Cour I
A-1360/2006
{T 0/2}
Arrêt du 1er mars 2007
Composition : Juges Pascal Mollard; Markus Metz et Daniel Riedo
Greffière Marie-Chantal May Canellas
X._______
recourante, représentée par Y._______,
contre
L'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt
fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003
Berne.
concernant
impôt anticipé (naissance de la créance fiscale) ; droit de timbre
d'émission (versement supplémentaire)
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Faits :
A. La société X._______, dont le siège social se trouve à V._______ depuis
le 11 octobre 2005, a été constituée, selon ses statuts, en date du
U._______ et a pour but inscrit au registre du commerce l achat de
participations dans des sociétés ou entités, l achat, la vente et le
placement d actions, d obligations cotées et de prêts obligataires, ainsi que
la coordination sur le plan financier, technique et administratif de sociétés
filles et liées (voir extrait du registre du commerce de Z._______ du 4 avril
2006, lequel précise le but social poursuivi comme étant « l assunzione di
partecipazioni, sotto qualsiasi forma in società ed enti, e in particolare la
partecipazione a società, per la realizzazione di iniziative e lo sviluppo di
attività nei settori industriale, commerciale, finanziario e di servizi ;
l acquisto, la vendita e il collocamento di azioni, quote obbligazioni,
l assunzione e il collocamento di prestiti obbligazionari ; il finanziamento
delle proprie partecipate o di società terze ; il coordinamento sul piano
finanziario, tecnico e amministrativo dell attività delle società partecipate e
collegate »). Le capital social de la société, entièrement libéré, s élevait
jusqu au 28 juin 2004 à Fr. 2'000 000'000.- divisé en 2'000 000 actions au
porteur de Fr. 1'000.- chacune. Suite à une réduction de capital en
conformité de l art. 732 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS
220), le capital social s élève depuis lors à Fr. 100 000 000.- divisé en
100'000 actions de Fr. 1'000.-, lesquelles sont nominatives depuis le 22
juillet 2005 (selon extrait précité du registre du commerce de Z._______
du 4 avril 2006). La société intéressée fait partie du groupe W._______ et
est détenue majoritairement par la société italienne W._______, sise à
O._______.
B. Il fut décidé lors de l assemblée générale ordinaire de la société
X._______ tenue le 8 avril 2002 de distribuer aux actionnaires en fin
d année, soit le 4 décembre 2002, un dividende s élevant à
Fr. 22'000'000.-. Compte tenu de cette décision, la société annonça le
versement d un dividende du montant précité à l'Administration fédérale
des contributions (AFC) au moyen du formulaire n° 103 daté également du
8 avril 2002. Il en résultait un impôt anticipé de Fr. 7 700'000.-
correspondant à 35% de la valeur devant être distribuée aux actionnaires
(voir pièces n° 5 et 6 produites par la société concernée ; voir également
pièces n° 1b et 12b de l AFC). Dite décision de distribuer le dividende
précité fut toutefois révoquée lors de l assemblée générale extraordinaire
tenue par la société concernée en date du 11 décembre 2002 (pièce n° 11
produite par la société ; pièce n° 3c de l AFC). La société fit ainsi parvenir
un nouveau formulaire n° 103 à l AFC, indiquant qu aucune distribution de
dividende n aurait lieu (pièce n° 12 de la société ; pièce n° 3b de l AFC).
L AFC indiqua toutefois, par courrier du 14 février 2003, que selon la
législation applicable en matière d impôt anticipé, la créance fiscale avait
pris naissance lors de l échéance du dividende fixée au 4 décembre 2002
et que la renonciation ultérieure était sans effet sur l impôt qui restait dû.
Elle attira également l attention de la société X._______ sur le fait que la
3renonciation à la perception d un dividende échu ou éventuellement déjà
versé constituait en principe un versement supplémentaire au sens de
l art. 5 al. 2 let. a de la loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre
(LT, RS 641.10) soumis au droit de timbre d émission. Il en résulterait un
impôt s élevant à Fr. 220'000.-, correspondant à 1% du dividende non
versé de Fr. 22'000'000.-, lequel devrait être versé par la société
concernée (voir pièce n° 4 de l AFC).
C. Par courrier du 26 février 2003, la société X._______ ne contesta par le
fait que l AFC ne puisse renoncer à la perception de créances fiscales
échues, mais fit valoir certaines exceptions ressortant de la pratique de
l administration fiscale dont elle devrait bénéficier, les conditions étant
réalisées en l occurrence. Elle contesta au surplus le versement d un impôt
au titre de droit de timbre. En réponse, l autorité fiscale confirma sa
position quant au versement de l impôt anticipé et du droit de timbre
d émission dû par la société en cause suite à la renonciation au dividende
initialement décidé. La société, maintenant ses contestations, requit de
l AFC par lettre du 7 mai 2003 qu une décision formelle lui soit notifiée.
D. Par décision du 30 juillet 2003, l AFC confirma les créances fiscales
précitées, condamnant X._______ à verser le montant de Fr. 7'700'000.-
au titre de l impôt anticipé, ainsi que le montant de Fr. 220'000.- au titre du
droit de timbre d émission, plus intérêts moratoires. Elle confirma ainsi le
fait que la créance fiscale ressortant de l impôt anticipé avait pris
naissance au moment de l échéance du dividende fixée au 4 décembre
2002 et ne pouvait plus être révoquée et que le droit de timbre d émission
devant être perçu au taux de 1% était dû en raison de la renonciation
ultérieure des actionnaires à la distribution du dividende en cause.
E. A l encontre de cette décision, X._______ forma une réclamation en date
du 15 septembre 2003. Préalablement, la société avait requis un entretien
auprès de l AFC, lequel eut lieu le 25 août 2003. A cette occasion, les
représentants de la société X._______ expliquèrent que la renonciation
par l actionnaire majoritaire, soit la société W._______, de percevoir le
dividende en cause était intervenue avant même la tenue de l assemblée
générale extraordinaire du 11 décembre 2002, plus précisément bien
avant la date d échéance prévue du dividende, et que dès lors la créance
fiscale n avait pu prendre naissance. S ensuivit en outre un échange de
correspondances entre les parties. Malgré les explications fournies, l AFC
rejeta la réclamation interjetée par décision sur réclamation du 7 avril
2004.
F. A l encontre de cette décision, X._______ (ci-après : la recourante) a
déposé un recours auprès de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions par mémoire du 17 mai 2004 (recte : 18 mai 2004,
selon date du sceau postal). La recourante fait valoir à titre liminaire la
violation par l instance inférieure des garanties de procédure contenues
aux art. 29 et 30 de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du
18 avril 1999 (Cst., RS 101) et donc implicitement la violation du droit
d être entendu, dans la mesure où elle avait requis l audition de témoins,
laquelle a été refusée. Elle invoque sur le fond l absence de dividende
4soumis à l impôt anticipé compte tenu du fait que la créance fiscale
n aurait jamais pris naissance, l actionnaire majoritaire, voire principal
ayant renoncé au versement du dividende initialement fixé avant même sa
date d échéance. Elle se prévaut également dans ce contexte de la
pratique administrative applicable en présence d une prestation
appréciable en argent (dividende dissimulé) - selon laquelle l AFC peut
renoncer à certaines conditions à prélever l impôt anticipé après
annulation d opérations antérieures. Elle estime notamment dans ce
contexte que si elle ne peut pas bénéficier de cette pratique en présence
de dividende déclaré, la perception de l impôt anticipé aboutira dans le cas
d espèce à un résultat plus sévère que si elle avait effectivement procédé
à une prestation appréciable en argent (dividende dissimulé) qu elle aurait
annulée quelques mois plus tard. Le prélèvement de l impôt anticipé risque
de conduire par ailleurs à une double imposition au titre de l impôt anticipé
sur le même bénéfice notamment s il était décidé à nouveau de distribuer
le dividende qui a été annulé. Quant à la perception du droit de timbre
d émission, elle le conteste, considérant que la révocation du dividende est
intervenue ex tunc et que dès lors l actionnaire majoritaire n a effectué
aucun versement supplémentaire au sens de l art. 5 al. 2 let. a LT. Enfin,
elle fait valoir à titre subsidiaire la pratique concernant la compensation
entre les distributions de bénéfices et les apports.
G. Par réponse du 19 août 2004, l'AFC a conclu au rejet du recours, sous
suite de frais.
Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie « En
droit » de la présente décision.
Le Tribunal administratif fédéral considère :
1. Les décisions sur réclamation prises par l'AFC en matière d'impôt anticipé
et de droits de timbre pouvaient jusqu'au 31 décembre 2006 faire l'objet
d'un recours devant la Commission fédérale de recours en matière de
contributions dans les trente jours à compter de leur notification
conformément aux art. 44 ss de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la
procédure administrative (PA, RS 172.021 ; voir aussi art. 71a al. 1 PA ;
voir également l'ancien art. 42a de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13
octobre 1965 [LIA, RO 1966 385 et modifications ultérieures] abrogé par le
ch. 60 de l'annexe à la loi du 17 juin 2006 sur le Tribunal administratif
fédéral [LTAF, RS 173.32] et l'ancien art. 39a LT, abrogé par le ch. 51 de
l'annexe à la LTAF). Depuis le 1er janvier 2007, de telles décisions doivent
être attaquées par la voie du recours auprès du Tribunal administratif
fédéral en sa qualité de tribunal administratif ordinaire de la Confédération
(art. 1 al. 1 LTAF, voir aussi art. 31, 32 a contrario et 33 LTAF). Aux
termes de l'art. 53 LTAF, les procédures de recours contre les décisions
qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de ladite loi et qui, selon
l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral
ou le Conseil fédéral sont régies par l'ancien droit (al. 1). Les recours qui
5sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage
ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur
de la LTAF, soit au 1er janvier 2007, sont traités par le Tribunal
administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent et sont jugés
sur la base du nouveau droit de procédure (al. 2). A teneur de l'art. 37
LTAF, la procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la
PA, ceci pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement.
En l'occurrence, le mémoire de recours est daté du 17 mai 2004 (recte : 18
mai 2004). Il est dirigé contre une décision rendue par l'AFC le 7 avril 2004
et notifiée au plus tôt le lendemain. Dite décision a donc été notifiée au
cours des féries au sens de l'art. 22a PA. Le délai de recours a,
contrairement à ce qu'indique la recourante, commencé à courir le premier
jour qui a suivi la fin des féries, soit le lundi 19 avril 2004 (voir en ce sens,
arrêt du Tribunal fédéral du 13 janvier 2006, en la cause A. [1A.254/2005],
consid. 4.2, 4.3 et 5). Le délai de recours est donc venu à échéance le 18
mai 2004. Le présent recours interjeté à cette date selon le sceau postal
l'a donc été en temps utile. Un examen préliminaire du recours relève en
outre qu'il remplit les exigences posées aux art. 51 et 52 PA et qu'il ne
présente aucune carence de forme ou de fond. Il y a dès lors lieu d'entrer
en matière. Enfin, la cause n'ayant pas été jugée avant le 31 décembre
2006 par la Commission fédérale de recours en matière de contributions, il
appartient désormais au Tribunal administratif fédéral de s'en saisir
conformément aux art. 31 ss et 53 LTAF.
2. Le litige portant tant sur la question de savoir si la recourante est
redevable de l'impôt anticipé que du droit de timbre d'émission, il convient
dans un premier temps de juger si celle-ci a réalisé une prestation
imposable au sens de la LIA (consid. 4 à 6 ci-dessous), puis, dans un
second temps seulement, si, et dans quelle mesure, les actionnaires,
respectivement l'actionnaire majoritaire ou unique ont effectué un
versement supplémentaire à la société au sens de la LT (consid. 7 ci-
dessous). La recourante invoquant toutefois la violation de garanties de
procédure, dont la violation du droit d'être entendu, il s'impose d'examiner
cette question à titre préalable s'agissant d'un grief formel (consid. 3 ci-
dessous).
3.
3.1 Selon l'art. 49 PA, la recourante peut invoquer la violation du droit fédéral,
la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et
l'inopportunité. Toutefois, le Tribunal administratif fédéral constate les faits
d'office et n'est en aucun cas lié par les motifs invoqués à l'appui du
recours (art. 62 al. 4 PA). Il peut s'écarter des considérants juridiques de la
décision attaquée aussi bien que des arguments des parties. Les principes
de la maxime inquisitoire et de l'application d'office du droit sont cependant
limités dans la mesure où l'autorité compétente ne procède spontanément
à des constatations de fait complémentaires ou n'examine d'autres points
de droit que si les indices correspondants ressortent des griefs présentés
ou des pièces du dossier (ATF 119 V 349 consid. 1a, 117 Ib 117
6consid. 4a, 117 V 263 consid. 3b, 110 V 53 consid. 4a ; ANDRÉ MOSER, in
Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen,
Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998, ch. 1.8 s. ; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit
administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 927 ; FRITZ GYGI, Bundes-
verwaltungsrechtspflege, Berne 1983, p. 211 ss ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE
HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,
2ème éd., Zurich 1998, n° 112 p. 39, n° 603 p. 216 et n° 677 p. 240 ; URS
BEHNISCH, Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das
Beweisrecht im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal suisse [Archives] 56
577 ss).
3.2
3.2.1 En procédure de réclamation comme en procédure sur recours, l'AFC,
respectivement le Tribunal administratif fédéral sont tenus de respecter le
droit d'être entendu du contribuable. Dites autorités doivent ainsi accepter
des offres de preuve émanant de ce dernier. Cette contrainte pour
l'administration, respectivement l'autorité de recours n'émane en principe
pas des art. 12 ss et 30 ss PA, puisque ces dispositions sont
théoriquement inapplicables en matière fiscale (art. 2 al. 1 PA ; arrêt non
publié du Tribunal fédéral du 9 mai 2000, en la cause S. [2A.327/1999],
consid. 4b). Une telle obligation découle en réalité de l'art. 29 al. 2 Cst. qui
assure à l'administré la garantie minimale du droit d'être entendu, qui inclut
celui de participer à l'administration des preuves (dans le même sens, pour
l'art. 4 de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 29 mai
1874 [aCst.] ; voir arrêt non publié du Tribunal fédéral du 9 mars 1999, en
la cause C. SA [2A.285/1998], consid. 2 ; voir aussi, arrêt non publié du
Tribunal fédéral du 26 janvier 2001, en la cause B. [2A.110/2000],
consid. 3b ; voir aussi en la matière, ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL
HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Volume II, Berne 2000, p. 613 s.
ch. 1298 ; PASCAL MOLLARD, in Oberson/Hinny, Commentaire droits de
timbre, Zurich/Bâle/Genève 2006, ad art. 39a LT, ch. 6 ; décision de la
Commission fédérale de recours en matière de contributions du 9 février
2001, in Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
[JAAC] 65.82 consid. 3b/cc).
3.2.2 Cela dit, en ce qui concerne la partie elle-même, il y a lieu de préciser
qu'en matière fiscale, son droit d'être entendue est respecté si elle a pu
s'exprimer par écrit sur les questions de fait et de droit qui la concernent
(Archives 66 70 s. consid. 4 ; arrêt non publié du Tribunal fédéral du 22
octobre 2001, en la cause G. AG [2A.245/2001], consid. 2 ; arrêt précité du
Tribunal fédéral du 9 mai 2000, en la cause S., consid. 4b ; MICHELE
ALBERTINI, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im
Verwaltungsverfahren des modernen Staates, Abhandlungen zum
schweizerischen Recht, Berne 2000, p. 373). Quant aux témoins, s'il est
vrai que leur comparution ne peut d'emblée être exclue en raison de
l'art. 29 Cst. tel que précité (arrêt précité du Tribunal fédéral du 26 janvier
2001, en la cause B., consid. 3b), il faut rappeler qu'elle est soumise à une
extrême réserve et revêt donc un caractère tout à fait exceptionnel. D'une
part, comme on l'a vu, l'art. 14 PA est en principe inapplicable à la
7procédure fiscale en raison de l'art. 2 al. 1 PA. D'autre part, eu égard à la
règle claire posée par l'art. 39 LIA notamment, ni l'AFC ni le Tribunal
administratif fédéral ne sont tenus de recourir à l'audition de témoins ou à
des renseignements de tiers (sous l'angle de la TVA, voir notamment
Archives 62 421 consid. 4a, 62 424 consid. 2b, 60 433 consid. 2 ; voir
aussi arrêt non publié du Tribunal fédéral du 13 février 2001, en la cause
D. S. [2A.440/2000], consid. 3d/aa in fine). Enfin, l'audition de témoins
proches du recourant est de toute façon sujette à caution et peut être
rejetée pour ce seul fait, en raison des risques de collusion (décision de la
Commission fédérale de recours en matière de contributions du 3 février
1998, in JAAC 62.84 consid. 3a/bb ; décision non publiée de la
Commission fédérale de recours précitée du 11 mars 1997, en la cause Z.
[CRC 1995-031], consid. 5b ; Archives 56 566 consid. 3).
Quoi qu'il en soit, tant à l'égard d'une partie que des témoins, l'autorité
fiscale a en plus toujours le droit, suivant les circonstances, de procéder à
une appréciation anticipée des preuves et de renoncer à les entendre
(arrêt du Tribunal fédéral du 27 janvier 2003, in Archives 72 736, 743
consid. 4.2 [traduit à la Revue de droit administratif et de droit fiscal
[RDAF] 2003 II p. 382 s.] ; arrêts précités du Tribunal fédéral du 22
octobre 2001, en la cause G., consid. 2 et du 26 janvier 2001, en la cause
B., consid. 3c ; ATF 115 Ia 11 s. consid. 3 et 106 Ia 162 s. consid. 2b). Le
Tribunal administratif fédéral peut ainsi mettre un terme à l'instruction
lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et
que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée
des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces
dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (voir ATF 130 II
428 consid. 2 et autres arrêts cités). Il en va de même pour l'administration
fiscale.
3.3 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé aux
investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du
fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en
la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre
1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il
allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré
d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à
l'administration de démontrer l'existence de ceux qui imposent une
obligation en sa faveur (décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 7 février 2001, en la cause C. [CRC 2000-043],
consid. 2b). Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait
tirer un droit du fait non prouvé (PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, 2ème
éd., Berne 2002, p. 264 ; BLAISE KNAPP, Précis de droit administratif, Bâle et
Francfort-sur-le-Main 1991, n° 2021, p. 419).
3.4 En l'espèce, la recourante estime que l'audition de MM. R._______ et
G._______ telle que requise devant l'autorité inférieure aurait permis de
confirmer l'existence d'un accord oral relatif à la révocation du dividende
en cause déjà courant novembre 2002, soit avant l'échéance du dividende
8et donc la naissance de la créance fiscale. Elle considère que ce faisant,
l'autorité administrative a violé les garanties de procédure contenues aux
art. 29 et 30 Cst., soit en particulier son droit d'être entendue. Comme
l'AFC le relève à juste titre, il apparaît à première vue que les personnes
qui auraient été requises pour être entendues dans la présente cause
étaient des proches de la société recourante, M. R._______ étant, à
l'époque des faits à tout le moins, responsable des affaires sociétaires de
l'actionnaire majoritaire de dite société et M. G._______ étant
l'administrateur délégué de la recourante. Dans ces conditions, compte
tenu du risque de collusion, il apparaît clair que leur témoignage éventuel
pouvait être sujet à caution. L'AFC a en outre fait application du principe
de l'appréciation anticipée des preuves, s'estimant à même, au regard des
éléments clairs ressortant du dossier et des pièces produites par la
recourante, de se forger une conviction et de statuer en l'état. Elle
considère en outre avoir accepté toutes les autres mesures d'instruction
requises et même un entretien dans ses locaux à Berne en présence d'un
témoin sollicité, soit M. G._______, qui a eu ainsi tout loisir de s'expliquer
oralement sur les faits allégués. Dans ce cadre, le fait d'avoir entendu M.
G._______ est certes un élément à prendre en considération, mais il
s'impose surtout de déterminer si l'administration a respecté son pouvoir
d'appréciation en refusant les offres de preuve sollicitées. Tel apparaît être
le cas au regard des éléments au dossier et des pièces justificatives que la
recourante a eu l'occasion de produire. Il apparaît en outre difficile de
prendre sans autre en considération le témoignage éventuel de proches de
la recourante, comme l'étaient MM. R._______ et G._______, compte tenu
de leur lien avec elle. Ainsi, même s'ils avaient confirmé l'accord oral
intervenu, cela n'aurait pas nécessairement permis à l'administration
fiscale de statuer de manière différente dans le cas d'espèce compte tenu
des autres éléments en sa possession. Aussi, au regard de ce qui
précède, l'AFC n'a-t-elle pas violé le droit d'être entendu de la recourante.
Enfin, dans ce contexte, la recourante sollicite également l'audition des
mêmes personnes par-devant la Commission fédérale de recours en
matière de contributions, respectivement devant le Tribunal administratif
fédéral désormais compétent. Or, celui-ci, pour les mêmes motifs
qu'évoqués, y renonce par appréciation anticipée de preuves. En effet, une
telle audition ne serait pas à même d'apporter des éléments pertinents
dans le cadre de la présente affaire. S'agissant de l'audition de témoins
proches de la recourante, elle serait dans tous les cas sujette à caution et
pourrait dès lors être rejetée pour ce seul fait, comme on l'a déjà rappelé.
Le Tribunal administratif fédéral considère par ailleurs qu'une telle mesure
n'est pas de nature à modifier l'issue de la présente procédure, s'estimant
à même de se forger une conviction sur la base des éléments se trouvant
déjà au dossier.
4.
4.1 La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des
9capitaux mobiliers, sur les gains de loteries et sur les prestations
d'assurances (art. 132 al. 2 Cst.). La réglementation de cet impôt est fixée
dans la LIA et dans son ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966
(OIA, RS 642.211).
4.2 Selon l'art. 4 al. 1 LIA, l'impôt anticipé a pour objet, fondamentalement, les
rendements d'obligations, d'actions, de parts à un fonds de placement ou
d'avoirs de clients auprès de banques dont l'émetteur ou le débiteur est
domicilié en Suisse. S'agissant du revenu des actions, est un rendement
imposable toute prestation appréciable en argent faite par la société aux
possesseurs de droits de participation, ou à des tiers les touchant de près,
qui ne se présente pas comme un remboursement des parts au capital
social versé existant au moment où la prestation est effectuée (art. 20 al. 1
OIA).
Constituent des prestations imposables toutes formes de dividendes, qu'il
s'agisse de dividendes ordinaires, privilégiés, supplémentaires,
intérimaires ou d'un super-dividende (W. ROBERT PFUND, Die
Eidgenössische Verrechnungssteuer, Ière Partie, Bâle 1971, p. 102,
ch. 3.29). La forme de la prestation imposable importe peu. En particulier,
l'impôt anticipé est dû même si le dividende n'est pas effectivement
distribué, mais crédité dans les comptes de la société en faveur des
actionnaires.
4.3 La créance fiscale relative à l'impôt grevant les rendements d'actions
prend naissance au moment où échoit la prestation imposable (art. 12 al. 1
LIA). A moins qu'une date ultérieure ne soit fixée, la créance fiscale prend
naissance au jour de l'assemblée générale des actionnaires (art. 21 al. 3
OIA ; décision de la Commission fédérale de recours en matière de
contributions du 13 avril 2000, en la cause I. SA [CRC 1998-093],
consid. 3c ; DANIELLE YERSIN, Apports et retraits de capital propre et bénéfice
imposable, thèse, Lausanne 1977, p. 227). La créance d'impôt anticipé est
une obligation ex lege ; la décision rendue par l'AFC, lorsque la créance
est contestée, n'a donc pas un effet constitutif, mais déclaratif (RDAF 1976
p. 245 ss).
4.4 L'impôt est dû au taux de 35 % (art. 13 al. 1 let. a LIA) par la société
distribuant le dividende (art. 10 al. 1 LIA). Le dividende ainsi imputé du
montant de l'impôt anticipé doit être transféré au bénéficiaire de la
prestation (art. 14 al. 1 LIA), faute de quoi la société sera réputée, sous
l'angle fiscal, avoir distribué un dividende brut représentant 100/65ièmes du
montant effectivement versé (RDAF 1993 p. 410). L'impôt est dû dans les
trente jours à compter de la naissance de la créance fiscale (art. 16 al. 1
let. c LIA).
5.
5.1 Une fois qu'elle a pris naissance, la créance fiscale subsiste - jusqu'à son
extinction ou jusqu'à sa prescription - même si les circonstances qui l'ont
fait naître sont modifiées avec effet ex nunc (PFUND, op. cit., p. 338,
ch. 1.11 et les références citées). L'impôt anticipé ayant un caractère
formel, la simple annulation par les actionnaires de la prestation imposable
10
est en principe inopérante du point de vue de l'existence de la créance
fiscale (PFUND, op. cit., p. 337, ch. 1.8. ; ibidem, p. 344, ch. 1.18). La règle
de l'art. 12 LIA veut que, de façon générale, la créance fiscale prenne
naissance lors de l'accomplissement de la prestation imposable. Les
exceptions à ce principe légal doivent être admises de façon restrictive.
Ainsi, si l'on suit la doctrine dans ce contexte, si le dividende décidé est
échu, l'impôt anticipé est dû même si les associés, respectivement les
actionnaires renoncent ultérieurement au versement du dividende ou
annulent la décision relative à la répartition du bénéfice (CONRAD STOCKAR,
Aperçu des droits de timbre et de l'impôt anticipé, 4ème éd., Lausanne
2002, p. 48). Il convient toutefois de rappeler que la créance d'impôt
anticipé ne naît pas du simple fait qu'un bénéfice est réalisé. Seuls les
dividendes dont la distribution a été décidée sont soumis à l'impôt anticipé.
Ce n'est donc que lorsque les bénéfices sont remis aux associés,
respectivement à l'échéance, que naît un droit de la Confédération de
prélever l'impôt (art. 12 al. 2 LIA ; voir arrêt du Tribunal fédéral du 16 août
1996, in RDAF 1997 II p. 223 s., p. 231 consid. 6).
5.2
5.2.1 La pratique reconnaît toutefois l'annulation de prestations imposables à
certaines conditions, à savoir si la prestation imposable est comptabilisée
avant tout contrôle effectué par l'administration fiscale et si la
comptabilisation de dite prestation intervient correctement au cours de
l'exercice comptable concerné, à tout le moins avant l'approbation des
comptes annuels par l'assemblée générale et ce au plus tard un an près la
fin de l'exercice comptable concerné. Toutefois, dans la mesure où la
comptabilisation rectificative intervient après l'approbation des comptes
annuels par l'assemblée générale de la société concernée, il est encore
possible pour l'AFC de tenir compte des corrections apportées que pour
autant que la prestation imposable en cause n'a pas été fournie de
mauvaise foi ou en violation des règles comptables (art. 957 ss CO). Cette
limitation vaut également pour toute modification effectuée après un
éventuel contrôle fiscal concernant l'exercice comptable en cours (PFUND,
op. cit., p. 345, ch. 1.19 ; CONRAD STOCKAR/HANS PETER HOCHREUTENER, Praxis
des Bundessteuern, 2. Teil, ad art. 12 VStG, n. 9).
5.2.2 Cette pratique est appliquée en premier lieu lors de la distribution
dissimulée de bénéfices - dans la mesure où la prestation imposable n'est
finalement fournie qu'avec l'approbation des comptes annuels par
l'assemblée générale (STOCKAR/HOCHREUTENER, op. cit., ad art. 12 VStG, n. 8 ;
voir aussi PFUND, op. cit., p. 349, ch. 2.5) - et donc que pour autant que la
prestation imposable soit indiquée dans le bilan de l'exercice de l'année en
cause, lequel doit avoir été approuvé (voir notamment décision de la
Commission fédérale de recours en matière de contributions du 20 janvier
2000, en la cause D. [CRC 1998-141], consid. 3c et autres références
citées ; voir également CONRAD STOCKAR, Storni - eine Ausnahme bei der
Verrechnungssteuer, in l'Expert-comptable [EC] 1984, p. 357 s. ; voir aussi
STOCKAR/HOCHREUTENER, op. cit., ad art. 12 VStG, n. 8). Cette pratique
semble également opportune au regard du droit révisé de la société
11
anonyme (voir décision précitée du 20 janvier 2000, consid. 3c). Si la
société anonyme active la prétention restituée dans l'année de la
distribution du bénéfice dissimulé préalablement à l'établissement du bilan,
l'exercice comptable est considéré comme conforme sous l'angle du droit
commercial. Le bilan ainsi corrigé est déterminant pour les autorités
fiscales. Par l'intermédiaire de cette comptabilisation, la volonté de la
société de restituer la prétention en cause s'est clairement manifestée, les
entrées effectuées dans la fortune du proche n'étant pas irrévocables (voir
THOMAS GEHRIG, Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an
einen nahestehenden Dritten, Berne 1998, p. 301 ss ; ANTON WIDLER,
Verdeckte Gewinnausschüttung und der Rückerstattungsanspruch nach
neuem Aktienrecht, in Zürcher Steuerpraxis 1993, p. 233 ss, en particulier
p. 252 s. ; PETER GURTNER, Steuerfolgen des neuen Aktienrechts, in EC
1992, p. 477 ss, p. 479 ; vor aussi, JEAN RAEMY, Auswirkungen der
Aktienrechtsrevision für die Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer,
Beispiele geldwerter Leistungen, in Neuhaus/Zumoffen-Fruttero/Voyame/
Javet/Scherrer/Watter/Marti, Verdeckte Gewinnaus-schüttungen, Zurich
1997, p. 165). Il est toutefois nécessaire que la prétention à restituer soit
aussi exécutable. Une partie de la doctrine considère que la correction
peut être effectuée aussi longtemps que la prestation peut encore être
réclamée, soit jusqu'à l'échéance du délai de prescription de cinq ans (voir
notamment, MARKUS NEUHAUS, Verdeckte Gewinnausschüttungen aus
steuerrechtlicher Sicht, in verdeckte Gewinnausschüttungen, op. cit.,
p. 56 ss ; Le même, Besteuerung des Aktienertrages, Zurich 1988,
p. 142 ss ; Le même, Unternehmensbesteuerung nach neuem Aktienrecht,
in EC 1994, p. 81 ss ; BEAT SPÖRRI, Die aktienrechtliche Rückerstattungs-
pflicht, Zurich 1996, p. 364 ss).
5.2.3 Cette conception ne peut toutefois être étendue à l'impôt anticipé
- notamment dans le cadre de la distribution d'un dividende décidé par
l'assemblée générale ordinaire - dans la mesure où l'obligation fiscale pour
cet impôt naît déjà au moment même de la fourniture de la prestation et
que la comptabilisation postérieure d'une prestation qui serait restituée
représente seulement un autre acte réciproque devant être distingué du
premier sous l'angle juridique (voir décision précitée du 20 janvier 2000,
consid. 3c et références citées). Seule la correction du premier acte au
moyen d'une comptabilisation de la prétention restituée dans le cadre de la
même période comptable pourrait être encore acceptable (décision
précitée du 20 janvier 2000, consid. 3).
6. En l'occurrence, le tribunal de céans doit analyser la question de
l'existence d'une décision de l'assemblée générale qui aurait été formulée
avant même le 11 décembre 2002, respectivement avant le 4 décembre
2002 (ci-après : consid. 6.2) ou encore d'une éventuelle remise de dette
par les actionnaires (ci-après : consid. 6.3). Il s'impose donc de s'arrêter
sur ces deux notions (ci-après : consid. 6.1).
6.1
12
6.1.1 Il convient de préciser, à titre liminaire, que sont en cause des normes de
droit fiscal à rattachement économique et les autorités fiscales ne sont par
principe pas liées, pour leur interprétation, par la forme juridique des
transactions (arrêt du Tribunal fédéral du 4 mai 1999, in Revue fiscale
99/12 p. 749, consid. 2b ; Archives 65 669 ; 64 493 consid. 2c ; décision
de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 17
juillet 2000, in JAAC 66.60 consid. 3a et autres références citées,
confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral du 15 novembre 2001 [2A.
420/2000]). Cela étant, il faut également rappeler l'existence d'un premier
principe qui limite précisément la portée de l'appréciation économique et
qui énonce que pour qualifier juridiquement l'état de fait, il convient de
partir des opérations telles qu'elles se sont véritablement produites et non
pas telles qu'elles auraient dû ou pu être effectuées. En aucun cas, la
recourante ne peut se prévaloir d'une appréciation économique de l'état de
fait pour faire accepter un déroulement des opérations qui n'a pas eu lieu,
et le principe de l'appréciation économique ne va pas jusqu'à placer les
opérations dans le sens où elles auraient dû ou pu être effectuées
(Archives 65 834 ; décision précitée de la Commission fédérale de recours
en matière de contributions du 17 juillet 2000, in JAAC 66.60 consid. 3a).
La conséquence de ce principe est que le contribuable doit simplement
assumer les conséquences fiscales de son choix économique.
6.1.2 La société anonyme est composée de différents organes qui lui permettent
notamment de former une volonté indépendante de celles des personnes
qui agissent pour elle. Il s'agit de l'assemblée générale, du conseil
d'administration et de l'organe de révision. L'assemblée générale,
composée des actionnaires de la société, en est le pouvoir suprême et
prend dans ce cadre les décisions primordiales telles que l'emploi du
bénéfice (PASCAL MONTAVON, Droit suisse de la SA, 3ème éd., Lausanne 2004,
p. 474). Elle possède ainsi des droits intransmissibles dont, en particulier,
le droit de déterminer l'emploi du bénéfice résultant du bilan et notamment
de fixer le dividende et les tantièmes après avoir approuvé les comptes
annuels (art. 698 al. 2 ch. 4 CO ; MONTAVON, op. cit., p. 487 et références
citées). La loi distingue trois formes d'assemblée générale, soit
l'assemblée générale ordinaire, laquelle a lieu une fois l'an au sens de
l'art. 699 al. 2 CO, l'assemblée générale extraordinaire, laquelle est
convoquée lorsque la situation l'exige (art. 699 al. 2 CO), et enfin
l'assemblée générale universelle (art. 701 CO). Tant l'assemblée générale
ordinaire que l'assemblée générale extraordinaire doivent être convoquées
en suivant des règles spécifiques dans leur mode de convocation et dans
les délais à respecter (art. 699 al. 1, 3 et 4 CO ; art. 700 CO). En cas de
violation desdites règles, les décisions qui pourraient y être prises peuvent
être attaquées pour vice de forme en conformité des art. 706 et 706b CO
(MONTAVON, op. cit., p. 498). Quant à l'assemblée générale dite universelle,
celle-ci réunit l'ensemble des actionnaires ou leurs représentants (art. 701
CO). Une telle assemblée peut valablement délibérer et statuer sur tous
les objets de son ressort, alors même que sa convocation fait défaut ou est
viciée, comme par exemple suite à une convocation tardive ou à un défaut
d'inscription d'un objet à l'ordre du jour, à moins qu'un actionnaire ou un
13
représentant ne s'y oppose (MONTAVON, op. cit., p. 491). Le déroulement
d'une telle assemblée suit cependant les règles ordinaires, hormis celles
relatives à sa convocation, et a les mêmes compétences qu'une autre
assemblée (art. 702 CO). Il importe notamment qu'un procès-verbal soit
dressé à chaque fois que les actionnaires, respectivement l'actionnaire
unique entendent se référer par la suite à la séance qu'ils ont tenue
(MONTAVON, op. cit., p. 491 et références citées ; PETER FORSTMOSER/ARTHUR
MEIER-HAYOZ/PETER NOBEL, Schweizerisches Aktienrecht, Berne 1996, §23
n. marg. 5).
6.1.3 A teneur de l'art. 115 CO, il n'est besoin d'aucune forme spéciale pour
annuler ou réduire conventionnellement une créance, lors même que,
d'après la loi ou la volonté des parties, l'obligation n'a pu prendre
naissance que sous certaines conditions de forme. La remise
conventionnelle de dette ainsi définie est un contrat ayant pour l'objet
l'extinction totale ou partielle d'une créance ; elle doit toutefois se
distinguer notamment de la remise unilatérale d'une dette, de la
reconnaissance négative d'une dette ou encore de l'engagement de ne
pas exercer sa créance en justice, soit le « Pactum de non
petendo » (DENIS PIOTET, in Thévenoz/Werro, Code des obligations I
art. 1-529, Genève/Bâle/Munich 2003, ad art. 115 CO, ch. marg. 2 ss). En
effet, la doctrine dominante exclut la possibilité pour un créancier de
renoncer unilatéralement à sa créance, n'admettant au plus qu'un abandon
unilatérale de son exercice (PIOTET, op. cit., ad art. 115 CO, ch. marg. 3 et
références citées, ainsi que les critiques de cette théorie). Une telle
solution a par ailleurs été retenue par la jurisprudence - certes
relativement ancienne - laquelle doit être maintenue (voir notamment ATF
69 II 373 consid. 1a, 44 II 183 consid. 2). Ainsi, la seule renonciation du
créancier ne suffit pas ; elle doit être acceptée par le débiteur, ne fût-ce
que tacitement (PIERRE TERCIER, Le droit des obligations, 3ème éd.,
Genève/Zurich/Bâle 2004, p. 266, ch. marg. 1353). Quant à la
reconnaissance négative de dette, il s'agit d'un contrat par lequel le
présumé créancier admet ne pas être titulaire d'une créance à l'égard d'un
présumé débiteur. Il s'agit alors d'un contrat informel qui se distingue de la
solution retenue à l'art. 115 CO par l'inexistence de la créance visée ; en
effet, l'art. 115 CO part de l'hypothèse que la créance éteinte existait
réellement antérieurement (voir notamment, TERCIER, op. cit., p. 265 s.,
ch. marg. 1349 s.). Une telle reconnaissance négative de dette doit
pouvoir être constituée par un acte juridique unilatéral pris dans certaines
circonstances (PIOTET, op. cit., ad art. 115 CO, ch. marg. 6). La remise de
dette conventionnelle exige donc la réalisation de trois conditions :
1) l'existence d'un contrat valable ; 2) une cause juridique valable et 3) le
pouvoir de disposer du créancier (PIERRE ENGEL, Traité des obligations en
droit suisse, 2ème éd., Berne 1997, p. 763 s.). Sous l'angle formel,
l'art. 115 CO dispense d'une forme solennelle le contrat de remise
d'obligations nées de contrats soumis par la loi ou par la convention des
parties à une telle forme. Il va de soi toutefois que cette disposition ne
peut s'appliquer lorsque la loi soumet elle-même à une forme particulière
l'extinction volontaire d'une créance ou d'un droit déterminé (voir
14
notamment, l'art. 681b al. 2 CC) (PIOTET, op. cit., ad art. 115 CO,
ch. marg. 16 s.). Il doit encore être admis, dans le champ d'application de
l'art. 115 CO, que la remise de dette puisse s'effectuer par actes
concluants. Une telle remise de dette tacite ne doit toutefois pas être
admise facilement ; la simple passivité du créancier ne suffit notamment
pas pour admettre l'existence d'une volonté de remettre. La preuve d'une
telle remise de dette tacite appartient naturellement au débiteur qui entend
se libérer de sa prestation, la volonté d'éteindre une dette ne se présumant
pas (PIOTET, op. cit., ad art. 115 CO, ch. marg. 22 ; ENGEL, op. cit., p. 762 ).
La convention de remise éteint donc l'obligation qu'elle a pour objet, le cas
échéant, avec ses accessoires (art. 114 CO). Si les créances ainsi remises
ne sont pas encore nées, la remise de dette conventionnelle peut être
stipulée « d'avance et soumise à une condition », ceci pour autant que
l'art. 27 CC ou la nature de la créance ne s'oppose pas à ce type de
renonciation anticipée (ATF 117 II 68, 70 consid. 3a in fine ; PIOTET, op. cit.,
ad art. 115 CO, ch. marg. 13 et références citées ; Engel, op. cit., p. 763 et
autres renvois). Dès la naissance de la créance, le remettant ne pourrait
dès cet instant en demeurer titulaire.
6.1.4 Cela étant, en présence d'un élément d'extranéité, comme en l'occurrence,
au vu de la domiciliation en Italie du principal créancier, soit l'actionnaire
principal de la société recourante, il s'impose de déterminer quel est le
droit applicable à une éventuelle remise de dette.
Aux termes de l'art. 148 al. 1 de la loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le
droit international privé (LDIP, RS 291), le droit applicable à la créance en
régit en principe la prescription et l'extinction, sous réserve notamment de
la novation, de la remise de dette et du contrat de compensation, lequel
est régi par les dispositions relatives au droit applicable en matière de
contrat (art. 116 ss LDIP vu le renvoi de l'art. 148 al. 3 LDIP). Cela signifie
que l'admissibilité d'une remise de dette dépend du seul droit applicable à
l'accord entre créancier et débiteur, sans qu'il faille se préoccuper du seul
droit gouvernant la créance remise (BERNARD DUTOIT, Commentaire de la loi
fédérale du 18 décembre 1987, 3ème éd., Bâle/Genève/Munich 2001,
p. 477).
6.2
6.2.1 En l'espèce, la recourante estime que la créance fiscale n'a jamais pris
naissance du fait que la renonciation au dividende a été décidée par
l'actionnaire majoritaire, respectivement unique si l'on considère, comme
l'explique la recourante, que les cinq actions détenues par d'autres
personnes que la société italienne W._______ le sont à titre fiduciaire pour
le compte de dite société italienne avant même l'échéance fixée lors de la
première assemblée générale des actionnaires au 4 décembre 2002. Elle
explique que la renonciation à verser le dividende émanant du seul
actionnaire n'est soumise à aucune forme au sens de l'art. 115 CO et que
15
la décision de l'actionnaire unique vaut décision de l'assemblée générale,
celle-ci n'étant soumise à aucune forme au sens de l'art. 701 al. 1 CO.
L'administration fiscale, quant à elle, estime que la créance fiscale a
valablement pris naissance le jour de l'échéance du dividende tel que
décidé par la décision de l'assemblée générale de la société recourante du
8 avril 2002, la remise de dette, respectivement la renonciation du seul
créancier, soit l'actionnaire unique, n'étant pas suffisante comme telle. Elle
considère en effet que, pour que la remise de dette soit parfaite, il fallait
l'accord de la société débitrice, lequel n'a été donné formellement qu'au
cours de l'assemblée générale extraordinaire du 11 décembre 2002.
6.2.2 S'agissant en premier lieu de l'actionnariat de la société recourante, il
ressort du registre des actionnaires que la société italienne W._______
détient la majorité des actions, soit 1'999'995 actions, et que les cinq
actions restantes sont détenues par des personnes physiques, à savoir
MM. H._______, A._______, G._______, P._______ et T._______. Selon
les explications de la recourante, les cinq actions précitées seraient
détenues par les personnes susmentionnées à titre fiduciaire pour le
compte de la société italienne qui serait dès lors seule actionnaire de la
société recourante. Ce fait ne ressort toutefois pas des pièces au dossier.
Celui-ci n'ayant pas d'incidence directe sur la résolution du litige, il n'est
pas nécessaire d'examiner ce point plus avant.
Cela étant, sur la base des éléments au dossier, le Tribunal administratif
fédéral constate en l'occurrence que, lors de l'assemblée générale
ordinaire du 8 avril 2002, la recourante a décidé de verser un dividende
d'un montant de Fr. 22'000'0000.- tout en fixant la date d'échéance de ce
dernier au 4 décembre 2002. Sur la base de cette décision, elle en a
informé l'AFC au moyen de la formule n° 103, datée également du 8 avril
2002 (pièce n° 1b produite par l'AFC). Il en résultait, selon ses propres
déclarations, un impôt anticipé de Fr. 7'700'000.- correspondant au 35%
de la valeur du dividende devant être acquitté au bénéfice des
actionnaires. Au vu de ce qui précède, on ne peut que confirmer le
raisonnement de l'administration fiscale en ce sens que la créance fiscale
de Fr. 7'700'000.- a effectivement pris naissance lors de l'échéance du
dividende en date du 4 décembre 2002 et ses allégations concernant le
fait que toute renonciation ultérieure, même de l'ensemble des créanciers,
au versement du dividende en cause ne peut avoir aucun effet sur
l'existence de la créance fiscale, laquelle a pris naissance antérieurement.
6.2.3 Cependant, la question se pose d'une renonciation antérieure à l'échéance
du dividende et donc à la naissance de la créance fiscale. Dans ce
contexte, la recourante n'a pu apporter les éléments suffisants permettant
d'attester l'existence d'une remise de dette antérieure à celle formellement
décidée lors de l'assemblée générale extraordinaire expressément
convoquée à cette fin en date du 11 décembre 2002. Il convient en effet de
préciser que, même si la remise de dette n'exige pas le respect d'une
forme spéciale, il n'en demeure pas moins qu'il s'agit d'un contrat, à tout le
moins sous l'angle du droit suisse. Il s'imposait donc pour la société
16
débitrice de donner son accord. Or, une telle manifestation de volonté
émanant de la part d'une société anonyme ne peut se faire que par
l'intermédiaire de ses organes, respectivement de son assemblée
générale. Dit accord s'est donc manifesté lors de l'assemblée générale
extraordinaire du 11 décembre 2002, soit postérieurement à l'échéance du
dividende initialement fixé. Quant au moyen tiré par la recourante de la
tenue d'une assemblée générale universelle, celui-ci ne saurait être
retenu. Il ne faut en effet pas oublier que même si l'assemblée générale
universelle n'exige le respect d'aucune forme pour sa convocation,
l'ensemble des actionnaires présents ou dûment représentés pouvant
prendre valablement des décisions, il faut encore que les formes quant à
sa tenue soient respectées, notamment par la tenue d'un procès-verbal, ce
qui n'apparaît pas avoir été le cas en l'espèce, à tout le moins la
recourante n'a-t-elle apporté aucun élément en ce sens au dossier. Par
ailleurs, si une telle assemblée avait été réunie et si elle avait valablement
délibéré et décidé de la question de la renonciation du dividende en cause,
on peut valablement se demander pour quelles raisons la recourante
aurait estimé nécessaire de convoquer et de faire tenir une nouvelle
assemblée générale extraordinaire en date du 11 décembre 2002, la
décision de l'assemblée universelle - pour autant qu'elle existât - étant
suffisante en soi.
Dans ce contexte, on pourrait toutefois encore se poser la question du
droit applicable à la remise de dette comme telle, dans la mesure où le
créancier - soit l'actionnaire majoritaire, W._______ - est une société ayant
son siège en Italie. Si l'on suit l'art. 117 LDIP applicable compte tenu du
renvoi de l'art. 148 al. 3 LDIP, à défaut d'élection de droit, le contrat,
respectivement l'acte en cause est régi par le droit de l'Etat avec lequel il
présente les liens les plus étroits, à savoir le droit de l'Etat dans lequel la
partie qui doit fournir la prestation caractéristique a sa résidence habituelle
ou, si le contrat est conclu dans l'exercice d'une activité professionnelle ou
commerciale, son établissement. En l'espèce, la remise par le créancier de
la dette doit être considérée au sens de la disposition qui précède comme
étant la prestation caractéristique. Il s'imposerait donc de faire application
du droit italien à la remise de dette invoquée. Ainsi, au sens de l'art. 1236
du Code civil italien, la déclaration du créancier de vouloir remettre la dette
éteint l'obligation quand elle est communiquée au débiteur au sens de
l'art. 1334 du Code civil italien, à moins que celui-ci déclare dans un délai
convenable ne pas vouloir en profiter. L'art. 1334 du Code civil italien
précise que les actes unilatéraux produisent leurs effets dès le moment où
ils parviennent à la connaissance de la personne à laquelle ils sont
destinés. Selon ce qui précède, il apparaît au regard des art. 1236 et 1334
du Code civil italien que la remise de dette doit être considérée, en droit
italien, contrairement au droit suisse, comme un acte unilatéral soumis à
réception. En l'occurrence, au regard des éléments au dossier, la
déclaration de renoncer comme telle au versement du dividende n'a été
formulée clairement qu'au moment de l'assemblée générale extraordinaire
et donc parvenue à la connaissance de la société débitrice, soit la société
17
recourante, qu'à ce moment précis. La seule intention de l'actionnaire
majoritaire, respectivement unique de convoquer une telle assemblée afin
de faire voter sa renonciation au dividende en cause ne permet pas de
prouver la remise comme telle, celle-ci n'étant parfaite qu'au moment où
elle a été soumise à la société débitrice, soit lors de l'assemblée du 11
décembre 2002. Ainsi, même si l'on faisait application du droit italien en ce
qui concerne la seule remise de dette - les décisions de la société
recourante ayant son siège en Suisse étant quant à elles clairement
soumises au droit suisse (art. 154 s. LDIP) - celle-ci n'aurait pu prendre
naissance qu'au moment de sa communication à la société débitrice lors
de l'assemblée générale extraordinaire en date du 11 décembre 2002. A
tout le moins, aucun élément au dossier ne permet de conclure à
l'existence d'une communication claire qui serait intervenue
antérieurement. Dans ces circonstances, on ne peut que constater que la
recourante n'a pas été à même d'apporter la preuve d'une quelconque
remise de dette antérieure à l'échéance du dividende fixé au 4 décembre
2002. Elle doit dès lors en supporter les conséquences (consid. 3.3 ci-
dessus).
6.2.4 Se pose par ailleurs la question de l'application de la « Stornopraxis » telle
qu'alléguée par la recourante.
Il convient de rappeler que dite pratique a en premier lieu vocation à
s'appliquer en présence de distributions dissimulés de dividendes et pour
autant que certaines conditions soient remplies. En matière de prestations
imposables d'autre nature, il paraît difficile d'appliquer une telle pratique,
dans la mesure où, comme on l'a déjà rappelé, l'obligation fiscale pour cet
impôt naît déjà au moment même de la fourniture de dite prestation, soit
en l'occurrence au moment de la décision de verser un dividende
concernant l'exercice comptable du 1er janvier au 31 décembre 2001
rendue le 8 avril 2002 avec pour date d'échéance le 4 décembre 2002 - et
ce au contraire du dividende dissimulé - et que la comptabilisation
postérieure d'une prestation qui serait restituée représente seulement un
autre acte réciproque devant être juridiquement distingué du premier (voir
consid. 5.2 ci-dessus). Comme on l'a rappelé, seule la correction du
premier acte au moyen d'une comptabilisation de la prétention restituée
dans le cadre de la même période comptable pourrait éventuellement être
admise. Il n'appartient toutefois pas au Tribunal administratif fédéral
d'entrer en matière sur cette tolérance dans ce contexte, l'AFC ayant
clairement déclaré, à l'appui de la décision entreprise, qu'elle n'appliquait
cette tolérance qu'aux prestations appréciables en argent au sens strict du
terme et non aux dividendes comme tels (décision entreprise, en page 9).
Une correction ne pourrait être admise, selon l'AFC, que pour autant qu'il
soit prouvé que la décision de verser un dividende soit entachée d'erreur.
Or, s'agissant d'une pratique de tolérance mise en S uvre par
l'administration, il n'appartient pas au Tribunal administratif fédéral de
l'étendre à d'autres cas de figure, sous réserve d'une éventuelle violation
de l'égalité de traitement, ce qui n'est pas le cas en l'espèce.
L'argumentation de la recourante fondée sur le fait que s'il s'était agi d'une
18
distribution dissimulée de bénéfice, elle pourrait bénéficier de cette
tolérance et qu'il est dès lors discutable que l'AFC se montre plus sévère
en présence d'un dividende déclaré que d'un « dividende caché » ne
modifie en rien ce qui précède ; les différences s'expliquant notamment
par le fait que les prestations en cause, soit le dividende décidé par
l'assemblée générale et le « dividende caché », ne prennent pas
naissance au même moment (voir notamment références citées sous
consid. 5.2 ci-dessus).
6.2.5 Enfin, s'agissant des autres moyens développés par la recourante à l'appui
de ses écritures, ceux-ci ne permettent pas de statuer différemment. Il
existe en effet le risque qu'un nouveau dividende d'un même montant qui
serait décidé et finalement distribué aux actionnaires soit imposé au titre
de l'impôt anticipé ; cela résulte du système légal mis en place, lequel ne
peut être revu en l'espèce.
6.2.6 En résumé, la recourante n'ayant pas été en mesure d'apporter la preuve
d'une quelconque remise de dette antérieure à l'échéance du dividende,
soit au 4 décembre 2002, et la « Stornopraxis » ne trouvant pas vocation à
s'appliquer dans le cas d'espèce, il convient de considérer que, à
l'échéance du dividende, la créance fiscale d'impôt anticipé a valablement
pris naissance. Aussi, dans ces conditions, s'impose-t-il de confirmer la
créance fiscale de Fr. 7'700'000.-, représentant les 35% dû sur la
distribution du dividende initialement décidée en date du 8 avril 2002.
7. Dans la mesure où les actionnaires, respectivement l'actionnaire unique a
renoncé au dividende échu en faveur de la société recourante, il reste
encore à déterminer si ce faisant ils ont opéré un versement
supplémentaire à la société au sens de la LT.
7.1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur certaines
transactions juridiques liées à des documents (art. 132 al. 1 Cst.). La
réglementation de cet impôt est fixée dans la LT et dans son ordonnance
d'exécution du 3 décembre 1973 (OT, RS 641.101).
Le droit de timbre est un impôt indirect sur les transactions expressément
définies dans la loi. Il a pour objet l'émission de titres suisses (droit de
timbre d'émission), la négociation des titres suisses et étrangers (droit de
timbre de négociation) et le paiement de primes d'assurance (art. 1 LT). Le
droit de timbre d'émission est notamment prélevé sur l'émission de droits
de participation (art. 5 al. 1 LT). Il frappe la création et l'augmentation de la
valeur nominale, à titre gratuit ou onéreux, des droits de participations. Les
versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la
société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté
le capital social de la société sont assimilés à la création de droits de
participation (art. 5 al. 2 LT). Conformément au caractère formaliste du
droit de timbre, les versements de personnes proches des actionnaires ne
sont en principe pas imposables, sauf si ces personnes ont été
interposées afin d'éluder le droit (KELLER/RICHNER/STOCKAR/VALLENDER,
Schweizerisches Steuerlexikon, Band 2, Bundessteuern, Zurich 1999,
p. 210 ; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 2ème éd., Bâle 2002, p. 273,
19
ch. 8 ; Message du Conseil fédéral du 25 octobre 1972 concernant une
nouvelle loi fédérale sur les droits de timbre, FF 1972 II p. 1275 ss,
p. 1287). Les versements supplémentaires peuvent prendre les formes les
plus diverses: agios payés à la société lors de l'émission de titres de
participation au-dessus du pair, versements à fonds perdus ou apport de
biens évalués en dessous de leur valeur réelle (OBERSON, op. cit., p. 273,
ch. 8 ; GEORGES WILHELM, Les versements supplémentaires des actionnaires
et le droit de timbre fédéral d'émission, Note sur l'ATF C. SA du 30 janvier
1987, in Archives 56 548). L'abandon de créance par un actionnaire à la
société au sens de l'art. 115 CO représente également un versement
supplémentaire sur le plan fiscal (OBERSON, op. cit., p. 273, ch. 8 ; REMIGIUS
KAUFMANN, Die steuerliche Behandlung des Schulderlasses, Berne 1986, No
406, p. 184 ; ERNST KÄNZIG, Steuerbarer Ertrag und steuerfreie
Kapitaleinlagen bei Kapitalgesellschaften, in Archives 39 83). Les
versements des actionnaires ou des associés qui, du moins sur le plan
économique, reposent sur une contre prestation de la société ne sont en
revanche pas soumis au droit de timbre d'émission (RDAF 1989 p. 113 ss,
consid. 2).
La créance fiscale relative au droit grevant les versements
supplémentaires prend naissance au moment où le versement est effectué
(art. 7 al. 1 let. e LT). Le droit échoit trente jours après l'expiration du
trimestre durant lequel la créance fiscale est née (art. 11 let. b LT). L'impôt
est dû au taux de 3 % (art. 8 al. 1 let. b aLT en vigueur jusqu'au 31
décembre 1995) ; pour les opérations effectuées dès le 1er janvier 1996,
le taux est de 2 %, respectivement 1 % dès le 1er avril 1998. Il se calcule
sur le montant du versement supplémentaire (art. 8 al. 1 let. b LT), soit sur
le montant reçu par la société, la franchise de l'art. 6 al. 1 let. h LT n'étant
pas applicable (OBERSON, op. cit., p. 279, ch. 33 ; HANS PETER HOCHREUTENER,
Esquisse des droits de timbre fédéraux suisses, Bâle et Francfort-sur-le-
Main 1998, p. 15). Toutefois, selon la pratique administrative, le droit
d'émission payé par la société sur un versement supplémentaire n'est pas
déductible de la base imposable, ceci quand bien même ce versement
réduit le montant finalement reçu par la société (JEAN-BLAISE ECKERT/JÉRÔME
PIGUET, in Oberson/Hinny, Commentaire droits de timbre, ad art. 8 LT,
ch. 10 et autres références). Enfin, l'obligation fiscale incombe à la société
(art. 10 al. 1 LT).
7.2 En l'espèce, il apparaît que les actionnaires étaient titulaires, depuis
l'assemblée générale du 8 avril 2002, d'une créance contre la société
recourante pour le montant correspondant au dividende brut de
Fr. 22'000'000.-. Cette créance était exigible dès l'échéance fixée le 4
décembre 2002. Lorsqu'ils ont renoncé au dividende par décision de
l'assemblée générale extraordinaire du 11 décembre 2002, les
actionnaires ont abandonné leur créance envers la société. Sous l'angle
fiscal, ils ont par là-même effectué un versement supplémentaire à la
société pour le montant net du dividende contrairement à ce que retient
l'AFC sous cet angle, dite autorité ayant calculé le droit de timbre sur le
montant brut du dividende. Aussi le montant de l'impôt s'élève-t-il à
20
Fr. 143'000.- et non à Fr. 220'000.- comme retenu par l'AFC, selon le
calcul suivant : 22'000'000.- ./. 35 % = 14'300'000.- x 1% = 143'000.-.
Au vu de ce qui précède, il convient de confirmer la décision entreprise sur
le principe qu'un impôt sur le droit de timbre de 1% est dû par la
recourante. Elle doit toutefois être rectifiée en ce sens que celui-ci se
calcule sur le dividende net de Fr. 14'300'000.-, soit sur le montant
effectivement reçu par la société, représentant un montant d'impôt de
Fr. 143'000.-. Aussi le point 3 de la décision entreprise doit-il être réformé
en conséquence ; seul un impôt de Fr. 143'000.- est dû au titre de droit de
timbre d'émission.
8. Enfin, la recourante invoque, à titre subsidiaire, l'application au cas
d'espèce de la jurisprudence concernant la compensation entre la
distribution de bénéfices et les apports. La renonciation au dividende
valant apport selon la recourante devrait ainsi être compensée avec le
dividende comme tel de telle sorte qu'aucun impôt ne serait dû. Ce
raisonnement ne saurait toutefois être suivi, puisque, comme le précise
l'administration fiscale, la jurisprudence et la doctrine prévoyant en effet la
possibilité de compenser des avantages réciproques que peuvent se faire
la société anonyme et son actionnaire ne parlent que de la compensation
d'un apport dissimulé avec la distribution de bénéfices dissimulée et que
pour autant qu'il existe une relation directe entre eux (ATF 113 Ib 23, 29
consid. 4c ; JEAN-MARC RIVIER, La fiscalité de l'entreprise [société anonyme],
Lausanne 1994, p. 275 et autres références citées). Tel n'est assurément
pas le cas en l'espèce. Cela étant, on comprend mal le raisonnement de la
recourante qui invoque tantôt la remise de dette tantôt la compensation,
alors même que la distribution du dividende a simplement été annulée par
la décision de l'assemblée générale extraordinaire du 11 décembre 2002.
Or, sur le plan fiscal, cela ne modifie en rien le fait que la créance fiscale
en matière d'impôt anticipé a pris naissance lors de l'échéance du
dividende le 4 décembre 2002 et que la créance fiscale en matière de droit
de timbre a pris naissance au moment de la renonciation par les
actionnaires en date du 11 décembre 2002. Le fait que la recourante ou
que les actionnaires puissent invoquer la compensation ne permet pas
d'annuler les créances fiscales précitées qui ont valablement pris
naissance aux périodes susmentionnées.
9.
9.1 Il résulte de ce qui précède que le recours doit être partiellement admis au
sens du considérant 7.2 ci-dessus.
9.2 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure, lesquels
comprennent en règle générale l'émolument d'arrêté, les émoluments de
chancellerie et les débours, sont mis, dans le dispositif, à la charge de la
partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais
sont réduits. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur
les frais de procédure correspondants et rembourse les surplus éventuel
21
(art. 1 ss plus particulièrement art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais et
indemnités en procédure administrative du 10 septembre 1969 [RS
172.041.0]). En outre, aucun frais de procédure n'est mis à la charge de
l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). Aux termes de l'art. 64 al. 1
PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie
ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les
frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (voir
également art. 7 du règlement du 11 décembre 2006 concernant les frais,
dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS
173.320.2]). Il faut entendre par-là les frais de quelque importance
absolument nécessaires à une défense efficace, eu égard à la nature de
l'affaire, à la capacité des parties et au comportement de l'autorité (GRISEL,
op. cit., p. 848 ; cf. JEAN-FRANÇOIS POUDRET, Commentaire de la loi fédérale
d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943, vol. V, Berne 1992, ad
art. 159, ch. 1).
En l'espèce, la recourante ayant partiellement obtenu gain de cause, il
convient de réduire les frais de procédure par-devers le Tribunal
administratif fédéral de Fr. 10'000.- à Fr. 9'000.-, cela en tenant compte du
fait qu'elle a obtenu partiellement gain de cause sur un point de peu
d'importance qu'elle n'a pas elle-même invoqué, mais qui a été examiné
d'office par le tribunal de céans. Enfin, il n'est pas alloué d'indemnité à titre
de dépens pour les mêmes motifs.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. Le recours de la société X._______ du 18 mai 2004 est partiellement
admis au sens du considérant 7.2 et la décision de l'Administration
fédérale des contributions du 7 avril 2004 est réformée en son chiffre 3 en
ce sens que l'impôt dû au titre de droit de timbre d'émission s'élève à
Fr. 143'000.-. Elle est confirmée au surplus.
2. Les frais de procédure par Fr. 9'000.-, comprenant l'émolument d'arrêté et
les émoluments de chancellerie sont mis à la charge de la recourante et
imputés sur l'avance de frais de Fr. 10'000.-, le surplus par Fr. 1'000.- lui
étant remboursé dès l'entrée en force du présent prononcé.
3. Il n'est pas alloué d'indemnité à titre de dépens.
4. Le présent arrêt est communiqué :
- à la recourante (par ses conseils, acte judiciaire avec accusé de
réception)
- à l'autorité intimée (S._______; acte judiciaire avec accusé de
réception).
Berne, le 1er mars 2007
22
Le Juge président La greffière
Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas
Voies de droit
Contre le présent arrêt, un recours de droit public peut être adressé au Tribunal fédéral.
Il doit être déposé dans les trente jours qui suivent la notification de l expédition
complète, accompagné de l arrêt attaqué. Le mémoire de recours, rédigé dans une
langue officielle, doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et être signé.
Il doit être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, soit, à son attention, à La Poste Suisse ou à une représentation
diplomatique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54 et 100 de la loi sur le Tribunal
fédéral du 17 juin 2005 [LTF], RS 173.110).
envoi :