Abtei lung I
A-1361/2006
{T 0/2}
Urteil vom 19. Februar 2007
Mitwirkung: Richter: Markus Metz (Vorsitz), Daniel Riedo, Pascal Mollard;
Gerichtsschreiber: Jürg Steiger
X._______
Beschwerdeführerin, vertreten durch.....
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
MWST (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1998)
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. X._______ ist als autonome Dienststelle des entsprechenden
Gemeinwesens seit dem 1. Januar 1995 im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen.
B. Am 25. / 26. August sowie am 7. September 1998 führte die ESTV bei der
X._______ eine Kontrolle durch. Gestützt darauf machte sie mit Ergän-
zungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 7. September 1998 für die Zeit vom 1.
Januar 1995 bis 30. Juni 1998 eine Nachforderung von Fr. 35'091.-- Mehr-
wertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 30. April 1997 geltend. Die
ESTV begründete die Nachforderung mit nicht vorgenommenen Vorsteuer-
kürzungen aufgrund von Subventionen/Defizitdeckung aus allgemeinen
Steuergeldern des eigenen Gemeinwesens und aufgrund von der Steuer
ausgenommener Umsätze (Wärmeabgabe an Abwasserreinigungsanlage
[ARA]) sowie mit Korrekturen der über die Investitionsrechnung zuviel vor-
genommenen Vorsteuerabzüge auf Anschaffungen.
C. Mit Schreiben vom 18. September 1998 teilte die Gemeindeverwaltung mit,
sie sei nicht gewillt, die gegenüber fünf ihrer autonomen Dienststellen
erlassenen Ergänzungsabrechnungen zu akzeptieren und verlangte je eine
anfechtbare Verfügung. Hinsichtlich der X._______ erliess die ESTV in der
Folge am 8. Januar 2002 einen anfechtbaren Entscheid, in dem sie ihre
Nachforderung bestätigte. Die X._______ erhob dagegen am 7. Februar
2002 Einsprache und verlangte, die von der ESTV mit EA Nr. ... vom 7.
September 1998 geltend gemachte Nachbelastung von Fr. 35'091.--
zuzüglich 5% Verzugszins sei nach unten zu korrigieren. Die nicht
steuerbaren Umsätze "Wärmeabgabe an ARA / Dieselverkauf Baugruppe"
bewirkten ihrer Ansicht nach keine Vorsteuerkürzung, da es sich dabei um
interne Verrechnungen handle. Mit der Vorsteuerkürzung aufgrund der
Defizitdeckung aus allgemeinen Steuergeldern erklärte sie sich hingegen
einverstanden.
D. Mit Einspracheentscheid vom 5. April 2004 erkannte die ESTV, dass der
Entscheid vom 8. Januar 2002 im Umfange von Fr. 19'148.-- zuzüglich
Verzugszins zu 5% seit 30. April 1997 in Rechtskraft erwachsen sei und
die Einsprache abgewiesen werde. Die Einsprecherin schulde der ESTV
für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1998 (über den be-
reits in Rechtskraft erwachsenen Betrag) Fr. 15'943.-- Mehrwertsteuer zu-
züglich 5% Verzugszins seit 30. April 1997. Zur Begründung führte die
ESTV im Wesentlichen aus, dass obwohl die Steuerpflicht grundsätzlich
gegeben sei vorliegend die Leistungen "Wärmeabgabe an ARA" und
"Dieselverkauf Baugruppe" nicht zu versteuern seien und deshalb als Fol-
ge diesbezüglich auch der Anspruch auf Vorsteuerabzug entfalle. Aufgrund
der gemischten Verwendung käme es somit zu einer Vorsteuerkürzung.
E. Die X._______ (Beschwerdeführerin) führte mit Eingabe vom 18. Mai 2004
gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 5. April 2004 Beschwerde
an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit den folgenden
3Anträgen: "Es seien Ziffer 2 und 3 des Einspracheentscheides der ESTV
vom 5. April 2004 im Sinne der nachfolgenden Begründung aufzuheben
und es sei festzustellen, dass sie für die Steuerperiode vom 1. Quartal
1995 bis 2. Quartal 1998 der ESTV den Betrag von CHF 15'943.-- zuzüg-
lich 5% Verzugszins seit dem 30. April 1997 nicht schuldet; alles unter Ko-
sten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Eidgenössischen Steuerver-
waltung". Zur Begründung bringt sie vor, dass es sich bei den
Wärmelieferungen um einen reinen Innenumsatz handle, der nicht zu einer
Vorsteuerkürzung führen dürfe. Im Weiteren unterlägen Leistungen,
welche Gemeinwesen ausschliesslich untereinander erbringen zwar nicht
der Steuer, der volle Vorsteuerabzug müsse ihrer Ansicht nach jedoch
gleichwohl möglich sein. Diese Leistungen bildeten einen Umsatz sui
generis, der wie die von der Steuer befreiten Umsätze zum vollen
Vorsteuerabzug berechtigten. Der Katalog der ausgenommenen Umsätze
sei abschliessend geregelt. Steuerausnahmen müssten gemäss einer
ständigen Praxis folgend restriktiv gehandhabt werden. Für die vorliegende
Verweigerung des Vorsteuerabzuges mangle es an einer gesetzlichen
Grundlage.
F. Mit Vernehmlassung vom 14. Juli 2004 beantragt die ESTV die vollum-
fängliche Abweisung der Verwaltungsbeschwerde, unter Kostenfolge zu
Lasten der Beschwerdeführerin. Sie hält vollumfänglich an ihren
Erwägungen im Einspracheentscheid vom 5. April 2004 fest. Zudem führt
sie im Wesentlichen aus, dass keine Innenumsätze vorliegen können, da
verschiedene Mehrwertsteuersubjekte gegeben seien. Im Weiteren
äussere sich Art. 17 MWSTV (Verordnung des Bundesrates über die
Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [MWSTV, aSR 641.201]) einzig und
allein zur Problematik "Steuerpflicht". Auch wenn die Voraussetzungen der
subjektiven Steuerpflicht erfüllt seien, brauche es noch den Gegenstand
sprich das steuerrelevante Objekt -, damit die Steuer zum Tragen komme.
Gemäss Art. 29 Abs. 1 MWSTV könne der Steuerpflichtige die ihm für
Lieferungen und Dienstleistungen in Rechnung gestellten Vorsteuern
abziehen, wenn er die bezogenen Gegenstände oder Leistungen für einen
steuerbaren Zweck verwende. In diesem Zusammenhang beziehe sich der
Terminus "steuerbar" in klarer Weise auf das Steuerobjekt, d.h. der aus
den entsprechenden Lieferungen/Dienstleistungen resultierende Umsatz
müsse der Steuer unterliegen und versteuert werden. In casu fehle es mit
Bezug auf die Wärmelieferungen an einer rechnerisch ermittelten
Steuerzahllast gegenüber der ESTV, so dass im Gegenzug auch kein
Vorsteuerabzug gewährt werden könne.
G. Mit Schreiben vom 17. November 2006 teilte die SRK den Parteien mit,
dass das Bundesverwaltungsgericht das hängige Beschwerdeverfahren
gemäss Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Bundesverwaltungs-
gericht vom 17. Juni 2005 (Verwaltungsgerichtsgesetz [VGG], SR 173.32)
übernimmt.
Auf die Begründung der Beschwerde wird soweit entscheidwesentlich
im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
4Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwer-
den gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezem-
ber 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern kei-
ne Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor
und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bun-
desverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung des am 1. Januar 2007
bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrens-
recht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Die Beschwerdeführerin ist durch den Ein-
spracheentscheid der ESTV vom 5. April 2004 beschwert (Art. 48 VwVG)
und hat diesen mit Eingabe vom 18. Mai 2004 frist- und formgerecht ange-
fochten (Art. 50 ff. VwVG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerdeführe-
rin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 lit. a VwVG) und
der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhaltes (Art. 49 lit. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit
erheben (Art. 49 lit. c VwVG; ANDRÉ MOSER, in ANDRÉ MOSER/PETER UEBERSAX,
Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frank-
furt am Main 1998, Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, All-
gemeines Verwaltungsrecht, Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über
die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verord-
nung (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sach-
verhalt hat sich indessen in den Jahren 1995 bis 1998 zugetragen. Auf die
vorliegende Beschwerde ist damit grundsätzlich noch bisheriges Recht an-
wendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1 Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der
Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgelt-
lichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen
Leistungserbringer und dem Empfänger. Das Bundesgericht hat zum Be-
griff des Leistungsaustausches in grundsätzlicher Hinsicht Stellung ge-
nommen (BGE 126 II 451 f. E. 6; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom
25. August 2000, veröffentlicht in Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff. E.
6). Danach findet erst mit dem Austausch von Leistungen ein steuerbarer
Umsatz statt. Die Leistung besteht entweder in einer Lieferung oder
Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich
ist eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung
erforderlich. Es muss ein ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung
und Gegenleistung bestehen (DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteu-
5er als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkun-
gen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 223 ff.).
2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV, wer eine mit
der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tä-
tigkeit selbständig ausübt, selbst wenn eine Gewinnabsicht fehlt, sofern
seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im In-
land jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen.
2.3 Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen
Rechts sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraute Personen und
Organisationen sind für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Ge-
walt erbringen, nicht steuerpflichtig, auch wenn sie für solche Leistungen
Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhalten. Gemeinwesen, ihre
Dienststellen sowie Zweckverbände von Gemeinwesen sind von der Steu-
erpflicht ausgenommen, soweit sie ausschliesslich Leistungen untereinan-
der erbringen. Die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit
gilt als hoheitlich. Die im Anhang zu dieser Verordnung in nicht abschlies-
sender Weise aufgeführten entgeltlich erbrachten Tätigkeiten sind in jedem
Fall steuerbar (Art. 17 Abs. 4 MWSTV). In diesem Anhang sind unter ande-
rem Lieferungen von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie und
ähnlichen Gegenständen explizit aufgeführt (vgl. Ziff. 2 der entspre-
chenden Liste).
Was eine Dienststelle ist, wird in der MWSTV nicht weiter umschrieben.
Die Verwaltungspraxis stützt sich hierbei auf die Gliederung der Rech-
nungslegung ab. Je nach Grösse des Gemeinwesens erfolgt diese nach
Aufgaben oder nach Institutionen. Anhand dieser Gliederung lassen sich
die autonomen Dienststellen ermitteln (vgl. Branchenbroschüre Gemein-
wesen, ESTV, Dezember 1994, Ziff. 3).
2.4 Bei der Abklärung der Steuerpflicht einer autonomen Dienststelle ist ge-
mäss Verwaltungspraxis Folgendes zu beachten:
Nicht zum massgebenden Umsatz zählen die von der Steuer ausgenom-
menen Umsätze (Art. 14 MWSTV), die Umsätze aus dem Verkauf von im
eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forst-
wirtschaft und der Gärtnerei - sofern die Umsätze, die mit zugekauften Er-
zeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft und der Gärtnerei er-
zielt werden, 25'000 Franken im Jahr nicht übersteigen - (Art. 19 Abs. 1 lit.
b MWSTV), die Umsätze aus hoheitlicher Tätigkeit (Art. 17 Abs. 4 MWST)
sowie Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand (Art. 26
Abs. 6 lit. b MWSTV).
Ist die Dienststelle ausschliesslich für das eigene oder ein anderes Ge-
meinwesen tätig, wird sie ungeachtet der Umsatzhöhe subjektiv nicht
steuerpflichtig.
Ist die Dienststelle noch für übrige Dritte tätig, so ist die subjektive Steuer-
6pflicht nur dann gegeben, wenn die beiden nachfolgenden Voraussetzun-
gen erfüllt sind:
a) der steuerbare Gesamtumsatz (Umsatz aus sämtlichen Leistungen an
andere Dienststellen innerhalb des gleichen Gemeinwesens, Umsatz aus
Leistungen an andere Gemeinwesen und Umsatz aus Leistungen an übri-
ge Dritte) überschreitet die massgebenden Umsatzgrenzen (Art. 17 Abs. 1
und Art. 19 Abs. 1 lit. a MWSTV);
b) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an übrige Dritte übersteigen
Fr. 25'000.-- im Jahr.
Zu versteuern sind allerdings nur die Umsätze aus steuerbaren Leistungen
an Dritte sowie die Umsätze aus gleichartigen Leistungen, die an andere
Dienststellen des eigenen Gemeinwesens oder an andere Gemeinwesen
erbracht werden. Der Begriff der Gleichartigkeit wird dabei weit gefasst
(Branchenbroschüre Gemeinwesen, ESTV, Dezember 1994, Ziff. 4). Das
Bundesgericht bestätigte implizit mit Urteil vom 28. Dezember 2005 (2A.
197/2005 E. 7) die Rechtmässigkeit dieser Verwaltungspraxis.
2.5 Dem Vorsteuerabzug kommt im System der als Nettoallphasensteuer aus-
gestalteten Mehrwertsteuer eine zentrale Bedeutung zu. Er ist das Instru-
ment, mit dem erreicht werden soll, dass auf jeder Stufe der betrieblichen
Leistungserstellung nur der geschaffene Mehrwert besteuert wird. Steuer-
objekt bildet jedoch nicht der Mehrwert, sondern der Umsatz (ERNST
HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl. Bern 2001, § 24, Rz.
175). Mit dem Vorsteuerabzug kann die dem Steuerpflichtigen überwälzte
Steuer auf der Beschaffungsseite (sog. Input-Seite) abgezogen werden,
worauf sich die Steuerzahllast verringert. Das Recht zum Abzug der Vor-
steuer hat seine gesetzliche Grundlage in Art. 29 MWSTV. Danach ist der
Vorsteuerabzug für Leistungen vorgesehen, die im Zusammenhang mit
den Ausgangsumsätzen stehen. Für einen Vorsteuerabzug müssen folgen-
de Voraussetzungen erfüllt sein:
a) der Vorsteuerabzug kann nur von Steuerpflichtigen geltend gemacht
werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTV);
b) ein Vorsteuerabzug ist nur für steuerbare Lieferungen und Dienstlei-
stungen an ein Unternehmen und für solche Leistungen möglich, die von
einer anderen Unternehmung mit der Mehrwertsteuer belastet erbracht
wurden (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV);
c) ein Vorsteuerabzug ist nur bei Verwendung der Leistung für einen ge-
schäftlich begründeten Zweck oder für den Export zulässig (Art. 29 Abs. 2
MWSTV), wobei die zulässigen Zwecke in Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTV
abschliessend umschrieben sind;
d) ein Vorsteuerabzug kann nur bei Vorliegen eines Ausweises in Form ei-
7ner formal genügenden Rechnung gemacht werden (Art. 29 Abs. 1 lit. a in
Verbindung mit Art. 28 MWSTV);
e) der Abzug darf nicht ausdrücklich ausgeschlossen sein (Art. 30
MWSTV) oder zur Erzielung eines von der Besteuerung ausgenommenen
Umsatzes, eines Nichtumsatzes oder eines Umsatzes in Ausübung hoheit-
licher Gewalt eingesetzt werden.
Mit dieser sich aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der einschlägi-
gen Verfassungs- und Verordnungsbestimmung ergebenden Regelung des
Vorsteuerabzugs wird sichergestellt, dass der betroffene Steuerpflichtige
nur den Mehrwert (Nettoumsatz) versteuern muss und der eigentliche End-
verbrauch steuerlich belastet wird. Die Schweiz folgt damit in den Grund-
zügen dem System der Mehrwertsteuer, wie es in der Europäischen Union
(EU) angewandt wird (Urteil des Bundesgerichtes vom 1. Dezember 2004
[2A.349/2004], veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht
[ASA] 75 S. 176 f. E. 4.2 und 4.3, mit Hinweisen;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2.
Aufl., Bern 2003, Rz. 1363 ff.).
3. Im vorliegenden Fall erbringt die Beschwerdeführerin Wärmelieferungen
an die ARA und Treibstofflieferungen an die Baugruppe/Werkhof. Es han-
delt sich hierbei um autonome Dienststellen der gleichen Gemeinde.
3.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass die in Art. 17 Abs. 4 MWSTV vor-
gesehene subjektive Steuerpflicht von Dienststellen zu einer unterschiedli-
chen Behandlung von Gemeinwesen und privaten Unternehmen führe.
Schliesslich sehe das Gesetz die Steuerpflicht von einzelnen "Profit Cen-
tern" eines Unternehmens nicht vor. Bei den Dienststellen handle es sich
jedoch um nichts anderes als um eine Art "Profit Center" des Gemeinwe-
sens.
3.2 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verletzt ein Erlass das Ge-
bot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 BV), wenn er rechtliche Unter-
scheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Ver-
hältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich
auf Grund der Verhältnisse aufdrängen, wenn er also Gleiches nicht nach
Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe
seiner Ungleichheit ungleich behandelt. Vorausgesetzt ist, dass sich die
ungerechtfertigte Gleich- oder Ungleichbehandlung auf eine wesentliche
Tatsache bezieht (BGE 131 I 6 E. 4.2, 131 V 114 E. 3.4.2, 130 I 70 E. 3.6).
3.3 Zutreffend ist, dass sich die Steuerpflicht bei Unternehmen auf sämtliche
Betriebszweige bzw. "Profit Center" bezieht. Das Bundesgericht hat bereits
für das Warenumsatzsteuerrecht den fundamentalen Grundsatz der Ein-
heit der Unternehmung entwickelt und mehrfach bestätigt. Die Steuer-
pflicht bezieht sich danach auf sämtliche Umsätze und Betriebszweige des
8Unternehmens, gleichgültig, ob die Betriebe eigene Firmennamen tragen,
für sich allein Buch führen, einander Rechnung stellen usw. (Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 62 S. 700, S. 694; 55 S. 150; 50 S.
664; DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983,
S. 91 Rz. 162, S. 107 Rz. 213, S. 298 Rz. 714). Dieser Grundsatz gilt auch
im Mehrwertsteuerrecht (Entscheid der SRK vom 31. März 2004 [SRK
2002-140], veröffentlicht in VPB 68.126 E. 3c mit Hinweisen).
Eine Ausnahme vom Grundsatz der Einheit des Unternehmens macht das
Mehrwertsteuerrecht wie schon das alte Warenumsatzsteuerrecht jedoch
für unselbständige Verwaltungsabteilungen von Gemeinwesen. Dienststel-
len von Gemeinwesen können subjektiv steuerpflichtig werden (vgl. Art. 17
Abs. 4 Satz 2 MWSTV; METZGER, a.a.O., S. 107 Rz. 214). Die Dienststellen-
besteuerung trägt den Besonderheiten der Gemeinwesen, namentlich de-
ren teilweise komplexen Organisationszusammenhängen und vor allem
deren Aufgabenvielfalt Rechnung. Anders als im Privatrecht fehlt es den
öffentlichen Gemeinwesen aus rechtlichen und praktischen Gründen
nicht zuletzt auf Grund der Fülle von verschiedenen Aufgaben für die Ge-
meinschaft in aller Regel an der Möglichkeit, ihre Tätigkeitsbereiche be-
liebig aufzuteilen oder vom eigentlichen Gemeinwesen abzuspalten und
als selbständige Betriebsteile nach aussen auftreten zu lassen. Wenn also
beispielsweise nur ein Zweig des Gemeinwesens die Voraussetzungen der
Steuerpflicht erfüllt, müsste das Gemeinwesen - ohne Dienststellenbesteu-
erung - über sämtliche grundsätzlich steuerbaren Vorgänge in anderen
Verwaltungszweigen abrechnen. Eine solche Besteuerung und den damit
verbundenen unverhältnismässigen Administrativaufwand wollte der Ver-
ordnungsgeber bzw. später der Gesetzgeber mit der Dienststellenbesteue-
rung bei Gemeinwesen verhindern (Entscheid der SRK vom 21. Februar
2000 [SRK 1999-119], E. 3 c). Für die unterschiedliche Behandlung von
autonomen Dienststellen eines Gemeinwesens einerseits und Betriebs-
zweigen bzw. "Profit Centern" einer Unternehmung andererseits liegen so-
mit rechtserhebliche Gründe vor. Das Gleichbehandlungsgebot wird somit
nicht verletzt. Im Uebrigen führt die Dienststellenbesteuerung auch nicht
zu einer Verletzung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität (BGE
125 II 326 E. 10, 124 II 193 E. 8, ASA 71 564 E. 8), was von der Be-
schwerdeführerin auch nicht geltend gemacht wird.
Wie die ESTV zu Recht in ihrer Vernehmlassung anfügt, profitieren die Ge-
meinwesen demnach in den allermeisten Fällen von der Dienststellenbe-
steuerung, da dadurch nur einzelne Zweige (Dienststellen) des Gemeinwe-
sens steuerpflichtig werden. Ausserdem steht den Gemeinwesen grund-
sätzlich die Möglichkeit offen, die Gruppenbesteuerung zu beantragen und
auf diese Weise als Einheit abzurechnen.
Da es sich bei der Beschwerdeführerin und der ARA um autonome Dienst-
stellen und damit um eigenständige Mehrwertsteuersubjekte handelt, stellt
die Wärmelieferung folglich entgegen der Ansicht der Beschwerdeführe-
rin nicht ein blosser Innenumsatz dar, sondern ein mehrwertsteuerrecht-
9lich relevanter Leistungsaustausch im Sinne von Art. 4 MWSTV. Dasselbe
gilt auch für die Treibstofflieferung an die Dienststelle Baugruppe/Werkhof.
4. Die Beschwerdeführerin erbringt auch steuerbare Leistungen zu Gunsten
von Nichtgemeinwesen. Der steuerbare Gesamtumsatz (Umsatz aus sämt-
lichen Leistungen an andere Dienststellen innerhalb des gleichen Gemein-
wesens, Umsatz aus Leistungen an andere Gemeinwesen und Umsatz aus
Leistungen an übrige Dritte) überschreitet die massgebenden Umsatzgren-
zen (Art. 17 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 1 lit. a MWSTV) und die Umsätze aus
steuerbaren Leistungen an übrige Dritte (Nichtgemeinwesen) übersteigen
Fr. 25'000.-- im Jahr. Sie erfüllt folglich die Voraussetzungen der subjekti-
ven Steuerpflicht gemäss Verwaltungspraxis (vgl. E. 2.4).
5. Die Beschwedeführerin erbringt mit Bezug auf die Wärmelieferungen an
die ARA sowie die Treibstofflieferungen an die Dienststelle
Baugruppe/Werkhof keine gleichartigen Leistungen an Dritte bzw. Nicht-
gemeinwesen. Gemäss der bereits dargelegten rechtmässigen Verwal-
tungspraxis (vgl. E. 2.4) sind die entsprechenden Umsätze somit nicht zu
versteuern, was von der Beschwerdeführerin auch nicht bestritten wird.
Die ESTV verweigerte als Folge diesbezüglich den Vorsteuerabzug.
5.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass es nicht Ziel des Art. 17 Abs.
4 MWSTV sei, bestimmte Umsätze (mit der Konsequenz einer Vorsteuer-
kürzung) von der Steuer auszunehmen, sondern zu vermeiden, dass Ge-
meinwesen bzw. Dienststellen, welche ausschliesslich untereinander Leis-
tungen erbringen, überhaupt subjektiv steuerpflichtig werden. Es sei nie
die Absicht des Verordnungsgebers gewesen, einen weiteren von der
Steuer ausgenommenen Umsatz zu schaffen, der nicht zum Vorsteuerab-
zug berechtigen sollte. Leistungen, welche Gemeinwesen ausschliesslich
untereinander erbringen, unterlägen zwar nicht der Steuer, sie berechtig-
ten jedoch gleichwohl zum vollen Vorsteuerabzug und bildeten somit einen
Umsatz sui generis, der wie die gestützt auf Art. 15 MWSTV von der Steu-
er befreiten Umsätze zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten. Im Weite-
ren bringt die Beschwerdeführerin vor, dass Steuerausnahmen nach Art.
14 MWSTV gemäss Lehre und Praxis restriktiv gehandhabt werden müss-
ten. Indem die ESTV den Vorsteuerabzug vorliegend verweigert, ergänze
sie unzulässigerweise die als abschliessend konzipierte Liste der Steuer-
ausnahmen. Der Ausschluss des Vorsteuerabzuges bedürfe einer gesetzli-
chen Grundlage, welche vorliegend nicht gegeben sei. Da es sich bei den
Wärmelieferungen grundsätzlich um steuerbare Umsätze handle, seien die
Voraussetzungen von Art. 29 MWSTV für die Gewährung des Vorsteuer-
abzuges erfüllt.
5.2 Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV verlangt, dass der Mehrwertsteuerpflichtige
die Eingangsleistung für steuerbare Lieferungen bzw. Dienstleistungen
verwendet oder mit anderen Worten einen objektiven wirtschaftlichen Zu-
sammenhang zwischen den steuerbaren Eingangs- und Ausgangsleistun-
10
gen. Auf Grund des Wortlautes und der Materialien ist eine Verknüpfung
bzw. ein Zusammenhang zwischen den steuerbaren Eingangs- und Aus-
gangsumsätzen zwingend erforderlich, wobei neben der unmittelbaren
Verwendung der Eingangsleistung für den Ausgangsumsatz auch eine mit-
telbare Verwendung genügt, bei welcher die Eingangsleistung nur indirekt
in den Ausgangsumsatz einfliesst. Nach dem hier anwendbaren Recht
nicht genügend ist demnach grundsätzlich eine lediglich für die Zukunft be-
absichtigte Verwendung, weil das schweizerische Recht den Vorsteuerab-
zug an die tatsächliche Verwendung der Eingangsleistung für steuerbare
Umsätze knüpft und nicht nur an die Unternehmenseigenschaft (DANIEL
RIEDO, a.a.O., 257 ff). Damit verstösst die schweizerische Gesetzgebung
nicht gegen den Grundsatz der Steuerneutralität der Mehrwertsteuer, weil
diese in der Schweiz bewusst nur innerhalb der Unternehmenskette, d.h.
sofern Leistungen für steuerbare Zwecke verwendet werden, sichergestellt
werden soll (Urteil des Bundesgerichtes vom 1. Dezember 2004 [2A.
348/2004], E. 3.3.2, mit weiteren Hinweisen).
5.3 Vorliegend steht, wie schon ausgeführt, fest, dass die Beschwerdeführerin
- trotz gegebener subjektiver Mehrwertsteuerpflicht - die in Frage stehen-
den Umsätze nicht zu versteuern hat. An diesem Ergebnis ändert nichts,
dass es sich bei den entsprechenden Leistungen nicht um solche handelt,
welche unter den Ausnahmekatalog von Art. 14 MWSTV fallen. Erforder-
lich für den Vorsteuerabzug ist aber, dass die von der Beschwerdeführerin
bezogenen Eingangsumsätze tatsächlich, sei es unmittelbar oder mittel-
bar, für steuerbare Lieferungen oder Dienstleistungen verwendet werden.
Dies ist vorliegend nicht der Fall und der Vorsteuerabzug ist somit gemäss
Art. 29 MWSTV nicht zuzulassen.
5.4 Die von der Beschwerdeführerin verlangte analoge Behandlung der vorlie-
genden Umsätze mit den von der Steuer echt befreiten Umsätze gemäss
Art. 15 Abs. 2 MWSTV ist aus mehreren Gründen ausgeschlossen. Einer-
seits wird in Art. 15 Abs. 2 MWSTV abschliessend aufgeführt, welche Um-
sätze von der Steuer befreit sind. Andererseits ist - wie die ESTV zu Recht
ausführt - die Ausgangslage, die der echten Steuerbefreiung gemäss Art.
15 MWSTV zugrunde liegt, nicht mit der vorliegenden vergleichbar. Die
echte Steuerbefreiung verwirklicht das Bestimmungslandprinzip. Dieses
besagt, dass eine Leistung dort besteuert werden soll, wo sie konsumiert
und verbraucht wird (JÖRG R. BÜHLMANN, in , Basel/Genf/München
2000, Vorbemerkung zu Art. 19, N 1 ff.). Das Bestimmungslandprinzip for-
dert die echte Steuerbefreiung von Ausfuhrumsätzen, denn die Mehrwert-
steuer soll erst in jenem Staat definitiv belasten, wo der Verbrauch stattfin-
det (DANIEL RIEDO, a.a.O, S. 62). Beim vorliegenden Sachverhalt kommt das
Bestimmungslandprinzip jedoch überhaupt nicht zum Tragen.
6. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ver-
fahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als unterliegender Partei
sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwal-
11
tungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskos-
ten werden mit Fr. 1'500.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin zur
Zahlung auferlegt. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kosten-
vorschuss mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen allfälligen
Überschuss zurückzuerstatten. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzu-
sprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde der X._______ vom 18. Mai 2004 gegen den
Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 5. April
2004 wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 1'500.- werden der
Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss
von Fr. 1'500.- verrechnet.
3. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Vertreterin der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (mit Gerichtsurkunde)
Bern, 19. Februar 2007
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist
unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss
spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen
Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder
konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und 100 des
Bundesgesetzes über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).
Versand am: 19. Februar 2007