Abtei lung I
A-1359/2006
{T 0/2}
Urteil vom 26. Juli 2007
Mitwirkung: Richter Daniel Riedo (Vorsitz); Richterin Salome
Zimmermann; Richter Pascal Mollard;
Gerichtsschreiberin Jeannine Müller.
X._______ Limited, (für sich sowie für die mittlerweile im Schweizerischen
Handelsregister gelöschte Y._______ Limited),
Beschwerdeführerin, vertreten durch Z._______ AG,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (4. Quartal 1998 – 2. Quartal 2002); Steuervergütung /
Abzug der Vorsteuer auf der Einfuhr.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die Y._______ Limited war eine Zweigniederlassung der X._______ Limi-
ted und wurde von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3. Septem-
ber 1998 bis 30. Juni 2003 in ihrem Register als Mehrwertsteuerpflichtige
geführt (Geschäftsaufgabe per 31. Dezember 2002).
Die Geschäftstätigkeit des Hauptsitzes bestand darin, Prospektmaterial
über Banken sowie Studien und Untersuchungen betreffend deren Invest-
mentabteilungen, etc., welche ihr von verschiedenen englischen (und
amerikanischen) Banken zugesandt wurden, an Banken und Investoren in
der ganzen Welt weiterzuleiten. Für diese Leistungen stellte der Hauptsitz
den betreffenden ausländischen Banken Rechnung. Das Prospektmaterial,
welches für Banken und Investoren in der Schweiz bestimmt war, wurde
per Flugkurier (Namen der Fluggesellschaften) an die Zweigniederlassung
weitergeleitet. Dort wurde das Material auseinander genommen, sortiert,
etikettiert und schliesslich durch beauftragte Agenten kostenlos an
schweizerische Banken und Investoren ausgeliefert. Für diese Tätigkeit
stellte die Y._______ Limited (in der Folge Steuerpflichtige oder Zweignie-
derlassung genannt), Rechnung an den Hauptsitz. Die im Zusammenhang
mit der Einfuhr auf dem Prospektmaterial entrichtete Steuer machte sie als
Importeurin im Rahmen der Quartalsabrechnung mit der ESTV als Vor-
steuer geltend.
B. Aufgrund der erheblichen Vorsteuerüberschüsse in den Abrechnungen
ersuchte die Verwaltung die Steuerpflichtige mehrmals telefonisch und
schriftlich um Auskunft. Die ESTV gelangte dabei zum Schluss, dass die
entrichtete Importsteuer vorliegend nicht als Vorsteuer abgezogen werden
könne. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 7. August 2001
belastete sie die von der Steuerpflichtigen für den Zeitraum vom 3. Quartal
1998 bis 2. Quartal 2001 (Zeit vom 1. Juli 1998 bis 30. Juni 2001) –
annäherungsweise ermittelte – abgezogene Vorsteuer in der Höhe von
Fr. 179'253.-- zuzüglich Verzugszins zurück.
Da die Steuerpflichtige diese Rückbelastung mit Eingabe vom 25. Sep-
tember 2001 bestritt, erliess die ESTV am 17. Dezember 2001 einen
anfechtbaren Entscheid, mit welchem sie ihre Nachforderung gemäss EA
Nr. ... bestätigte. In E. 2.3 führte die Verwaltung jedoch an, dass eine
Vergütung der von der Zweigniederlassung bezahlten Steuer auf der Ein-
fuhr hingegen für den Hauptsitz a priori möglich sei. In E. 2.4 wies die
ESTV ferner darauf hin, dass die von der Zweigniederlassung erbrachten
Leistungen (Auseinandernehmen, Sortieren, Etikettieren und das Weiter-
versenden der Prospektmaterialien an die Empfänger) ab dem 1. Januar
2001 – bei vorhandenem Nachweis – von der Steuer befreit seien.
C. Gegen den erwähnten Entscheid liess die Steuerpflichtige am 16. Januar
2002 Einsprache erheben und dessen Aufhebung beantragen. Zudem
reichte sie – wie im Entscheid vom 17. Dezember 2001 ausgeführt – am
22. Mai 2002 für den Hauptsitz in (...) ein Gesuch um Vergütung der
Einfuhrsteuer sowie zuviel bezahlter Umsatzsteuer von insgesamt
3Fr. 214'150.25 ein bzw. informierte die ESTV am 6. Juni 2002 schriftlich
dahingehend, die Einfuhrsteuer für das Geschäftsjahr 2001, wie verein-
bart, mit der noch ausstehenden Abrechnung für das 4. Quartal 2001
geltend zu machen. Mit Gutschriftanzeige Nr. ... vom 6. Juni 2002
vergütete die Verwaltung der Steuerpflichtigen den Betrag von gerundet
Fr. 214'151.--, wobei die Summe mit der Rückforderung der Vorsteuer
gemäss EA Nr. ... (Fr. 179'253.--; zuzüglich Verzugszins) verrechnet und
lediglich der Mehrbetrag ausbezahlt wurde.
Mit Schreiben vom 4. Juli 2002 korrigierte die ESTV ihre Ansicht gemäss
E. 2.4 des Entscheids vom 17. Dezember 2001 bezüglich Steuerfreiheit
der Leistungen der Zweigniederlassung an den Hauptsitz für die Zeit vom
1. Januar 2001 an; wegen falscher Auskunft seien diese Leistungen aber
erst ab 1. Juli 2002 wiederum steuerbar.
D. Am 9. Dezember 2002 erliess die Verwaltung die EA Nr. ..., mit welcher sie
die Rückerstattung (Gutschriftanzeige Nr. ...) von Fr. 214'151.-- für das
4. Quartal 1998 bis 2. Quartal 2001 (Zeit vom 1. Oktober 1998 bis 30. Juni
2001) aufhob. Gleichentags belastete sie mit der EA Nr. ... für das
3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002 (Zeit vom 1. Juli 2001 bis 30. Juni
2002) aufgrund zu Unrecht in Abzug gebrachter Vorsteuern Fr. 191'976.--
Mehrwertsteuern zurück.
Schliesslich erliess die ESTV betreffend die umstrittene Berechtigung zur
Geltendmachung der Einfuhrsteuer als Vorsteuer für den Zeitraum vom
3. Quartal 1998 bis 2. Quartal 2001 am 11. Dezember 2002 einen
Einspracheentscheid, mit welchem sie die Einsprache vom 16. Januar
2002 abwies und die Rückbelastung in Höhe von Fr. 179'253.-- gemäss
EA Nr. ... vom 7. August 2001 bestätigte. Die Verwaltung hielt im We-
sentlichen dafür, die Zweigniederlassung nehme das Material – in einer
quasi-treuhänderischen Funktion – nur für den anschliessenden Weiter-
versand an inländische Empfänger entgegen und behandle es entsprech-
end. Sie handle nicht nur im Namen des Hauptsitzes, sondern auch in
dessen Interesse. Die beim Import erhobene Einfuhrsteuer könne nicht als
mit den Leistungen des Auseinandernehmens, Etikettierens, Sortierens
und Versendens verbundener Aufwand betrachtet werden. Ein Verstoss
gegen Treu und Glauben sei nicht gegeben. Ferner führte die ESTV in
E. 3.2 an, die Voraussetzungen für eine Vergütung der Einfuhrsteuer an
den Hauptsitz seien nicht gegeben. Dieser Einspracheentscheid blieb un-
angefochten.
E. Mit Schreiben vom 23. Januar 2003 stellte die ESTV der Steuerpflichtigen
die beiden EA Nr. ... und ... vom 9. Dezember 2002 erneut zu, da diese
beim ersten Mal nicht zugestellt werden konnten. Die Verwaltung wies
zudem darauf hin, dass der in der Entscheidformel des Entscheids vom
17. Dezember 2001 sowie des Einspracheentscheids vom 11. Dezember
2002 verfügte Betrag von Fr. 179'253.-- der annäherungsweisen Ermittlung
der von der Steuerpflichtigen für die Zeit vom 1. Oktober 1998 bis 30. Juni
2001 zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuern entspreche. Dieser
geschuldete Steuerbetrag sei zugunsten des Hauptsitzes mit der Gutschrift
4Nr. ... von der ESTV versehentlich erstattet worden. Mit Schreiben vom
8. Mai 2003 gab die Steuerpflichtige an, dass der Vergütungsantrag
fristgemäss gestellt worden sei. Es sei nicht nachzuvollziehen, weshalb die
ESTV vor dem Einspracheentscheid vom 11. Dezember 2002 trotz
Vergütung die Forderungen erneut stelle.
Dieses Schreiben vom 8. Mai 2003 nahm die ESTV als Bestreitung der
beiden EA vom 9. Dezember 2002 entgegen und erliess am 24. Sep-
tember 2003 einen anfechtbaren Entscheid, in welchem sie die Forde-
rungen gemäss EA Nr. ... im Betrag von 214'151.-- zuzüglich Verzugszins
für das 4. Quartal 1998 bis 2. Quartal 2001 sowie gemäss EA Nr. ... in
Höhe von Fr. 191'976.-- zuzüglich Verzugszins für das 3. Quartal 2001 bis
2. Quartal 2002 bestätigte.
F. Dagegen liess die Steuerpflichtige am 27. Oktober 2003 Einsprache
erheben und die Aufhebung des Entscheids sowie die Erklärung der
Gegenstandslosigkeit der beiden EA beantragen. Im Wesentlichen hielt sie
dafür, dass die Verwaltung der Steuerpflichtigen zu Unrecht die
Berechtigung zur Geltendmachung der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer
aberkannt habe bzw. dass – soweit der Vorsteuerabzug nicht zulässig sein
sollte – ein allfälliger, diesbezüglicher Mehrwertsteuer-Erstattungs-
anspruch des Hauptsitzes bestehe. Ferner machte sie einen Verstoss
gegen Treu und Glauben sowie gegen die Grundsätze des fairen
Verfahrens geltend.
Mit Einspracheentscheid vom 29. März 2004 wies die Verwaltung die
Einsprache vom 27. Oktober 2003 ab und hielt an den Rückforderungen
gemäss der EA Nr. ... sowie ... fest. Sie bestätigte, dass weder die
Berechtigung zur Geltendmachung der Einfuhrsteuer als Vorsteuer durch
die Steuerpflichtige noch die Vergütungsberechtigung des Hauptsitzes,
vertreten durch die Steuerpflichtige, gegeben seien. Die ESTV erwog,
dass es sich bei Ergänzungsabrechnungen und Gutschriften nicht um
Verfügungen handle. Aus diesem Grund könnten diese voraussetzungslos
abgeändert werden. Das Vorliegen einer Verletzung des Grundsatzes von
Treu und Glauben verneinte sie ebenfalls.
G. Dagegen liess die X._______ Limited (nachfolgend Beschwerdeführerin
genannt), am 14. Mai 2004 bei der Eidgenössischen Steuerrekurs-
kommission (SRK) Beschwerde erheben und die Aufhebung des Einspra-
cheentscheids vom 29. März 2004 sowie der Ergänzungsabrechnungen
Nr. ... und ... vom 9. Dezember 2002 beantragen. Im Wesentlichen hielt sie
dafür, die ESTV gehe zu Unrecht davon aus, dass an die schweizerischen
Empfängerinnen der Prospekte und Informationen Gratisleistungen er-
bracht worden seien. Der für die Beurteilung massgebende Leistungsaus-
tausch habe zwischen der inländischen Zweigniederlassung, dem Haupt-
sitz der Beschwerdeführerin und den ausländischen Auftraggebern statt-
gefunden. Der Hauptsitz sei von seinen Drittkunden beaufragt worden, für
diese die Werbeleistung in verschiedenen Ländern zu erbringen. Zur Er-
füllung dieser Aufträge in der Schweiz habe er sich seiner inländischen
Zweigniederlassung bedient, welche vom Hauptsitz ein Entgelt erhalten
5habe. Die Zweigniederlassung habe das Prospektmaterial eingeführt und
die Behandlung (Sortierung, Etikettierung, Verpackung) vorgenommen. Auf
dem Entgelt für diese Leistung habe sie zu Recht die Mehrwertsteuer
erhoben bzw. abgerechnet. Im Gegenzug habe ihr aber auch der Vorsteu-
erabzug für die bezahlten Inlandsteuern und die Einfuhrsteuer zugestan-
den. Ferner vermöge auch die Verneinung des Vergütungsanspruchs des
Hauptsitzes für die schweizerische Mehrwertsteuer nicht durchzudringen.
Massgebend sei dabei die Sicht des Hauptsitzes, nicht jene der Schweizer
Beworbenen. Der Hauptsitz habe gegenüber den ausländischen Auftrag-
gebern eine Leistung erbracht, die Werbeleistung. Die damit erzielten
Umsätze, soweit sie im Inland stattfinden würden, unterlägen der Mehr-
wertsteuer. Wie die inländischen Banken und Investoren die Prospekte
verwendeten, sei irrelevant. Schliesslich sei die vorliegende Beschwerde
auch unter dem Blickwinkel von Treu und Glauben und dem Vertrauens-
grundsatz zu beurteilen.
In ihrer Vernehmlassung vom 30. August 2004 schloss die ESTV auf
Abweisung der Beschwerde.
H. Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten an das Bundes-
verwaltungsgericht (BVGer) zur Beurteilung der Sache übergeben.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 konnten Einspracheentscheide der ESTV auf
dem Gebiet der Mehrwertsteuer nach Art. 44 ff. des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021)
innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Beschwerde bei der SRK angefochten
werden (aArt. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.201], in der Fassung vom 1. Januar
2001 [AS 2000 1300]; aufgehoben per 31. Dezember 2006). Das BVGer
übernimmt, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK
hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrens-
recht (Art. 53 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-
verwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 172.32]). Das
Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes
bestimmt (Art. 37 VGG). Das BVGer ist zur Behandlung der Beschwerde
sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31, 32 und 33 Bst. d VGG). Die
Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 29. März 2004 frist-
und formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen
beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Auf die Be-
schwerde ist somit einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung
(Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Die Beurteilung des vor-
liegenden Sachverhalts richtet sich nach dieser Gesetzgebung, soweit er
sich in deren zeitlichen Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001 bis
630. Juni 2002). Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor Inkrafttreten des
Mehrwertsteuergesetzes zugetragen hat (1. Oktober 1998 bis 31. Dezem-
ber 2000), ist auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich noch die Ver-
ordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV von 1994,
AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Das BVGer kann den angefochtenen Entscheid prinzipiell in vollem Um-
fang überprüfen. Gerügt werden kann die Verletzung von Bundesrecht,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 49
Bst. a VwVG), die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechts-
erheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) sowie die Unangemessen-
heit (Art. 49 Bst. c VwVG). Infolge des Grundsatzes der Rechtsanwendung
von Amtes wegen ist das BVGer als Beschwerdeinstanz verpflichtet, auf
den festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es
überzeugt ist (BGE 119 V 347 E. 1a; FRITZ GYGi, Bundesverwaltungsrechts-
pflege, 2. Auflage, Bern 1983, S. 212). Demnach ist das BVGer als Be-
schwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebun-
den (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und kann eine Beschwerde auch aus anderen
als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen
Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen, die von jener der
Vorinstanz abweicht (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1342/2006
vom 3. Mai 2007 E. 1.3). Die Beschwerdeinstanz ist nicht gehalten, nach
allen möglichen Rechtsfehlern zu suchen, für entsprechende Fehler müss-
en sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Ak-
ten ergeben (vgl. BGE 121 III 274 E. 2b; ANDRÉ MOSER, in: André Moser /
Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen,
Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 1.8 f.).
2. Grundlage des angefochtenen Einspracheentscheids vom 29. März 2004
bilden die beiden EA Nr. ... sowie Nr. ... vom 9. Dezember 2002.
Bei der ersteren handelt es sich um die Rückforderung der – nach Ansicht
der Verwaltung – fälschlicherweise vergüteten Einfuhrsteuer für das
4. Quartal 1998 bis 2. Quartal 2001. Das entsprechende Gesuch um
Vergütung hatte die (inzwischen aufgelöste) Zweigniederlassung – für den
Hauptsitz – am 22. Mai 2002 eingereicht. Die vorübergehende Gutschrift
bzw. Vergütung erfolgte danach direkt an die Zweigniederlassung, jedoch
zugunsten des Hauptsitzes.
In der Beilage zur EA Nr. ... wird seitens der ESTV angeführt, dass es sich
um die Nachbelastung der durch die Zweigniederlassung zu Unrecht gel-
tend gemachten Vorsteuern für das 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002
von Fr. 191'976.-- (geschätzt) handle. Im in der Folge – aufgrund der
Bestreitung – ergangenen Entscheid vom 24. September 2003 hält die
Verwaltung unter E. 3.2 indes dafür, dass sowohl mit der EA Nr. ... über
Fr. 214'151.-- als auch mit jener der Nr. ... in der Höhe von Fr. 191'976.--
die Steuervergütung (zugunsten des Hauptsitzes in [...]) rückgängig
gemacht worden sei. Ferner bestätigt auch die Beschwerdeführerin in ihrer
Einsprache vom 27. Oktober 2003 implizit, dass die EA Nr. ... im Ergebnis
7die Vergütung der Einfuhrsteuer an den Hauptsitz zum Gegenstand hat,
indem sie ausführt, dass sich die Zweigniederlassung mit dem zuständigen
Beamten einigte, die Einfuhrumsatzsteuer für das Jahr 2001 direkt in ihrer
noch nicht eingereichten Abrechnung für das 4. Quartal 2001 –
stellvertretend für den Hauptsitz – geltend zu machen (Ziff. 6.3.2 von
III. Rechtliches der erwähnten Einsprache).
Obschon die Zweigniederlassung die Einfuhrsteuer von Fr. 191'976.-- für
das 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002 (Zeit vom 1. Juli 2001 bis 30. Juni
2002) – offenbar zunächst im Einverständnis mit der ESTV (vgl. Beschwer-
debeilage Nr. 12) – in ihrer Abrechnung als Vorsteuer abgezogen hat, liegt
auch der EA Nr. ... grundsätzlich die Problematik der Steuervergütung an
den Hauptsitz in (...) zugrunde. Zunächst ist somit die Frage der Vergü-
tungsberechtigung des Hauptsitzes zu beurteilen. Auf die Ausführungen
der Beschwerdeführerin zur Berechtigung der Zweigniederlassung zur
Geltendmachung der Einfuhrsteuer als Vorsteuer wird in E. 5 einge-
gangen.
3.
3.1 Unter dem Begriff der Zweigniederlassung ist nach Lehre und Recht-
sprechung ein kaufmännischer Betrieb zu verstehen, der zwar rechtlich
Teil einer Hauptunternehmung ist, von der er abhängt, der aber in eigenen
Räumlichkeiten dauernd eine gleichartige Tätigkeit wie jene ausübt und
dabei über eine gewisse wirtschaftliche und geschäftliche Unabhängigkeit
verfügt (BGE 117 II 85 E. 3). Aus mehrwertsteuerlicher Sicht lösen inlän-
dische Zweigniederlassungen und Betriebsstätten einer inländischen Un-
ternehmung keine eigene subjektive Mehrwertsteuerpflicht aus. Begründet
hingegen eine ausländische natürliche Person, Personengesellschaft oder
juristische Person in der Schweiz eine Zweigniederlassung oder Betriebs-
stätte, so führt dies gemäss Praxis der ESTV zur Eintragung im Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen, sobald die Voraussetzungen für die subjek-
tive Steuerpflicht erfüllt sind. Die Folge davon ist eine mehrwertsteuer-
rechtliche Verselbständigung der eingetragenen Zweigniederlassung bzw.
Betriebsstätte (MARTIN KOCHER, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen
Mehrwertsteuerrecht, Grundsätzliche Aspekte unter Einbezug des "Kon-
zern-Mehrwertsteuerrechts", veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 74 S. 627 Ziff. 2.5).
3.2
3.2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrach-
ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und
b MWSTG; Art. 4 Bst. a und b MWSTV). Eine Lieferung liegt vor, wenn die
Befähigung verschafft wird, im eigenen Nahmen über einen Gegenstand
wirtschaftlich zu verfügen (Art. 6 Abs. 1 MWSTG; Art 5 Abs. 1 MWSTV).
Eine Lieferung liegt ebenfalls vor, wenn ein Gegenstand, an dem Arbeiten
besorgt worden sind, abgeliefert wird, auch wenn dieser Gegenstand
dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der
Funktion kontrolliert oder in anderer Weise behandelt worden ist (Art. 6
Abs. 2 Bst. a MWSTG; Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV). Als Dienstleistung gilt
8jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist (Art. 7 Abs. 1
MWSTG; Art. 6 Abs. 1 MWSTV). Damit ein steuerbarer Umsatz überhaupt
vorliegt, ist ein Austausch von Leistungen notwendig. Der Leistung steht
eine Gegenleistung (Entgelt) gegenüber. Die Entgeltlichkeit stellt ein unab-
dingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar
(Ausnahme: Eigenverbrauch [Art. 5 Bst. c MWSTG; Art. 4 Bst. c MWSTV]).
Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen Leistungser-
bringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und
fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuergesetzgebung (statt
vieler: Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in Ver-
waltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.49 E. 2a cc).
3.2.2 Die Annahme eines solchen Leistungsaustauschs setzt voraus, dass
zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Ver-
knüpfung gegeben ist (BGE 126 II 443 E. 6a, mit Hinweisen; IVO P. BAUM-
GARTNER, in , Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6 und 8).
Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in
erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsäch-
lichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaus-
tauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erfor-
derlich (BGE 126 II 249 E. 4a; Urteil des Bundesgerichts vom 8. Juni 2000,
veröffentlicht in MWST-Journal 2/200 S. 151 f. E. 4a; Urteil des Bundes-
gerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen;
Entscheid der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a mit
Hinweisen). Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung inner-
lich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst.
Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwert-
steuer einerseits bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuer-
rechtlichen Begriffen sowie andererseits bei der rechtlichen Qualifikation
von Sachverhalten entscheidende Bedeutung zu (Urteil des Bundesge-
richts vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 73 S. 569 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.4).
3.3 Der Bundesrat ist zuständig zu bestimmen, unter welchen Voraussetzung-
en den Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland die Steuer
auf den an sie im Inland ausgeführten Lieferungen oder Dienstleistungen
bei Gewährung des Gegenrechts durch das Land ihres Wohn- oder
Geschäftssitzes vergütet werden kann (Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG).
Während der Geltungsdauer der MWSTV lag die Zuständigkeit hierfür
beim Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD, Art. 81 Bst. c MWSTV).
Anspruch auf Steuervergütung hat, wer Gegenstände einführt oder sich im
Inland Leistungen der in den Art. 6 und 7 MWSTG genannten Arten gegen
Entgelt erbringen lässt und zudem (a) Wohn- oder Geschäftssitz im Aus-
land hat, wobei der Ort, an welchem eine Betriebsstätte geführt wird,
einem Geschäftssitz gleichgestellt ist; (b) im Inland keine Gegenstände
liefert oder, gewisse Ausnahmen vorbehalten, im Inland keine Dienst-
leistungen erbringt; (c) im Land seines Wohn- oder Geschäftssitzes seine
9Unternehmereigenschaft nachweist (Art. 28 Abs. 1 der Verordnung vom
29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR
641.201). Die bezahlte Steuer wird unter anderem vergütet, sofern die
bezogenen Leistungen der Erzielung von Umsätzen dienen, die in der
Schweiz von Gesetzes wegen der Mehrwertsteuer unterliegen würden (Art.
29 Abs. 1 MWSTGV). Für Leistungen, die nicht für einen geschäftlich be-
gründeten Zweck im Sinne von Art. 38 Abs. 2 MWSTG verwendet werden,
besteht kein Vergütungsanspruch (Art. 29 Abs. 3 Satz 1 MWSTGV). Der
Gesuchsteller hat einen Vertreter mit Wohn- oder Geschäftssitz in der
Schweiz zu bestellen (Art. 31 Abs. 2 MWSTGV).
Die entsprechenden Bestimmungen in der alten Verordnung des EFD vom
14. Dezember 1994 über die Erstattung der Mehrwertsteuer an Abnehmer
mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland (AS 1994 3162; aufgehoben per
1. Januar 2001) waren – soweit vorliegend von Interesse – weitgehend
identisch (Art. 1 Abs. 1 sowie Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 Abs. 2 der genannten
Verordnung). Anstelle des Begriffs "Vergütung" wird der Ausdruck "Steuer-
erstattung" verwendet, welcher jedoch dasselbe meint.
3.4 Nach dem im Mehrwertsteuerrecht geltenden Selbstveranlagungsprinzip
(Art. 46 f. MWSTG; Art. 37 f. MWSTV; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,
System des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 421 ff.) trägt die
mehrwertsteuerpflichtige Person nach konstanter Rechtsprechung und
Lehre die Verantwortung für die richtige und vollständige Versteuerung
ihrer Umsätze (Urteil des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht
in ASA 72 S. 727 ff. E. 1; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, veröff-
entlicht in VPB 64.83 E. 2 mit weiteren Hinweisen; DIETER METZGER, Kurz-
kommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N 1 zu Art. 46).
Das Mehrwertsteuergesetz bzw. die Mehrwertsteuerverordnung stellen
hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen, indem sie ihm wesentliche,
in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde obliegende Vorkeh-
ren überträgt. Er hat nicht nur selber zu bestimmen, ob er die Voraussetz-
ungen für die Steuerpflicht erfüllt, sondern ist auch für die korrekte (voll-
ständige und rechtzeitige) Deklaration und die Ablieferung der Steuer ver-
antwortlich (Art. 43 ff. MWSTG; Art. 34 ff. MWSTV).
4.
4.1 Im vorliegenden Fall gründete die Beschwerdeführerin im September 1998
in der Schweiz eine Zweigniederlassung. Per 3. September 1998 erfolgte
die Eintragung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen. Diese mehrwert-
steuerrechtliche Verselbständigung der Zweigniederlassung (E. 3.1) hat
u. a. zur Folge, dass Leistungen zwischen Hauptniederlassung und Zweig-
niederlassung zu behandeln sind, als ob unabhängige Dritte vorlägen.
Dadurch wird insbesondere auch ein Leistungsaustausch fingiert, der in
dieser Weise zivilrechtlich nicht stattfindet (KOCHER, a.a.O., S. 628 Ziff. 2.5).
4.2 Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin besteht darin, Prospektmaterial über
Banken sowie Studien und Untersuchungen betreffend deren Investment-
abteilungen, etc., welche ihr von verschiedenen englischen und amerika-
nischen Banken zugesandt werden, in deren Auftrag und gegen ein ent-
10
sprechendes Entgelt an Banken und Investoren in der ganzen Welt weiter-
zuleiten. Für das zur Verteilung in der Schweiz bestimmte Material war im
hier massgeblichen Zeitraum die Zweigniederlassung zuständig. Diese
liess das entsprechende Prospektmaterial dabei im eigenen Namen ein-
führen und entrichtete die darauf anfallende Einfuhrsteuer. Sodann nahm
sie das Material auseinander, sortierte und etikettierte es, um es schliess-
lich an die Banken und Investoren in der Schweiz auszuliefern. Für diese
Arbeiten wurde die Zweigniederlassung vom Hauptsitz entschädigt.
Dass zwischen der Zweigniederlassung und dem Hauptsitz – in Anbetracht
der geltenden Praxis betreffend Zweigniederlassung von ausländischen
(juristischen) Personen – ein Leistungsaustausch im mehrwertsteuer-
rechtlichen Sinn stattgefunden hat, ist augenscheinlich und wird von den
Parteien nicht bestritten. Zwischen den Parteien herrscht zudem Einigkeit
darüber, dass der Ort dieser Leistungen – ob es sich nun um eine
Lieferung nach Art. 6 Abs. 2 Bst. a MWSTG bzw. Art. 5 Abs. 2 Bst. a
MWSTV oder eine Dienstleistung handelt – in der Schweiz gelegen hat.
Entgegen der Auffassung der ESTV umfasste das "Leistungspaket" der
Zweigniederlassung an den Hauptsitz, für welches sie von diesem ent-
schädigt wurde, jedoch nicht nur das Bearbeiten des Prospektmaterials,
sondern insbesondere auch das Weiterleiten bzw. Verteilen der Prospekte
an die inländischen Banken und Investoren. Das Entgelt, welches der
Hauptsitz entrichtet hat, deckt auch diese Leistung ab. Die Verteilung des
Prospektmaterials an Banken in diversen Ländern ist ja gerade Teil der
Tätigkeit, zu welcher sich der Hauptsitz gegenüber seinen Auftraggebern
im Ausland verpflichtet hat. Diese Aufgabe erfüllte in der Schweiz die
Zweigniederlassung. Inwiefern die Auslieferung aus Sicht derjenigen Per-
sonen, welche das Prospektmaterial schliesslich erhalten, "gratis" gewe-
sen ist, oder ihnen keine Rechnungen gestellt worden sind, ist unbeacht-
lich. Richtigerweise bestand nämlich zwischen der Zweigniederlassung
und den schweizerischen Banken und Investoren gar keine mehrwertsteu-
errechtlich relevante Beziehung (Leistungsaustausch) oder ein einen
Nichtumsatz auslösendes Verhältnis ("Gratisversand"). Die Zweignieder-
lassung hat die Leistung der Auslieferung an diese Personen – nebst der
Bearbeitung des Materials – mehrwertsteuerlich einzig und allein dem
Hauptsitz erbracht; eine Tätigkeit bzw. Leistung kann nicht gleichzeitig an
zwei (Leistungs-)Empfänger erbracht werden (vgl. Entscheid der SRK vom
19. Mai 2000 [SRK 1999-147], veröffentlicht in VPB 64.110 E. 4c; unver-
öffentlichte Entscheide der SRK vom 18. Februar 2005 [SRK 2003-068],
E. 4c; vom 23. März 2004 [SRK 2003-056], E.2a/ee in fine, 3c; vom
7. September 2001 [SRK 2001-004], E. 3b/aa).
4.3
4.3.1 Nachdem feststeht, wie sich der hier massgebliche Leistungsaustausch
darstellt, ist zu prüfen, ob die ESTV der Beschwerdeführerin, d.h. dem
Hauptsitz, zu Recht die Berechtigung zur Vergütung der Einfuhrsteuer ab-
gesprochen hat.
4.3.2 Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTGV bzw. Art. 1 Abs. 1 der Verordnung über
11
die Erstattung der Mehrwertsteuer an Abnehmer mit Wohn- oder Ge-
schäftssitz im Ausland hat Anspruch auf die Steuererstattung, wer Gegen-
stände einführt oder im Inland bezieht sowie sich Dienstleistungen erbrin-
gen lässt. Aus den Akten geht hervor, dass die Einfuhrsteuer ausschliess-
lich von der Zweigniederlassung bezahlt worden ist. Diese trat gegenüber
den Behörden als Importeurin auf. Daraus erhellt, dass der Hauptsitz von
vornherein nicht berechtigt gewesen ist, die Einfuhrsteuer auf dem
Prospektmaterial im Vergütungsverfahren zurückzuverlangen. Wenn die
ESTV die Zweigniederlassung einer ausländischen Unternehmung mehr-
wertsteuerrechtlich als unabhängige Dritte betrachtet, muss dies konse-
quenterweise in allen Bereichen gelten, ungeachtet dessen, ob wirtschaft-
lich betrachtet im Endeffekt der Hauptsitz die finanzielle Belastung der
Einfuhrsteuer zu tragen hat. Im Ergebnis ist die Ansicht der Verwaltung
betreffend die fehlende Berechtigung des Hauptsitzes zur Vergütung der
Einfuhrsteuer, wenn auch mit einer anderen Begründung, zu schützen.
Dass die Zweigniederlassung in der Schweiz ebenfalls nicht zur Vergütung
auf diesem Weg berechtigt ist, ist offenkundig und wird ohnehin nicht
geltend gemacht.
4.3.3 Man könnte sich indes fragen, ob der Hauptsitz allenfalls gestützt auf den
2. Teilsatz der erwähnten Bestimmungen, d. h. im Zusammenhang mit im
Inland bezogenen Gegenständen oder Dienstleistungen, Anspruch auf
eine Steuervergütung hat. Die Leistungen, welche ihm die Zweignieder-
lassung erbracht hat (das Auseinandernehmen, Sortieren, Etikettieren und
Weiterversenden des Prospektmaterials), sind denn auch grundsätzlich
darunter zu subsumieren (E. 4.2). Die Zweigniederlassung hat bis zum
31. Dezember 2000 die Mehrwertsteuer darauf abgerechnet. Soweit den
Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2002 betreffend, ist die Vorin-
stanz zunächst davon ausgegangen, dass die Leistungen an den Hauptsitz
ab dem 1. Januar 2001 – bei vorhandenem Nachweis – steuerbefreit
seien. Diese Sichtweise hat sie in der Folge mit Schreiben vom 4. Juli
2002 korrigiert und dahingehend präzisiert, dass die genannten Arbeiten
zwar nach wie vor zu versteuern seien; aufgrund falscher Mitteilung unter
E. 2.4 des Entscheids vom 17. Dezember 2001 sei dies jedoch erst wieder
ab dem 1. Juli 2002 der Fall.
Das Gesuch vom 22. Mai 2002 bezieht sich ausschliesslich auf die
Vergütung der Einfuhrsteuer. Inwieweit die Beschwerdeführerin (bzw. die
Zweigniederlassung im Namen des Hauptsitzes) auch für die auf den
Arbeiten der Zweigniederlassung entrichtete Mehrwertsteuer ein Vergüt-
ungsgesuch eingereicht hat, lässt sich den Akten nicht entnehmen. Falls
dem so ist, wäre die Frage, ob auch die übrigen Voraussetzungen für eine
Vergütung gegeben sind, in einem gesonderten Verfahren zu beurteilen.
Im Rahmen des vorliegenden Beschwerdeverfahrens besteht jedenfalls
keine Veranlassung, das Gesuch vom 22. Mai 2002 auch unter diesem
Gesichtspunkt zu prüfen. Die Beschwerdeführerin hat sich weder in ihrer
Beschwerde noch in einer früheren Eingabe an die ESTV je in dieser
Hinsicht geäussert bzw. einen entsprechenden Antrag gestellt. Diese Hal-
tung rechtfertigt sich insbesondere auch in Anbetracht des Selbstveranla-
12
gungsprinzips (vgl. E. 3.4). Trägt eine mehrwertsteuerpflichtige Person die
Verantwortung für die richtige und vollständige Versteuerung ihrer Um-
sätze bzw. bei der Bestimmung, ob sie die Voraussetzungen für die Steu-
erpflicht erfüllt, muss es entsprechend auch Sache der ausländischen
Unternehmer sein festzustellen, in welchen Fällen und unter welchen
Voraussetzungen sie allenfalls eine Erstattung der zugunsten des Schwei-
zerischen Fiskus bezahlten Mehrwertsteuer beantragen können. Soweit
den Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2002 betreffend, ist ferner
aufgrund der Aktenlage davon auszugehen, dass die Leistungen der
Zweigniederlassung an den Hauptsitz – infolge der Zugeständnisse der
ESTV nach ihrer Falschauskunft – nicht mit Mehrwertsteuer fakturiert
worden sind. Insofern käme eine Rückerstattung ohnehin nicht in Frage.
Ob die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes überhaupt gegeben
waren, bildet indessen nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens und
wird daher vom BVGer auch nicht überprüft.
4.4 In einem ersten Zwischenergebnis ist somit festzuhalten, dass die ESTV
zu Recht die Berechtigung des Hauptsitzes zur Vergütung der Einfuhrsteu-
er verneint bzw. die fälschlicherweise ergangene Gutschrift rückgängig
gemacht hat.
5.
5.1 Die Beschwerdeführerin rügt des Weitern, dass der Zweigniederlassung zu
Unrecht der Abzug der Einfuhrsteuer als Vorsteuer verwehrt worden sei.
Wie gesehen liegen dem angefochtenen Einspracheentscheid die beiden
EA Nr. ... sowie Nr. ... vom 9. Dezember 2002 zugrunde, welche an sich
die Vergütung der Einfuhrsteuer an den Hauptsitz rückgängig machen
sollten (für die Steuerperioden 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002 nicht
über ein Vergütungsverfahren, sondern als Vorsteuerabzug in den Abrech-
nungen der Zweigniederlassung). Ungeachtet dessen setzte sich die ESTV
im Entscheid vom 24. September 2003 und noch eingehender im Einspra-
cheentscheid vom 29. April 2004 auch mit der Vorsteuerabzugsberechti-
gung der Zweigniederlassung auseinander und erwog, dass diese die Ein-
fuhrsteuer nicht als Vorsteuer abziehen könne.
Soweit den Zeitraum vom 3. bzw. 4. Quartal 1998 bis 2. Quartal 2001
betreffend, ist darauf hinzuweisen, dass die ESTV bereits mit der EA Nr. ...
vom 7. August 2001 die von der Zweigniederlassung abgezogene Vorsteu-
er in der Höhe von Fr. 179'253.-- zuzüglich Verzugszins zurückgefordert
hatte. Das in der Folge durchgeführte Entscheid- und Einspracheverfahren
endete mit Einspracheentscheid vom 11. Dezember 2002, in welchem die
Verwaltung ihre Forderung bestätigte. Dieser Entscheid wurde durch die
Beschwerdeführerin nicht angefochten, weshalb er und damit auch die
Aufrechnung der Vorsteuer in Rechtskraft erwachsen sind. Für diesen Zeit-
raum kann demnach auf die vorliegende Beschwerde nicht eingetreten
werden. Indes ist die Frage nach der Vorsteuerabzugsberechtigung der
Zweigniederlassung für den Zeitraum vom 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal
2002 zu beurteilen.
13
5.2 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für
steuerbare Ausgangsleistungen (Lieferung oder Dienstleistung), so kann
er in seiner Steuerabrechnung u. a. die ihm auf der Einfuhr von Gegen-
ständen der Eidgenössischen Zollverwaltung entrichtete Steuer abziehen
(Art. 38 Abs. 1 Bst. c und Abs. 2 MWSTG). Bei der Einfuhrsteuer wird nicht
auf das Vorliegen einer Leistung, sondern auf die Einfuhr von Gegenstän-
den ins Inland abgestellt. Für den Nachweis sind denn auch nicht Rech-
nungen gemäss Art. 37 MWSTG, sondern durch die Zollbehörden ausge-
stellte Belege erforderlich (vgl. auch Art. 38 Abs. 7 Bst. c MWSTG; zum
Ganzen: BAUMGARTNER, a.a.O., ad Art. 38 Abs. 1-4, Abs. 5 Rz. 33-36).
Massgebend ist jedoch auch hierbei, dass die eingeführten Gegenstände
im Zusammenhang mit einem den Vorsteuerabzug berechtigenden, ge-
schäftsmässig begründeten Zweck verwendet werden. Verlangt wird eine
wirtschaftliche Verknüpfung zwischen den Ausgangsumsätzen und den
Vorsteuern bzw. den Eingangsleistungen (Urteil des Bundesgerichts vom
1. Dezember 2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 176 f. E. 4.2 und 4.3 mit
Hinweisen; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch
zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1363 ff.),
wobei ein Vorsteuerabzug nicht nur bei direktem Zusammenhang zwischen
der Eingangsleistung und dem Ausgangsumsatz zu gewähren ist, sondern
auch dann, wenn eine nur mittelbare (indirekte) Verwendung der Ein-
gangsleistung für den Ausgangsumsatz besteht bzw. der Ausgangsumsatz
mit Hilfe der bezogenen Leistungen ausgeführt wird (BGE 132 II 353
E. 8.3; ferner Urteile des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August
2006 E. 3.4; 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 5.2; zur Publikation
vorgesehenes Urteil BVGE A-1340/2006 vom 6. März 2007 E. 2.1.5; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1357/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2.1;
Entscheid der SRK vom 14. März 2006, veröffentlicht in VPB 70.79 E. 2c).
5.3 Die Zweigniederlassung hat das durch sie eingeführte Prospektmaterial
bearbeitet (auseinander genommen, sortiert, etikettiert) und versendet.
Wie unter E. 4.2 dargelegt, wurden diese entgeltlichen Leistungen aus-
schliesslich dem Hauptsitz erbracht. Die Einfuhr der genannten Prospekte
und Unterlagen erfolgte somit – entgegen der Auffassung der Vorinstanz –
vollumfänglich für einen steuerbaren Zweck. Dass der Versand aus Sicht
der inländischen Abnehmer kostenlos erscheinen mag, ist dabei unerheb-
lich (vgl. E. 4.2).
Nicht entscheidend ist ferner, dass die Zweigniederlassung während die-
ser Zeit wohl keine Mehrwertsteuer auf den Leistungen an den Hauptsitz
abgerechnet hat. Sie unterliess dies lediglich aufgrund des Zugeständ-
nisses der ESTV, wonach angesichts der falschen Mitteilung in E. 2.4 des
Entscheids vom 17. Dezember 2001 eine Versteuerung erst wieder ab
dem 1. Juli 2002 zu erfolgen habe. Die Leistungen bleiben aber grund-
sätzlich steuerbar. Mithin bleibt auch die Berechtigung der Zweignieder-
lassung zum Vorsteuerabzug bestehen. Das Prospektmaterial wird ver-
wendet, um die Leistungen an den Hauptsitz überhaupt erbringen zu könn-
en, d.h. die Einfuhr dieses Materials mündet in prinzipiell steuerbare Aus-
gangsleistungen. Im Übrigen würde das Zugeständnis der ESTV faktisch
14
seiner Wirkung beraubt, wäre die Zweigniederlassung gezwungen, die
Steuer auf den Tätigkeiten an den Hauptsitz dennoch zu entrichten, um
nicht der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs verlustig zu werden.
Unbeachtlich ist überdies die Höhe des Entgelts, welches der Hauptsitz für
die Leistungen der Zweigniederlassung entrichtet hat. Vergleicht man die
Höhe der Einfuhrsteuer mit der Höhe der Einnahmen der Zweignie-
derlassung für ihre Leistungen (gemäss Angaben der Beschwerdeführerin:
Fr. 15.50/kg gegenüber Fr. 5.75/kg), kann ein gewisses Missverhältnis
zwischen Aufwand und Ertrag nicht von vornherein verneint werden. Man
könnte sich deshalb durchaus fragen, ob der durch den Hauptsitz zu be-
zahlende Preis tatsächlich nach marktwirtschaftlichen Kriterien festgelegt
worden ist oder ob dieser allenfalls als Vorzugspreis betrachtet werden
müsste, der einem Dritten so nicht gewährt worden wäre. Im Falle einer
Lieferung oder Dienstleistung an eine nahe stehende Person gilt als
Entgelt (Bemessungsgrundlage für die Steuer) denn auch der Wert, der
unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 33 Abs. 1 und 2
MWSTG; Grundsatz des Drittvergleichs: "Dealing at arm's length"; Bericht
der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK] vom
28. August 1996 zur Parlamentarischen Initiative für ein Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, ad Art. 31 E-MWSTG S. 55). Da aber die Zweig-
niederlassung auf ihren Umsätzen aus den Leistungen an den Hauptsitz in
den hier massgeblichen Steuerperioden aufgrund der Wirkungen des Ver-
trauensschutzes ohnehin keine Steuer abliefern musste, kann die Frage,
ob die Zweigniederlassung für diese Leistungen gemessen an der Höhe
der Einfuhrsteuer nicht eine viel höhere Steuer zu entrichten hätte, offen
bleiben. Ebenso wenig muss beurteilt werden, ob die weiteren Voraus-
setzungen für einen Drittvergleich erfüllt wären.
5.4 Nach dem Gesagten ist die Einfuhrsteuer für die Steuerperioden 3. Quartal
2001 bis 2. Quartal 2002 (Zeit vom 1. Juli 2001 bis 30. Juni 2002) im
Umfang von Fr. 191'976.-- als Vorsteuer abzugsberechtigt. Gegen deren
rechnerische Ermittlung erhebt die Beschwerdeführerin keine Einwände.
Insoweit ist die Beschwerde gutzuheissen.
6.
6.1 Die Beschwerdeführerin beruft sich schliesslich auf den Grundsatz von
Treu und Glauben und den Vertrauensschutz. Als ausländische Unter-
nehmung, der das schweizerische Recht nicht so vertraut sei, sei es ihr
aufgrund der konfusen Rechtsanwendung durch die Vorinstanz objektiv
nicht mehr möglich gewesen, ihre Verfahrenspflichten richtig zu erfüllen.
Im Falle der Abweisung der Beschwerde würde ihr ein riesiger Schaden
entstehen, da es ihr nicht mehr möglich sei, die nachbelasteten Steuern
auf ihre Kunden zu überwälzen.
Aufgrund der vorstehenden Gutheissung betreffend die Vorsteuerabzugs-
berechtigung für den Zeitraum vom 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002
bleibt zu beurteilen, ob ein Verstoss gegen den Vertrauensgrundsatz
allenfalls im Zusammenhang mit der rechtskräftig gewordenen Nach-
forderung der Vorsteuer für die Steuerperioden vom 3. bzw. 4. Quartal
15
1998 bis 2. Quartal 2001 bzw. der verweigerten Steuervergütung im ent-
sprechenden Betrag zu bejahen ist.
6.2 Das in Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) enthaltene Gebot von Treu und
Glauben gilt nach Rechtsprechung und Lehre auch im Verwaltungsrecht
und gibt dem Bürger einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrau-
ens, das er in behördliche Zusicherungen und sonstiges, bestimmte Erwar-
tungen begründendes Verhalten der Behörden setzt. Es müssen indessen
verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Priva-
te mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige
Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in
einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt
hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig
war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als
zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit
der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte und wenn er im
Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die
nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie wenn die
gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren
hat. Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentli-
che Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die
Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (BGE 129 I 161 E. 4.1,
126 II 377 E. 3a, 125 I 267 E. 4c f.; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.4 sowie A-1366/2006 vom 28. Feb-
ruar 2007 E. 2.3; ARTHUR HAEFLIGER, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze
gleich, Bern 1985, S. 220 f.; ULRICH HÄFELIN / GEORG MÜLLER / FELIX UHLMANN,
Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, Zürich 2006, Rz. 622 ff.;
MAX IMBODEN / RENÉ A. RHINOW / BEAT KRÄHENMANN, Schweizerische Verwal-
tungsrechtsprechung, Basel/Frankfurt am Main 1990, Nr. 74 und Nr. 75
Bd. III/b/2; BEATRICE WEBER-DÜRLER, Vertrauensschutz im Öffentlichen Recht,
Basel/Frankfurt am Main 1983, S. 79 ff., 128 ff.).
6.3 Gemäss Rechtsprechung ist die EA (bzw. Gutschrift) keine Verfügung im
Sinne von Art. 5 VwVG. Sie kann zugunsten oder zuungunsten des Steu-
erpflichtigen geändert werden, soweit sie nicht Gegenstand eines rechts-
kräftigen Entscheids bildet und die Verjährung nicht eingetreten ist (Urteile
des Bundesgerichts 2A.339/2003 vom 18. Februar 2004 E. 4.2, mit Hin-
weisen; 2A.75/2002 vom 9. August 2002 E. 5.2 und 5.3; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1366/2006, a.a.O., E. 2.2; Entscheid der
SRK vom 17. Juli 2001, veröffentlicht in VPB 66.43 E. 3a, mit Hinweisen).
6.4 Im Bereich des Mehrwertsteuerrechts, welches durch das Selbstveranla-
gungsprinzip gekennzeichnet ist, besteht keine allgemeine Pflicht der
ESTV zur Aufklärung, Information oder gar Beratung (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1358/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.3; Entscheid
der SRK vom 6. Oktober 2003, veröffentlicht in VPB 68.57 E. 7c; vgl. auch
Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission vom 2. Oktober
1995, veröffentlicht in ASA 65 S. 412 E. 3c). Es obliegt vielmehr dem
Steuerpflichtigen selbst, sich über seine gesetzlichen Verpflichtungen zu
16
informieren (Entscheid der SRK vom 6. Oktober 2003, a.a.O., E. 7c). Dies
schliesst selbstredend auch allfällige Verfahrenspflichten oder -obliegen-
heiten ein und gilt für ausländische Steuerpflichtige gleichermassen wie für
inländische. Es bleibt dem ausländischen Unternehmer unbenommen, sich
durch eine inländische Person vertreten zu lassen. Selbstverständlich ist
demgegenüber auch die ESTV verpflichtet, sich nach Treu und Glauben zu
verhalten, was im konkreten Einzelfall zwar erfordern kann, dass die
Verwaltung den Steuerpflichtigen auf – diesem nicht bewusst werdende –
steuerliche Folgen von Sachverhalten hinweist. Hierzu bedarf es aber sei-
tens der ESTV hinreichender Kenntnis über diese konkreten Sachverhalte.
6.5 Den Akten kann entnommen werden, dass anfänglich Unklarheiten betreff-
end die Tätigkeit der Zweigniederlassung und die Behandlung der Vor-
steuerüberschüsse herrschten. Diese konnten auch durch Telefonate und
Schreiben nicht ohne weiteres beseitigt werden. Zugleich mangelte es
zunächst an hinlänglichen Unterlagen seitens der Steuerpflichtigen. Die
ESTV bezahlte die Überschüsse – entsprechend dem Selbstveranlagungs-
prinzip – zwar fürs erste an die Zweigniederlassung aus, forderte die
geltend gemachten Vorsteuern jedoch mit EA Nr. ... vom 7. August 2001
wieder nach. Im daraufhin ergangenen Entscheid vom 17. Dezember 2001
wies die Verwaltung dann wohl (fälschlicherweise) auf die Möglichkeit der
Vergütung der Einfuhrsteuer an den Hauptsitz hin. Dem entsprechenden
Gesuch wurde mit der Gutschrift Nr. ... vom 6. Juni 2002 zunächst auch
entsprochen. In der Folge machte die ESTV die Vergütung mit EA Nr. ...
vom 9. Dezember 2002 indes ebenfalls wieder rückgängig.
Mit der fraglichen Gutschrift war die Vergütung an den Hauptsitz nicht
rechtskräftig festgelegt (E. 6.3). Demzufolge konnte die Vorinstanz in casu
ohne Weiteres darauf zurückkommen. Dass die ESTV die Erstattung
zunächst gewährt hat, kann unter diesen Umständen nicht als vertrauens-
begründende Zustimmung angesehen werden. Die Beschwerdeführerin
durfte sich somit nicht darauf verlassen, die Einfuhrsteuer zumindest im
Rahmen des Vergütungsverfahren geltend machen zu können. Vielmehr
hat sie es selber zu vertreten, dass sie in der Folge den Einsprache-
entscheid vom 11. Dezember 2002 betreffend die Berechtigung der Zweig-
niederlassung zum Vorsteuerabzug der Einfuhrsteuer in Rechtskraft hat
erwachsen lassen und eine weitere Überprüfung diesbezüglich verunmög-
lichte.
6.6 Hinsichtlich des falschen Hinweises im Entscheid vom 17. Dezember 2001
betreffend die Berechtigung der Vergütung der Einfuhrsteuer an den
Hauptsitz ist im Übrigen anzumerken, dass sich die Beschwerdeführerin
ohnehin nur auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen könnte,
wenn sie im Vertrauen auf die Richtigkeit der steuerlichen Beurteilung ihrer
Tätigkeit durch die ESTV Dispositionen getroffen oder unterlassen hätte,
die sie nicht oder jedenfalls nicht ohne Schaden rückgängig machen oder
nachholen könnte. Das Fehlverhalten der Verwaltung müsste folglich für
ihre nachteilige Disposition kausal gewesen sein (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,
a.a.O., Rz. 686 f.). An dieser Kausalität mangelt es im vorliegenden Fall.
Der Hinweis der ESTV erfolgte am 17. Dezember 2001. Die Beschwerde-
17
führerin kann folglich gestützt darauf überhaupt nicht unterlassen haben,
die Einfuhrsteuer der zurückliegenden Zeit vom 1. Juli bzw. 1. Oktober
1998 bis 30. Juni 2001 zu überwälzen. Auch hat die Beschwerdeführerin
die Art und Weise der Geschäftsabwicklung im Verhältnis zwischen Haupt-
sitz und ausländischen Banken sowie zwischen Zweigniederlassung und
Hauptsitz schon zu Beginn der Steuerpflicht der Zweigniederlassung per
3. Quartal 1998 gewählt und unverändert weitergeführt. Insofern ist das
später eingetretene Versehen der ESTV unter keinen Umständen kausal
für den behaupteten Nachteil der Beschwerdeführerin.
Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich vorliegend, die weiteren kumulativen
Voraussetzungen des Vertrauensschutzes zu prüfen.
7. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teil-
weise gutzuheissen (E. 5), soweit darauf einzutreten ist, im Übrigen jedoch
abzuweisen. Die Verfahrenskosten für das Beschwerdeverfahren vor dem
BVGer in Höhe von Fr. 3'500.-- sind verhältnismässig zu reduzieren (vgl.
Art. 63 Abs. 1 Satz 2 VwVG) und der Beschwerdeführerin im Umfang von
Fr. 2'000.-- aufzuerlegen. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den
Kostenvorschuss mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und den Über-
schuss (Fr. 1'500.--) zurückzuerstatten. Der ESTV sind keine Verfahrens-
kosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Die Vorinstanz hat der
teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin gemäss Art. 64 Abs. 1 VwVG
eine reduzierte Parteientschädigung auszurichten, welche in Anwendung
von Art. 7 ff. des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE,
SR 173.320.2) auf Fr. 2'000.-- festgesetzt wird.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen,
soweit darauf eingetreten wird, im Übrigen jedoch abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerde-
führerin im Umfang von Fr. 2'000.-- auferlegt und mit dem geleisteten
Kostenvorschuss von Fr. 3'500.-- verrechnet. Der Überschuss (Fr. 1'500.--)
wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegen-
den Entscheids zurückerstattet.
3. Der Eidgenössischen Steuerverwaltung werden keine Kosten auferlegt.
4. Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird verpflichtet, der Beschwerde-
führerin eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 2'000.--
auszurichten.
5. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. 454 321/0066/WES) (mit Gerichtsurkunde)
18
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Jeannine Müller
Rechtsmittelbelehrung:
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde
ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben.
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie
muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu
dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplo-
matischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54,
82, 83 Bst. m sowie Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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