem auch keinerlei spezifische
Leistungen an die Schützen oder die Vereine normiert, die als
Gegenleistungen für den Sportrappen anzusehen wären (hierzu oben
E. 3.2.4 und 7.2). Abgesehen von den zitierten Rechtsgrundlagen werden
auch in keinen anderen Unterlagen konkrete Leistungen des SSV an die
Schützen oder die Vereine im Austausch mit dem Sportrappen
dokumentiert. Im Übrigen macht auch die ESTV solches nicht geltend, sie
geht von der Erbringung von Leistungen an das VBS bzw. den Bund aus.
7.3 Der Sportrappen ist als eine nicht zum steuerbaren Entgelt gehörende
25
Subvention zu qualifizieren. Mit dem Sportrappen will der Bund bloss eine
im öffentlichen Interesse der Landesverteidigung (siehe hierzu
Zweckartikel in Art. 1 der Schiessordnung, Ziff. 4.1 LV) liegende Tätigkeit,
nämlich die Aktivitäten des SSV im Bereich des sportlichen Schiessens,
fördern, ohne dafür eine konkrete wirtschaftliche Gegenleistung zu
erwarten.
Bei den umschriebenen Tätigkeiten des SSV im Bereich des sportlichen
Schiessens, für welche der Sportrappen ausgerichtet wird, handelt es sich
insbesondere nicht um Tätigkeiten, die der Bund auszuüben verpflichtet
wäre, wenn der SSV sie nicht vornähme. Entsprechend hat der Bund den
SSV auch nicht zu Erfüllung spezifischer Aufgaben verpflichtet. Beides
weist nach der Rechtsprechung auf eine Subvention hin (oben E. 3.2.2).
An der Qualifikation als Subvention ändert auch die vorliegende
Leistungsvereinbarung nichts, denn es werden darin wie gesehen in Bezug
auf die Ausrichtung des Sportrappens keine gegenseitigen spezifischen
Rechte und Pflichten statuiert. Hierbei handelt es sich höchstens um einen
Leistungsauftrag im Sinne der Rechtsprechung, welcher bloss aufzeigt,
dass der Bund die Subvention von der Fortführung der Aufgabe abhängig
machen will (oben E. 3.2.3; siehe neu auch Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG
und Art. 8 MWSTGV). Auch die Verpflichtung zur Berichterstattung über
die Verwendung des Sportbeitrages in Art. 66 Abs. 3 SchO-EMD schliesst
keineswegs aus, dass der SSV in der konkreten Verwendung des Beitrags
– solange sie das sportliche Schiessen betrifft – grundsätzlich frei ist (vgl.
auch Art. 8 Abs. 2 MWSTGV). Mit dem Sportbeitrag will der Bund folglich
die fraglichen Aktivitäten des SSV im öffentlichen Interesse unterstützen
und fördern. Diesfalls liegt eine Subvention im Sinne der Mehrwertsteuer
vor.
7.4 Anzumerken bleibt, dass angesichts der Formulierung in Ziff. 1.1.2 Anhang
1 LV, wonach das VBS das "Inkasso" übernimmt und der Erwähnung einer
"Inkassogebühr" in Art. 66 Abs. 2 SchO-EMD, sich allenfalls die
Problematik einer direkten Stellvertretung (Vermittlung) nach Art. 10 Abs. 1
MWSTV hätte stellen können. Diese Norm dient für den Fall, dass an sich
ein Leistungsaustausch und namentlich mehrwertsteuerliche Leistungen
existieren, der Zuordnung dieser Leistungen, d.h. der Bestimmung von
Leistungserbringer und -empfänger. Nachdem vorliegend kein mehrwert-
steuerlicher Leistungsaustausch und insbesondere keine Gegenleistungen
an das VBS oder aber an die Schützen/Vereine auszumachen sind und
vielmehr eine Subvention gegeben ist, erübrigt sich folglich eine Auseinan-
dersetzung mit der – von der ESTV kurz abgehandelten und verneinten
(ebenso implizit die Beschwerdeführerin) – Thematik der direkten
Stellvertretung gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV.
8. Verbandsbeitrag SSV bzw. SSSV an KLS (von Parteien unter dem
Titel "Sportbeiträge Verbände" behandelt; EA Nr. 219'404 betr. KLS)
Sodann hat die ESTV bei der KLS unter dem Titel "Sportbeiträge
Verbände" für die Jahre 1995 bis 1998 je Fr. ... und für 1999 Fr. ... als
26
steuerbare Umsätze aufgerechnet (EA Nr. 219'404 betr. KLS). Der Betrag
von Fr. ... setzt sich zusammen aus Beiträgen des SSV an die KLS von Fr.
... und solchen des SSSV von Fr. .... In Bezug auf den Streitgegenstand ist
vorab festzuhalten, dass der gesamte unter dem Titel Sportbeiträge
Verbände aufgerechnete Steuerbetrag strittig ist. Es geht damit sowohl um
die Beiträge von SSV als auch von SSSV von zusammen Fr. ..., auch
wenn sich die Parteien teilweise nur zu den Geldflüssen zwischen SSV
und KLS äussern.
Im Einspracheentscheid erläuterte die ESTV unter anderem, die
Konstellation, dass das VBS an den SSV ("und den SSSV") den
"Sportrappen" leiste und diese Organisationen die Beiträge an die
gemeinsame Trägerorganisation KLS weiterleiten, habe zwei zu
unterscheidende Umsätze zur Folge, nämlich einen zwischen VBS und
SSV bzw. SSSV und einen zwischen ihm und der KLS. In Bezug auf den
Leistungsaustausch bzw. die von der KLS erbrachten Leistungen machte
die ESTV vorab unter Ziff. 2 (sozusagen zur Einleitung) geltend, die KLS
habe "dem SSV" "steuerbare Leistungen (Durchführung von Wettkämpfen
und Ähnlichem)" erbracht, wofür sie jährliche Zahlungen erhalten habe. In
der konkreten Begründung zu den fraglichen "Sportbeiträgen Verbände"
unter Ziff. 2.2 machte die ESTV nur noch generell geltend, es seien "dem
VBS mannigfache Gegenleistungen" erbracht worden. Der SSV ist der
Ansicht, es handle sich um Subventionen. Er brachte im Wesentlichen vor,
da es beim Sportrappen vom VBS an den SSV an der Mehrwert-
steuerpflicht fehle, habe dies auch für die Weiterleitung der Sportbeiträge
vom SSV an die KLS zu gelten. Die Weiterleitung ändere nichts an der
mehrwertsteuerrechtlichen Qualifizierung als Subvention.
8.1 Sowohl die ESTV als auch der SSV gehen davon aus, dass der SSV die
vom VBS unter dem Titel Sportbeitrag erhaltenen Beträge an die KLS
"weitergeleitet" habe (beim SSSV war dies gemäss Kontrollbericht Beiblatt
Nr. 3 nicht der Fall, dieser habe den Sportrappen gar nicht gekannt).
Einer solchen "Weiterleitung" des vom VBS erhaltenen Sportrappens vom
SSV an die KLS käme in mehrwertsteuerlicher Hinsicht nur dann
Bedeutung zu, wenn der SSV im Hinblick auf den Sportrappen – bzw. für
allfällige Leistungen im Austausch mit dem Sportrappen – bloss als
direkter Stellvertreter im Sinne von Art. 10 Ziff. 1 MWSTV aufgetreten wäre
und folglich eigentliche Parteien eines allfälligen Leistungsaustauschs das
VBS und die KLS gewesen wären. Dies kommt vorliegend von vornherein
nicht in Betracht. Wie gesehen ist der vom VBS an den SSV entrichtete
Sportrappen als Subvention zu qualifizieren (oben E. 7). Empfänger dieser
Subvention – mit welcher denn auch primär das sportliche und nicht das
leistungssportliche Schiessen gefördert werden soll (oben E. 7.2.1) – ist
nach Art. 66 SchO-EMD klar der SSV und nicht die KLS. So hat der SSV
denn auch die Subvention des Bundes (variierende Beträge) auf der
Einnahmenseite unter dem Titel "Sportrappen" und den Beitrag an die KLS
von Fr. ... ausgabenseitig als "Verbandsbeitrag" verbucht (siehe
Jahresrechnung). Ebenso wird der "Beitrag auf der Munition" in Art. 44
Bst. g der Statuten unter die finanziellen Mittel des SSV subsumiert, was
27
bei einer blossen Weiterleitung dieses Sportrappens an die KLS kaum so
statuiert worden wäre. Es ist folglich auch nicht von einer solchen "Weiter-
leitung" im rein finanziellen Sinn auszugehen (was mehrwertsteuerlich
ohnehin nicht von Belang wäre).
Ferner geht der SSV in seiner Annahme fehl, die Qualifikation des
Sportrappens als Subvention des VBS an den SSV habe einen Einfluss
auf die Qualifikation der Beziehung zwischen SSV und KLS bzw. des
fraglichen Beitrags des SSV an die KLS. Die beiden mehrwertsteuerlichen
Verhältnisse zwischen VBS und SSV (Subvention) und zwischen SSV und
KLS sind unabhängig von einander zu beurteilen. Selbst wenn also der
SSV den Sportbeitrag als Subvention in rein finanzieller Hinsicht
vollumfänglich dazu verwendet hätte, den Beitrag an die KLS zu
finanzieren (was nicht erstellt ist), wäre dies nicht von Belang. Für die
Frage des Leistungsaustauschs ist unerheblich, mit welchen Mitteln das
Entgelt aufgebracht wird (ob mit erwirtschafteten Umsätzen oder mit
Subventionen oder anderen Einkünften).
Vorliegend ist somit betreffend den von der KLS vereinnahmten
Verbandsbeitrag des SSV ausschliesslich die Beziehung zwischen SSV
und KLS massgeblich.
8.2 Zu prüfen ist im Folgenden, ob im Zusammenhang mit dem
Verbandsbeitrag der Verbände ein Leistungsaustausch zwischen dem SSV
und der KLS bzw. dem SSSV und der KLS stattfand.
8.2.1 Die KLS wird in der Vereinbarung der schweizerischen Schützenverbände
über die Organisation des leistungssportlichen Schiessens vom 1. Januar
1993 (u.a. SSSV und Schweiz. Schützenverband; act. 8 [Verfahren A-
1409/2006]) als Organ der verschiedenen, juristisch voneinander unabhän-
gigen Verbände (also SSV, SSSV usw.) bezeichnet. Die Rechtsform der
KLS ist aber nicht aktenkundig. Nachdem aus den Akten und der Verein-
barung keine andere Rechtsform ersichtlich ist (z.B. kein Verein, vgl.
Art. 60 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907
[ZGB, SR 210]), ist – wie auch die ESTV geltend macht – von einer einfa-
chen Gesellschaft auszugehen (vgl. Art. 530 Abs. 2 des Obligationen-
rechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Folglich handelt es sich beim
Verbandsbeitrag des SSV und des SSSV um einen Beitrag eines Gesell-
schafters an die Gesellschaft. Auch bei Gesellschafterbeiträgen ist zu
eruieren, ob ein Leistungsaustausch besteht, insbesondere, ob dafür eine
konkrete Gegenleistung an den Gesellschafter erbracht wird (oben E. 3.3).
8.2.2 Einziges aktenkundiges Dokument, aus welchem die Tätigkeit des KLS
überhaupt ersichtlich ist, ist die erwähnte Vereinbarung der schweizeri-
schen Schützenverbände über die Organisation des leistungssportlichen
Schiessens. Danach organisieren und fördern die Verbände gemeinsam
das leistungssportliche Schiessen (Ziff. 2). Beim leistungssportlichen
Schiessen geht es um die Ausbildung von leistungsfähigen Kadern, die
Teilnahme und das Erreichen von Spitzenrängen an olympischen Spielen,
Welt- und Europameisterschaften, die Schaffung der dazu notwendigen
Voraussetzungen sowie die Organisation von nationalen und
28
internationalen Wettkämpfen (Ziff. 3). Für die Organisation des
leistungssportlichen Schiessens werden der Ausschuss Leistungssport
(ALS) und die Kommission Leistungssport (KLS), beides Organe der
Verbände, als verantwortlich bezeichnet (Ziff. 4, 4.1.1., 4.2.1). Aufgaben
und Kompetenzen der KLS werden in einem durch den ALS zu
erstellenden Pflichtenheft (nicht aktenkundig) geregelt (Ziff. 4.1.3, 4.2.3).
Die Finanzierung der KLS basiert gemäss Ziff. 5 auf Beiträgen der
Verbände gemäss Ausführungsbestimmungen (ebenfalls nicht in den
Akten enthalten), auf "zweckgebundenen Beiträgen von SLS und NKES"
und auf Sponsoren- und Gönnerbeiträgen für das leistungssportliche
Schiessen.
Aufgrund der Akten, d.h. dieser Vereinbarung, kann nur geschlossen
werden, dass der strittige Verbandsbeitrag ganz generell für die Tätigkeit
des KLS im Bereich des leistungssportlichen Schiessens, wie sie aus der
Vereinbarung hervorgeht (siehe namentlich Ziff. 3), geleistet wird. Dass
der Verbandsbeitrag nicht für die gesamten Aktivitäten, sondern nur
bezogen auf einzelne Bereiche (z.B. die Durchführung von Wettkämpfen,
vgl. Ziff. 2 des Einspracheentscheides), erbracht worden wäre, lässt sich
den Akten nicht entnehmen und davon ist nicht auszugehen. Vielmehr
lässt schon die Bezeichnung der Zuwendung als Verbandsbeitrag darauf
schliessen, dass dieser nicht auf bestimmte Leistungen der KLS abzielte,
sondern sämtliche Aktivitäten der KLS finanzieren sollte und keine
Vorgabe gemacht wurde, wofür er verwendet werden soll. Dasselbe ergibt
sich aus der Erwähnung des Verbandsbeitrags in Ziff. 5 als eines von
verschiedenen Finanzierungsmitteln für die Aufgaben der KLS. Es
existieren damit weitere finanzielle Mittel (z.B. Beiträge von SLS und
NKES, Sponsoren- und Gönnerbeiträge, Subventionen, Gönnerbeiträge,
vgl. hierzu Art. 5 Vereinbarung; Beilageblatt zur EA Nr. 219'404; Weisung
der ESTV vom 30. November 1999, Beilage zum Kontrollbericht), die
ebenfalls für dieselben, umfassenden Leistungen der KLS im Bereich
leistungssportliches Schiessen einzusetzen sind. Ein Leistungsaustausch
kann nur bejaht werden, wenn der Beitragsgeber für seine Geldleistung
eine bestimmte Gegenleistung erhält (E. 3.1). Da der Beitrag für den
gesamten Aktivitätsbereich der KLS gewährt wird, können offensichtlich
keine spezifizierten Leistungen, die mit dem Verbandsbeitrag im
Austausch stünden, ausgemacht werden.
Die ESTV hat wiederum im Hinblick auf den Leistungsaustausch und die
Frage der Gegenleistungen für den Verbandsbeitrag nähere Angaben
unterlassen. Abgesehen von der Erwähnung der Durchführung von
Wettkämpfen (in Ziff. 2) begnügt sie sich damit, zu behaupten, es seien
"immer" "mannigfache Gegenleistungen" erbracht worden, und auf nicht
näher bezeichnete "bereits gemachte Ausführungen" zu verweisen, dies
obwohl sie wie bereits erwähnt in Bezug auf das Vorliegen eines
Steuerobjektes und namentlich eines mehrwertsteuerlichen Leistungs-
austauschs die Beweislast trägt (hierzu bereits oben E. 7.2.4 sowie E. 2).
Vorliegend kann allerdings bereits als erstellt gelten, dass die
Voraussetzungen eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs nicht
29
erfüllt sind, womit die Beweislastregeln gar nicht zum Tragen kommen.
Die vorliegenden Gesellschafterbeiträge werden zusammenfassend dafür
erbracht, dass die Gesellschaft generell ihren Gesellschaftszweck
verwirklichen kann. Durch den Verbandsbeitrag werden sämtliche
Aktivitäten der KLS finanziert, die gleichzeitig an alle Gesellschafter
erbracht werden. Die Verbandsbeiträge dienen der allgemeinen
Finanzierung der Tätigkeit der Gesellschaft, ohne dass dafür an den
einzelnen Gesellschafter konkrete, spezifische Gegenleistungen
ausgerichtet würden (oben E. 3.3). Bei solchen Gesellschafterbeiträgen
sind die Voraussetzungen eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaus-
tauschs nicht erfüllt. Die Verbandsbeiträge des SSV und des SSSV als
unentgeltliche Zuwendungen von Gesellschaftern unterstehen nicht der
Steuer. Die Beschwerde ist auch diesbezüglich gutzuheissen.
9. Dienstleistungsentschädigung Bund obligatorische Programme (OP)
und Feldschiessen (FS) (EA Nr. 219'405/219'406 betr. SSV)
Der SSV hat weiter Beiträge des Bundes erhalten, die er in der
Jahresrechnung 1998 als Betriebsertrag unter der Bezeichnung
"Dienstleistungsentschädigung Bund OP" (obligatorische Programme) und
"Dienstleistungsentschädigung Bund FS" (Feldschiessen) verbucht hat
(siehe act. 3). Diese Entschädigungen hat die ESTV als steuerbaren
Umsatz aufgerechnet (vgl. Beilageblätter A-D zum Kontrollbericht). Die
ESTV ist der Ansicht, der SSV erbringe diesbezüglich eine steuerbare
Gegenleistung, nämlich die Organisation/Durchführung des Feldschies-
sens und der obligatorischen Schiessprogramme. Der SSV vertritt, die vom
VBS bezahlten Beiträge stellten lediglich einen Anreiz dar, dass der SSV
die entsprechenden im öffentlichen Interesse stehenden Schiessanlässe
auch durchführe. Die Entschädigungen seien als Subventionen zu
qualifizieren. Hierfür spräche auch die Tatsache, dass die Beiträge die
anfallenden Kosten bei weitem nicht deckten.
9.1 Es ist zu prüfen, ob der SSV für die Entschädigungen OP und FS konkrete
Gegenleistungen an den Bund erbracht hat, so dass ein mehrwert-
steuerliches Leistungsaustauschverhältnis bejaht werden kann.
9.1.1 Bei den als "Dienstleistungsentschädigung Bund OP und FS"
bezeichneten Beiträgen des Bundes handelt es sich offensichtlich um die
in Art. 63 Abs. 6 MG und Art. 33 SchO festgehaltenen Entschädigungen
"für die Organisation und Durchführung der Bundesübungen" an die
Landesschützenverbände, mithin an den SSV (zu den Rechtsgrundlagen
vgl. auch oben E. 5). Als solche "Bundesübungen" sind gerade die
obligatorischen Schiessen und das Feldschiessen definiert (Art. 3 Abs. 1
Bst. a SchO; oben E. 5). Art. 74 SchO-EMD präzisiert Art. 33 SchO
insofern, als diese Leistungen einmal jährlich aufgrund der erhaltenen
Schiessberichte ausgerichtet werden (Abs. 1) und das VBS zur
Überprüfung der ordnungsgemässen Verwendung der Bundesbeiträge die
Buchhaltung der Landesschützenverbände einverlangen kann (Abs. 2).
30
Die Entschädigungen nach Art. 33 SchO werden im Übrigen auch in
Ziff. 1.1 LV und Ziff. 1.1 Anhang 1 LV festgehalten, in Ziff. 1.1.1 Anhang 1
LV ist zusätzlich deren Bemessung geregelt (zwei Franken pro
geschossenes OP bzw. FS).
Abgegolten werden mit den Entschädigungen OP und FS folglich (gemäss
Art. 33 SchO) die durch den SSV vorzunehmende Organisation und Durch-
führung der OP und der FS (als Bundesübungen); hiervon gehen im Prin-
zip auch beide Parteien aus. Die Veranstaltung der Anlässe erfolgt in
konkreter Hinsicht allenfalls teilweise durch die KSV oder die örtlichen
Schiessvereine (Art. 63 Abs. 2 MG, Art. 2 Abs. 1 SchO), was aber nichts
daran ändert, dass dem SSV aufgrund der bundesrechtlichen Vorschriften
zumindest die Oberleitung bzw. Oberverantwortung obliegt. Für die Zeit ab
15. Dezember 1998 enthält Anhang 2 der LV zudem eine Sonderregelung
betreffend das Feldschiessen, in welcher die Landesschützenverbände
sich zu dessen Durchführung verpflichten (Ziff. 1.1). Für die Entschädigung
wird ebenfalls auf Anhang 1 LV verwiesen. Im Übrigen gelten die überge-
ordneten bundesrechtlichen Vorschriften der SchO und der SchO-EMD im
Hinblick auf die Durchführung der FS (als Bundesübungen) selbstver-
ständlich weiterhin (was explizit auch in Ziff. 1.1 Anhang 2 LV festgehalten
ist).
9.1.2 Aufgrund der Rechtsgrundlagen ergeben sich konkret umschriebene
Gegenleistungen des SSV an den Bund, welche mit den fraglichen
Entschädigungen im Austausch stehen.
Es ist klar definiert, dass die "Entschädigung OP" nur die Organisation und
Durchführung der obligatorischen Schiessen abgilt und die "Entschädigung
FS" nur jene betreffend die Feldschiessen, was den Aufgabenbereich
bereits relativ klar eingrenzt. Für die Art und Weise der in Art. 33 SchO
angesprochenen Durchführung und Organisation von OP und FS enthalten
die SchO und die SchO-EMD zudem zahlreiche nähere Vorschriften, so
beispielsweise in Art. 19 bis 23 SchO zum Schiessbetrieb (sowie
ausführende Artikel der SchO-EMD) und in Art. 77 ff. der SchO-EMD zum
Verwaltungsbetrieb. Ab Inkrafttreten der LV ergeben sich Pflichten des
SSV auch aus Ziff. 6.1 und 6.2 LV, welche aber weitgehend bereits aus
den Bundesverordnungen resultieren. Bezüglich des Feldschiessens sind
in Anhang 2 der LV Ziff. 2 Pflichten der Verbände im Einzelnen aufgeführt.
Weiter werden die Entschädigungen pro geschossenes OP bzw. FS
bemessen (vgl. Ziff. 1.1.2 Anhang 1 LV). Dasselbe ergibt sich im Grunde
aus Art. 74 SchO-EMD, wonach die Entschädigungen einmal jährlich
"aufgrund der erhaltenen Schiessberichte" ausgerichtet werden. Die Höhe
der Entschädigung hängt damit von der Anzahl der von den schiess-
pflichtigen Schützen geschossenen Programme und mithin den konkreten
vom SSV erbrachten Leistungen ab. Dies ist ebenfalls als Indiz für einen
Leistungsaustausch zu werten. Die Entschädigungen stehen in direktem
Zusammenhang mit den konkret vom SSV durchgeführten
Bundesübungen.
Es wurden damit in den rechtlichen Grundlagen und der LV konkrete
31
Gegenleistungen des SSV definiert. Im Gegenzug für diese spezifischen
an den Bund erbrachten Dienstleistungen erhält der SSV die fraglichen
Entschädigungen als Entgelt. Es existiert ein direkter ursächlicher
Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung und somit ein
mehrwertsteuerliches Austauschverhältnis (oben E. 3.1).
9.1.3 Aufgrund des festgestellten Leistungsaustauschs können die Beiträge
begriffsnotwendigerweise nicht als Subventionen qualifiziert werden. Dies
erhellt zudem aus folgenden Aspekten.
Wenn das Gemeinwesen durch den Empfänger eines Beitrags Leistungen
erbringen lässt, die es sonst selbst erbringen müsste, weil das Gemeinwe-
sen zur Erfüllung dieser Leistung verpflichtet ist, spricht dies in der Regel
gegen eine Subvention (siehe oben E. 3.2.2). Dies ist offensichtlich der
Fall bei den obligatorischen Programmen, welche von den Armeeangehöri-
gen zur Erfüllung der zur Militärdienstpflicht gehörenden Schiesspflicht
obligatorisch geschossen werden müssen (Art. 12, 25, 63 MG; vgl. auch
Ziff. 1.1, 5.5.1 LV; oben E. 5). Der Bund müsste solche Schiessen selbst
organisieren, wenn er deren Organisation und Durchführung nicht dem
SSV übertragen hätte (Art. 63 Abs. 2 und 3 MG; Art. 33 SchO). Die
Erfüllung dieser Aufgabe wurde dem SSV übertragen, welcher seinerseits
zu deren Erfüllung verpflichtet wurde und nicht frei ist zu entscheiden, ob
er die Tätigkeit ausführen will oder nicht und auch nicht, wie er dies tun will
(oben E. 9.1.2), in welchem Fall keine Subvention vorliegt (oben E. 3.2.2).
Die vom VBS bezahlten Beiträge stellen entgegen der Ansicht des SSV
keinen blossen "Anreiz" dar, dass der SSV die Schiessanlässe auch
durchführt, sondern er ist zu deren Veranstaltung verpflichtet und wird
dafür entschädigt, was einen mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch
begründet. Von einer blossen Förderung einer – freiwilligen – Tätigkeit des
SSV kann in Bezug auf die obligatorischen Programme keine Rede sein,
womit keine Subvention vorliegt (E. 3.2.1 und 3.2.2).
Auch die Feldschiessen hat der Bund in Art. 3 SchO zu Bundesübungen
erklärt und den SSV zu deren Organisation und Durchführung verpflichtet
(Art. 33, 12a SchO, Anhang 2 LV). Ebenso ist der SSV wie gesehen
(E. 9.1.2) aufgrund der Vorschriften in der SchO nicht frei, wie er die Auf-
gaben betreffend Bundesübungen erfüllen will. Die LV (Anhang 2) verdeut-
licht dies betreffend Feldschiessen noch zusätzlich. Der Bund richtet die
Entschädigung für die FS ebenfalls nicht bloss zur Förderung einer
freiwilligen Tätigkeit des SSV aus, sondern im Gegenzug und in mehrwert-
steuerlichem Leistungsaustausch mit den dem SSV überbundenen
Pflichten. Auch die Entschädigung FS stellt keine Subvention dar.
9.2 Der SSV argumentiert sodann, dass keine marktwirtschaftlich gleichwer-
tige Leistungen vorlägen. Allerdings begründet er dieses Vorbringen nicht
weiter; so beziffert er den (seiner Meinung nach offenbar über den
Entschädigungen des Bundes liegenden) effektiven Aufwand des SSV für
die Bundesübungen nicht. Es kommt hinzu, wie auch die ESTV darlegt,
dass Leistung und Gegenleistung nicht objektiv gleichwertig sein müssen,
um in einem mehrwertsteuerlichen Austausch zu stehen (siehe bereits
32
E. 6.4 mit Hinweisen). Selbst wenn die Entschädigungen nicht
kostendeckend gewesen wären, vermöchte dies einen Leistungsaustausch
nicht auszuschliessen und würde keineswegs zur Qualifikation der
Entschädigung als Subvention führen.
10. Doppelgelder (EA Nr. 219'405/219'406 betr. SSV)
Weiter hat die ESTV die von den Schützen an den SSV bezahlten
Doppelgelder als steuerbare Umsätze behandelt. Die ESTV vertrat im
Kontrollbericht (Beiblatt Nr. 4 f.) den Standpunkt, die Doppelgelder stellten
steuerbare Startgelder dar. Der SSV habe beispielsweise die Gruppenmei-
sterschaft 300m bzw. das Einzelwettschiessen (je Abteilung Gewehr), die
Schweizerische Sektionsmeisterschaft (SSM) Gewehr und verschiedene
Anlässe der Abteilung Pistole organisiert. Die Doppelgelder seien ferner
auf den jeweiligen Aufwandkonti als Minusaufwand verbucht worden. Im
Einspracheentscheid machte die ESTV keine näheren Angaben zum Lei-
stungsaustausch, sondern führte nur aus, dass der SSV "eine Reihe von
steuerbaren Leistungen" an die Schützen ausgerichtet habe und verweist
auf die "bisherigen Ausführungen". Der SSV ist der Ansicht, dass von
diesen Doppelgeldern nur 35% besteuert werden dürfen, weil zwingend
eine Auszahlung von 65% der Doppelgelder vorgeschrieben sei.
10.1 Als Dienstleistung ist nach Art. 6 Abs. 1 MWSTV jede Leistung anzusehen,
die keine Lieferung eines Gegenstandes ist. Gemäss Art. 6 Abs. 2 MWSTV
gilt auch die Überlassung von immateriellen Werten und Rechten (Bst. a)
sowie das Unterlassen einer Handlung bzw. das Dulden einer Handlung
oder eines Zustandes (Bst. b) als Dienstleistung. Als Dienstleistung
gemäss Art. 6 Abs. 2 MWSTV wird insbesondere die Einräumung und
Übertragung von Rechten aller Art qualifiziert (siehe Urteil des
Bundesgerichts vom 13. Januar 2003, ASA 74 S. 242, E. 3.5.2). Nach der
Rechtsprechung gilt auch die Einräumung des Rechts, an einem Anlass
teilzunehmen, als Dienstleistung. So hatte sich das Bundesgericht in
einem Urteil betreffend Pferderennveranstaltungen mit jährlichen Beiträgen
von Pferdehaltern auseinanderzusetzen, welche diese dazu berechtigten,
ihre Fohlen in einem Rennen starten zu lassen. Das Startgeld diente der
Vorfinanzierung des an diesem Rennen verteilten Preisgeldes. Dieses
"Startgeld" war ebenso zu zahlen, wenn die Pferdebesitzer von ihrem
Recht auf Teilnahme keinen Gebrauch machten. Das Bundesgericht hat
erkannt, dass die Eigentümer der Fohlen für die Bezahlung dieses
Beitrags den Anspruch erwerben, diese am fraglichen Rennen starten zu
lassen. Diese Einräumung der Teilnahmeberechtigung betrachtete das
Gericht als Dienstleistung im Sinne von Art. 6 Abs. 2 MWSTV (Urteil
2A.273/2002 vom 13. Januar 2003, E. 3.5.2; ebenso Urteil vom selben
Tag, ASA 74 S. 242, E. 3.5.2; siehe auch Entscheid der SRK in gleicher
Sache vom 30. April 2002 [SRK 2001-096], E. 2b/dd).
Ebenso werden in Ziff. 4.2 ("Teilnahmegebühren") bzw. genauer Ziff. 4.2.1
der Branchenbroschüre Sport der ESTV vom Juli 1995 (BB Sport) die
Einnahmen aus Start-/Nenngeldern, welche Einzelsportler oder
33
Mannschaften für die Teilnahme an einer Meisterschaft oder einem Turnier
bezahlen, als steuerbare Umsätze bezeichnet.
10.2 Entscheidend für einen Leistungsaustausch ist, dass der derjenige, der
das Entgelt aufwendet, hierfür eine Leistung des Leistungserbringers
bewirken will. Der Schütze als Leistungsempfänger – dessen Sicht primär
massgeblich ist (siehe oben E. 3.1) – leistet das Doppelgeld, damit er das
Teilnahmerecht für die Veranstaltung erhält, ohne Bezahlung des Doppel-
geldes würde ihm die Teilnahme verwehrt. Die Gegenleistung für die
Doppelgelder ist die eingeräumte Befugnis, an den Schiessen teilnehmen
zu können, was nach der Rechtsprechung wie gesehen als steuerbare
Dienstleistungen gemäss Art. 6 Abs. 2 MWSTV zu betrachten ist.
10.3 Beide Parteien gehen davon aus, dass 65% der Doppelgelder in Form von
Auszahlungen, Gaben und Sektionsauszeichnungen wieder an die
Schützen geleistet wurden (vgl. hierzu auch Art. 5 und Art. 16 3. Teil
Schiessvorschriften Gewehr; betreffend B2-Schiessen gelten Spezial-
reglemente, vgl. Verweis in Tabelle I-G, 4. Teil Schiessvorschriften;
betreffend Pistole vgl. Schiessvorschriften Pistole in Beilage 7 zur
Einsprache). Ob der für solche Preise aufzuwendende Betrag in allen
Fällen genau 65% beträgt, braucht – wie sogleich zu sehen sein wird –
vorliegend nicht geklärt zu werden.
Bei dem für Gewinne verwenden Teil (65% als Annahme) des
Doppelgeldes handelt es sich im Prinzip um eine Finanzierung der
ausgezahlten Preise. Grundsätzlich kommt es jedoch (abgesehen von den
Fällen der Entgeltsminderung nach Art. 35 Abs. 2 MWSTV, was vorliegend
nicht gegeben ist) in mehrwertsteuerlicher Hinsicht nicht darauf an, was
später mit dem Entgelt geschieht (Urteil des BVGer A-1342/2006 vom
3. Mai 2007, E. 7.1; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1164). Wofür
der Veranstalter eines Anlasses die Teilnahmegebühr verwendet, ist an
sich nicht entscheidend. Bei einem Entgelt für die Berechtigung zur
Teilnahme an einem Anlass ist denn auch typisch, dass dieses für
verschiedene Auslagen des Veranstalters eingesetzt wird, so
beispielsweise bei einem Anlass, an welchem Preise vergeben werden, für
die damit verbundenen Aufwendungen. Ferner ging es auch in den
vorstehend (E. 10.1) zitierten Entscheiden des Bundesgerichts und der
SRK bei den als Entgelt für eine Teilnahmeberechtigung (Dienstleistung
nach Art. 6 Abs. 2 MWSTV) qualifizierten Startgeldern um Beträge, die
anschliessend als Preisgelder wieder ausbezahlt worden sind, was die
Gerichte nicht davon abhielt, einen Leistungsaustausch auszumachen und
die Startgelder (als Ganzes) als steuerbares Entgelt zu betrachten (auch
wenn diese Problematik von den Gerichten nicht speziell abgehandelt
worden ist). Das Doppelgeld ist somit unabhängig davon, wofür diese
Teilnahmegebühr vom SSV effektiv verwendet wird, als steuerbares
Entgelt für die Berechtigung zur Teilnahme an den Schiessen zu
qualifizieren. In die Bemessungsgrundlage (Art. 26 Abs. 2 MWSTV) fallen
damit auch die wieder für Gewinne verwendeten 65%, denn der Schütze –
dessen Sicht auch im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage relevant ist
(oben E. 3.4) – wendet das gesamte Doppelgeld auf, um am Schiessen
34
teilnehmen zu können.
Die Doppelgelder bilden damit als Ganzes steuerbares Entgelt und die
Beschwerde ist diesbezüglich abzuweisen.
11. CISM-Beiträge Heer (EA Nr. 219'404 betr. KLS)
Weiter hat die ESTV Steuern nachgefordert auf Einnahmen der KLS aus
"CISM-Beiträge Heer" (EA Nr. 219'404). Unbestritten ist diesbezüglich
einzig, dass die KLS einen Beitrag erhält, welcher mit internationalen
Schiessanlässen des CISM (Conseil International du Sport Militaire) im
Zusammenhang steht.
Die ESTV führte in Kontrollbericht und im Entscheid vom 20. Juli 2000 aus,
dass die KLS für die CISM-Anlässe bei Dritten Spezial- bzw.
Präzisionsmunition eingekauft habe. Dabei habe es sich nicht um
Armeemunition, sondern um "bessere" Munition für Schiessanlässe der
Elite gehandelt. Bei der fraglichen Entschädigung gehe es um eine Weiter-
verrechnung von der KLS an die Armee bezüglich dieser Munition. Im
Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2004 macht die ESTV in Ziff. 2 (im
Rahmen einer allgemeinen Einleitung) vorab ebenfalls noch geltend, dass
Entschädigungen der Armee an die KLS geflossen seien, weil anlässlich
der CISM-Anlässe von dritter Seite zugekaufte Präzisions-/Spezialmunition
verwendet worden sei. Unter Ziff. 2.1 hingegen führte die ESTV unter dem
Titel "CISM-Beiträge Heer" aus, die KLS veranstalte (mit Verweis auf Art.
42 f. der Statuten) für und anstatt des SSV Schiessanlässe. Sie erhalte
hierfür Beiträge durch das VBS, die – wohl der Einfachheit halber – nicht
zuerst an den SSV erbracht und dann an die KLS weitergeleitet, sondern
direkt der KLS ausgerichtet würden. Die CISM-Beiträge Heer seien
rechtlich somit nicht als Subventionen einzuordnen. Sodann erübrigten
sich nach Dafürhalten der ESTV unter Verweis auf die Feststellungen im
Einspracheentscheid vom 18. März 2004 betreffend SSV weitere
Ausführungen über den Charakter dieser Leistung als Entgelt "für
(umfangreich) ausgerichtete Gegenleistungen durch den SSV und oder die
KLS". Im Einspracheentscheid vom 18. März 2004 wird betreffend die
CISM-Beiträge allerdings dasselbe gesagt wie in jenem vom 2. Dezember
2004, diesmal mit Verweis auf die im selben Entscheid gemachten
"bisherigen Ausführungen".
Der SSV macht geltend, die KLS führe die internationalen Anlässe der
CISM in der Schweiz durch und beschicke zudem die im Ausland
stattfindenden Veranstaltungen der CISM. Diese Tätigkeit subventioniere
der Bund mit Beiträgen. Mit den vom Bund der KLS ausgerichteten
Zahlungen bewecke der Bund die Förderung des leistungssportlichen
Schiessens bzw. des Armeesports im Rahmen der CISM. Es existierten
keine konkreten Gegenleistungen. Zudem gehe die Leistung des VBS
nicht an die Schützen direkt, sondern an die KLS und stelle auch keine
Preisauffüllung dar. Es handle sich um eine Subvention.
11.1 Beide Parteien – und namentlich die beweisbelastete ESTV – unterlassen
35
es, den relevanten Sachverhalt und die rechtlichen oder allfälligen
vertraglichen Grundlagen in Bezug auf die CISM-Schiessen und die
fraglichen Beiträge des Bundes darzulegen und allfällige Unterlagen
einzureichen. Im Rahmen der Rechtsanwendung von Amtes wegen und
des Untersuchungsgrundsatzes kann durch das Bundesverwaltungsgericht
das Folgende festgestellt werden:
Wie dessen Name schon ausdrückt, ist der CISM (übersetzt:
Internationaler Militärsport-Verband) im internationalen Armeesport tätig.
In der Verordnung über die ausserdienstliche Tätigkeit der Truppe vom
28. Februar 1996 (AS 1996 1026 ff.) wird unter anderem die
ausserdienstliche internationale Wettkampftätigkeit der Armee geregelt
(Art. 1, 2 Bst. c, 7 f.), wozu die Beteiligung von Armeeangehörigen an
internationalen schiesssportlichen Wettkämpfen des CISM gehört (Art. 7).
Die Teilnahme an CISM-Wettkämpfen und Trainingskursen ist besoldet
und wird auch an die Gesamtdienstleistungspflicht angerechnet (Art. 7
Abs. 5). Die Einzelheiten regelt das VBS (siehe Art. 7 Abs. 2, 10). Für die
Durchführung von Wettkämpfen des CISM in der Schweiz sind dessen
Wettkampfbestimmungen massgebend (Art. 8). Gemäss Art. 10 Abs. 2
sind die Kosten über die bewilligten Kredite abzurechnen. Nach Art. 25
stellt die Armee das Material, das für die Kurs- oder Wettkampforgani-
sation benötigt wird, kostenlos zur Verfügung.
Die Tätigkeit des SSV bzw. der KLS im Bereich von CISM-Anlässen gehört
zum leistungssportlichen Schiessen (vgl. Art. 43 der Statuten), womit
gemäss der bereits erwähnten Vereinbarung über die Organisation des
leistungssportlichen Schiessens vom 1. Januar 1993 (vgl. auch vorne
E. 8.2.2) die ALS und die KLS hierfür zuständig sind (vgl. auch Erwähnung
des CISM in deren Ziff. 2). Die der KLS übertragenen Aufgaben werden
wie bereits erwähnt in einem sich nicht in den Akten befindlichen
Pflichtenheft geregelt (vgl. Ziff. 4.2.3).
11.2 Aufgrund des Einspracheentscheides ist vorab unklar, welches nach
Ansicht der ESTV die Parteien des von der ESTV behaupteten Leistungs-
austauschverhältnisses sein sollen. Im Kontrollbericht und im Entscheid
ging die ESTV noch ohne Erwähnung des SSV von Entschädigungen der
Armee an die KLS aus, was auch dem Standpunkt des SSV entspricht.
Demgegenüber scheint die ESTV im Einspracheentscheid – ohne weitere
Begründung – die Ansicht zu vertreten, dass die Zuwendung des VBS
eigentlich vorerst an den SSV gehe und dann an die KLS weitergeleitet
wird. Ob solches im Rahmen einer direkten oder indirekten Stellvertretung
vonstatten gehen soll, erläutert sie nicht. In den Unterlagen und
rechtlichen Grundlagen ist jedoch weder ein Stellvertretungsverhältnis
(und zwar keines gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV und auch keines nach
dessen Abs. 2) noch sonst eine Rolle des SSV in Bezug auf diese Beiträge
(oder allfällige hierfür erbrachte Gegenleistungen) auszumachen. Da sich
die KLS (mit der ALS) um den Bereich Leistungssport kümmerte, ist denn
auch eher nachvollziehbar, dass ein Beitrag des Bundes direkt an die KLS
erfolgte; etwas anderes ist jedenfalls nicht dokumentiert. Es ist damit von
einem Beitrag des VBS an die KLS auszugehen und das Vorliegen eines
36
mehrwertsteuerlichen Austauschverhältnisses zwischen diesen beiden
Parteien zu untersuchen. Nachdem nicht als zutreffend angesehen werden
kann, dass das VBS vorab an den SSV zahlt und der SSV sodann an die
KLS weiterleistet, geht im Übrigen auch der Schluss der ESTV aus dieser
Annahme, es liege "somit" keine Subvention vor, von vornherein fehl.
11.3 Im Folgenden ist zu untersuchen, ob zwischen KLS und VBS ein
Leistungsaustausch stattfand, indem die KLS im Austausch mit den
fraglichen "CISM-Beiträge Heer" dem VBS Gegenleistungen erbracht hat.
Die ESTV erwähnte im Einspracheentscheid zwei unterschiedliche
Fallgestaltungen, indem sie vorab in Ziff. 2 (einer Art Einleitung) wie schon
im Kontrollbericht und im Entscheid vom 20. Juli 2000 geltend machte,
dass es bei diesen Entschädigungen um Vergütungen für von der KLS für
die CISM-Anlässe eingekaufte "bessere Munition" gehe. Unter dem Titel
"CISM-Beiträge Heer" in Ziff. 2.1 (also an sich die einschlägigere Ziffer)
hingegen wurde angeführt, dass die KLS Schiessanlässe veranstalte, für
deren Ausrichtung die KLS Beiträge durch das VBS erhalte; von der
Vergütung von Munitionskosten ist hier keine Rede mehr.
11.3.1 Die erste Variante wurde von der ESTV weder dokumentiert noch weiter
erläutert, und dass die "CISM-Beiträge Heer" in einem Bezug zum Erwerb
von Spezialmunition stehen sollen, ist aus den Unterlagen nicht ersichtlich.
Zudem vertritt die ESTV im Einspracheentscheid unter dem Titel "CISM-
Beiträge Heer" (Ziff. 2.1) diese Fallgestaltung selbst nicht mehr (die
Passage in Ziff. 2 könnte auch irrtümlich aus dem Entscheid übernommen
worden sein). Dass Art. 25 der vorgenannten Verordnung (worauf die
ESTV sich im Übrigen nicht abstützt) die kostenlose Zurverfügungstellung
von Material vorsieht, ändert nichts daran, dass nicht ersichtlich ist, dass
der vorliegende CISM-Beitrag Heer unter diese Konstellation fällt. Im
Übrigen wäre auch unter der Annahme, der Beitrag diene dem Erhalt von
Gratismunition, ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch zwischen
VBS und KLS erforderlich, damit der Beitrag beim KLS steuerbares Entgelt
bilden würde. Ein mehrwertsteuerliches Austauschverhältnis ist mangels
konkreter Gegenleistungen der KLS an das VBS aber nicht dargetan
(hierzu sogleich) und überdies würde bereits der Wortlaut von Art. 25 der
Verordnung auf eine unentgeltliche Zuwendung des VBS ("kostenlose"
Zurverfügungstellung von Material) hinweisen.
11.3.2 Anders als unter Ziff. 2 wird in Ziff. 2.1 des Einspracheentscheids unter
dem Titel "CISM-Beiträge Heer" nunmehr von der ESTV bloss erwähnt,
dass die KLS (für und anstatt den SSV) Schiessanlässe veranstalte, für
deren Ausrichtung die KLS Beiträge durch das VBS erhalte. Die ESTV
nennt aber keine konkrete wirtschaftliche Gegenleistungen und ein
Leistungsaustausch im Zusammenhang mit der Durchführung von CISM-
Anlässen ist weder aus den eingereichten Akten noch aus den rechtlichen
Grundlagen (Verordnung) zu ersehen. Es ist zwar davon auszugehen,
dass der KLS Aufgaben im Zusammenhang mit den internationalen CISM-
Anlässen im Ausland oder in der Schweiz (falls ein solcher Anlass in der
fraglichen Zeit in der Schweiz überhaupt stattgefunden hat) zukamen (was
ja auch der SSV geltend macht). Jedoch sind konkrete Leistungen der KLS
37
an das VBS im Kontext mit CISM-Anlässen und erst recht im Austausch
mit den fraglichen "CISM-Beiträgen Heer" nicht dokumentiert. Namentlich
ergeben sich keine spezifischen Gegenleistungen an das VBS aus dem
von der ESTV zitierten Art. 43 der Statuten und ebensowenig aus der
Vereinbarung über die Organisation des leistungssportlichen Schiessens.
Ein Leistungsaustausch würde erfordern, dass die KLS im Gegenzug für
die fraglichen Beiträge zu spezifischen wirtschaftlichen Gegenleistungen
verpflichtet worden wäre, was vorliegend nicht ersichtlich ist. Es ist schon
nicht bekannt, dass dem KLS vom Bund irgendwelche Aufgaben im
Bereich des Militärsports bzw. der CISM-Wettkämpfe übertragen worden
wären und schon gar nicht, dass die "CISM-Beiträge Heer" ein Entgelt für
solche Tätigkeiten des KLS für das Heer darstellen sollten.
Indem sie sich mit vagen Behauptungen und dem Verweis auf nicht näher
bezeichnete Ausführungen (wobei die weiteren Ausführungen in den
Einspracheentscheiden ohnehin ganz andere Mittelflüsse und zudem
zwischen anderen Parteien betreffen) begnügt, genügt die ESTV wiederum
ihrer Beweislast für steuerbegründende Tatsachen nicht (hierzu bereits
oben E. 7.2.4, 8.2.2). Der ESTV ist der Nachweis für das Bestehen eines
Leistungsaustauschs nicht annähernd gelungen und aufgrund der Akten
lässt sich ein solcher nicht eruieren. Die Folgen der Beweislosigkeit hat die
ESTV zu tragen.
Nachdem der Militärsport bzw. die internationale Wettkampftätigkeit, wie
aus Art. 1 der vorerwähnten Verordnung (wonach die ausserdienstliche
Kurs- und Wettkampftätigkeit der Truppe die körperliche und militärische
Leistungsfähigkeit der Angehörigen der Armee fördern soll) hervorgeht, im
öffentlichen Interesse des Bundes liegt und eine konkrete Gegenleistung
bzw. ein Leistungsaustausch nicht vorhanden ist, ist der "CISM-Beitrag
Heer" als eine Subvention zur Förderung des Militärsports zu betrachten.
Die unter dem Titel "CISM-Beiträge Heer" vom KLS vereinnahmten
Beträge unterliegen nicht der Mehrwertsteuer. Die Beschwerde ist
diesbezüglich gutzuheissen.
12. Kurse (Ausbildungsleistungen/gastgewerbliche Leistungen)
Der SSV bietet seinen Mitgliedern verschiedene Arten von Kursen an.
Neben Ausbildungsleistungen (im Sinne von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV)
erbringt er gleichzeitig mit diesen Kursen auch gastgewerbliche bzw.
Beherbergungsleistungen. Der SSV fakturiert diese Leistungen, wie er
selbst einräumt, den Kursteilnehmern einheitlich, ohne Ausscheidung der
Kosten nach Ausbildung und Verpflegung/Beherbergung. Aufgrund dieser
Tatsache und in Anwendung der Verwaltungspraxis nach Ziff. 4.3 BB Sport
hat die ESTV eine umfassende Nachbelastung der gesamten Entgelte im
Zusammenhang mit den Kursen vorgenommen. Die ESTV geht dabei
davon aus, dass der Anteil der gastgewerblichen und Beherbergungs-
leistungen 10% des Rechnungsbetrags übersteige, womit nach der Praxis
bei nicht separater Fakturierung der gesamte Rechnungsbetrag der Steuer
unterliege. Der SSV verlangt eine Schätzung der steuerpflichtigen Anteile
38
(gastgewerbliche bzw. Beherbergungsleistungen) nach pflichtgemässem
Ermessen. Er erläutert insbesondere, dass die Vorgaben des
pflichtgemässen Ermessens (Art. 48 MWSTV) arg strapaziert würden,
wenn mangels separater Fakturierung die ganze Leistung für steuerbar
erklärt werde. Damit werde die als Hauptleistung qualifizierte unecht
befreite Leistung zu Ungunsten der Nebenleistung umqualifiziert, was vom
Verordnungsgeber keinesfalls beabsichtigt gewesen sei (vgl. auch die
Würdigung bei CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 730 f.).
Zu entscheiden ist, ob die vom SSV im Zusammenhang mit
Ausbildungskursen eingenommenen Entgelte aufgrund der Tatsache, dass
der SSV pauschal fakturiert hat, vollumfänglich der Steuer unterworfen
werden dürfen.
12.1 Nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV sind Umsätze im Bereich des Unterrichts, der
Ausbildung, der Fortbildung, von Kursen wissenschaftlicher und bildender
Art usw. von der Steuer ausgenommen. Steuerbar sind jedoch nach dem
zweiten Satz von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV die in diesem Zusammenhang
erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen.
12.2 Ist nur ein Teil der Tätigkeit eines Steuerpflichtigen steuerbefreit, so muss
in der Regel geprüft werden, ob der Grundsatz der Einheitlichkeit der Lei-
stung zum Tragen kommt (statt vieler vgl. Entscheid der SRK vom
9. Februar 2001, VPB 65.82, E. 3b/bb). Nach diesem Grundsatz erfolgt in
zwei Konstellationen eine einheitliche steuerliche Behandlung. Einerseits
ist dies der Fall bei einer "einheitlichen Leistung", deren einzelne Teile
untrennbar verbunden sind und ein unteilbares Ganzes bilden. Die
mehrwertsteuerrechtliche Behandlung erfolgt dabei nach der für die
Gesamtleistung wesentlichen Eigenschaft. Andererseits sind Leistungen
einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt-
und untergeordnete Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen mehr-
wertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im
Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, in einem engen Zusammenhang
stehen und üblicherweise vorkommen (akzessorische Nebenleistung) (zum
Ganzen ausführlich und statt vieler: Urteil des Bundesgerichts
2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 10.1; Entscheide der SRK vom
22. April 2002, VPB 66.95, E. 2c; vom 25. September 1998, VPB 63.75
E. 5a mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-1460/2006 vom 29. Mai 2007,
E. 2.2.1 mit Hinweisen). Liegt weder eine untrennbare Gesamtleistung
noch eine Hauptleistung mit abhängigen Nebenleistungen vor, so handelt
es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerrechtlich
getrennt zu behandeln sind. Entsprechendes kann sich nicht nur aus dem
Fehlen des erforderlichen inneren Zusammenhangs ergeben, sondern
auch auf einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung beruhen, wie z.B.
bei Art. 14 Ziff. 9 MWSTV (Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom
29. Juni 2004, E. 10.1).
Aufgrund der unmissverständlichen Regelung von Art. 14 Ziff. 9 Satz 2
MWSTV sind die Ausbildungsleistungen einerseits und die gastge-
werblichen und Beherbergungsleistungen andererseits je als selbständige
39
Leistungen anzusehen und steuerlich selbständig zu behandeln (Urteil des
Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 10.1; siehe auch
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 725). Der Grundsatz der
Einheitlichkeit der Leistung kommt folglich in solchen Situationen nicht
zum Tragen; unabhängig davon, ob in einem konkreten Fall die
gastgewerblichen Leistungen etwa als bloss akzessorische Nebenlei-
stungen zu qualifizieren wären, sind sie aufgrund der Anordnung in Art. 14
Ziff. 9 Satz 2 MWSTV nie als untergeordnete, sondern vielmehr als
selbständige Leistungen zu behandeln und deshalb stets steuerpflichtig
(statt vieler: Entscheide der SRK vom 24. Oktober 2005, VPB 70.41, E. 2f,
3c mit Hinweisen; vom 25. September 1998, VPB 63.75, E. 4b).
12.3 Die ESTV hat in der vorliegend einschlägigen BB Sport, Ziff. 4.3 sowie
Ziff. 5.2 die folgenden Grundsätze aufgestellt:
Gastgewerbliche Leistungen, die im Rahmen von der Steuer ausgenommener
Leistungen (z.B. Schulung) erbracht werden, sind umsatzsteuerlich wie folgt zu
behandeln:
– Fakturiert der Erbringer seine Leistungen separat (Aufteilung in steuerbare
gastgewerbliche und in von der Steuer ausgenommene Umsätze), so hat er
lediglich die Umsätze aus gastgewerblichen Leistungen zu versteuern. Zudem ist
er für letztere zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, da er diesbezüglich als
Wiederverkäufer gilt.
– Wird in einem Gesamtbetrag Rechnung gestellt, beschränkt sich für den
Leistungserbinger die Steuerbelastung nur dann auf die gastgewerblichen
Leistungen, wenn diese nicht mehr als 10% der Gesamtleistung ausmachen und
vom Leistungserbringer in der Steuerabrechnung zu Marktpreisen deklariert
werden. Der Leistungserbringer hat in diesem Fall Anspruch auf Abzug der
gesamten auf den gastgewerblichen Leistungen lastenden Vorsteuer. Auf der
Rechnung darf kein Hinweis auf die Steuer angebracht werden. Beträgt der Anteil
der gastgewerblichen Leistungen an der Gesamtleistung hingegen mehr als 10%,
ist der gesamte Rechnungsbetrag zu versteuern.
Zwar erachtet die ESTV damit eine pauschale Fakturierung als zulässig,
wenn die gastgewerbliche Leistung nicht mehr als 10% der
Gesamtleistung ausmacht (so auch Branchenbroschüre Bildung und
Forschung vom August 1999, Ziffer 3.11 Bst. b). Allerdings trägt bei
pauschaler Fakturierung der Steuerpflichtige das Risiko der gesamten
Versteuerung. Vorliegend ist denn auch die im 2. Lemma letzter Satz im
obigen Zitat angesprochene Gestaltung strittig, wonach der gesamte
Rechnungsbetrag zu versteuern ist, wenn die gastgewerblichen
Leistungen die 10%-Grenze übersteigen und nicht separat in Rechnung
gestellt wurden.
12.4 Die SRK hat in ständiger Rechtsprechung in verschiedenen Bereichen das
Gebot der ESTV über die gesonderte Rechnungsstellung geschützt.
Namentlich für Unternehmen, die eine gemischte Tätigkeit ausüben, hielt
die SRK es gestützt auf Art. 47 Abs. 1 MWSTV zum Ziele einer leicht und
zuverlässig durchführbaren Steuerkontrolle sowohl durch den Pflichtigen
selbst als namentlich auch durch die ESTV für gerechtfertigt, dass die als
Buchungsbelege dienenden Fakturen nach mehrwertsteuerpflichtigen und
40
unecht befreiten Leistungen aufzuteilen sind (statt vieler vgl. Entscheide
der SRK vom 20. Februar 2001, VPB 66.57, E. 6c, bestätigt durch Urteil
des Bundesgerichts vom 12. Februar 2002, ASA 72 S. 231 ff., E. 7b; vom
9. Juli 2002, VPB 67.20, E. 2b; vom 19. März 2001, VPB 65.108, E. 4c je
mit Hinweisen; ebenso die sogleich in E. 12.6.3 aufgeführten Entscheide;
vgl. ferner BGE 126 II 443 E. 5 betr. Erfordernis der pauschalen Rech-
nungsstellung).
12.5 Es besteht vorliegend kein Anlass, diese Rechtsprechung, wonach das
Gebot der gesonderten Rechnungsstellung an sich rechtens ist, in Frage
zu stellen; dies wird auch vom SSV nicht thematisiert. Vom Erfordernis der
separaten Fakturierung ist indessen die vorliegend strittige Frage der
Rechtsfolge bei dessen Nichtbeachtung abzugrenzen.
12.6
12.6.1 Mit der vorliegend zu beurteilenden Praxis der ESTV im Zusammenhang
mit Art. 14 Ziff. 9 MWSTV hat sich die SRK erstmals im rechtskräftig ge-
wordenen Entscheid vom 25. September 1998 (VPB 63.75, E. 6)
auseinandergesetzt. Nachdem die SRK vorab das Erfordernis der
gesonderten Rechnungsstellung geschützt hatte (E. 6a), stellte sie zur von
der ESTV vorgesehenen Rechtsfolge im Unterlassungsfall, nämlich der
Versteuerung des Gesamtentgeltes zum Normalsatz, fest, diese entbehre
der gesetzlichen Grundlage, verstosse gegen Art. 26 und 48 MWSTV und
sei kaum mit dem Verhältnismässigkeitsprinzip und dem Willkürverbot zu
vereinbaren. Im konkreten Fall kam hinzu, dass die von der Steuer unecht
befreiten Umsätze (Erziehungs- und Ausbildungsleistungen) offensichtlich
und unbestritten einen ganz wesentlichen Teil der Leistungen der
Beschwerdeführerin ausmachten. Bei (unzulässiger) Pauschalfakturierung
dürfe die ESTV folglich nicht den gesamten Betrag als steuerpflichtig
erklären, sondern sie sei diesfalls verpflichtet, den Anteil der
steuerpflichtigen Komponenten gemäss Art. 48 MWSTV zu schätzen
(E. 6b, c).
12.6.2 Ähnliche Überlegungen hat die SRK sodann im Entscheid vom 3. Februar
1999 ([SRK 1997-127], E. 4e/bb, cc, MWST-Journal 1/1999, S. 30 f.)
angestellt. Die Situation stellte sich aber grundlegend anders dar als im
soeben geschilderten Fall, weil die ESTV hier im Zusammenhang mit
Leistungen nach Art. 14 Ziff. 7 MWSTV eine pauschale Fakturierung ver-
langt hatte, damit die Leistungen als Gesamtes, also inklusive die in
diesem Fall fraglichen Verpflegungs- und Beförderungsleistungen als
steuerbefreit hätten anerkannt werden können. Nachdem die Steuer-
pflichtige die Verpflegungs- und Beförderungsleistungen aber gesondert
fakturiert hatte, hatte die ESTV diese Teilleistungen (Verpflegung und
Beförderung) – anders als die übrigen Leistungen des Zentrums für
Behinderte, welche als gemäss Art. 14 Ziff. 7 MWSTV befreit anerkannt
wurden – der Steuer unterstellt. Die SRK schützte diese Praxis nicht
(E. 4e/cc).
Der Entscheid der SRK wurde vom Bundesgericht (BGE 126 II 443 ff.) in
Bezug auf diese Problematik aufgehoben. Das Bundesgericht bestätigte
41
die Praxis der ESTV, dass die gastgewerblichen Leistungen sowie die
Beförderungsleistungen im Pensionspreis bzw. in der Tagespauschale
inbegriffen sein müssten, damit sie als Nebenleistungen nach Art. 14
Ziff. 7 MWSTV von der Steuer ausgenommen sind, und dass sie bei
separater Verrechnung als Einzelleistungen nach den massgebenden
Steuersätzen zu versteuern seien. Die Anforderung der ESTV der
pauschalen Rechnungstellung verletze kein Bundesrecht. Das Bundes-
gericht zitierte Art. 47 Abs. 1 MWSTV und stellte fest, da die
Steuerpflichtige ein Unternehmen betreibe, das teilweise von der Steuer
ausgenommene und teilweise unter die Steuer fallende Leistungen
erbringe, sei die Anordnung, dass sämtliche unter Art. 14 Ziff. 7 MWSTV
fallende Leistungskomponenten pauschal fakturiert werden müssten,
sachlich geboten (E. 5).
12.6.3 Im Zuge dieses Bundesgerichtsurteils schützte die SRK in mehreren
Bereichen auch Praxisfestlegungen der ESTV, wonach bei pauschaler
statt wie gefordert separater Fakturierung von steuerbaren und
steuerbefreiten Leistungen (z.T. bestand ebenfalls eine "10%-Regel" wie
zu Art. 14 Ziff. 9 MWSTV), das gesamte Entgelt zu versteuern sei. Dabei
dehnte die SRK den Anwendungsbereich des erwähnten
Bundesgerichtsurteils auch auf die "umgekehrte Konstellation" der
falschen Rechnungsstellung und auch auf andere Fälle als diejenigen
betreffend Art. 14 Ziff. 7 MWSTV aus. In keinem Entscheid hielt sie –
anders als noch in VPB 63.75 (E. 6b, c) – bei Bestehen einer "10%-
Verwaltungspraxis" mehr dafür, die ESTV habe die steuerbefreiten
Umsätze zu schätzen. Erwähnt seien etwa die folgenden Entscheide:
In früheren Fall hatte die SRK festgehalten, wenn die ESTV in ihrer
Verwaltungspraxis die gesonderte oder pauschale Fakturierung verlange,
sei bei gemischten Tätigkeiten dem Urteil BGE 126 II 443 E. 5 zu folgen, in
welchem das Bundesgericht die von der SRK vertretene Lösung einer
Schätzung durch die ESTV verworfen habe (was genau besehen so nicht
zutrifft, vgl. unten E. 12.7.1) (Entscheid der SRK vom 9. Februar 2001,
VPB 65.82, E. 3b/bb, 4c).
In einem weiteren Entscheid wurde im Zusammenhang mit Leistungen
nach Art. 14 Ziff. 12 MWSTV (kulturelle Dienstleistungen) und gastge-
werblichen Leistungen, welche in einem pauschalen Eintrittspreis
enthalten waren, befunden, dass im Lichte der bundesgerichtlichen
Feststellung in BGE 126 II 443 E. 5 "umso mehr" eine Verwaltungspraxis
zu schützen sei, die im Unterlassungsfall der Aufteilung der Leistungsarten
in den Fakturen oder auf den Eintrittskarten die Steuerbefreiung gänzlich
verwehre, wenn der Anteil der steuerpflichtigen Komponente 10% des
gesamten Eintrittspreises übersteige (Entscheid der SRK vom 20. Februar
2001, VPB 66.57, E. 6c). Das Bundesgericht bestätigte diesen Entscheid
ohne jegliche Auseinandersetzung mit der Frage und bemerkte lediglich,
die SRK habe die Praxis der ESTV unter Hinweis auf BGE 126 II 443 E. 5
zu Recht geschützt (Urteil des Bundesgerichts vom 12. Februar 2002, ASA
72 S. 231 ff., E. 7b; vgl. ferner BGE 131 II 185 E. 4.2).
42
Schliesslich ist die SRK im Zusammenhang mit Ausbildungsleistungen
(Art. 14 Ziff. 9 MWSTV) und gleichzeitig erbrachten gastgewerblichen
Leistungen auf ihren Entscheid in VPB 63.75 (oben E. 12.6.1)
zurückgekommen und hat die Verwaltungspraxis zu Art. 14 Ziff. 9 MWSTV,
wonach bei nicht separater Fakturierung der Gesamtbetrag zum
Normalsatz zu versteuern sei, nunmehr "im Lichte von BGE 126 II 443 E.
5" geschützt (Entscheid der SRK vom 24. August 2004, VPB 69.10, E. 2c
in fine, 4c). Daran vermochte auch nichts zu ändern, dass im konkreten
Fall geltend gemacht wurde, die einzelnen Umsätze seien ohne grossen
Aufwand aus anderen Unterlagen zu ersehen (E. 2c, 4c). Dieser Entscheid
ist vorliegend einschlägig, weil er ebenfalls die strittige Praxisfestlegung zu
Art. 14 Ziff. 9 MWSTV betrifft.
Ferner können weitere (französische) Entscheide der SRK erwähnt wer-
den, so jener vom vom 22. Mai 2001 (VPB 65.103, E. 5a/bb), in welchem
vorerst festgehalten wurde, das Bundesgericht habe die Rechtsprechung
der SRK in VPB 63.75, wonach bei Nichtbeachtung der separaten
Rechnungsstellung die ESTV eine Schätzung vorzunehmen habe, nicht
bestätigt (was nicht zutrifft, da BGE 126 II 443 E. 5 den Entscheid der SRK
vom 3. Februar 1999 [SRK 1997-127] betraf). Weiter führte die SRK aus,
dass das Bundesgericht der Praxis der ESTV gefolgt sei, dass
Konsequenz der nicht korrekten Rechnungsstellung die Besteuerung "des
gesamten Entgelts zum Normalsatz" sei (was ebenfalls ungenau ist, siehe
unten E. 12.7.1). In einem neueren Entscheid wurde sodann die von der
Praxis für den Fall eines Pauschalpreises vorgesehene Steuerbarkeit des
gesamten Entgelts (keine 10%-Regel) im Fall einer Finanzgesellschaft
geschützt, welche verschiedene steuerbefreite (Art. 14 Ziff. 15 Bst. e
MWSTV) und steuerbare Finanzdienstleistungen erbrachte und hierfür
eine pauschale Kommission erhielt (Entscheide der SRK vom 6. Januar
2006, zur MWSTV: SRK 2004-214, E. 3a, 4a; zum MWSTG [mit
grosszügigerer Praxis]: VPB 70.58, E. 3a, 5). In diesen beiden
Entscheiden fällt auf, dass in E. 3a der Gehalt des BGE 126 II 443 E. 5
nicht zutreffend wiedergegeben wird (siehe auch sogleich E. 12.7.1),
indem gesagt wird, das Bundesgericht habe entschieden, der
Steuerpflichtige müsse eine "separate Rechnungstellung" vornehmen (was
wie das Folgende nicht zutrifft) und im Fall der Nichtbeachtung "dieser"
formellen Vorschrift erfolge eine "vollumfängliche" Besteuerung zum
Normalsatz, ohne dass die ESTV eine Schätzung des ausgenommenen
bzw. steuerbaren Teils vorzunehmen habe (gleichermassen ferner:
Entscheid der SRK vom 6. März 2006 [SRK 2005-105], E. 3 ab initio).
12.7 Im Folgenden ist zu untersuchen, ob diese Rechtsprechung der SRK,
soweit sich daraus für den vorliegend einzig interessierenden Fall der
Anwendung von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV ergeben sollte, dass bei
(praxiswidrig) unterlassener gesonderter Fakturierung das gesamte Entgelt
zu versteuern sei, vom Bundesverwaltungsgericht übernommen werden
kann.
12.7.1 Ihre ursprüngliche Rechtsprechung (VPB 63.75, E. 6b), wonach die ESTV
bei Nichtbeachtung der separaten Rechnungsstellung eine Schätzung der
43
steuerbaren und unecht befreiten Leistungen vorzunehmen habe, hat die
SRK in den vorstehend zitierten Entscheiden (E. 1.6.3, und namentlich im
vorliegend einschlägigen Entscheid in VPB 69.10, E. 2c) lediglich gestützt
auf BGE 126 II 443 E. 5 wieder revidiert.
In BGE 126 II 443 E. 5 wurde aber bezogen auf eine Praxis zu Art. 14 Ziff.
7 MWSTV das Erfordernis der ESTV der pauschalen Fakturierung
geschützt, während im vorliegenden Fall sowie in VPB 69.10 und in VPB
63.75 (bezogen auf Art. 14 Ziff. 9 MWSTV) und den weiteren vorstehend
zitierten Entscheiden der SRK die Anforderung der gesonderten
Rechnungstellung zur Diskussion steht. Konsequenterweise hatte das
Bundesgericht in BGE 126 II 443 E. 5 die hier einzig zu beurteilende
Praxis der ESTV zu Art. 14 Ziff. 9 ESTV nicht zu prüfen und damit auch
nicht geschützt, dass eine pauschale statt gesonderte Fakturierung die
Besteuerung des gesamten Entgelts zur Folge habe (vgl. diesbezüglich
unzutreffende Interpretation des BGE 126 II 443 E. 5 in VPB 65.103,
E. 5a/bb und in VPB 70.58 E. 3a ab initio). Ebensowenig wurde in BGE
126 II 443 E. 5 festgestellt, dass für den Fall, dass die von der ESTV
verlangte Art der Rechnungsstellung nicht eingehalten wird, eine
Schätzung nicht in Betracht kommen könne (wiederum irreführend VPB
70.58, E. 3a, VPB 65.103, E. 5a/bb, VPB 65.82, E. 3b/bb). Das
Bundesgericht hatte auch keinerlei Anlass, sich mit der Frage einer
Steuerschätzung zu befassen, nachdem in jenem Fall aufgrund der
(praxiswidrigen) gesonderten (statt pauschalen) Fakturierung nur die
separat verrechneten und somit betragsmässig bekannte Verpflegungs-
und Beförderungsleistungen zu besteuern waren.
Das Abstellen der SRK in den zitierten Entscheiden (und v.a. im hier
einschlägigen VPB 69.10) einzig auf BGE 126 II 443 E. 5 zur Bestätigung
der Praxis der ESTV in Bezug auf die Folgen bei Unterlassen der
separaten Fakturierung (10% Regel) erscheint deswegen nicht folgerichtig.
Anzumerken ist, dass sich das Bundesgericht auch im Urteil vom
12. Februar 2002 (ASA 72 S. 231 ff., E. 7b) nicht mit der Frage, ob eine
Schätzung in Betracht kommen könne, auseinandergesetzt hat. Zwar
wurde eine 10%-Praxis im Zusammenhang mit Leistungen nach Art. 14
Ziff. 12 Bst. a MWSTV geschützt; es wurde aber ohne Begründung der
Entscheid der SRK (VPB 66.57) bestätigt, welcher seinerseits die Praxis
der ESTV geschützt hatte. Die Lösung einer Schätzung bei einer
ausdrücklich anderen rechtlichen Grundlage (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV) war
also auch nicht Thema dieser Urteile.
Der Umkehrschluss von BGE 126 II 443 E. 5 auf die vorliegend (wie in
VPB 69.10) zu betrachtende Praxis zu Art. 14 Ziff. 9 MWSTV erweist sich
denn auch – und zudem nicht zuletzt angesichts des klaren Wortlauts
dieser Bestimmung – als nicht gerechtfertigt, da bei Nichtbefolgung der
verlangten Art der Fakturierung (im einen Fall die pauschale und im
anderen die gesonderte) ganz unterschiedliche Konsequenzen resultieren.
Nach der in BGE 126 II 443 E. 5 bestätigten Verwaltungspraxis zu Art. 14
Ziff. 7 MWSTV werden als Konsequenz lediglich die separat (anstatt
richtigerweise pauschal) verrechneten Verpflegungs- und Beförderungs-
44
leistungen als steuerbar angesehen, während die (hauptsächlichen)
Leistungen, die unter Art. 14 Ziff. 7 MWSTV zu subsumieren sind, von der
Steuer ausgenommen bleiben. Demgegenüber wird nach der Verwaltungs-
praxis zu Art. 14 Ziff. 9 MWSTV bei (gemäss Praxis falscher) pauschaler
Rechnungsstellung das gesamte Entgelt zum Normalsatz versteuert, was
nicht nur zur Besteuerung der gastgewerblichen Leistungen, sondern
zusätzlich zu einer Verweigerung der Steuerbefreiung der Ausbildungs-
leistungen führt, die eigentlich klar unter Art. 14 Ziff. 9 MWSTV zu
subsumieren wären.
Der in VPB 69.10 (E. 2c, 4c) aus BGE 126 II 443 E. 5 gezogene Schluss
auf die Praxis zu Art. 14 Ziff. 9 MWSTV in Bezug auf die Rechtsfolgen bei
Missachtung der separaten Fakturierung erweist sich als nicht stichhaltig
und diesem Entscheid in VPB 69.10 E. 2c ist nicht zu folgen.
12.7.2 Vielmehr ist die Rechtsprechung der SRK im Entscheid in VPB 63.75
E. 6b/bb weiterzuführen (welche wie gezeigt von BGE 126 II 443 E. 5 nicht
aufgehoben worden ist), wonach die strittige Praxis der ESTV zu Art. 14
Ziff. 9 MWSTV nicht zu schützen ist.
Die vorliegend strittige Verwaltungspraxis, wonach bei nicht gesonderter
Fakturierung der gesamte Umsatz in die Berechnungsgrundlage
einbezogen wird, widerspricht nämlich dem in Art. 14 Ziff. 9 Satz 2
MWSTV verankerten Prinzip, dass die Ausbildungsleistungen einerseits
und die gastgewerblichen Leistungen anderseits als selbständige
Leistungen gelten und entsprechend separat zu behandeln sind (vorne
E. 12.2). Die strittige Praxis entbehrt damit nicht nur einer rechtlichen
Grundlage (wie in VPB 63.75 richtigerweise festgestellt), sondern verstösst
darüber hinaus gegen Art. 14 Ziff. 9 Satz 2 MWSTV. Dass unter diesen
Umständen eine blosse Praxis oder auch eine Branchenbroschüre der
Steuerverwaltung als Verwaltungsverordnung unter keinen Umständen
alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche
Erfassung eines Sachverhalts bilden kann, versteht sich von selbst (vgl.
Urteil des BVGer A-1345/2006 vom 12. Juni 2007, E. 4.3; MICHAEL BEUSCH,
Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, ST 2005, S. 613 ff.). Die
Rechtsfolge der Besteuerung des gesamten Rechnungsbetrages, obwohl
die Ausbildungsleistungen klar steuerbefreit wären, würde ferner (falls
Art. 14 Ziff. 9 Satz 2 MWSTV ausser Acht gelassen würde) in den meisten
Fällen dem Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung widersprechen (oben
E. 12.2), weil in der Regel in tatsächlicher Hinsicht entweder selbständig
zu behandelnde Leistungen (d.h. es wären nur die Verpflegungsleistungen
steuerbar) oder allenfalls insgesamt befreite Leistungen gegeben wären
(Konstellation Haupt-/Nebenleistungen). Die von der ESTV vorgesehene
Rechtsfolge, alles der Steuer zu unterwerfen, entspricht weder der einen
noch der anderen Situation, sondern hat vielmehr zur Konsequenz, dass
die Ausbildungsleistungen der steuerlichen Behandlung der gastge-
werblichen Leistungen folgen. Diese Rechtsfolge ist in den allermeisten
Fällen nicht geeignet, der tatsächlichen Situation gerecht zu werden,
sondern wird häufig zu einer in stossender Weise von den effektiven
Gegebenheiten abweichenden Besteuerung führen. Die strittige Praxis zu
45
Art. 14 Ziff. 9 MWSTV ist damit – wie in VPB 63.75 ebenfalls festgehalten
– auch als unverhältnismässig und dem Willkürverbot widersprechend
anzusehen, denn sie lässt die individuellen Gegebenheiten vollständig
ausser Acht.
12.7.3 Ferner ist darauf hinzuweisen, dass eine der vorliegenden Praxis
entsprechende 10%-Regel der ESTV unter dem Regime des MWSTG
inzwischen mit Praxisänderung ab 1. Juli 2005 (Ziff. 2.3, Titel "Selb-
ständige Hauptleistungen im Zusammenhang mit Bildungsleistungen")
gelockert bzw. aufgehoben worden ist, indem eine separate Fakturierung
nicht mehr verlangt wird, und auch bei pauschaler Fakturierung nur die
Besteuerung des Entgeltsteils, der auf die steuerbaren Leistungen entfällt,
vorgesehen ist. Diese neue Praxis gilt für die dem Geltungsbereich des
MWSTG unterliegenden Sachverhalte ab 1. Juli 2005, und eine
rückwirkende Anwendung auf Fälle zur MWSTV ist nicht vorgesehen.
Trotzdem zeigt die Praxismitteilung, dass die alte Praxis – zumindest nach
neuem Verständnis (vgl. hierzu auch Art. 45a MWSTGV) – auch nach
Ansicht der ESTV nicht (mehr) sachgerecht ist.
12.8 Ist die Praxis der ESTV zu Art. 14 Ziff. 9 MWSTV demnach insofern
unzulässig, als sie bei Nichtbeachtung des Gebots der separaten
Fakturierung als Rechtsfolge die Besteuerung der gesamten pauschal
fakturierten Leistungen vorsieht, ist über die adäquate Rechtsfolge zu
entscheiden. Nicht in Frage kommt im Übrigen, bei einer pauschalen
Rechnungstellung den gesamten Rechnungsbetrag als von der Steuer
ausgenommen zu betrachten (wie dies beispielsweise die Praxis
betreffend Art. 14 Ziff. 7 MWSTV vorsah, siehe BGE 126 II 443 E. 5), dies
würde schon der ausdrücklichen Anordnung in Art. 14 Ziff. 9 MWSTV,
wonach die gastgewerblichen Leistungen steuerbar sind (vorne E. 12.2),
widersprechen.
12.8.1 Sollte der Steuerpflichtige die Anteile an steuerbaren bzw. steuerfreien
Leistungen anderweitig als über die Fakturen nachweisen können, so hätte
die ESTV auf diese nachgewiesene Aufteilung abzustellen und nur den
entsprechend dokumentierten steuerbaren Teil aufzurechnen (siehe auch
Entscheid der SRK vom 9. Februar 2001, VPB 65.82, E. 3b/bb; siehe
ferner CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 730; NIKLAUS HONAUER,
, a.a.O., Rz. 9 zu Art. 18 Ziff. 11). Diesfalls kommt eine
Schätzung durch die ESTV nicht in Frage, sondern sie hätte auf die vom
Steuerpflichtigen belegten Verhältnisse abzustellen.
12.8.2 Sind die steuerbaren und steuerfreien Anteile nicht rechtsgenüglich
nachgewiesen (auch nicht durch andere Dokumente als die Rechnung),
verhält es sich wie folgt:
Das Erfordernis der separaten (oder pauschalen) Fakturierung stützt sich
nach der Rechtsprechung (oben E. 12.4) auf Art. 47 Abs. 1 MWSTV.
Unterlässt es in pflichtwidriger Weise ein Steuerpflichtiger, gesondert zu
fakturieren, fehlen wesentliche für die korrekte Berechnung der
geschuldeten Steuer erforderliche Sachverhaltselemente (vgl. Art. 47
Abs. 1 MWSTV), namentlich die Höhe des Entgelts, das auf die
46
steuerpflichtigen Leistungen entfällt. Basiert das Gebot der separaten
Fakturierung auf Art. 47 MWSTV, so ist aber auch die Konsequenz aus der
Nichtbeachtung des Gebots vorgegeben; dann liegen keine oder nur
unvollständige Aufzeichnungen im Sinne von Art. 48 MWSTV vor, welche
zu einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen führen (ebenso: VPB
63.75, E. 6b). Sind die Voraussetzungen von Art. 48 MWSTV erfüllt und
enthält die gesetzliche Ordnung oder eine allfällige – rechtmässige –
Praxis keine andere Anordnung, ist die ESTV nicht nur befugt, sondern –
weil sie eben die einzige gesetzmässige Lösung darstellt – auch
verpflichtet, eine Schätzung des Anteils der steuerpflichtigen Kompo-
nenten vorzunehmen (VPB 63.75, E. 6b; vgl. etwa auch Entscheide der
SRK vom 5. Januar 2000, VPB 64.83, E. 3a, vom 25. August 1998, VPB
63.27, E. 4a, b; BGE 105 Ib 182 ff. mit Hinweisen; ASA 61 S. 819; 61
S. 532 f.; 59 S. 563). Eine Schätzung der steuerbaren bzw. steuerfreien
Umsätze für den Fall, dass nicht gesondert fakturiert worden ist und eine
Praxis über die gesonderte Rechnungsstellung nicht existiert, wurde im
Übrigen in der Rechtsprechung (auch abgesehen von VPB 63.75) bereits
mehrfach als mögliche Lösung erachtet (Entscheid der SRK vom
9. Februar 2001, VPB 65.82, E. 3b/bb, 4c; weitere Fälle: vom 22. Mai
2001, VPB 65.103, E. 5a/bb und bb; Urteil des Bundesgerichts
2A.327/1999 vom 9. Mai 2000, E. 5; siehe ferner auch Art. 4 Abs. 3
MWSTGV, welcher diese Rechtsfolge ebenfalls vorsieht).
Zusammenfassend darf die ESTV bei (unzulässiger) Pauschalfakturierung
nicht einfach das gesamte Entgelt für sowohl steuerbare als auch unecht
ausgenommene Leistungen der Steuer unterwerfen, sondern ist ver-
pflichtet, den Anteil der steuerpflichtigen Komponenten nach pflichtge-
mässem Ermessen zu schätzen. Angemerkt bleibt, dass dem Steuer-
pflichtige nach wie vor gut anzuraten ist, das Gebot der gesonderten
Fakturierung zu respektieren, denn tut er dies nicht, hat er entweder den
vollen Nachweis für die Höhe der steuerbefreiten bzw. steuerbaren Anteile
anderweitig zu erbringen, oder aber eine Schätzung durch die ESTV als
Konsequenz der fehlenden Aufteilung in den Rechnungen zu gewärtigen.
12.9 In Bezug auf den konkreten Fall ist nicht bestritten, dass der SSV
Ausbildungsleistungen erbracht hat, welche grundsätzlich nach Art. 14 Ziff.
9 MWSTV von der Steuer ausgenommen wären. Ebenfalls räumt der SSV
selbst ein, dass er die Leistungen den Kursteilnehmern einheitlich, ohne
Ausscheidung der Kosten nach Ausbildung und Verpflegung/Beher-
bergung, fakturiert hat. Der Umfang der gleichzeitig mit diesen Kursen
erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen ist nicht
bekannt. Die ESTV geht davon aus, dass diese über 10% der gesamten
eingenommenen Entgelte betragen (siehe namentlich Entscheid vom
20. Juli 2000), während der SSV behauptet, der Anteil liege unter 10%.
Beide Parteien unterlassen es aber, diese Angaben zu belegen oder
zumindest näher zu begründen. Ohnehin ist die Praxis der ESTV, wonach
für den Fall, dass die gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen über
10% ausmachen, mangels gesonderter Fakturierung das gesamte Entgelt
der Steuer unterstellt wird, wie soeben dargelegt unrechtmässig
47
(E. 12.7.2). Der Einbezug des gesamten Entgelts in die Bemessungs-
grundlage erschiene im Übrigen auch in der vorliegenden Fallkonstellation
unverhältnismässig, wo bei der gegebenen Art von Kursen (siehe
Aufzählung in Beiblatt zum Kontrollbericht Nr. 5) zu vermuten ist, dass die
gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen untergeordnet sind,
während die von der Steuer unecht befreiten Ausbildungsumsätze einen
wesentlichen Anteil der Leistungen ausmachen – wie dies im Anwen-
dungsbereich von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV häufig der Fall sein wird.
Der SSV hat die Quote der in den pauschal fakturierten Entgelten für die
Kurse enthaltenen steuerfreien Ausbildungsleistungen und der steuerbaren
gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen auch nicht anderweitig als
über die gesonderte Rechnungsstellung nachgewiesen (siehe E. 12.8.1).
Folglich hat die ESTV den Anteil der steuerpflichtigen Komponenten
(gastgewerbliche bzw. Beherbergungsleistungen) wie vorstehend
ausgeführt zu schätzen (E. 12.8.2). Die Beschwerde ist bezüglich der
Unterstellung der steuerfreien Ausbildungsleistungen unter die Steuer
gutzuheissen und die Sache zu Schätzung der steuerbaren Anteile an die
ESTV zurückzuweisen. Der SSV ist allenfalls zur Einreichung von für die
Schätzung geeigneten Angaben und Unterlagen (vgl. hierzu ferner
Entscheid der SRK vom 9. Februar 2001, VPB 65.82, E. 3b/bb)
aufzufordern; hierzu hat die ESTV dem SSV bisher aufgrund ihres
Standpunktes, eine Schätzung komme nicht in Betracht, noch keine
Gelegenheit gegeben.
13. Die ESTV hat dem Beschwerdeführer im Einspracheentscheid vom
18. März 2004 Verfahrenskosten von insgesamt Fr. 770.-- für das
Einspracheverfahren und Kosten für das Entscheidverfahren von Fr. 260.--
auferlegt.
Art. 68 Abs. 1 MWSTG sieht – im Gegensatz zur entsprechenden
Bestimmung der Mehrwertsteuerverordnung – vor, dass im Veranlagungs-
und Entscheidverfahren in der Regel keine Kosten auferlegt und keine
Parteientschädigungen ausgerichtet werden. Nach der Rechtsprechung ist
diese Verfahrensvorschrift auf am 1. Januar 2001, dem Zeitpunkt des
Inkrafttretens des Mehrwertsteuergesetzes, vor der ESTV hängige
Verfahren sofort anzuwenden (Urteile des Bundesgerichts 2A.68/2003 und
2A.69/2003 vom 31. August 2004, je E. 9; ausführlich: Entscheid der SRK
vom 10. Januar 2006, VPB 70.56, E. 4a).
Vorliegend hat die ESTV den Einspracheentscheid vom 18. März 2004
nach dem 1. Januar 2001 erlassen und die darin verfügte Auferlegung der
Kosten zu Lasten des Beschwerdeführers ist daher aufzuheben.
14. Zusammenfassend ist die Beschwerde betreffend die Einnahmen des SSV
(aufgerechnet in EA Nr. 219'406 und Nr. 219'405) aus dem "Sportrappen"
bzw. "Sportbeitrag" (E. 7) und betreffend die Einnahmen der KLS
(EA Nr. 219'404) aus den Verbandsbeiträgen des SSV und des SSSV
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(E. 8, von den Parteien unter dem Titel "Sportbeiträge Verbände"
abgehandelt) und aus den "CISM-Beiträge Heer" (E. 11) teilweise
gutzuheissen. Die Sache ist zur Berechnung der entsprechenden Steuer-
folgen und der Konsequenzen in Bezug auf die Vorsteuern an die Vorin-
stanz zurückzuweisen. Auch in Bezug auf die Aufrechnung der ESTV beim
SSV (EA Nr. 219'406 und Nr. 219'405) unter dem Titel "Kurse" (Nach-
belastung der gesamten Entgelte aus Kursen, d.h. für Ausbildungs-
leistungen sowie gastgewerbliche und Beherbergungsleistungen) (E. 12)
ist die Beschwerde gutzuheissen; diesbezüglich ist die Sache zur
Schätzung der steuerbaren gastgewerblichen bzw. Beherbergungs-
leistungen an die ESTV zurückzuweisen. Im Übrigen wird die Beschwerde
abgewiesen.
Bei diesem Verfahrensausgang hat der Beschwerdeführer als ungefähr
hälftig obsiegende bzw. unterliegende Partei die Verfahrenskosten, welche
auf total Fr. 20'000.-- festgelegt werden, zur Hälfte, also im Umfang von
insgesamt Fr. 10'000.--, zu tragen. Die vom Beschewrdeführer geleisteten
Kostenvorschüsse von total Fr. 10'000.-- sind mit den ihm auferlegten
Verfahrenskosten in gleicher Höhe zu verrechnen. Der ESTV sind keine
Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG).
15. Die Vorinstanz hat dem teilweise obsiegenden Beschwerdeführer eine
reduzierte Parteientschädigung von insgesamt Fr. 10'000.-- auszurichten
(Mehrwertsteuer inbegriffen) (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des
Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädi-
gungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Verfahren A-1354/2006 und A-1409/2006 werden vereinigt.
2. Die Beschwerden werden im Sinne der Erwägungen teilweise
gutgeheissen (E. 7, 8, 11, 12) und die Sache zur Berechnung der
Steuerfolgen bzw. der Folgen für die Vorsteuern sowie zur Schätzung der
steuerbaren Leistungen im Zusammenhang mit Kursen (E. 12) an die
Vorinstanz zurückgewiesen.
3. Ziff. 3 des Dispositivs des Einspracheentscheides vom 18. März 2004
betreffend die Auferlegung der vorinstanzlichen Verfahrenskosten von
insgesamt Fr. 1'030.-- wird aufgehoben.
4. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 20'000.-- werden dem teilweise
obsiegenden Beschwerdeführer im Umfang von Fr. 10'000.-- auferlegt und
mit den geleisteten Kostenvorschüssen von Fr. 10'000.-- verrechnet.
5. Die ESTV hat dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung in Höhe
von insgesamt Fr. 10'000.-- auszurichten.
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6. Dieses Urteil wird eröffnet:
- dem Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref.-Nr. ... und ...) (Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30
Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne
angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und
hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim
Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post
oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung
übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sowie 100 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundes-
gerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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