Abtei lung I
A-1357/2006
{T 0/2}
Urteil vom 27. Juni 2007
Mitwirkung: Richterin Salome Zimmermann; Richter Pascal Mollard;
Richter André Moser; Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
X._______ AG, ...
Beschwerdeführerin, vertreten durch ....,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 2000);
Vorsteuerabzug, Verwendung für einen geschäftlichen Zweck,
Zusammenhang zwischen Eingangs- und steuerbarer Ausgangsleistung.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die X. AG ist seit dem 1. Januar 1995 als Steuerpflichtige im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
eingetragen. Zwischen dem 17. Dezember 1999 und dem 14. Juli 2000
führte die ESTV bei der X. AG eine Kontrolle durch, welche zu mehreren
Nachbelastungen führte.
B. Im Entscheid vom 23. Juni 2003 bestätigte die ESTV unter anderem die
Steuerforderung in Bezug auf die von der ESTV nicht anerkannten
Vorsteuerabzüge im Zusammenhang mit "Politsponsoring" im Umfang von
Fr. ....-- (gemäss EA Nr. 128'409 vom 14. Juli 2000, Ziff. 8a). Gegen
diesen Entscheid liess die X. AG am 19. August 2003 Einsprache erheben.
C. Mit Einspracheentscheid vom 31. März 2004 erkannte die ESTV nebst
anderem, die X. AG schulde der ESTV für die Zeit vom 1. Quartal 1995 bis
1. Quartal 2000 noch Fr. ....-- nicht anerkannter Vorsteuerabzüge
betreffend "Politsponsoring" gemäss EA Nr. 128'409 (Ziff. 3b Dispositiv
des Einspracheentscheids). Die ESTV führte in Bezug auf diese
Problematik im Wesentlichen aus, aufgrund der Rechtsprechung zu den
direkten Steuern, so dem Urteil des Bundesgerichts 2P.54/1999 vom
1. Mai 2000 bezüglich der direktsteuerlichen Behandlung von Inseraten
der X. AG, sowie der noch etwas weiter gehenden Rechtslage im
Mehrwertsteuerrecht, sei zu prüfen, ob die Aufwendungen für die
fraglichen Inserate geschäftsmässig begründet seien. Vorliegend gehe es
nicht um klassische Produktwerbung, sondern in Betracht komme allenfalls
Imagewerbung. Als solche gelte nur, was tatsächlich im Interesse der
steuerpflichtigen Unternehmung erfolge. Die Inserate seien aufgrund ihres
konfrontativen Stils, des Inhalts, in welchem schwergewichtig auf Politik
und das Verhalten von Politikern und Behörden Bezug genommen werde,
sowie aufgrund der Aufmachung für einen Detaillisten aussergewöhnlich.
Auch wenn der Kampf für die Konsumenten immer schon Bestandteil der
Imagewerbung der X. AG gewesen sei, sprenge das Engagement mit den
fraglichen Inseraten selbst den Rahmen einer offensiven Imagewerbung.
Augenfällig sei, dass die X. AG seit dem Ableben von A. keine auch nur
annähernd ähnlichen Inserate mehr erscheinen liess. Die Inserate seien
auf eine Einzelperson und nicht auf ein Unternehmen zurückzuführen und
dienten in erster Linie der politischen Meinungsäusserung von A. Die
entsprechenden Aufwendungen dürften bereits bei den direkten Steuern
als geschäftsmässig unbegründet gelten. In mehrwertsteuerlicher Hinsicht
fehle es auf jeden Fall am geforderten Zusammenhang mit der
steuerbaren Tätigkeit, wobei – wie bei den direkten Steuern (Hinweis auf
das zitierte Urteil des Bundesgerichts) – auch bei der Mehrwertsteuer ein
"unmittelbarer" Zusammenhang zu verlangen sei.
D. Mit Eingabe vom 12. Mai 2004 lässt die X. AG (Beschwerdeführerin)
gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde an die Eidgenössische
Steuerrekurskommission (SRK) führen mit dem Antrag, es sei der
3Einspracheentscheid – unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten
der ESTV – im Umfang von Fr. ....-- aufzuheben. Zum Streitgegenstand
präzisiert die Beschwerdeführerin, es sei im vorliegenden Verfahren nur
noch der Vorsteuerabzug bei Werbeaufwendungen strittig und zwar im
Umfang von Fr. ....--, im Übrigen werde der Einspracheentscheid nicht
angefochten. Die Beschwerdeführerin vertritt den Standpunkt, der
Vorsteuerabzug sei schon deshalb zu gewähren, weil auf jedem Inserat die
"X. AG" erwähnt werde und so das Unternehmen der Öffentlichkeit in
Erinnerung gerufen werde, darin liege gemäss Praxis und Rechtsprechung
zum Sponsoring bereits Werbung bzw. eine steuerbare
Bekanntmachungsleistung. Zudem werde in den Inseraten auch ein
unmittelbarer inhaltlicher Bezug zur Beschwerdeführerin hergestellt, denn
zu deren Kommunikationsstrategie gehöre auch das Image eines
Unternehmens, welches sich für tiefe Preise einsetze. Mit den
Inseratetexten sei folglich auch Imagewerbung betrieben worden. Werbung
sei auf der Vorsteuerseite gleich zu behandeln wie auf der Umsatzseite
und es können Praxis und Rechtsprechung zur Steuerbarkeit von
Sponsoring herangezogen werden. Weiter sei es unzulässig, einen
unmittelbaren Zusammenhang zwischen der vorsteuerbelasteten
Aufwendung und der steuerbaren Tätigkeit der Pflichtigen zu verlangen
und auf gewinnsteuerliche Überlegungen und namentlich das Urteil des
Bundesgerichts 2P.54/1999 vom 1. Mai 2000 Bezug zu nehmen.
E. Mit Vernehmlassung vom 2. September 2004 beantragt die ESTV die
kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Sie verweist auf ihre
Ausführungen im Einspracheentscheid und wiederholt namentlich, dass
die Inserate A. zur persönlichen politischen Meinungsäusserung gedient
hätten und dieser sich darin nicht bloss als Vertreter der Gesellschaft,
sondern persönlich an die Leserschaft gewendet habe. Was die
Gleichbehandlung mit dem Sponsoring anbelange, habe die ESTV eine
solche grundsätzlich nie bestritten, jedoch vergleiche die
Beschwerdeführerin nicht vergleichbare tatsächliche Sachverhalte
miteinander. Zudem behaupte die Beschwerdeführerin nicht, dass sie die
jeweilige Tageszeitung gesponsert habe und diese sie im Gegenzug
namentlich genannt habe. In den von der Beschwerdeführerin zitierten
Entscheiden betreffend Sponsoring werde zudem nicht gesagt, dass die
namentliche Nennung einer Firma jegliche Leistung zu einer
Werbeleistung mache. Es liege auch keine Imagewerbung vor. Unter
anderem sei fraglich, ob die Inserate überhaupt geeignet gewesen seien,
für die Beschwerdeführerin einen (positiven) Werbeeffekt zu erzeugen.
Ohnehin gehe es nicht an, dass ein Unternehmer die von ihm allein
beherrschte Firma dazu verwendet, um die bei seinen persönlichen
politischen Aktivitäten anfallenden Vorsteuern abzusetzen. Weiter sei die
Berechtigung zum Vorsteuerabzug von der Beschwerdeführerin
nachzuweisen, was diese nicht getan habe.
F. Mit Eingabe vom 17. September 2004 nimmt die Beschwerdeführerin
Bezug auf Ziff. 7 der Vernehmlassung, wo von der ESTV erstmals der
Einwand der Beweislast erhoben worden sei, und hält fest, dass die ESTV
4die Beschwerdeführerin einer ausführlichen externen Kontrolle unterzogen
und dabei Einsicht in die Inserate gehabt habe. Die Beweislast sei
vorliegend auch gar nicht Thema, denn der Sachverhalt stehe fest und sei
bewiesen. Zu entscheiden sei über Rechtsfragen.
G. Mit Eingabe vom 1. Oktober 2004 teilt die ESTV mit, sie halte an den
Ausführungen in der Vernehmlassung fest.
H. Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben an die SRK und das
Bundesverwaltungsgericht wird – soweit erforderlich – im Rahmen der
Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der
ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (MWSTG; SR 641.20)
bzw. Art. 53 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994
(MWSTV; AS 1994 1464) mit Beschwerde bei der SRK angefochten
werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das
Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit
aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) beurteilt dieses
Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021),
sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der
Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. Das
Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden
Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung
des vorher bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue
Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist somit
einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung in
Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf die Jahre
1995 bis 2000, so dass auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich
noch bisheriges Recht anwendbar ist (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Im Einspracheentscheid vom 31. März 2004 erkannte die ESTV unter
anderem, die X. AG schulde der ESTV für das 1. Quartal 1995 bis
1. Quartal 2000 noch Fr. ....-- nicht anerkannter Vorsteuerabzüge beim
"Politsponsoring" (gemäss EA Nr. 128'409) (Ziff. 3b Einspracheentscheid).
Im vorliegenden Verfahren umfasst der Streitgegenstand nur noch diesen
Vorsteuerabzug auf Werbeaufwendungen, im Übrigen wurde der
Einspracheentscheid nicht mehr angefochten. Die Beschwerdeführerin
macht zudem nur noch Vorsteuern im reduzierten Umfang von Fr. ....--
geltend, so dass sich der Streitgegenstand für das vorliegende Verfahren
5auf diesen Betrag beschränkt.
2. Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleistungen für
steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung
die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für
Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV;
zu den verschiedenen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug im
Einzelnen vgl. statt vieler: Urteile des Bundesgerichts vom 1. Dezember
2004, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75
S. 176 f. E. 4.2; 2A.650/2005 vom 15. August 2006, E. 3.2).
2.1 Für einen Vorsteuerabzug ist unter anderem erforderlich, dass die mit der
Vorsteuer belasteten Gegenstände oder Dienstleistungen für einen
geschäftlich begründeten Zweck verwendet werden. Für Ausgaben ohne
geschäftlichen Charakter besteht gemäss Verfassung kein
Vorsteuerabzugsrecht (Art. 8 Abs. 2 Bst. h der sich bis zum 31. Dezember
1999 in Kraft befindlichen alten Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [ÜB-aBV] bzw. [per 1. Januar 2007
aufgehobener] Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. h der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101,
AS 1999 2556]). Gemäss Art. 29 Abs. 1 MWSTV ist vorausgesetzt, dass
die bezogenen Lieferungen oder Dienstleistungen für Zwecke gemäss
Abs. 2 der Bestimmung verwendet werden, namentlich für steuerbare
Lieferungen und Dienstleistungen (siehe auch Art. 38 Abs. 1 und 2
MWSTG, neu explizit mit dem Element des "geschäftlich begründeten"
Zwecks). Die Vorsteuerabzugsberechtigung setzt mithin voraus, dass der
Mehrwertsteuerpflichtige die vorsteuerbelastete Eingangsleistung für
steuerbare Umsätze verwendet. Nach der Rechtsprechung bedarf es eines
"objektiven wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerbarer
Eingangs- und Ausgangsleistung". Eine Verknüpfung zwischen den
steuerbaren Eingangs- und Ausgangsumsätzen ist zwingend erforderlich,
wobei neben der unmittelbaren, direkten Verwendung der Eingangs-
leistung für den Ausgangsumsatz auch eine mittelbare Verwendung
genügt, bei welcher die Eingangsleistung nur indirekt in den Ausgangs-
umsatz einfliesst (BGE 132 II 365 ff. E. 8.3, ferner E. 10; Urteile des
Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 16. August 2006 E. 3.4; 2A.175/2002
vom 23. Dezember 2002, E. 5.2 in fine; statt vieler: Entscheide der SRK
vom 14. März 2006, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundes-
behörden [VPB] 70.79, E. 2c; vom 17. Oktober 2006 [SRK 2003-164],
E. 2e mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1339/2006
vom 6. März 2007, E. 2.1.5). Der Zusammenhang ist indirekt bzw.
mittelbar, wenn eine steuerbare Leistung mit Hilfe der vorsteuerbelasteten
Eingangsleistung ausgeführt wird, diese Eingangsleistung aber doch nicht
direkt in die steuerbare Ausgangsleistung Eingang fand, so z.B. bei
Produktionsmitteln, Investitionsgütern, Verwaltungsleistungen (BGE 132 II
365 ff. E. 8.3; vgl. auch ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl.,
Rz. 1395).
62.2 Werden bezogene Leistungen nicht für einen geschäftlich begründeten
Zweck bzw. nicht für einen steuerbaren Ausgangsumsatz verwendet, liegt
Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor, welcher nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt (BGE 132 II 369 E. 10, 8.2; DANIEL RIEDO, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,
S. 245, 254 f.). Endverbrauch ist nicht zwingend privat. Auch juristische
Personen als Steuerpflichtige können (wie natürliche Personen) ein
Nebeneinander von unternehmerischer und nichtunternehmerischer
Betätigung aufweisen und im Umfang, in dem sie die Eingangsleistungen
nicht für steuerbare Zwecke verwenden, findet Endverbrauch statt (sog.
"Endverbrauch in der Unternehmenssphäre"), womit der Vorsteuerabzug
zu verweigern ist (BGE 123 II 307 E. 7a; RIEDO, a.a.O., S. 254 f., 260, 283;
ferner Entscheid der SRK vom 4. März 2002, veröffentlicht in VPB 66.58,
E. 6b, c).
3. Im vorliegenden Fall steht der Abzug von Vorsteuern zur Diskussion,
welche auf von der Beschwerdeführerin bezogenen Leistungen im
Zusammenhang mit der Publikation verschiedener Inserate lasteten. Die
ESTV verweigerte den Vorsteuerabzug, weil die Inserate politisch
motiviert, hauptsächlich A. persönlich zuzuschreiben seien und nicht mit
der steuerbaren Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Zusammenhang
stünden. Die Beschwerdeführerin hingegen vertritt die Ansicht, dass die
Aufwendungen für diese Inserate vorsteuerabzugsberechtigt seien, weil es
sich um Werbung bzw. Imagepflege für das Unternehmen handle.
3.1 Laut Eintrag im Handelsregister bezweckt die Beschwerdeführerin den
"Betrieb von Handels- und Industrie-Unternehmen oder Beteiligung an
solchen im In- und Ausland sowie jede andere damit im Zusammenhang
stehende wirtschaftliche Tätigkeit" und sie "kann auch kulturelle
Leistungen zu günstigen Bedingungen vermitteln durch Betrieb von
kulturellen Unternehmen in eigenem Namen oder durch Dritte für ihre
Rechnung und durch Unterstützung von bzw. Beteiligung an kulturellen
Unternehmen aller Art". Die Beschwerdeführerin ist jedoch vorwiegend als
Detaillistin tätig und erzielt ihre steuerbaren Umsätze im Bereich des
Einzelhandels (...). Die fraglichen Vorsteuern sind folglich nur dann zum
Abzug berechtigt, wenn die bezogenen Leistungen für die Publikation der
Inserate in einem zumindest mittelbaren objektiven wirtschaftlichen
Zusammenhang mit den steuerbaren Umsätzen der Beschwerdeführerin,
genauer mit Umsätzen aus Detailhandel, stehen (Art. 29 Abs. 1 MWSTV;
vorne E. 2.1). Die Beschwerdeführerin macht im Übrigen nicht geltend,
dass die bezogenen Leistungen mit (allfälligen) anderen steuerbaren
Ausgangsleistungen der Unternehmung im Zusammenhang stünden,
sondern geht selbst davon aus, dass die Verknüpfung der Inserate mit
ihrer Tätigkeit als Detaillistin gegeben sei, weil damit Werbung bzw.
Imagepflege für den Discounter betrieben werde. Damit muss auch nicht
geprüft werden, ob die fraglichen Eingangsleistungen mit den im
Zweckartikel der Statuten erwähnten kulturellen Dienstleistungen im
7Zusammenhang stehen, zumal diese Frage klar zu verneinen wäre. Im
Folgenden wird damit zu prüfen sein, ob die fraglichen Inserate eine
Werbe- oder Public-Relations-Wirkung für die Umsätze aus Detailhandel
als mehrwertsteuerlich relevante Tätigkeit des Unternehmens erzeugten.
Nur wenn dies zu bejahen wäre, wären die auf den Inseratekosten
lastenden Vorsteuern zum Abzug zuzulassen.
3.2 Nach der Rechtsprechung genügt für den Vorsteuerabzug ein "mittelbarer"
objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen vorsteuerbelasteten
Eingangs- und steuerbaren Ausgangsleistungen (E. 2.1). Damit geht die
ESTV in ihrer (auf die Rechtsprechung im Bereich der direkten Steuern
gestützten) Annahme, es könne ein "direkter" bzw. "unmittelbarer"
Zusammenhang verlangt werden, in Bezug auf das Mehrwertsteuerrecht
fehl. Zudem ist auch irrelevant, wie die fraglichen Inseratekosten im
Bereich der direkten Steuern behandelt werden. Für die mehrwertsteuer-
liche Betrachtung ist die Rechtslage im Bereich der direkten Steuern
generell nicht direkt massgeblich (Urteil des Bundesgerichts 2A.222/2002
vom 4. September 2002, E. 3.4; Entscheid der SRK vom 8. Oktober 2003,
veröffentlicht in VPB 68.53, E. 6a mit weiteren Hinweisen) und bezüglich
der vorliegenden Problematik im Besonderen hat das Bundesgericht
festgestellt, dass sich die Begriffe "Ausgaben mit geschäftlichem
Charakter" des Mehrwertsteuerrechts und "geschäftsmässig begründete
Aufwendungen" aus dem Recht der direkten Bundessteuer zwar teilweise
überschneiden, dass sich aus dem direktsteuerlichen Begriff aber keine
Anhaltspunkte für die Bestimmung des Umfangs der zum Vorsteuerabzug
berechtigenden Ausgaben gewinnen liessen (BGE 123 II 304 f. E. 6b).
Nicht massgeblich sind vorliegend folglich auch die in den Rechtsschriften
der Parteien erwähnten Urteile des Zürcher Verwaltungsgerichts (vom
27. August 1997, RB 1997 N. 36, act. 97) und des Bundesgerichts
(2P.54/1999 vom 1. Mai 2000, act. 96) betreffend die Abzugsfähigkeit der
Inseratekosten der Beschwerdeführerin bei den direkten Steuern.
3.3 In Bezug auf die erforderliche Werbe- oder Public-Relations-Wirkung für
die steuerbare Tätigkeit der Beschwerdeführerin ergibt sich aus den sich in
den Akten befindlichen Inseraten das Folgende:
3.3.1 Vorab ist festzustellen, dass die Inserate nicht dem Werbeauftritt der
Beschwerdeführerin in ihrer normalen Produktewerbung entsprechen,
sondern erheblich davon abweichen. Die Gestaltung ist durchwegs in der
Form eines Zeitungsartikels gehalten und namentlich wird das in der
Werbung der Beschwerdeführerin sonst übliche X.-Logo in keinem der
Inserate verwendet. Die Inserate erwecken jedenfalls vom
Erscheinungsbild her nicht den Eindruck, es handle sich um Werbung. In
einigen Inseraten wird die Beschwerdeführerin zudem im Text gar nicht
erwähnt, sondern die Firma taucht nur zusammen mit der Unterschrift von
A. am Schluss des Inserats auf (...), womit diese Inserate erst recht nicht
als Werbung der Unternehmung wirken, sondern eher als persönliche
Beiträge von A., welcher mit der Erwähnung "X. AG" lediglich seine
Funktion als "X.-Chef" präzisierte (...).
8Lässt das äussere Erscheinungsbild nicht auf Werbung oder Public-
Relations für die Beschwerdeführerin schliessen, bedingt der geforderte
Zusammenhang der Inseratekosten mit der steuerbaren Tätigkeit des
Unternehmens (E. 2.1, 3.1), dass in den Inseraten zumindest inhaltlich in
irgendeiner Weise eine werbewirksame Verbindung mit der steuerbaren
Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin hergestellt wird. Bei der
Grosszahl der Inserate (vorbehältlich jener Inserate, die in E. 3.5
behandelt werden) ist die politische Stellungnahme zu verschiedenen
politischen Themen klar als primärer Gehalt der Artikel zu qualifizieren,
womit es sich auch inhaltlich offensichtlich nicht um reine Werbung oder
Public-Relations-Massnahmen für die steuerbare Geschäftstätigkeit
handelt. Zu prüfen bleibt, ob neben der politischen Meinungsäusserung
auch ein Werbeeffekt für die mehrwertsteuerlich relevante Aktivität der
Unternehmung enthalten ist. Nachdem die Inserate sowohl von der
Gestaltung her als auch inhaltlich als primär politische Beiträge
erscheinen, genügt entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin zur
Bejahung einer solchen Werbewirkung die blosse "Erwähnung" der Firma
im Inserat nicht. Vielmehr muss beispielsweise ein Zusammenhang mit
von der Beschwerdeführerin verkauften Produkten oder Dienstleistungen
bestehen oder auch mit der Art und Weise, wie diese den Konsumenten
verkauft werden.
3.3.2 Die Beschwerdeführerin ist namentlich der Ansicht, dass sie mit den
Inseraten ihr Image als Unternehmung pflege, die sich für tiefe Preise
einsetze.
In den Inseraten ... (...) geht es zwar im weitesten Sinn um Preise von
Lebensmitteln, welche die Beschwerdeführerin im Sortiment führt. Die
fraglichen Inserate befassen sich aber genaugenommen mit den jeweiligen
politischen Themen und der diesbezüglichen aktuellen politischen
Situation und ein Bezug zur X. AG und ihren Produkten bzw. zu ihrer
Tiefpreispolitik im eigenen Geschäftsbereich wird gar nicht oder aber nur
am Rande (z.B. ...) hergestellt. Es dominiert somit die politische
Meinungsäusserung und das Engagement der Beschwerdeführerin (oder
von A.) betreffend die verschiedenen politischen Kampagnen sowie die
Kritik am Handeln von Regierung, Parlament und Verwaltung. Die
genannten Inserate erscheinen nicht geeignet, den Absatz der
Beschwerdeführerin zu fördern, es wird nicht das Image als Discounter
gepflegt und ein Werbeeffekt auf die Tätigkeit als Detaillistin ist nicht
feststellbar. Zur Vorsteuerabzugsberechtigung fehlt es am Erfordernis der
Verwendung der bezogenen Leistungen für steuerbare Umsätze.
Dasselbe gilt für die Kampagnen gegen ... (...) bzw. gegen ... (siehe ...). In
den Artikeln wird gegen die angeblich unnötigen neuen ...-Vorschriften
(wobei es bei dieser Kampagne ohnehin nur nebensächlich um
Preissteigerungen geht) bzw. die Gebührenerhöhung auf ... ganz generell
angeschrieben und Kritik an Regierung und Verwaltung von Bund und
Kanton geübt. Mithin steht wiederum das politische Engagement im
Vordergrund und Imagepflege wird nicht betrieben. Ein Werbe- bzw.
Public-Relations-Effekt in Bezug auf die mehrwertsteuerlich relevante
9Aktivität der Beschwerdeführerin ist nicht ersichtlich.
Keinerlei Bezug zu den unternehmerischen Tätigkeiten der
Beschwerdeführerin als Detailhändlerin enthalten die Inserate, welche sich
mit ... und weiteren Bereichen des Gesundheitswesens auseinandersetzen
(...); in diesen Gebieten ist die Beschwerdeführerin nicht aktiv und sie
liegen nicht einmal innerhalb ihres statutarischen Zweckes. Dies gilt noch
viel mehr für die Initiative zur ... (...). Diese Inserate sind klar als rein
politische Betätigung ohne Werbeeffekt oder Imagepflege bzw. -förderung
in Verbindung mit der steuerbaren Tätigkeit der Beschwerdeführerin zu
qualifizieren. Daran ändert auch der Hinweis der Beschwerdeführerin auf
ihr Image als Kämpferin für tiefe Preise nichts, denn die
Beschwerdeführerin engagiert sich in diesen Inseraten für tiefere Preise in
einem Sektor, in welchem sie selbst nicht geschäftlich tätig ist (...) und sie
stellt darin keine Verbindung her mit konkreten in ihren Läden verkauften
Produkten oder zumindest mit der allgemeinen Tiefpreispolitik der X. AG in
ihrem geschäftlichen Bereich. Die mangelnde Verknüpfung der
Inseratekosten mit steuerbaren Ausgangsumsätzen ist hier offensichtlich.
3.3.3 Für die Frage, ob den Inseraten ein Werbecharakter zugesprochen werden
kann oder nicht, ist hingegen der Stil der Inserate nicht von Belang. Diese
zeichnen sich zwar tatsächlich (wie die ESTV geltend macht) dadurch aus,
dass eher pointierte Ansichten geäussert werden, dass der Schreibstil als
polemisch und angriffig zu bezeichnen ist, und dass scharfe Kritik an
Behörden, einzelnen Persönlichkeiten aus der Politik, an Organisationen
oder Personengruppen geübt wird (...). Auch wenn zwangsläufig ein Teil
der Leserschaft mit den in den Inseraten wiedergegebenen politischen
Haltungen nicht einverstanden sein wird und namentlich auch die Art und
Weise der Meinungsäusserung und die Form der Vorhalte gegenüber
Behörden und Personen bzw. Personengruppen beim Publikum auch
negative Reaktionen auslösen können, kann es nicht Aufgabe des
Bundesverwaltungsgerichts sein, über die Art und Weise einer
Werbekampange zu urteilen. Vorliegend ist einzig festzustellen, ob die
Eingangsleistung Werbecharakter (in Bezug auf die steuerbaren
Ausgangsleistungen) hat oder nicht. Deshalb spielt es beispielsweise
keine Rolle, dass sich der Kampf gegen Deklarationen auf Lebensmittel-
verpackungen, welche ja im Allgemeinen gerade dem Konsumentenschutz
dienen, sowie Ankündigungen, es werde neuen staatlichen Vorschriften
die Gefolgschaft verweigert (...) auch negativ auf die Verkaufszahlen
auswirken könnten. Diese Eigenheiten bzw. dieser Stil der Inserate sind
zwar oft in politischen Stellungnahmen anzutreffen, es ist aber nicht
ausgeschlossen, Inserate dieser Art auch für die geschäftliche Werbung
einzusetzen.
3.4 Insgesamt ergibt sich, dass die vorliegenden Inserate (unter Vorbehalt der
unter E. 3.5 geprüften Fälle) eindeutig politisch motiviert sind, die Firma in
Bezug auf die steuerbare Tätigkeit als Detaillist nicht anpreisen oder
besser positionieren und nicht als Imagewerbung oder als Marketingmass-
nahmen in Bezug auf die steuerbaren Ausgangsleistungen der Beschwer-
deführerin qualifiziert werden können. Die von der Beschwerdeführerin für
10
politisches Wirken bezogenen Leistungen flossen im Sinne von Lehre und
Rechtsprechung weder direkt noch indirekt in steuerbare Ausgangs-
leistungen, und den Aufwendungen für die Inserate mangelt es am
"geschäftlichen Charakter" (Art. 29 Abs. 1 MWSTV; oben E. 2.1). Dies gilt
im Übrigen für die in Frage stehenden Inserateaufwendungen insgesamt.
Auf die Ausführungen der Beschwerdeführerin betreffend "gemischte
Verwendung" (siehe Beschwerde S. 13 f.) braucht nicht eingegangen zu
werden, denn die vorstehend behandelten einzelnen Inserate enthalten
auch keinen für die steuerbare Tätigkeit der Beschwerdeführerin
werbewirksamen "Teil", sie können auch nicht als "teilweise" geschäftlich
begründet im dargelegten Sinn bezeichnet werden.
Im Übrigen ist irrelevant, ob die Inserate der politischen Betätigung der
Beschwerdeführerin selbst oder von A. persönlich dienten. Selbst wenn
politisches Engagement - neben dem eigentlichen Geschäftszweck als
Detailhändler - ebenfalls Ziel der Beschwerdeführerin selbst bilden würde,
handelte es sich dabei aber nicht um eine mehrwertsteuerlich relevante
Tätigkeit; auch die Beschwerdeführerin macht nicht geltend, sie generiere
im Zusammenhang mit politischen Aktionen steuerbare Umsätze.
Eingangsleistungen, die einzig diesem nicht geschäftlichen Zweck des
politischen Engagements dienen, sind damit nicht
vorsteuerabzugsberechtigt. So hat auch das Bundesgericht festgestellt, für
den Fall, dass eine Gesellschaft neben dem geschäftlichen Zweck ein
anderes Ziel verfolgt, wie beispielsweise ein Mäzenat eines Aktionärs ohne
Werbe- bzw. Public-Relations-Zweck, erfülle dieser Teil der Leistungen die
Voraussetzungen von Art. 38 Abs. 2 MWSTG (Art. 29 Abs. 2 MWSTV)
nicht und es liege keine geschäftlich begründete Verwendung vor (BGE
132 II 369 E. 10). Vorliegend handelt es sich somit um nicht
vorsteuerabzugsberechtigenden Endverbrauch, wobei keine Rolle spielt,
ob es sich um "privaten" Endverbrauch durch A. oder Endverbrauch auf
der Ebene der Unternehmung handelt (siehe hierzu E. 2.2). Die
Eingangsleistungen waren so oder so nicht mehr Gegenstand von
weiteren entgeltlichen Leistungen und auf Stufe der Beschwerdeführerin
endete die Umsatzkette. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin den
Vorsteuerabzug (abgesehen von den sogleich in E. 3.5 behandelten
Fällen) zu Recht verweigert. Insofern ist die Beschwerde abzuweisen.
3.5 Eine abweichende Würdigung ergibt einzig hinsichtlich der folgenden
Inserate:
3.5.1 Eines der Inserate, ... (...) befasst sich zwar – in einem betont polemischen
Stil – auch mit der Politik bezüglich der Kosten der ..., teilt aber zudem im
fettgedruckten Bereich den Kunden mit, dass pro Einkauf in allen X-Filialen
eine ... weiterhin ohne Preisaufschlag abgegeben werde. Dieses Inserat
steht somit in einem direkten Zusammenhang zu einem von der
Beschwerdeführerin verkauften Produkt, .... Die Beschwerdeführerin gibt
im Inserat bekannt, dass sie pro Einkauf eine ... zu einem tieferen Preis
verkauft als die anderen Geschäfte, nämlich zum bisherigen Preis. Dies
verleiht dem Inserat (Image-)Werbecharakter, womit es einen
geschäftlichen Zweck verfolgt. Somit ist für dieses Inserat der
11
Vorsteuerabzug zu gewähren und die Beschwerde diesbezüglich
gutzuheissen. Nachdem die Beschwerdeführerin den Bezug zwischen den
einzelnen – zudem unnummeriert – eingereichten Beschwerdebeilagen
(Inseraten) und den entsprechenden Vorsteuerabzugsbeträgen (siehe
Beilage 15 zur EA 128'409) nicht herstellt und auch die ESTV aufgrund
ihrer Rechtsauffassung diesen Bezug noch nicht herstellen musste, kann
aufgrund der Akten nicht eruiert werden, wie hoch der auf dieses Inserat
entfallende Vorsteuerbetrag ist. Die Sache ist demnach zur Berechnung
der Höhe des zu gewährenden Vorsteuerabzugs an die ESTV
zurückzuweisen.
3.5.2 Die Inserate ... (unnummerierte Beschwerdebeilagen) hat die
Beschwerdeführerin zum Beleg ihrer Vorsteuerabzugsberechtigung soweit
ersichtlich erst mit ihrer Beschwerde an die SRK eingereicht. Im
Beschwerdeverfahren vor der SRK bzw. dem Bundesverwaltungsgericht
dürfen jedoch im Rahmen des Streitgegenstandes bisher noch nicht
gewürdigte, neue Sachverhaltsumstände vorgebracht und ebenso neue
Beweismittel eingereicht werden (ANDRÉ MOSER, in André Moser/Peter
Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel
und Frankfurt a. M. 1998, Rz. 2.80 mit Hinweisen).
Beide Inserate befassen sich klar mit den tiefen Preisen von Produkten in
den Läden der Beschwerdeführerin. Das erste kommentiert namentlich die
...-Linie und stellt Preisvergleiche bezüglich Süsswassergetränken an
zwischen ..., ... und X.. Das zweite enthält Preisvergleiche bezüglich
Mineralwasser. Diesen Inseraten kann der Werbecharakter nicht
abgesprochen werden, es werden die tiefen Preise bei der
Beschwerdeführerin hervorgestrichen, die Inserate dienen der Werbung
und verfolgen eindeutig und primär einen geschäftlichen Zweck. Die
Inseratekosten stehen mit den steuerbaren Leistungen der
Beschwerdeführerin klar im Zusammenhang. Auch diesbezüglich ist der
Vorsteuerabzug zu gewähren und die Beschwerde gutzuheissen.
Wiederum ist nicht zu eruieren, wie hoch der auf diese Inserate entfallende
Vorsteuerbetrag ist und die Sache wird an die ESTV zurückgewiesen.
3.5.3 In zwei Inseraten, welche ebenfalls soweit ersichtlich erst im Beschwerde-
verfahren eingereicht worden sind (unnummerierte Beschwerdebeilagen),
... wird einerseits auf die Umwandlung von Festanstellungen in Teilzeit-
oder Aushilfsstellen statt der Aussprechung von Kündigungen und
andererseits auf die Stellung der Filialleiter im Unternehmenskonzept "X.
...." eingegangen. Die Inserate behandeln damit zwei Fragen der
Unternehmensorganisation, welche einen Zusammenhang mit der
steuerbaren Leistung der Beschwerdeführerin als Detailistin aufweist. Die
Inserate dienen der Imagepflege und enthalten eine Werbewirkung, will
sich die Beschwerdeführerin doch darin als Unternehmen darstellen, das
sich gegenüber seinen Angestellten einerseits sozial verhält und
andererseits den Filialleitern unternehmerische Freiheit gewährt. Die
Inserate verfolgen somit einen geschäftlichen Zweck. Die auf ihnen
lastende Vorsteuer ist zum Abzug zuzulassen und die Beschwerde
gutzuheissen. Die Höhe der Vorsteuer ist auch hier nicht eruierbar und die
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Sache zu deren Berechnung an die ESTV zurückzuweisen.
3.6 Es bleibt Stellung zu nehmen zu der von der Beschwerdeführerin
vorgebrachten Heranziehung der Rechtsprechung zum Sponsoring bzw.
der geforderten Gleichbehandlung von Werbung auf Vorsteuerseite und
auf Umsatzsteuerseite.
In der Rechtsprechung zum Sponsoring hatten sich die Gerichte mit der
Frage der Steuerbarkeit und des Vorliegens eines mehrwertsteuerlichen
Leistungsaustauschs zu befassen (Urteile des Bundesgerichts
2A.526/2003 vom 4. Juli 2004, E. 1.2; 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003,
E. 3.1.1; 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 2). Die Werbe- oder
Bekanntmachungsleistung liege darin, dass durch die namentliche
Nennung des Geldgebers (eventuell mit seinem Tätigkeitsbereich) dessen
Bekanntheitsgrad oder auch nur dessen Image gefördert wird. Diese
innere, wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Bekanntmachungs- bzw.
Werbeleistung einerseits und dem Sponsorenbeitrag andererseits
begründe den Leistungsaustausch (Urteil 2A.526/2003 vom 4. Juli 2004,
E. 1.3 mit Hinweisen; vgl. ferner Entscheid der SRK vom 20. Februar
2001, veröffentlicht in VPB 66.57, E. 5a/bb).
Beim vorliegenden Themenkreis der Vorsteuerabzugsberechtigung
hingegen ist nicht der Leistungsaustausch der zentrale Aspekt (das
Vorliegen eines solchen auf der Inputseite zwischen der
Beschwerdeführerin und den Zeitungsverlagen als Leistungserbringer ist
denn auch nicht anzuzweifeln), sondern die Voraussetzung der
Verwendung der vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen für geschäftliche
Zwecke (Art. 29 Abs. 1 und 2, oben E. 2.1, 3.1 ff.). Unabhängig davon, ob
die Leistungen auf der Inputseite als Sponsoringleistungen (was aber hier
klar nicht der Fall ist) bzw. als Werbeleistungen zu qualifizieren sind,
müssten diese bezogenen Leistungen für steuerbare Zwecke verwendet
worden sein, damit die darauf lastenden Vorsteuern abgezogen werden
dürften. Dieses Kriterium spielt hingegen betreffend Steuerbarkeit von
Ausgangsumsätzen, auf der Ebene des Steuerobjekts, keine Rolle. Das
Argument der Gleichbehandlung auf Vorsteuer- und auf Umsatzseite
verfängt damit nicht, von einer Rechtsungleichheit kann keine Rede sein.
Es ist zu unterscheiden zwischen der Tatsache, dass zwischen den
Zeitungsverlagen und der Beschwerdeführerin betreffend die bezogenen
Leistungen ein Leistungsaustausch stattfand (d.h. beim Leistungserbringer
war die Leistung steuerbar) und der Tatsache, dass die Beschwerde-
führerin mangels Verwendung dieser bezogenen Leistungen für einen
geschäftlichen Zweck Endverbraucherin der Eingangsleistungen wurde,
womit ihr die Vorsteuerabzugsberechtigung nicht zusteht. Der Hinweis der
Beschwerdeführerin auf die Bemerkung im Urteil des Bundesgerichts
2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, E. 3.3.1 (letzter Satz: "Soweit der
Empfänger von Sponsoringleistungen vorsteuerabzugsberechtigt sei,
könnten die entsprechenden Aufwendungen bei diesem als Vorsteuern
geltend gemacht werden.") ist damit ebenfalls nicht stichhaltig; ein
Vorsteuerabzug kommt für den Empfänger von Sponsoring- oder
Werbeleistungen immer nur unter dem Vorbehalt in Frage, dass die hierfür
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nötigen Voraussetzungen sämtliche erfüllt sind. Dies ist vorliegend wie
dargelegt nicht der Fall.
4. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde bezüglich des Vorsteuerabzugs
für die in E. 3.5 erwähnten Inserate teilweise gutzuheissen, im Übrigen
jedoch abzuweisen. Die Verfahrenskosten werden für den Fall, dass eine
Beschwerdeführerin nur teilweise unterliegt, grundsätzlich ermässigt (Art.
63 Abs. 1 VwVG). Gemäss Art. 63 Abs. 3 VwVG dürfen einer obsiegenden
Partei die Kosten des Beschwerdeverfahrens auferlegt werden, sofern sie
diese durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat. Als
unnötigerweise verursacht gilt ein Verfahren insbesondere dann, wenn ein
Beschwerdeführer seinen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen ist
und beispielsweise ein Beweismittel zu spät eingereicht hat (vgl. Entscheid
der SRK vom 23. April 2003, veröffentlicht in VPB 67.123, E. 5b, c mit
weiteren Hinweisen). Um einen solchen Fall handelt es sich vorliegend
insoweit, als die Beschwerdeführerin vier der fünf Inserate, die zur
teilweisen Gutheissung der Beschwerde führen (oben E. 3.5.2 und 3.5.3)
erst mit der Beschwerde an die SRK eingereicht hat. Damit hat sie das
vorliegende Beschwerdeverfahren teilweise unnötigerweise und aus
eigenem Verschulden verursacht. Nur ein einziges Inserat findet sich
bereits in den Akten der ESTV (act. 74), neben 18 Inseraten, die von der
ESTV richtig gewürdigt wurden. Dies rechtfertigt, trotz teilweiser
Gutheissung die Verfahrenskosten nur minimal zu reduzieren und sie auf
Fr. 7'500 festzulegen. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 8'000.-- wird
mit den Verfahrenskosten verrechnet und der Mehrbetrag von Fr. 500.--
nach Eintritt der Rechtskraft der Beschwerdeführerin zurückerstattet. Der
ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Entsprechend hat die
ESTV die Beschwerdeführerin mit einer ebenfalls im gleichen Rahmen
reduzierten Parteientschädigung von Fr. 750.-- zu entschädigen (Art. 64
VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen 3.5.1 - 3.5.3 teilweise
gutgeheissen, der Einspracheentscheid vom 31. März 2004 insofern
aufgehoben und die Sache zur Berechnung des zu gewährenden
Vorsteuerabzugs an die ESTV zurückgewiesen. Im Übrigen wird die
Beschwerde abgewiesen und Ziffer 3a des Dispositivs des
Einspracheentscheids bestätigt.
2. Die Verfahrenskosten von Fr. 7'500.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 8'000.--
verrechnet. Der Differenzbetrag von Fr. 500.-- wird ihr nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Entscheids zurückerstattet.
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3. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von
Fr. 750.-- auszurichten.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...) (Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Salome Zimmermann Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30
Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne
angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und
hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim
Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post
oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung
übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sowie 100 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
[Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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