A-1359/2018 - Abteilung I - Tabaksteuer - Tabaksteuer. Cannabisblüten. Entscheid aufgehoben ...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Entscheid aufgehoben durch BGer mit
Urteil vom 29.01.2020 (2C_349/2019)








Abteilung I
A-1359/2018



Ur t e i l vom 11 . Mä r z 2 0 1 9
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Jürg Steiger,
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.



Parteien
X._______, …,
vertreten durch
Dr. iur. Oliver Kaufmann, Rechtsanwalt, …,
Beschwerdeführerin,



gegen


Oberzolldirektion,
Abteilung Alkohol und Tabak,
Route de la Mandchourie 25, 2800 Delémont,
Vorinstanz.




Gegenstand
Tabaksteuer; Cannabisblüten.



A-1359/2018
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.a Die X._______ bezweckt unter anderem den Handel mit sowie den
Verkauf und die Herstellung von Cannabis.
A.b Am 22. Februar 2017 wandte sich die Oberzolldirektion, Sektion Ta-
bak- und Biersteuer (nachfolgend: Vorinstanz), an die Hersteller und Händ-
ler von Cannabisprodukten zu Rauchzwecken und wies unter anderem da-
rauf hin, dass Cannabisprodukte mit einem THC-Gehalt von unter 1 % ge-
mäss Betäubungsmittelgesetz nicht als psychotrop wirksam gälten, Can-
nabisprodukte zu Rauchzwecken aber als Tabakersatzprodukte gemäss
Tabaksteuergesetz zu versteuern seien. Sie (die Vorinstanz) gewähre un-
präjudiziell bis zum 30. April 2017 eine einmalige und nicht erstreckbare
Frist für eine nachträgliche Deklaration bisher unversteuerter Cannabispro-
dukte, welche gleichzeitig als strafbefreiende Selbstanzeige gemäss
Art. 13 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungs-
strafrecht (VStrR, SR 313.0) gelte.
B.
In der Folge deklarierte die X._______ am 3. August 2017 Cannabisblüten
zur Besteuerung nach.
C.
Die Vorinstanz erliess am 10. August 2017 eine Verfügung, in der sie von
der X._______ für den Zeitraum Oktober 2016 bis Juli 2017 Tabaksteuern
in Höhe von Fr. (…) erhob.
D.
Am 14. September 2017 erhob die X._______ Einsprache gegen diese
Verfügung. Sie beantragte, die angefochtene Verfügung aufzuheben,
eventualiter die Cannabisblüten zum Satz von anderem Rauchtabak als
Feinschnitttabak zu besteuern. (Ein weiterer Antrag betraf eine Selbstan-
zeige in Bezug auf weitere Produkte, worauf indessen hier nicht eingegan-
gen wird, da diese Produkte nicht Gegenstand des vorliegenden Verfah-
rens sind.) Die Beschwerdeführerin sah in der Besteuerung eine Verlet-
zung des Legalitätsprinzips. Die Produkte würden zudem nicht als Rauch-
waren angepriesen und nicht als Tabakersatzprodukt wahrgenommen. Ins-
besondere handle es sich nicht um Ersatzprodukte für Feinschnitttabak.
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Seite 3
E.
Mit Einspracheentscheid vom 31. Januar 2018 wies die Vorinstanz die Ein-
sprache ab. Zusammengefasst führte sie aus, die Preisgestaltung sei für
die Frage, ob ein Produkt als Tabakersatzprodukt gelte, nicht ausschlag-
gebend. Cannabis werde in erster Linie geraucht und sei daher ein Taba-
kersatzprodukt. Auch wenn die X._______ die Produkte nicht für Rauch-
zwecke anpreise, sei dies die gängigste Konsumform. Bei objektiver Be-
trachtung würden die Cannabisblüten wie Feinschnitttabak verwendet. Sie
unterlägen daher dem Steuersatz für Feinschnitttabak.
F.
Mit Beschwerde vom 5. März 2018 ans Bundesverwaltungsgericht bean-
tragt die X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin), der Einsprache-
entscheid vom 31. Januar 2018 sei aufzuheben und es sei festzustellen,
dass Cannabisblüten mit einem THC-Gehalt von weniger als 1 % nicht der
Tabaksteuer unterlägen. Eventualiter seien die streitbetroffenen Cannabis-
blüten mit einem Steuersatz von 12 % des Kleinhandelspreises als Ersatz-
produkte für anderen Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrige Tabak-
fabrikate zu besteuern. Subeventualiter sei das Verfahren zur vollständigen
Sachverhaltsabklärung und erneuten Entscheid an die Vorinstanz zurück-
zuweisen. Dabei sei die Rückweisung mit der Auflage zu verbinden, den
Preis als Kriterium für die Qualifikation als Tabakersatzprodukt zu berück-
sichtigen – alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Zur Begründung rügt die Beschwerdeführerin zunächst eine ungenügende
Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz. Diese habe keine hinrei-
chenden Abklärungen zur Produktbestimmung, den Umständen der Pro-
duktpräsentation, zur tatsächlichen Verwendung der Blüten durch die Kon-
sumenten, zur Wahrnehmung der Blüten durch die Konsumenten und ins-
besondere zur Frage der Austauschbarkeit von Tabakprodukten und CBD-
Blüten getätigt. Die Vorinstanz habe auch nicht abgeklärt, ob und inwiefern
sich der Konsum von CBD-Blüten vom Konsum von «illegalem Drogen-
hanf» unterscheide. Für viele Konsumenten seien Heilwirkungen trotz Be-
werbungsverbots ein entscheidender Faktor für den Konsum. Die Can-
nabisblüten würden daher von den Konsumenten nicht als Tabakersatzpro-
dukt wahrgenommen. In Bezug auf die Qualifikation als Ersatzprodukt für
Feinschnitttabak verletze die Vorinstanz zudem das rechtliche Gehör, weil
dies weder sachverhaltlich festgestellt noch genügend begründet sei.
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Weiter macht die Beschwerdeführerin eine Verletzung des Legalitätsprin-
zips geltend. Sie bezieht sich dabei auf das Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-882/2016 vom 6. April 2017. Es fehle eine genügende gesetzli-
che Grundlage, insbesondere dafür, was als Ersatzprodukt zu gelten habe.
Sie betont, dem Preis komme eine überragende Bedeutung zu, wenn es
um die Beurteilung der Austauschbarkeit von Produkten aus Sicht der Kon-
sumenten gehe. Der Preis der Cannabisblüten sei viel höher als jener von
Feinschnitttabak. Die Tabaksteuergesetzgebung selber setze wesentlich
auf den Preis als Lenkungsmechanismus.
Weiter führt die Beschwerdeführerin aus, Cannabisblüten könnten zwar ge-
raucht werden. Sie müssten aber vorher verarbeitet werden. Insofern
handle es sich eher um Rohstoffe. Das Rauchen sei nur eine von vielen
Konsumationsformen. Cannabinoide seien zwar grundsätzlich schlecht
wasserlöslich, aber gut fettlöslich und würden oftmals in Milch, Öl oder But-
ter erhitzt. Auch würden die Blüten wegen ihres Geschmacks oder wegen
anderer Zusatzstoffe konsumiert, welche gut wasserlöslich seien.
Die Beschwerdeführerin hält fest, vor dem Kontakt mit der Vorinstanz habe
sie ihre CBD-Blüten nicht als Rauchware angeboten, sondern sich mit
CBD-Produkten wie Blüten, Tropfen und Pasten positioniert. Sie habe erst
auf das Zutun der Vorinstanz hin Hinweise auf das Rauchen der Blüten
aufgeschaltet. Bei den zum Verkauf angebotenen Blüten spreche nichts
gegen die Qualifikation als Rohstoff.
Zum Eventualantrag (anwendbarer Steuersatz) führt die Beschwerdefüh-
rerin aus, es fehle an einer gesetzlichen Grundlage, wonach Cannabisblü-
ten wie Feinschnitttabak besteuert werden könnten. Die Unterscheidung
von «Feinschnitttabak» und «anderer Rauchtabak als Feinschnitttabak»
sei vom Gesetzgeber vorgegeben. Ziel der entsprechenden Präzisierung
in der Tabaksteuerverordnung sei gewesen, die Besteuerung des Fein-
schnitttabaks vor allem aus gesundheitspolitischen Überlegungen der Be-
steuerung von industriell hergestellten Zigaretten anzupassen. Bei Fein-
schnitttabak müsse es sich um zerkleinerten – geschnittenen – Tabak han-
deln, der für das Selberdrehen von Zigaretten geeignet sei oder primär dem
Selberdrehen von Zigaretten diene. Die vom Gesetzgeber vorgegebene
Unterscheidung sei auch bei der Einordnung der Ersatzprodukte zu beach-
ten. Ohnehin handle es sich bei den Cannabisblüten eher und Tabakzu-
satz- als Tabakersatzprodukte. Ersatzprodukte für Feinschnitttabak seien
nur sehr zurückhaltend anzunehmen. Aufgrund des Preises bestehe auch
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keine Gefahr, dass sich der Konsum von Tabak auf Cannabisblüten verla-
gere.
G.
In ihrer Vernehmlassung vom 22. Mai 2018 schliesst die Vorinstanz auf Ab-
weisung der Beschwerde. Vorab hält sie fest, dem von der Beschwerde-
führerin genannten Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-882/2016 vom
6. April 2017 habe ein anderer Sachverhalt zugrunde gelegen, welcher
nicht für die Besteuerung von Cannabisblüten herangezogen werden
könne. Rohtabak dürfe nur von einem Reversinhaber an einen anderen
Reversinhaber, nicht jedoch an Endkonsumenten abgegeben werden. Da-
her könnten die Cannabisblüten nicht als Rohtabak qualifiziert werden. Der
Gegenstand der Tabaksteuer werde im Gesetz unmissverständlich festge-
legt. Die offene Umschreibung der Ersatzprodukte sei vom Gesetzgeber
bewusst gewählt worden, was in Anbetracht des Umstandes, dass der
Markt laufend neue Produkte hervorbringe, nötig sei. Die häufigste Form
des Konsums von Cannabis sei das Rauchen. Weiter hält die Vorinstanz
dafür, sie habe das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin nicht verletzt.
Diese habe sich äussern können und insbesondere nicht belegt, dass die
Konsumenten Cannabisblüten hauptsächlich in anderer Form als Tabaker-
satz konsumieren würden. In Bezug auf den Steuersatz bringt die Vor-
instanz vor, Cannabisblüten würden in selbstgedrehten Zigaretten verwen-
det. Wille des Gesetzgebers sei gewesen, mit der relativ hohen Besteue-
rung von Feinschnitttabak selbstgedrehte Zigaretten steuerlich an das Ni-
veau der fabrikgefertigten Zigaretten anzupassen. Die Cannabisblüten un-
terstünden daher dem Steuersatz für Feinschnitttabak.
H.
Die Beschwerdeführerin antwortete mit Replik vom 8. Juni 2018. Sie führt
aus, sie bemängle, dass es an einer dem Legalitätsprinzip genügenden
Umsetzung der verfassungsrechtlichen Grundlage zur Besteuerung von
Tabakersatzprodukten im Gesetz fehle. Wo es an einer hinreichend klaren
Legaldefinition für ein Steuerobjekt fehle, sei vom Fehlen einer dem Lega-
litätsprinzip genügenden gesetzlichen Grundlage auszugehen. Unscharfe
Bestimmungen seien von den rechtsanwendenden Behörden zurückhal-
tend auszulegen. Die Umschreibung «Erzeugnisse, die wie Tabak verwen-
det werden» gebe dem Begriff «Ersatzprodukt» keine zusätzlichen Kontu-
ren. Der Begriff «Erzeugnis» sei beliebig und Tabak liesse sich auf ver-
schiedenste Arten verwenden. Selbst Speisen würden gelegentlich mit Ta-
bak gewürzt. Der Begriff «Ersatzprodukte» sei nicht hinreichend bestimmt.
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Weiter hält die Beschwerdeführerin dafür, das Steuerveranlagungsverfah-
ren werde von der Untersuchungsmaxime bzw. vom Untersuchungsgrund-
satz beherrscht. Die Vorinstanz habe den Sachverhalt daher grundsätzlich
von sich aus abzuklären. Die Steuerbehörde habe den Nachweis für die
steuerbegründenden Tatsachen, so auch die Substitutionsbeziehung bzw.
die tatsächlichen Voraussetzungen für die Annahme eines Ersatzproduktes
zu erbringen. Neben den allgemeinen Mitwirkungspflichten, auferlege die
Tabaksteuergesetzgebung den Steuerpflichtigen weitere Mitwirkungs-
pflichten. Sie (die Beschwerdeführerin) habe nach bestem Wissen und Ge-
wissen mitgewirkt. Es sei daher nicht an der Beschwerdeführerin, das Feh-
len der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage zu belegen. Zudem sei die
Begründung der Vorinstanz ungenügend. Im Zusammenhang mit der Kon-
sumform werde deutlich, dass sich die Vorinstanz in der Begründung ihrer
Auffassung, wonach Cannabisblüten ein Ersatzprodukt für Feinschnittta-
bak darstellten, im Wesentlichen auf ihre eigene, ungeprüfte Praxis und
deren faktische Auswirkungen berufe, nicht aber auf tatsächliche Gege-
benheiten. Sinngemäss bringt sie vor, es handle sich um einen Zirkel-
schluss, wenn die Vorinstanz zur Begründung, dass es sich um Tabaker-
satzprodukte handle, auf die Warnhinweise auf den Verpackungen hin-
weise, wenn sie selber die Händler angehalten habe, die rechtlichen Vor-
gaben, unter anderem das Anbringen solcher Warnhinweise, einzuhalten.
Das BAG und Swissmedic hätten sich wohl in ihren Veröffentlichungen, auf
die die Vorinstanz verweise, auf die Angaben der Vorinstanz gestützt.
In Bezug auf den anwendbaren Steuersatz führt die Beschwerdeführerin
aus, Cannabisblüten unterschieden sich in ihrer Beschaffenheit von Fein-
schnitttabak. Die anderslautende Aussage der Vorinstanz sei willkürlich.
Zum Beweis reicht sie neben ganzen Cannabisblüten feingeschnittene
Cannabisblüten ein. Die Vorinstanz gehe ohne Begründung davon aus,
dass die Konsumenten CBD-Cannabisblüten tatsächlich als Ersatz für
Feinschnitttabak für selbstgedrehte Zigaretten anschauten. Gerade mit
Blick auf die Intention des Gesetzgebers, mit der dem Steuersatz für Ziga-
retten entsprechende Besteuerung des Feinschnitttabaks das zuneh-
mende Selberdrehen von Zigaretten aus gesundheits- und fiskalpolitischen
Gründen einzudämmen, werde deutlich, dass die Art des Konsums nicht
massgeblich sei. Es frage sich einzig, ob der Konsum von Cannabisblüten
jenen von Feinschnitttabak und letztlich von Zigaretten substituiere. Dies
sei nicht der Fall und werde auch nicht belegt. Zudem sei nicht belegt, dass
die Cannabisblüten tatsächlich überwiegend geraucht würden. Schliesslich
äussert sich die Beschwerdeführerin zu einigen von der Vorinstanz einge-
reichten Beweismitteln.
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Seite 7
I.
Mit Duplik vom 27. Juni 2018 antwortet die Vorinstanz auf die Vorbringen
der Beschwerdeführerin dahingehend, dass der Gesetzgeber mit dem Zu-
satz «wie Tabak verwendet» den Fokus auf die Art des Konsums gelegt
habe. Dass auf eine explizite Erwähnung der verschiedenen Ersatzpro-
dukte verzichtet worden sei, liege in der Natur der Sache, gelangten doch
immer wieder neue Produkte auf den Markt. Cannabisblüten würden über-
wiegend über den Rauch eines Verbrennungsaktes konsumiert und damit
wie Tabak verwendet. Das Legalitätsprinzip sei gewahrt. Seit Jahrzehnten
sei in weiten Bevölkerungskreisen bekannt, dass Cannabisblüten in den
einschlägigen Kreisen als Ersatzprodukt für Tabak eingesetzt würden. Seit
sich Cannabisblüten wie auch Cannabiszigaretten überall in der Schweiz
erstehen liessen, würden diese auch ausserhalb der einschlägigen Kreise
geraucht. Der Konnex zwischen Tabak und Cannabisblüten sei damit all-
seitig be- und anerkannt. Cannabisblüten seien ein Ersatzprodukt von Ta-
bak. Da sie wie Feinschnitttabak vor allem in selbstgedrehten Zigaretten
verwendet würden, würden sie als Ersatzprodukt von Feinschnitttabak gel-
ten und deshalb dem gleichen Steuersatz unterliegen. Raum für weitere
Sachverhaltsabklärungen liesse sich nicht erkennen. Sinngemäss macht
sie geltend, Ersatzprodukte müssten lediglich in den steuerlich wesentli-
chen Punkten eine weitgehende Übereinstimmung aufweisen. Feinschnitt-
tabak und Cannabisblüten wiesen insofern eine weitgehende Übereinstim-
mung auf, als sie überwiegend über den Rauch eines Verbrennungsaktes,
zu Genusszwecken, ohne grössere Bearbeitung, mittels selbstgedrehter
Zigaretten konsumiert würden und damit «in den Schutzzweck» des Ta-
baksteuergesetzes fielen.
J.
Am 12. Februar 2019 reichte die Vorinstanz dem Bundesverwaltungsge-
richt weitere Unterlagen ein, die das Gericht indessen am 14. Februar 2019
als verspätet und nicht ausschlaggebend erscheinend aus dem Recht
wies.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien und die Akten wird – soweit dies
entscheidwesentlich ist – im Rahmen der folgenden Erwägungen einge-
gangen.


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Seite 8
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Einspracheentscheide der Oberzolldirektion (vgl. Art. 31 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 21. März 1969 über die Tabakbesteuerung [TStG,
SR 641.31]) sind gemäss Art. 31 in Verbindung mit Art. 33 Bst. d des Bun-
desgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
(VGG, SR 173.32) beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbar. Eine Aus-
nahme, was das Sachgebiet anbelangt, ist nicht gegeben (Art. 32 VGG).
Das Bundesverwaltungsgericht ist somit für die Beurteilung der vorliegen-
den Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt,
richtet sich das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021; Art. 37 VGG).
Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48
Abs. 1 VwVG). Auf die frist- und formgerecht (Art. 50 Abs. 1 und
Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde ist – unter Vorbehalt der
Einschränkung gemäss E. 1.2 – einzutreten.
1.2
1.2.1 Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer
Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein ent-
sprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut konstanter bun-
desgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Fest-
stellungsverfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen
(statt vieler: BGE 142 V 2 E. 1.1, 137 II 199 E. 6.5; Urteile des BGer
2C_403/2017 vom 4. Dezember 2018 E. 1.2, 2C_176/2012 vom 18. Okto-
ber 2012 [in BGE 138 II 536 nicht publizierte] E. 1.5, 2C_508/2010 vom
24. März 2011 E. 1.4; ISABELLE HÄNER in: Waldmann/Weissenberger
[Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016
[nachfolgend: Praxiskommentar VwVG], Art. 25 N. 21).
1.2.2 Soweit die Beschwerdeführerin beantragt, es sei festzustellen, dass
Cannabisblüten mit einem THC-Gehalt von weniger als 1 % nicht der Ta-
baksteuer unterliegen, fehlt ihr folglich ein schutzwürdiges Interesse an de-
ren Behandlung, weil bereits das (negative) Leistungsbegehren, nämlich
der Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides, ge-
stellt worden ist. Damit kann anhand eines konkreten Falles entschieden
werden, ob die entsprechenden Steuern von der Beschwerdeführerin ge-
schuldet sind, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt.
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Seite 9
1.3
1.3.1 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung
von Amtes wegen. Im Rechtsmittelverfahren kommt jedoch – wenn auch in
sehr abgeschwächter Form – das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis
in dem Sinn zu tragen, dass die Beschwerdeführerin die ihre Rügen stüt-
zenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat
(Art. 52 Abs. 1 VwVG). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der
Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von
Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien
hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27
E. 3.3; Urteil des BVGer A-3533/2017 vom 24. Mai 2018 E. 3.2; ALFRED
KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Ver-
waltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, Rz. 1135; ANDRÉ MOSER/
MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver-
waltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.52 und 1.55). Vielmehr geht es in die-
sem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt
zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen.
1.3.2 Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bun-
desverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Be-
gründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine
Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (al-
lenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid
im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung be-
stätigen (sog. Motivsubstitution; BGE 139 V 127 E. 1.2, 131 II 205 E. 4.2,
119 V 349 E. 1a; BVGE 2009/61 E. 6.1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O., Rz. 1.54; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, a.a.O., Rz. 1136; PIERRE MOOR/
ETIENNE POLTIER, Droit administratif, Bd. II, 2011, Ziff. 2.2.6.5, S. 300 f.).
1.3.3 Von hier nicht relevanten Ausnahmen abgesehen, legt das Bundes-
verwaltungsgericht seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, wie er sich
zum Zeitpunkt der Urteilsfällung präsentiert (HANSJÖRG SEILER, in: Praxis-
kommentar VwVG, Art. 54 N. 19; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, a.a.O.,
Rz. 1133).
2.
Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe den Sachverhalt nicht
rechtsgenügend abgeklärt und zudem ihre Begründungspflicht verletzt.
Darauf ist grundsätzlich vorab einzugehen, könnte doch beides zu einer
Rückweisung an die Vorinstanz führen.
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Seite 10
2.1
2.1.1 Gemäss dem Untersuchungsgrundsatz trägt die Behörde die Be-
weisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Die Behörde
hat demnach den Sachverhalt grundsätzlich von Amtes wegen abzuklären
(BGE 139 II 489 E. 3.2). Wie sich allfällige Zweifel nach abgeschlossener
Sachverhaltsermittlung auf den Entscheid der Behörde auswirken, wird
hingegen nicht geregelt. Für die (materielle) Beweislast ist – mangels spe-
zialgesetzlicher Regelung – Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches
vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) in analoger Anwendung massge-
bend. Gemäss dem darin verankerten Rechtsprinzip ist im Fall der Beweis-
losigkeit zu Ungunsten derjenigen Partei zu entscheiden, die aus dem un-
bewiesen gebliebenen Sachverhalt Rechte ableiten wollte (statt vieler: Ur-
teile des BVGer A-6905/2015 vom 22. Juni 2016 E. 3.2 m.H., A-6080/2016
vom 23. Februar 2018 E. 2.2 und 2.4.2 m.H.).
2.1.2 Art. 3 TStG erklärt die Zollgesetzgebung für entsprechend anwend-
bar, wenn der Tabaksteuergesetzgebung keine eigenen Bestimmungen
enthalten. Weder die Tabaksteuer- noch die Zollgesetzgebung enthalten
Vorschriften über die Sachverhaltsermittlung. Ob das VwVG vorliegend an-
wendbar ist (Art. 3 Bst. e und Art. 2 Abs. 1 VwVG) kann indessen offenblei-
ben. Soweit das in Art. 12 ff. VwVG Festgelegte den Charakter eines allge-
meinen Rechtsgrundsatzes beanspruchen kann, gelten die entsprechen-
den Inhalte nämlich gleichwohl.
2.1.3 Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die
steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen den Nachweis zu erbrin-
gen hat, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen
obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. BGE 140 II
248 E. 3.5; Urteile des BVGer A-6785/2016 vom 17. April 2018 E. 2.7,
A-3056/2015 vom 22. Dezember 2016 E. 3.1.4; vgl. auch ERNST BLUMEN-
STEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl.
2016, S. 562).
2.1.4 Eine weitere Ermittlung des Sachverhalts von Amtes wegen kann ins-
besondere unterbleiben, wenn Tatsachen betroffen sind, die behörden-
oder offenkundig sind (PATRICK KRAUSKOPF/KATRIN EMMENEGGER/FABIO
BABEY, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwal-
tungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 12 N. 29 und 69; PHILIPPE WEIS-
SENBERGER/ASTRID HIRZEL, ebenda, Art. 14 N. 19; BERNHARD WALD-
MANN/JÜRG BICKEL, ebenda, Art. 33 N. 24).
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Seite 11
2.1.5 Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren
geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge
eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind,
etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder umgekehrt die betreffende
Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist, oder wenn die
entscheidende Behörde ihre Überzeugung bereits gebildet hat und anneh-
men kann, dass ihre Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht
geändert würde (sog. antizipierte Beweiswürdigung, statt vieler: BGE 142
III 360 E. 4.1.1, 141 I 60 E. 3.3, 140 I 285 E. 6.3.1; Urteil des BVGer
A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 1.5.3).
2.1.6 Die Beschwerdeführerin rügt eine ungenügende Sachverhaltsfest-
stellung in Bezug auf folgende Umstände: Produktbestimmung, Produkt-
präsentation, tatsächliche Verwendung der Blüten, Wahrnehmung der Blü-
ten durch den Konsumenten, Austauschbarkeit von Tabakprodukten und
Cannabisblüten.
Zu den meisten dieser Punkte hat sich die Vorinstanz zumindest geäussert.
Die Feststellung, ob diese von der Beschwerdeführerin genannten Um-
stände überhaupt entscheidrelevant sind und, wenn ja, ob die Vorinstanz
diese genügend abgeklärt hat, lässt sich nicht von der Gesamtwürdigung
des vorliegenden Falles trennen. Daher wird die Frage des genügend oder
ungenügend festgestellten Sachverhalts nach der Darstellung der rechtli-
chen Grundlagen und der Subsumtion nochmals aufgenommen (E. 4.7).
2.2
2.2.1 Der verfassungsrechtliche Anspruch auf rechtliches Gehör im Sinne
von Art. 29 Abs. 2 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) verlangt unter anderem als persön-
lichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht, dass die Behörde die Vorbringen der
Parteien tatsächlich hört, prüft und in ihrer Entscheidfindung berücksichtigt.
Damit hängt die Pflicht der Behörde zusammen, ihre Verfügung zu begrün-
den, da sich meist nur anhand der Verfügungsbegründung feststellen lässt,
ob die Behörde ihrer Prüfungs- und Berücksichtigungspflicht nachgekom-
men ist (vgl. Art. 35 Abs. 1 VwVG; BGE 135 V 65 E. 2.4; Urteil des BGer
2A.377/2000 vom 13. Februar 2001 E. 2b/bb). Die aus dem Gehörsan-
spruch fliessende Begründungspflicht erfordert es indessen nicht, dass
sich die Behörde ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und
jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzt. Vielmehr kann sich die Be-
hörde auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte bzw. auf jene
A-1359/2018
Seite 12
Aspekte beschränken, die von ihr ohne Willkür als wesentlich betrachtet
werden (vgl. BGE 143 II 588 E. 3.1, 140 II 262 E. 6.2).
2.2.2 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur. Dies bedeu-
tet, dass eine Verletzung desselben grundsätzlich zur Aufhebung des Ent-
scheids führt. Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des recht-
lichen Gehörs kann aber ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die be-
troffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz
zu äussern, die sowohl den Sachverhalt als auch die Rechtslage frei prüfen
kann. Unter dieser Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinne einer Hei-
lung des Mangels – selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des An-
spruchs auf rechtliches Gehör von einer Rückweisung der Sache an die
Vorinstanz abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem forma-
listischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde,
die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Par-
tei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wä-
ren (statt vieler: BGE 137 I 195 E. 2.3.2, 133 I 201 E. 2.2; Urteile des BVGer
A-358/2018 vom 10. Januar 2019 E. 3.4, A-4061/2016 vom 3. Mai 2017
E. 2.2).
Bei Verstössen gegen die Begründungspflicht wird der Mangel namentlich
dann als behoben erachtet, wenn die Rechtsmittelbehörde über umfas-
sende Kognition verfügt und sie eine hinreichende Begründung liefert (Ur-
teile des BVGer A-5741/2017 und A-5742/2017 vom 29. Juni 2018 E. 4.2,
A-1617/2016 vom 6. Februar 2017 E. 2.3.4).
2.2.3 Die Vorinstanz hat im Einspracheentscheid vom 31. Januar 2018
kurz den Sachverhalt dargestellt und die rechtlichen Grundlagen genannt.
Sie hat ihre Auffassung insbesondere mit Blick auf die Gesetzgebungsge-
schichte dargelegt und aufgezeigt, dass und warum sie der Meinung ist,
dass der Begriff «Ersatzprodukt» genügend klar sei. Weiter legt sie aus-
führlich dar, warum sie zum Schluss kommt, dass die von der Beschwer-
deführerin vertriebenen Cannabisblüten der Tabaksteuer unterstehen.
Auch wird begründet, warum die Cannabisblüten dem Steuersatz für Fein-
schnitttabak zu unterstellen seien.
2.2.4 Der Einspracheentscheid der Vorinstanz erweist sich damit als genü-
gend begründet. Von einer Verletzung der Begründungspflicht kann keine
Rede sein. Dass die Beschwerdeführerin die rechtliche Auffassung der Vor-
instanz nicht teilt, hat nichts mit der Begründungspflicht zu tun. Welcher
A-1359/2018
Seite 13
Auffassung zu folgen ist, ist im Rahmen der materiellen Beurteilung zu ent-
scheiden.
3.
3.1 Der Bund erhebt eine Steuer auf Tabakfabrikaten sowie auf Erzeugnis-
sen, die wie Tabak verwendet werden (Ersatzprodukte; Art. 1 Abs. 1 TStG).
Der Steuer unterliegen neben den im Inland gewerbsmässig hergestellten,
verbrauchsfertigen Tabakfabrikaten auch die eingeführten Tabakfabrikate
sowie Ersatzprodukte (Art. 4 Abs. 1 Bst. a und c TStG).
3.2 Gemäss Art. 1 Abs. 2 TStG hat der Bundesrat, die im Gesetz verwen-
deten Begriffe «Tabakfabrikate» und «Ersatzprodukte» in der Tabaksteuer-
verordnung vom 15. Dezember 1969 näher festzulegen. Von dieser Kom-
petenz hat der Bundesrat nunmehr in Art. 2 und 3 der heute geltenden Ver-
ordnung vom 14. Oktober 2009 über die Tabakbesteuerung (TStV,
SR 641.311) Gebrauch gemacht.
3.2.1 Als Ersatzprodukte gelten gemäss Art. 3 Abs. 1 TStV Erzeugnisse,
die nicht oder nur teilweise aus Tabak bestehen, die aber wie Tabak oder
Tabakfabrikate verwendet werden, auch wenn sie für den Verbrauch nicht
angezündet werden müssen. Gemäss Art. 3 Abs. 2 TStV sind elektroni-
sche Zigaretten, die nach dem Verdampfer- oder Zerstäuberprinzip funkti-
onieren, sowie deren Bestandteile (Bst. a) und bei der Swissmedic re-
gistrierte Produkte zur Rauchentwöhnung (Bst. b) ausgenommen.
3.2.2 Die verschiedenen Tabakerzeugnisse werden in Art. 2 TStV definiert.
Welche dies sind, ergibt sich aus Art. 10 TStG, der die Steuerbemessungs-
grundlage für die verschiedenen Tabakerzeugnisse festlegt, und den An-
hängen zum TStG in Verbindung mit Art. 11 Abs. 1 TStG, welchen der
Steuersatz zu entnehmen ist. Dazu zählen, soweit hier interessierend,
Feinschnitttabak (Art. 10 Abs. 1 Bst. b TStG; Anhang III) und anderer
Rauchtabak (Art. 10 Abs. 1 Bst. c TStG; Anhang IV).
3.2.3 Gemäss Art. 2 Abs. 4 TStV gelten als Rauchtabak
– a. geschnittener oder anders zerkleinerter, gesponnener oder in Plat-
ten gepresster Tabak, der sich ohne weitere industrielle Bearbeitung
zum Rauchen eignet;
– b. Zigarrenabschnitte sowie zum Einzelverkauf aufgemachte und zum
Rauchen geeignete Tabakabfälle, die nicht unter Absatz 2 [Zigarren]
oder 3 [Zigaretten] fallen.
A-1359/2018
Seite 14
3.2.4 Als Feinschnitttabak gilt Rauchtabak gemäss Art. 2 Abs. 5 TStV,
wenn bei diesem
– a. mehr als 25 Gewichtsprozent der Tabakteile eine Schnittbreite von
weniger als 1,2 mm aufweisen; oder
– b. höchstens 25 Gewichtsprozent der Tabakteile eine Schnittbreite von
weniger als 1,2 mm aufweisen und er als Tabak für selbstgedrehte Zi-
garetten verkauft wird oder für diesen Zweck bestimmt ist.
3.3 Cannabis oder daraus bestehende Produkte, die einen durchschnittli-
chen THC-Gehalt von weniger als 1 % aufweisen, gelten gemäss Betäu-
bungsmittelrecht nicht als Betäubungsmittel (Anhang 1 der Verordnung des
Eidgenössischen Departements des Innern [EDI] vom 30. Mai 2011 über
die Verzeichnisse der Betäubungsmittel, psychotropen Stoffe, Vorläufer-
stoffe und Hilfschemikalien [BetmVV-EDI, SR 812.121.11] i.V.m. Art. 2
Abs. 1 BetmVV-EDI i.V.m. Art. 3 Abs. 1 und 2 der Verordnung vom 25. Mai
2011 über die Betäubungsmittelkontrolle [BetmKV, SR 812.121.1] i.V.m.
Art. 2a, Art. 3 Abs. 1 und 2 und Art. 30 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
3. Oktober 1951 über die Betäubungsmittel und die psychotropen Stoffe
[BetmG, SR 812.121]). Sie können legal vertrieben werden, wobei unter
Umständen weitere gesetzliche Auflagen zu beachten sind (vgl. auch Bun-
desamt für Gesundheit BAG/Bundesamts für Lebensmittelsicherheit und
Veterinärwesen/Bundesamts für Landwirtschaft BLV/Bundesamt für Land-
wirtschaft BLW/swissmedic, Produkte mit Cannabidiol [CBD]. Überblick
und Vollzugshilfe, 2. Version [Stand am 30. November 2018], S. 4 [zu fin-
den unter > Gesund leben > Cannabis > Merkblatt
Canabidiol (CBD), letztmals aufgerufen am 11. März 2019; in der von der
Beschwerdeführerin eingereichten ursprünglichen Version [Stand:
27. Februar 2017], S. 3).
3.4
3.4.1 Nach dem in Art. 5 Abs. 1 BV statuierten Grundsatz der Gesetzmäs-
sigkeit bedarf jedes staatliche Handeln einer gesetzlichen Grundlage (sog.
Legalitätsprinzip).
A-1359/2018
Seite 15
3.4.2 Inhaltlich umfasst das Legalitätsprinzip einerseits das «Erfordernis
des Rechtssatzes» und andererseits das «Erfordernis der Gesetzesform».
Nach dem «Erfordernis des Rechtssatzes» hat staatliches Handeln auf ei-
nem Rechtssatz (generell-abstrakter Struktur) von genügender Normstufe
und genügender Bestimmtheit zu beruhen (vgl. PIERRE TSCHANNEN/ULRICH
ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014,
§ 19 Rz. 2; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 338 ff.). Das «Erfordernis der Geset-
zesform» bedeutet, dass alle wichtigen rechtsetzenden Bestimmungen in
einem Bundesgesetz («Gesetz im formellen Sinn», das als solches vom
Parlament im Verfahren der Gesetzgebung erlassen worden ist und dem
fakultativen Referendum untersteht) enthalten sein müssen (Art. 164
Abs. 1 BV; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 350 ff.; zum Ganzen:
BVGE 2014/8 E. 2.1 m.w.H.).
3.4.3 Im Steuerrecht wird das Legalitätsprinzip besonders streng gehand-
habt und es kommt ihm in diesem Bereich allgemein eine herausragende
Bedeutung zu. Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass die
Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der
Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im Ge-
setz selbst zu regeln ist (Art. 127 Abs. 1 BV, vgl. auch Art. 164 Abs. 1 Bst. d
BV), wobei mit dem Begriff «Gesetz» ein Gesetz im formellen Sinn gemeint
ist (vgl. BGE 143 I 227 E. 4.2, 139 II 460 E. 2.1). Demzufolge ist insbeson-
dere auch für die Bestimmung der Steuersubjekte und Steuerobjekte auf
deren im jeweiligen massgebenden Gesetz festgehaltene Definition abzu-
stellen (zum Ganzen: BVGE 2014/8 E. 2.1.3; MICHAEL BEUSCH, Der Unter-
gang der Steuerforderung, 2012 [nachfolgend: Untergang], S. 19 ff.).
3.5
3.5.1 Eine Gesetzesdelegation liegt vor, wenn der Gesetzgeber eigene
Rechtsetzungskompetenzen auf den Verordnungsgeber überträgt. Der Ge-
setzgeber ermächtigt damit im formellen Gesetz die Exekutive zum Erlass
von gesetzesvertretenden Verordnungen. Die Gesetzesdelegation gilt als
zulässig, wenn sie (1) nicht durch die Verfassung ausgeschlossen ist, (2)
in einem Gesetz im formellen Sinn enthalten ist, (3) sich auf ein bestimm-
tes, genau umschriebenes Sachgebiet beschränkt und (4) die Grundzüge
der delegierten Materie, das heisst die wichtigen Regelungen, im delegie-
renden Gesetz selbst enthalten sind (Art. 164 Abs. 1 und 2 BV; vgl.
BGE 137 II 409 E. 6.4, 130 I 26 E. 5.1, 128 I 113 E. 3c; BVGE 2016/24
E. 2.3 m.w.H.).
A-1359/2018
Seite 16
3.5.2 Im Rahmen der konkreten Normenkontrolle prüft das Bundesverwal-
tungsgericht auf Beschwerde hin vorfrageweise Verordnungen des Bun-
desrates auf ihre Rechtmässigkeit. Bei unselbständigen Verordnungen, die
sich auf eine gesetzliche Delegation stützen, prüft das Bundesverwaltungs-
gericht vorab deren Gesetzmässigkeit. Dabei ist zu untersuchen, ob sich
der Bundesrat an die Grenzen der ihm im Gesetz eingeräumten Befugnisse
gehalten hat. Soweit das Gesetz den Bundesrat nicht ermächtigt, von der
Verfassung abzuweichen bzw. seine Regelung nicht lediglich eine bereits
im Gesetzesrecht angelegte Verfassungswidrigkeit übernimmt, ist auch die
Verfassungsmässigkeit zu prüfen (statt vieler: BGE 144 II 313 E. 5.2, 141
II 169 E. 3.4; BVGE 2016/24 E. 2.3).
3.5.3 Wird dem Bundesrat durch die gesetzliche Delegation ein weiter Er-
messensspielraum für die Regelung auf Verordnungsebene eingeräumt, ist
dieser Spielraum nach Art. 190 BV für das Bundesverwaltungsgericht ver-
bindlich. Es darf in diesem Fall nicht sein Ermessen an die Stelle desjeni-
gen des Bundesrates setzen. Die Kontrolle hat sich darauf zu beschränken,
ob die vom Bundesrat getroffene Regelung den Rahmen der im Gesetz
delegierten Kompetenzen offensichtlich sprengt oder aus anderen Grün-
den gesetz- oder verfassungswidrig ist. Dabei kann es namentlich prüfen,
ob sich eine Verordnungsbestimmung auf ernsthafte Gründe stützt oder
Art. 9 BV widerspricht, weil sie sinn- oder zwecklos ist, rechtliche Unter-
scheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den tatsächlichen Ver-
hältnissen fehlt, oder Unterscheidungen unterlässt, die richtigerweise hät-
ten getroffen werden sollen. Für die Zweckmässigkeit der angeordneten
Massnahme trägt der Bundesrat die Verantwortung; es ist nicht Aufgabe
des Gerichts, sich zu deren wirtschaftlicher oder politischer Sachgerechtig-
keit zu äussern (BGE 144 II 313 E. 5.2, 140 II 194 E. 5.8; BVGE 2016/24
E. 2.3).
3.6
3.6.1 Die Konkretisierung einer Norm erfolgt durch Auslegung. Die Ausle-
gung dient dazu, den wahren Sinngehalt eines im Gesetz selbst enthalte-
nen Begriffs zu ergründen oder zu überprüfen, ob eine (auszulegende bzw.
ausgelegte) Verordnungsbestimmung durch die ausgelegte Gesetzesbe-
stimmung (noch) abgedeckt ist (MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glau-
ser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun-
desgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Auslegung Rz. 6).
A-1359/2018
Seite 17
3.6.2 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der Bestimmung,
wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtsspra-
chen gleichwertig sind (vgl. zur Gleichwertigkeit Art. 14 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und
das Bundesblatt [PublG, SR 170.512]). Ist der Text nicht ganz klar und sind
verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach der wahren Trag-
weite der Bestimmung gesucht werden, und zwar unter Hinzuziehung aller
Auslegungselemente («Methodenpluralismus»; BGE 143 II 685 E. 4, 142
II 388 E. 9.6.1, 141 I 78 E. 4.2). Zu berücksichtigen sind namentlich die
Entstehungsgeschichte der Norm (historisches Element), der Zusammen-
hang, in dem sie mit anderen Gesetzesbestimmungen steht (systemati-
sches Element), sowie ihr Sinn und Zweck (teleologisches Element). Die
Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen
aber im Rahmen der historischen Auslegung als Hilfsmittel, den Sinn der
Norm zu erkennen. Namentlich bei neueren Texten kommt den Materialien
eine besondere Stellung zu, weil noch keine veränderten Umstände oder
ein gewandeltes Rechtsverständnis bestehen, die eine andere Lösung na-
helegen würden (BGE 136 II 149 E. 3, 128 I 288 E. 2.4; BVGE 2013/42
E. 4.6). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den kon-
kreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am
meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist
jene zu wählen, die der Verfassung entspricht. Allerdings findet die verfas-
sungskonforme Auslegung – selbst bei festgestellter Verfassungswidrig-
keit – im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre
Schranke (statt vieler: BGE 138 II 217 E. 4.1, 134 II 249 E. 2.3). Ist der
Wortlaut der Bestimmung klar, das heisst eindeutig und unmissverständ-
lich, darf davon nur abgewichen werden, wenn ein triftiger Grund für die
Annahme besteht, der Wortlaut ziele am «wahren Sinn» der Regelung vor-
bei (BGE 143 II 646 E. 3.3.6; Urteile des BVGer A-601/2018 vom 6. No-
vember 2018 E. 3.2.1, A-6504/2017 vom 31. Juli 2018 E. 5.3.1,
A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 2.6.1).
3.7 Verwaltungsverordnungen (wie Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben
etc.) sind für die Justizbehörden nicht verbindlich (MOSER/BEUSCH/KNEU-
BÜHLER, a.a.O., Rz. 2.173). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen
bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem
Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren
gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 141 III 401 E. 4.2.2, 123 II 16
E. 7; BVGE 2010/33 E. 3.3.1; Urteile des BVGer A-6828/2017 vom 29. Ok-
tober 2018 E. 1.3, A-5446/2016 vom 23. Mai 2018 E. 3.1.4, A-6494/2016
vom 4. September 2017 E. 3.2).
A-1359/2018
Seite 18
4.
Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage, ob die von der Beschwerdefüh-
rerin vertriebenen Cannabisblüten der Tabaksteuer unterliegen oder nicht,
und wenn ja, zu welchem Steuersatz.
Zunächst ist darauf einzugehen, ob die Besteuerung von Tabakersatzpro-
dukten dem Legalitätsprinzip entspricht (E. 4.1) und ob die TStV diesbe-
züglich auf einer genügenden rechtlichen Grundlage beruht und sich inner-
halb der Delegationsnorm bewegt (E. 4.2). Anschliessend ist zu beurteilen,
ob die Cannabisblüten als Ersatzprodukt gelten (E. 4.3), und wenn ja, wel-
ches Tabakprodukt sie ersetzten und damit welchem Steuersatz sie unter-
liegen (E. 4.4).
4.1 Bei den Cannabisblüten handelt es sich nicht um Tabakprodukte. Sie
können daher – wenn überhaupt – als Tabakersatzprodukt besteuert wer-
den. Die Beschwerdeführerin hält dafür, das Legalitätsprinzip, welchem im
Steuerrecht herausragende Bedeutung zukomme, sei verletzt. Das Steu-
erobjekt müsse nämlich in einem Gesetz im formellen Sinn definiert wer-
den. Dies sei vorliegend nicht der Fall. Die Ersatzprodukte würden viel zu
offen «definiert». Was darunter zu verstehen sei, sei alles andere als klar.
Die Vorinstanz führt demgegenüber aus, dass die Bestimmung absichtlich
und notwendigerweise relativ offen formuliert sei, sich aber dennoch klar
feststellen liesse, welche Produkte darunter fielen.
4.1.1 In Art. 1 Abs. 2 TStG beauftragt der Gesetzgeber den Bundesrat, die
Begriffe Tabakfabrikate und Ersatzprodukte näher zu definieren, womit
dem Bundesrat auf den ersten Blick ein erhebliches Ermessen bei der Be-
griffsdefinition übertragen wird. Bei näherer Betrachtung ergibt sich jedoch,
dass diesem Ermessen durch das Gesetz selber bereits Grenzen gesetzt
sind: In Art. 10 TStG, der die Bemessungsgrundlagen enthält, nimmt das
Gesetz nämlich eine Unterteilung der Tabakprodukte in verschiedene Pro-
duktekategorien vor (E. 3.2.2; Urteil des BVGer A-882/2016 vom 6. April
2017 E. 4.2.1); die Ersatzprodukte werden bereits in Art. 1 Abs. 1 TStG
selbst definiert und zwar als Erzeugnisse, die wie Tabak verwendet werden
(E. 3.1).
4.1.2 Die Frage, ob ein Erzeugnis wie Tabak verwendet wird, ist von Fall
zu Fall durch Auslegung zu ermitteln. Das bedeutet jedoch nicht, dass das
Legalitätsprinzip verletzt ist, ist doch letztlich jede gesetzliche Norm ausle-
gungsbedürftig (BEUSCH, Untergang, S. 22: «[D]as Erfordernis der Geset-
zesform als solches [ändert] nichts an der erwähnten Notwendigkeit und
A-1359/2018
Seite 19
Zulässigkeit der Auslegung»). Im Folgenden ist dennoch zunächst in
grundsätzlicher Hinsicht darauf einzugehen, was unter «Ersatzprodukten»
zu verstehen ist (zur Auslegung: E. 3.6, insb. 3.6.2) und damit letztlich auch
die Frage zu beantworten, ob diese genügend klar umschrieben sind, da-
mit dem Legalitätsprinzip (E. 3.4.2 f.) Genüge getan ist.
4.1.3 Gemäss Wortlaut des Gesetzes (Art. 1 Abs. 1 TStG) handelt es sich
bei Tabakersatzprodukten um «Erzeugnisse[…], die wie Tabak verwendet
werden» («matières qui sont utilisées de la même manière que le tabac»,
«prodotti utilizzati come il tabacco»). Der Sinn des Wortlauts ist in allen drei
Sprachfassungen identisch. Auch erscheint er klar. Dieses Ergebnis wird
sodann untermauert bei einem Blick auf die Entstehungsgeschichte der
Norm, deren Sinn und Zweck sowie die Systematik.
4.1.4 Die Entstehungsgeschichte der Norm wird im Folgenden dargestellt
(historische Auslegung). Die Einführung der Besteuerung der Ersatzpro-
dukte in der heutigen Form erfolgte in verschiedenen Etappen. Ziel dabei
war es, die Anzahl der Steuerobjekte zu vergrössern, um so die Steuerein-
nahmen zumindest konstant zu halten. Dazu wurde in einem ersten Schritt
die Grundlage in der Verfassung und später jene auf Gesetzesstufe ge-
schaffen. So hielt der Bundesrat zur beabsichtigten und später auch voll-
zogenen Erweiterung von Art. 41bis Abs. 1 Bst. c der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV, AS 1 I, BS 1
3) in der Botschaft zum Entwurf betreffend die Änderung der Bundesver-
fassung auf dem Gebiete der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvor-
sorge im Jahre 1971 das Folgende fest (vgl. Schweizerisches Bundesblatt
[BBl] 1971 II 1597 [nachfolgend Botschaft Änderung AHV/IV] 1628; eckige
Klammern hinzugefügt):
«Die Besteuerung des Tabaks trägt bereits heute zur Finanzierung der AHV
bei. Gemäss Artikel 34quater Absatz 2 Buchstabe b [aBV] soll sich das auch in
Zukunft nicht ändern. Nach dieser Bestimmung ist der Anteil des Bundes für
die eidgenössische Versicherung vorab aus den Reineinnahmen aus der Ta-
baksteuer und den Tabakzöllen sowie der fiskalischen Belastung gebrannter
Wasser zu decken. Die Tabaksteuer ist demnach von grosser Bedeutung für
die künftige Entwicklung der AHV und fortan auch der IV.
Der geltende Artikel 41bis BV [aBV] räumt dem Bund die Kompetenz ein, Steu-
ern vom Tabak oder, genauer, ‹vom rohen und vom verarbeiteten Tabak› zu
erheben. Es erscheint nun aber nicht ausgeschlossen, dass in den nächsten
Jahren Zigaretten, die keinen Tabak enthalten, auf dem Markt erscheinen. Die
Versuche auf diesem Gebiet sind schon weit fortgeschritten, und es muss be-
reits jetzt mit dieser Möglichkeit gerechnet werden. Es besteht jedoch kein
Zweifel, dass die jetzige Fassung von Art. 41bis Absatz 1 Buchstabe c [aBV]
A-1359/2018
Seite 20
die Besteuerung tabakfreier Rauchwaren nicht zulässt; dadurch könnten die
zur Finanzierung der eidgenössischen Versicherung bestimmten Einnahmen
eine empfindliche Einbusse erleiden. Um dies zu vermeiden, schlagen wir
Ihnen vor, Artikel 41bis Absatz 1 Buchstabe c [aBV] so zu ändern, dass der
Bund Steuern künftig nicht nur vom rohen und verarbeiteten Tabak erheben
kann, sondern zusätzlich ‹auf anderen Stoffen und daraus hergestellten Er-
zeugnissen, die wie roher und verarbeiteter Tabak verwendet werden›.
Das Eidgenössische Finanz- und Zolldepartement hat den Vorentwurf von Ar-
tikel 41bis Absatz 1 Buchstabe c BV [aBV] 56 interessierten Stellen ([…]) zur
Vernehmlassung unterbreitet. Von 42 eingegangenen Antworten haben uns
39 vorbehaltslos zugestimmt. Zwei Vernehmlassungen betonen indessen,
dass eine synthetische Zigarette, wenn sie nikotin- und teerfrei hergestellt
würde, nicht oder nur in reduziertem Masse besteuert werden sollte. Die Ab-
wägung dieser Anträge wird zu gegebener Zeit Sache des Gesetzgebers sein.
Vorläufig geht es nur darum, die Möglichkeit der Besteuerung in der Verfas-
sung vorzusehen.»
Der gemäss obiger Botschaft in die damalige Bundesverfassung aufge-
nommene Artikel wurde somit absichtlich offen formuliert, damit auch eine
Besteuerung teer- und/oder nikotinfreier Ersatzprodukte möglich sein
würde. Er zeigt zudem, dass man sich der Auswirkungen einer solchen
Formulierung im Klaren war. Den Entscheid über den genauen Umfang der
Steuerpflicht überliess man jedoch ausdrücklich dem Gesetzgeber. Dieser
weitete im Rahmen der Sanierungsmassnahmen 1994 für den Bundes-
haushalt die Tabaksteuer per 1. März 1996 auf Ersatzprodukte aus, ohne
dabei jedoch eine Einschränkung auf gewisse Ersatzprodukte vorzuneh-
men (vgl. dazu auch Botschaft über die Sanierungsmassnahmen 1994 für
den Bundeshaushalt, in: BBl 1995 I 89 ff. [nachfolgend: Botschaft Sanie-
rungsmassnahmen 1994] und insb. 267 ff.). Man wählte, mit anderen Wor-
ten, dieselbe weite Umschreibung für Ersatzprodukte, wie sie bereits in der
damaligen Bundesverfassung verwendet worden war. Eine Befreiung oder
eine reduzierte Besteuerung von teer- und/oder nikotinfreien Produkten
und somit eine Einschränkung des Steuerobjekts, die gemäss Botschaft
Änderung AHV/IV von zwei Vernehmlassungsteilnehmern befürwortete
worden war, fand nicht statt. Zwar ist der Botschaft Sanierungsmassnah-
men 1994 nicht zu entnehmen, dass sich der Gesetzgeber mit der Frage
der Besteuerung von Ersatzprodukten auseinandergesetzt hatte
(insb. S. 180 ff.). Daraus lässt sich aber nicht unbedingt schliessen, der
Gesetzgeber sei seiner Normierungspflicht nicht nachgekommen (so KATJA
CUPA, Cannabisblüten besteuern als Tabakersatzprodukt?, in: Jusletter
9. April 2018, Rz. 16). Aus der Botschaft Änderung AHV/IV ergibt sich näm-
lich, dass damals zwar festgehalten wurde, es werde dannzumal am Ge-
A-1359/2018
Seite 21
setzgeber liegen, die Anträge auf Niedrigbesteuerung bzw. Steuerbefrei-
ung von nikotin- und teerfreien Zigaretten abzuwägen. Gleichzeitig wurde
aber statuiert, dass die Steuer «auf anderen Stoffen und daraus hergestell-
ten Erzeugnissen, die wie roher oder verarbeiteter Tabak verwendet wer-
den», erhoben werden können sollte, wobei dem – wie ausgeführt – 39 von
42 Vernehmlassungsantworten zustimmten. Aufgrund dieser grossen Zu-
stimmung kann davon ausgegangen werden, dass eine weitere Diskussion
für nicht notwendig erachtet wurde. Auch in den parlamentarischen Debat-
ten führte dieser Zusatz weder bei der genannten Änderung der aBV noch
jener des TStG zu Diskussionen, woraus zu schliessen ist, dass es dazu
keinen Anlass gab. Die Entstehungsgeschichte zeigt somit, dass die Ver-
fassungs- und Gesetzgeber bewusst eine weite Umschreibung der Ersatz-
produkte gewählt haben, so dass auch synthetische, nikotin- und/oder teer-
freie Ersatzprodukte der Tabaksteuer unterliegen.
Der Vollständigkeit halber bleibt noch anzufügen, dass in Art. 131 Abs. 1
Bst. a BV im Vergleich zu Art. 41bis aBV die Umschreibung des Steuerob-
jekts im Zuge der Totalrevision der Bundesverfassung gekürzt wurde, ohne
dass jedoch der Bund dadurch bei der Besteuerung sämtlicher Tabakwa-
ren und Erzeugnisse, die wie Tabak verwendet werden, eingeschränkt
wurde (vgl. Botschaft vom 20. November 1996 über eine neue Bundesver-
fassung, BBl 1997 I 1 353; URS R. BEHNISCH, in: Ehrenzeller/Schindler/
Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, 2014,
Art. 131 Rz. 7; MICHAEL BEUSCH, in: Waldmann/Belser/Epiney [Hrsg.], Bun-
desverfassung, 2015, Art. 131 Rz. 15; zur ganzen Erwägung: Urteil des
BVGer A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 6.3.1).
4.1.5 Zu Sinn und Zweck der Norm lässt sich das Folgende feststellen. In
der Bundesverfassung ist festgehalten, dass die Erträge aus der Tabak-
steuer für die Leistungen des Bundes an die Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenversicherung verwendet werden (Art. 112 Abs. 5 BV). Dieser
Zweck der Tabaksteuer ist somit auf Stufe Verfassung festgehalten und
macht aus der Tabaksteuer eine Zwecksteuer. Neben diesen rein fiskali-
schen Motiven hat die Tabaksteuer jedoch auch eine Lenkungsfunktion.
Der gesundheitsschädliche Konsum von Tabakfabrikaten soll durch die Be-
steuerung reduziert werden, wobei Preiserhöhungen grundsätzlich als
wirksames Mittel zur Reduktion des Tabakkonsums anerkannt sind. Trotz
dieses Doppelcharakters der Tabaksteuer wurde der fiskalische Zweck
stets höher gewichtet als die Lenkungsfunktion. Dies ergibt sich nicht nur
aus der Verankerung des Finanzierungszwecks auf Verfassungsstufe, son-
A-1359/2018
Seite 22
dern zeigt sich beispielsweise auch aus dem Umstand, dass bei jeder Ge-
setzesänderung der Gesetzgeber jeweils genau darauf geachtet hat, ob
und gegebenenfalls wie sich die Einnahmen des Bundes bei der entspre-
chenden Gesetzesänderung verändern (vgl. beispielsweise Botschaft vom
1. September 2010 zum Bundesgesetz über das Konsolidierungspro-
gramm 2012-2013 [KOPG 12/13] in: BBl 2010 7059 [nachfolgend: Bot-
schaft KOPG 12/13] 7182 und bereits Botschaft Sanierungsmassnahmen
1994, S. 181). Die Einnahmen aus der Tabaksteuer sind für den Bund von
erheblicher Bedeutung und man ist und war darum stets bemüht, diese
stabil zu halten oder sogar zu erhöhen. Dass dies auch noch zu einer Re-
duktion der Anzahl der Raucher führen könnte, wurde jeweils eher nach-
rangig erwähnt (vgl. zum Zweck der Tabaksteuer auch BETTINA BÄRTSCHI,
Zur geplanten Revision der Tabaksteuer oder Was Steuern können und
sollen, in: Beusch/ISIS [Hrsg.], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, 2009,
S. 381 ff., 390 ff.). Sinn und Zweck der Einführung der Besteuerung der
Ersatzprodukte war es denn auch zu verhindern, dass das Steuersubstrat
und somit die Einnahmen des Bundes durch neuere technische Entwick-
lungen geschmälert werden (vgl. Botschaft Änderung AHV/IV S. 1614,
1619, 1628). Nicht ausschlaggebend waren dabei gesundheitspolitische
Überlegungen. Bezeichnenderweise und wie bereits oben bei der histori-
schen Auslegung gezeigt, erfolgte die Einführung der Besteuerung von Er-
satzprodukten jeweils im Zusammenhang mit Sanierungs- oder Finanzie-
rungsvorhaben des Bundes (vgl. dazu oben in E. 4.1.4 Zitat aus BBl 1971)
und somit als Massnahme zur Generierung von Mehreinnahmen. Auch die
meisten anderen Revisionen des Tabaksteuergesetzes erfolgten im Rah-
men von Sanierungs-, Finanzierungs- und Konsolidierungsmassnahmen
des Bundes (so letztmals anlässlich des Konsolidierungsprogramms 2012-
2013, vgl. Botschaft KOPG 12/13, S. 7181 f.). Aufgrund dieser überwie-
gend fiskalischen Motive der Tabaksteuer und im Speziellen der Besteue-
rung der Ersatzprodukte ist es folgerichtig, dass ihr auch nikotin- oder teer-
freie Ersatzprodukte unterliegen (vgl. zum Ganzen auch: ERNST BLUMEN-
STEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl.
2016, S. 252 f.).
Sinn und Zweck der Besteuerung der Ersatzprodukte ist es immer noch –
wie bereits historisch – sicherzustellen, dass die Steuerpflicht auch bei ta-
bakfreien Raucherwaren – welche als Genussmittel die gleichen Bedürf-
nisse wie die Tabakzigarette befriedigen – besteht. So will man den Genuss
einer Zigarette, Zigarre oder eines anderen entsprechend genutzten Fabri-
kats besteuern, unabhängig davon, ob darin Tabak oder ein anderer Stoff
verwendet wird. Ob dabei ein Produkt mehr, weniger oder gar kein Nikotin
A-1359/2018
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enthält und ob es für die Gesundheit völlig unbedenklich oder schädlich ist,
wird – aufgrund des vorrangigen fiskalischen Zwecks der Tabakbesteue-
rung – allenfalls bei der Höhe der Steuer, nicht aber bei der Steuerpflicht
als solcher, beachtet (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3123/2011 vom
17. Januar 2012 E. 6.3.2).
Zu Recht wird freilich festgehalten, dass die teleologische Auslegung zur
Klärung des Begriffs «Ersatzprodukt» nur bedingt beitragen kann, wird
doch der Zweck der Mittelbeschaffung durch jede Steuer erfüllt (vgl. CUPA,
a.a.O., Rz. 19). Da jedoch nicht jede Auslegung nach Sinn und Zweck be-
sagt, dass die Mittelbeschaffung im Zentrum steht, kann dieser Auslegung
dennoch entnommen werden, dass der Begriff weit zu verstehen ist.
4.1.6 In Bezug auf den Zusammenhang lässt sich festhalten, dass Art. 4
Abs. 1 Bst. c TStG, der das Steuerobjekt «Ersatzprodukte» nennt, in Zu-
sammenhang mit Art. 1 Abs. 1 TStG zu lesen ist, der diese Ersatzprodukte
näher, nämlich als «Erzeugnissen, die wie Tabak verwendet werden», de-
finiert. Ausgenommen von der Besteuerung sind gemäss Art. 3 Abs. 2 TStV
nur elektronische Zigaretten, die nach dem Verdampfer- oder Zerstäuber-
prinzip funktionieren, sowie deren Bestandteile (Bst. a) und bei der Swiss-
medic registrierte Produkte zur Rauchentwöhnung (Bst. b; E. 3.2.1). Dies
bedeutet im Umkehrschluss, dass sämtliche andere Erzeugnisse, die wie
Tabak verwendet werden, der Tabaksteuer unterliegen.
4.1.7 Damit kann bereits aufgrund des Wortlauts von Art. 4 Abs. 1 Bst. c
i.V.m. Art. 1 Abs. 1 TStG und auch unter Berücksichtigung der Entste-
hungsgeschichte und des Sinns und Zwecks der Tabaksteuergesetzge-
bung festgehalten werden, dass Produkte als «Ersatzprodukte» gelten,
wenn sie üblicherweise wie Tabakprodukte verwendet werden und zwar
unabhängig davon, ob sie gesundheitsschädlich sind oder nicht. Diese De-
finition mag weit sein. Sie genügt aber dem Legalitätsprinzip (vgl. BGE 143
II 409 E. 3.3).
4.1.8 Angemerkt werden kann, dass der Bundesrat in neuerer Zeit im Par-
lament Fragen, die die Legalisierung von THC-armem Cannabis betrafen,
unter anderem dahingehend beantwortete, die Cannabisblüten würden als
Tabakersatzprodukte gelten und entsprechend besteuert (Interpellation
Fehlmann Rielle, eingereicht am 15. März 2017, Geschäftsnum-
mer 17.3124; Frage Geissbühler, eingereicht am 31. Mai 2017, Geschäfts-
nummer 17.5239; Interpellation de Courten, eingereicht am 15. Juni 2017,
Geschäftsnummer 17.3486; s.a. Frage Geissbühler, eingereicht am
A-1359/2018
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8. März 2017, Geschäftsnummer 17.5199). Zwar sind diese Aussagen für
das Bundesverwaltungsgericht nicht bindend, doch lässt sich ihnen ent-
nehmen, dass auch der zeitgenössische Gesetzgeber der Besteuerung
von Cannabis positiv gegenübersteht.
4.2 Die Besteuerung von Tabakersatzprodukten ist – wie gesehen – von
der Verfassung nicht nur nicht ausgeschlossen, sondern ausdrücklich ge-
stattet. Der Grundsatz der Besteuerung ist in einem Gesetz im formellen
Sinn enthalten, nämlich dem TStG. Die im Gesetz ausdrücklich enthaltene
Delegation bezieht sich auf ein klares Sachgebiet und die Grundzüge der
Besteuerung sind im Gesetz selbst enthalten. Damit sind diese Vorausset-
zungen einer Gesetzesdelegation gegeben (E. 3.5.1). Es bleibt im Folgen-
den zu beurteilen, ob sich Art. 3 Abs. 1 TStV im Rahmen der Delegati-
onsnorm von Art. 1 Abs. 2 TStG bewegt.
4.2.1 Art. 3 Abs. 1 TStV definiert Tabakersatzprodukte als «Erzeugnisse,
die nicht oder nur teilweise aus Tabak bestehen, die aber wie Tabak oder
Tabakfabrikate verwendet werden, auch wenn sie für den Verbrauch nicht
angezündet werden müssen» (E. 3.2.1). Schon Art. 1 Abs. 1 TStG hält
(i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Bst. c TStG) fest, dass Erzeugnisse, «die wie Tabak
verwendet werden» der Tabaksteuer unterliegen. Damit ist die Definition
der Ersatzprodukte in Art. 3 Abs. 1 TStV hauptsächlich eine Ausformulie-
rung bzw. Präzisierung dessen, was bereits im Gesetz enthalten ist (Urteil
des BVGer A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 6.2.1). Was die Präzisie-
rung «auch wenn sie für den Verbrauch nicht angezündet werden müssen»
anbelangt, formuliert diese nur eine Selbstverständlichkeit aus. Auch Ta-
bakprodukte werden nicht immer angezündet. Zu denken ist vorab an den
nunmehr ausdrücklich im Gesetz genannten Wasserpfeifentabak.
4.2.2 Da sich die Definition in der TStV damit klar im Rahmen des TStG
bewegt, hat der Bundesrat die ihm übertragene Kompetenz eingehalten.
Diese ist vom Bundesverwaltungsgericht zu respektieren (E. 3.5.3).
4.3 Damit ist darauf einzugehen, ob die Cannabisblüten wie Tabak verwen-
det werden.
4.3.1 Die Verwendung von Tabak ist vielfältiger Art. Sein Rauch, der durch
Verbrennung entsteht, kann inhaliert werden (so bei Zigaretten, Zigarren
und ähnlichen Produkten, sowie Schnitttabak). Des Weiteren wird Tabak
auch ohne Verbrennung als Kautabak gekaut oder als Schnupftabak ge-
A-1359/2018
Seite 25
schnupft. Bei der Wasserpfeife wird die feuchte Tabakmischung, die oft-
mals mit Fruchtessenzen oder anderen Aromen angereichert ist, in eine
perforierte Aluminiumfolie gewickelt, auf welche dann eine glühende Kohle
gelegt wird. Durch diese Kohle wird der Tabak nicht verbrannt, sondern
durch die entstehende Wärme gedünstet, so dass sich aus der vorhande-
nen Feuchtigkeit ein Tabakdampf bildet, welcher dann vom Konsumenten
inhaliert wird (vgl. Urteil des BVGer A-601/2018 vom 6. November 2018
E. 3.2.2). Das Rauchen und Inhalieren des Dampfs eines Ersatzprodukts
sind somit, auch bei sog. enger Auslegung des Wortlauts, von der Formu-
lierung «wie Tabak verwendet werden» grundsätzlich erfasst (vgl. Urteil
des BVGer A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 6.2.1).
4.3.2 Die streitbetroffenen Cannabisblüten können unbestrittenermassen
geraucht werden, sofern sie zerkleinert werden. Die Zerkleinerung erfolgt
dabei entweder mittels eines sog. Grinders oder auch durch Zerreiben der
trockenen Blüten zwischen den Fingern. Fraglich ist jedoch, ob sie auch
(hauptsächlich) zum Rauchen bzw. zu einem Konsum der Art, wie sie bei
Tabak üblich ist, bestimmt sind («wie Tabak verwendet werden»; Hervor-
hebungen nur hier) oder ob es sich dabei eher um eine zweckentfremdete
Art des Konsums handelt. Nicht jedes Produkt, das theoretisch geraucht
werden kann, wird der Tabaksteuer unterworfen.
4.3.3 Ausschlaggebend ist damit, ob das Produkt bei objektiver Betrach-
tung als Ersatz von Tabak bzw. Tabakfabrikaten angesehen werden kann.
Kriterien dazu können die äussere Erscheinung, die eigentliche Handha-
bung, die Produktbestimmung, welche der Anbieter dem Produkt einräumt,
sowie die Wahrnehmung der Konsumenten resp. der Käufer des Produktes
sein (Urteil des BVGer A-3123/2011 vom 17. Januar 2012 E. 6.2.1).
4.3.4 Dabei ist auf den üblichen Gebrauch abzustellen, nicht auf Randphä-
nomene. Daher hilft das Argument der Beschwerdeführerin, selbst Speisen
würden gelegentlich mit Tabak gewürzt, was zeige, dass der Begriff «Er-
satzprodukt» mit der Umschreibung «Erzeugnisse, die wie Tabak verwen-
det werden» dem Begriff keine zusätzlichen Konturen verleihe, nicht. Tabak
als Gewürz zu verwenden, kann nicht als übliche Konsumform bezeichnet
werden, zumal die Handhabung, wie sich aus der von der Beschwerdefüh-
rerin eingereichten Beilage ergibt, nicht einfach ist.
Auch der Preis nicht entscheidend. Zwar wird kein Tabakraucher wegen
des Preises auf Cannabisblüten umsteigen. Er kann dies aber aus anderen
Gründen tun, beispielsweise aus gesundheitlichen Überlegungen, da – wie
A-1359/2018
Seite 26
die Beschwerdeführerin ausführt – die Konsumentinnen und Konsumenten
den Produkten eine entsprechende Wirkung zusprechen. Dies ändert oh-
nehin nichts daran, dass die Cannabisblüten oft geraucht werden. Die De-
finition im Gesetz, wonach Tabakersatzprodukte als «Erzeugnisse[…], die
wie Tabak verwendet werden» gelten, zeigt, dass die Verwendungsart «wie
Tabak» wichtiger ist, als die konkrete Substitutionsfunktion (der Gesetzge-
ber hätte dann eher die Formulierung «als» oder «anstelle von Tabak» ver-
wendet). Die französische Fassung der Definition entspricht in etwa der
deutschen («de la même manière que le tabac»), die italienische erscheint
weniger klar («utilizzati come il tabacco»).
4.3.5 Der Internetauftritt der Beschwerdeführerin erwähnt Cannabisblüten
nur sehr dezent. Vielmehr finden sich dort Produkte wie Cremen [etc.] und
Lebensmittel. Um diese geht es vorliegend jedoch nicht. Da sich dem Aus-
senauftritt der Beschwerdeführerin praktisch keine Informationen zu den
Cannabisblüten selbst entnehmen lassen, lässt sich daraus nicht ableiten,
wie diese angepriesen und wahrgenommen werden. Es darf aber als all-
gemein bekannt gelten, dass Cannabisblüten oft geraucht werden, und
zwar nicht nur solche mit einem THC-Gehalt von über einem Prozent. Im
Internet finden sich zudem viele Angebote, bei denen Händler nicht nur
Cannabisblüten anpreisen, sondern zugleich auch Utensilien, die für das
Rauchen oder Verdampfen dieser Blüten hilfreich sind (vgl. den Sachver-
halt im Urteil des BVGer A-1211/2018 vom 11. März 2019).
Es mag sein, dass die Beschwerdeführerin sich auch mit dem Verkauf von
Cannabisblüten eher im Bereich Wellness/Lifestyle positionieren will. Da
jedoch die Besteuerung oder Nichtbesteuerung eines Produktes nur dann
von den konkreten Absichten eines Händlers abhängen kann, wenn dies
ausdrücklich in einem Gesetz oder einer Verordnung festgehalten wird, ist
vorliegend darauf abzustellen, wie das Produkt allgemein angesehen wird,
nicht wie es in Einzelfällen angesehen wird. Auch lässt sich fragen, ob Per-
sonen, die sich für Wellness- oder Lifestyle-Produkte interessieren, nicht
eher die bereits konsumfertigen Produkte der Beschwerdeführerin kaufen
als die Blüten.
Zwar vertreibt die Beschwerdeführerin – wie sie in der Replik ausführt –
mittlerweile auch fein geschnittene Blüten, wobei dieses Produkt vorlie-
gend nicht Streitgegenstand ist. Es liesse sich insofern fragen, ob Perso-
nen, die rauchen wollen, nicht eher diese Produkte kaufen würden. Es
bleibt aber dabei, dass auch die Blüten selbst relativ einfach auf eine
A-1359/2018
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«rauchbare» Grösse zerkleinert werden können. Danach können die Blü-
ten wie die bereits zerkleinert angebotenen Blüten konsumiert, in der Regel
also geraucht, werden. Die Herstellung anderer Produkte, wie Öle oder Le-
bensmittel bedarf dagegen in der Regel weiterer Bearbeitungsschritte.
Schliesslich bestreitet auch die Beschwerdeführerin explizit nicht, dass das
Rauchen eine weit verbreitete Konsumform von Cannabisblüten ist. Uner-
heblich ist dabei für die vorliegend einzig vorzunehmende tabaksteuer-
rechtliche Würdigung, ob die Produkte mit einem Warnhinweis betreffend
die gesundheitsschädigende Wirkung des Rauchens versehen sind oder
nicht. Damit ist auch nicht relevant, dass die Vorinstanz in der Tat einem
Zirkelschluss unterliegt, wenn sie aus den Warnhinweise schliesst, die
Cannabisblüten würden geraucht, obwohl diese Hinweise nur deshalb an-
gebracht wurden, weil die Vorinstanz in ihrem Merkblatt (Merkblatt über die
Tabaksteuerpflicht von Cannabisprodukten mit einem THC-Gehalt von un-
ter 1 % vom 1. Januar 2018; abrufbar unter > Do-
kumentation >Merkblätter > für Firmen >Tabaksteuer; letztmals aufgerufen
am 11. März 2019) auf die Notwendigkeit des Anbringens hinweist.
Es ist damit nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz die streitbetroffe-
nen Cannabisblüten der Tabaksteuer unterstellt hat.
4.4 Es bleibt im Folgenden noch zu beurteilen, zu welchem Steuersatz –
konkret jenem für Feinschnitttabak oder jenem für anderen Rauchtabak –
die streitbetroffenen Cannabisblüten zu veranlagen sind.
4.4.1 Zwar steht weder im TStG noch in der TStV, zu welchem Satz Tabak-
ersatzprodukte zu versteuern sind. Bereits aus der Bezeichnung als «Er-
satz»-Produkte ergibt sich jedoch, dass sie zu jenem Satz zu versteuern
sind, der für das Produkt gilt, das sie ersetzen. Die Intention des Gesetz-
gebers, Tabakersatzprodukte gemäss der Tabaksteuergesetzgebung zu
besteuern, ergibt sich klar aus dem Gesetz (E. 4.1.4, vgl. auch 4.1.8), wes-
halb sich eine analoge Anwendung der für Tabakprodukte festgesetzten
Steuersätze aufdrängt (anders CUPA, a.a.O., Rz. 18). Der Gebrauch eines
Tabakersatzprodukts als solcher ist damit in Bezug auf den anwendbaren
Steuersatz entscheidend und nicht die konkrete Beschaffenheit des Pro-
dukts.
4.4.2 Wie oben ausgeführt (E. 4.1.5), kann bei der Bestimmung des Steu-
ersatzes allenfalls gesundheitlichen Aspekten Rechnung getragen werden.
A-1359/2018
Seite 28
Dies hilft jedoch bei der Prüfung vorliegend nicht weiter, sind doch die ge-
sundheitlichen Aspekte insbesondere von Cannabidiol noch zu wenig ge-
klärt (THE NATIONAL ACADEMIES OF SCIENCES, ENGENEERING AND MEDICINE
[Hrsg.], The Health Effects of Cannabis and Cannabinoids: The Current
State of Evidence and Recommendations for Research. Washington DC
2017 [], S. 85 f., 128 ff., wobei zu beachten
ist, dass die dort genannten Ergebnisse teilweise auf andere Cannabinoide
als Cannabidiol bezogen sind; Studien auf der Internetseite des Bundes-
amts für Gesundheit: > Gesund Leben > Cannabis >
Medizinische Anwendung von Cannabis, letztmals aufgerufen am 11. März
2019). Klar ist jedoch, dass beim Rauchen durch den Verbrennungsvor-
gang Stoffe entstehen, die unabhängig davon, ob sich in der Zigarette etc.
Tabak befindet, gesundheitsschädlich sind. Damit ist unabhängig von ge-
sundheitlichen Aspekten einzig darüber zu entscheiden, ob die Cannabis-
blüten wie Feinschnitttabak oder wie anderer Tabak verwendet werden.
4.4.3 Bei Feinschnitttabak handelt es sich um zerkleinerten – geschnitte-
nen – Tabak (E. 3.2.4; Urteil des BVGer A-882/2016 vom 6. April 2017
E. 4.3.1). Gemäss gesetzgeberischer Absicht ist darunter primär Tabak zu
verstehen, der zum Selberdrehen von Zigaretten verwendet wird. Gemäss
den «Erläuterungen zum Schweizerischen Gebrauchstarif» zur Zolltarif-
nummer 2403 (zu finden unter ) handelt es sich zolltarifrecht-
lich bei Feinschnitttabak um «Rauchtabak, auch mit beliebigem Gehalt an
Tabakersatzstoffen, z.B. geschnittener Tabak zur Verwendung in Pfeifen
oder zur Herstellung von Zigaretten» (Urteil des BVGer A-882/2016 vom
6. April 2017 E. 4.3.2 f.). Der Bundesrat führte in der Botschaft vom 21. De-
zember 2007 zur Änderung des Tabaksteuergesetzes (BBl 2008 533 546)
aus:
«Die EG ermöglicht eine Aufteilung in Feinschnitttabak (zum Selberdrehen
von Zigaretten) und anderen Rauchtabak (Pfeifentabak). Feinschnitttabak wird
in der Regel wesentlich höher belastet als Pfeifentabak. Diese unterschiedli-
che Behandlung ist auch in der Schweiz anzustreben, damit die wachsende
Preisdifferenz zwischen Fabrik- und handgerollten Zigaretten eingedämmt
werden kann.»
4.4.4 Vorliegend geht es um Cannabisblüten und nicht um Cannabis in
Form von Zigaretten. Allerdings ist die häufigste Konsumform auch von
Cannabisblüten das Rauchen und zwar in Zigarettenform. Cannabisblüten
dienen damit vorwiegend demselben Zweck wie Feinschnitttabak. Dass
auch andere Konsumformen denkbar sind, ändert daran nichts. Zwar müs-
A-1359/2018
Seite 29
sen die Cannabisblüten noch zerkleinert werden, doch ist dies mit «Grin-
dern» einfach möglich. Selbst die Zerkleinerung zwischen den Fingern,
also ohne weitere Hilfsmittel, ist möglich. Zudem ändert dies nichts daran,
dass die Cannabisblüten wie Feinschnitttabak verwendet werden. Bei der
Besteuerung von Ersatzprodukten ist nun aber auf die Verwendungsweise
und weniger auf die konkreten (weiteren) Eigenschaften abzustellen. Da-
her ist auch nicht entscheidrelevant, dass es verschiedene Cannabispro-
dukte (so Blüten ganz oder feingeschnitten oder vorgefertigte Zigaretten),
gibt, die alle geraucht werden können. Weiter ist unerheblich, ob die Can-
nabisblüten, wie die Beschwerdeführerin geltend macht, als Tabakzusatz
verwendet werden. Es genügt, dass sie – wie Feinschnitttabak – geraucht
werden und damit wie solcher Tabak verwendet werden.
4.4.5 Damit ist nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz die Cannabis-
blüten wie Feinschnitttabak besteuert.
4.5 Es bleibt, in der gebotenen Kürze auf weitere Vorbringen der Parteien
einzugehen, soweit sie nicht bereits zumindest implizit vorstehend behan-
delt wurden.
4.5.1 Der Sachverhalt, der dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-882/2016 vom 6. April 2017 zugrunde lag, weist wesentliche Abweichun-
gen vom vorliegenden Sachverhalt auf. Dort ging es nämlich um eine Än-
derung des Steuersatzes auf Wasserpfeifentabak, der zuvor als übriger
Rauchtabak besteuert wurde und nun mittels einer Verordnungsänderung
dem Feinschnitttabak gleichgestellt werden sollte. Vorliegend geht es um
die Frage, ob ein neues Produkt der Tabakbesteuerung untersteht. Auch
ging es im genannten Urteil um ein Tabakprodukt, während vorliegend ein
Tabakersatzprodukt zu beurteilen ist. Auch wenn es einige ähnliche Frage-
stellungen gibt, sind die Fälle daher in Bezug auf die Kernfrage nicht ver-
gleichbar.
4.5.2 Nicht mehr einzugehen ist bei diesem Ergebnis auf das Argument der
Beschwerdeführerin, es handle sich bei den Cannabisblüten um Rohstoffe,
und jenes der Vorinstanz, würde es sich bei den Cannabisblüten tatsäch-
lich um Rohstoffe handeln, dürften diese nur von Reversinhabern gehan-
delt, also sowohl ver- als auch gekauft, werden. Das oben erwähnte Merk-
blatt (E. 3.3), in dem Cannabisblüten als Rohstoffe bezeichnet werden, ist
für das Bundesverwaltungsgericht ohnehin nicht bindend (E. 3.7), wobei
vorliegend zu beachten ist, dass jene Behörden, die das Merkblatt heraus-
A-1359/2018
Seite 30
gegeben haben, nicht mit dem Vollzug der Tabaksteuergesetzgebung be-
traut sind und sich deshalb auch nicht mit den dort geltenden Begrifflich-
keiten auseinanderzusetzen hatten.
4.6
4.6.1 Die Beschwerdeführerin offeriert verschiedentlich die Befragung von
A._______. Dieser soll zu folgenden Aspekten Aussagen machen: die Tat-
sache, dass die Vorinstanz die Beschwerdeführerin und andere Marktteil-
nehmer darauf hingewiesen habe, dass es Straffolgen nach sich ziehen
könnte, wenn sie die betreffenden Produkte nicht mit Warnhinweisen ver-
sehen würden; zur Verwendungsart der Cannabisblüten, inklusive der Po-
sitionierung der Beschwerdeführerin und zur Lancierung von feingeschnit-
tenen und verarbeiteten Cannabisblüten; dem Umstand, dass Kunden die
Cannabisblüten aufgrund ihrer Heilwirkung kauften.
4.6.2 Was den ersten Punkt betrifft, weist die Vorinstanz auch in ihrem
Merkblatt (E. 4.3.5) auf die Pflicht, Warnhinweise anzubringen, hin. Abge-
sehen davon erachtet das Bundesverwaltungsgericht den Umstand, dass
Warnhinweise auf den Packungen angebracht sind, nicht als entscheidwe-
sentlich (E. 4.3.5), weshalb sich auch eine weitergehende Beweiserhe-
bung erübrigt.
Was die Verwendungsart der Cannabisblüten, inklusive die Positionierung
der Beschwerdeführerin und zur Lancierung von feingeschnittenen und
verarbeiteten Cannabisblüten, geht auch das Bundesverwaltungsgericht
durchaus davon aus, dass sich die Beschwerdeführerin vorwiegend im
Lifestyle- und Wellnessbereich positioniert (vgl. E. 4.3.5). Damit folgt es der
entsprechenden Tatsachendarstellung der Beschwerdeführerin und es ist
nicht ersichtlich, was eine Befragung von A._______ diesbezüglich weiter
zur Erstellung des Sachverhalts beitragen könnte. Bezüglich der allgemei-
nen Verwendungsart von Cannabisblüten (wie gesagt, E. 4.3.5, sind gele-
gentliche Abweichungen davon im Einzelfall unerheblich) hält es das Bun-
desverwaltungsgericht für notorisch, dass die Cannabisblüten oft geraucht
werden. Da die Beschwerdeführerin nicht geltend macht, ihrerseits eine
Marktstudie betrieben zu haben, ist nicht ersichtlich, wie A._______ über
allgemein zugängliche Informationen hinaus bzw. konkret die Produkte der
Beschwerdeführerin betreffende, vorliegend aber nicht entscheidwesentli-
che, Verwendung Auskunft geben könnte. Auch diesbezüglich ist
A._______ folglich nicht zu befragen.
A-1359/2018
Seite 31
Schliesslich wird der Umstand erwähnt, dass die Konsumentinnen und
Konsumenten Cannabis wegen der gesundheitsfördernden Wirkung, die
sie den Blüten zuschrieben, konsumierten. Auch dieser Umstand wird we-
der explizit in Zweifel gezogen, sondern offengelassen, noch erweist er
sich als entscheidrelevant (E. 4.3.4 und E. 4.4.2, vgl. auch E. 4.1.7). Auch
hierzu ist A._______ daher nicht zu befragen.
4.6.3 Insgesamt ist damit die anerbotene Befragung von A._______ nicht
durchzuführen, weil sie nichts zur Erstellung des vorliegend rechtserhebli-
chen Sachverhalts beizutragen vermöchte.
4.7 Damit bleibt, auf die Frage zurückzukommen, ob die Vorinstanz den
rechtserheblichen Sachverhalt genügend abgeklärt hat, sie also ihrer Un-
tersuchungspflicht nachgekommen ist (E. 2.1.6).
Wie zuvor festgehalten, sind sowohl die Produktbestimmung als auch die
konkrete Produktpräsentation durch die Beschwerdeführerin nicht ent-
scheidrelevant. Daher war die Vorinstanz auch nicht gehalten, diesbezüg-
lich (weitere) Abklärungen zu treffen (E. 2.1.5). In Bezug auf die tatsächli-
che Verwendung der Blüten, kommt es nicht auf die konkret von der Be-
schwerdeführerin verkauften Blüten an, sondern darauf, wie (legale) Can-
nabisblüten verwendet werden. Wie die Beschwerdeführerin selber
schreibt, ist eine häufige Konsumform das Rauchen, was überdies als all-
gemeinnotorisch gelten darf und auch daher nicht weiter abzuklären ist
(vgl. E. 2.1.4). Gilt als allgemeinnotorisch, dass die Cannabisblüten vorwie-
gend geraucht werden, ist damit zugleich gesagt, wie die Blüten von den
Konsumentinnen und Konsumenten wahrgenommen werden. Wiederum
ist die allgemeine Wahrnehmung von Cannabisblüten entscheidend, nicht
jedoch, wie die von der Beschwerdeführerin angebotenen Cannabisblüten
konkret wahrgenommen werden (dazu E. 4.3.5). Da Tabakprodukte und
Cannabisblüten nicht direkt austauschbar sein müssen, damit letztere der
Tabaksteuer zu unterstellen sind (E. 4.3.4), ist über diesen Umstand auch
kein Beweis zu führen (E. 2.1.5).
Demnach hat die Vorinstanz den Sachverhalt genügend abgeklärt.
A-1359/2018
Seite 32
5.
5.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 10'000.-- fest-
zusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen
(Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 1 und 4 des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs-
gericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in der-
selben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
5.2 Der Beschwerdeführerin und der Vorinstanz sind keine Parteientschä-
digungen zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE
e contrario; Art. 7 Abs. 3 VGKE).

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)


A-1359/2018
Seite 33
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 10‘000.-- werden der Beschwerde-
führerin auferlegt. Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvor-
schuss in derselben Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten ver-
wendet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Susanne Raas

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Seite 34
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die be-
schwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand: 11. März 2019