A-1364/2006 - Abteilung I - Warenumsatzsteuer - Warenumsatzsteuer/Mehrwertsteuer (4. Quartal 1994)...

Abtei lung I
A-1364/2006
{T 0/2}
Urteil vom 30. Mai 2007
Mitwirkung: Richter Markus Metz (Vorsitz); Richterin Salome
Zimmermann; Richter Daniel Riedo; Gerichtsschreiberin
Sonja Bossart.
X._______ AG, ...,
Beschwerdeführerin, vertreten durch ...,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Warenumsatzsteuer/Mehrwertsteuer (4. Quartal 1994);
Bemessung der Eigenverbrauchssteuer (Art. 83 Abs. 3 MWSTV), Marktwert,
Verkehrswert, Schätzung.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die X. P. AG war vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1994 im Register
der Warenumsatzsteuerpflichtigen und vom 1. Januar 1995 bis 30. Juni
1997 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die X. P. AG wurde gemäss
Handelsregisterauszug des Kantons Aargau (...) infolge Fusion von der X.
C. AG (ab ...: X. S. AG) übernommen und aufgelöst. Die X. S. AG
wiederum wurde gemäss Handelsregisterauszug infolge Fusion (...) mit der
X. AG aufgelöst und die Aktiven und Passiven der Gesellschaft sind durch
Universalsukzession auf die X. AG übergegangen.
B. Ende 1999 führte die ESTV bei der X. P. AG eine Kontrolle durch und
prüfte unter anderem die Behandlung des Überganges von der
Warenumsatzsteuer (WUST) zur Mehrwertsteuer. Mit
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 215'004 vom 12. November 1999 forderte
die ESTV Mehrwertsteuer in der Höhe von Fr. 61'595.-- zuzüglich
Verzugszins nach. In der EA wurde ausgeführt, beim Übergang von der
WUST zur MWST sei auf den Anlagen, bei welchen die WUST auf den
Mieteinnahmen abgerechnet worden sei, die Eigenverbrauchssteuer auf
dem Marktwert nachzuentrichten. Der von der Steuerpflichtigen deklarierte
Wert (Fr. 417'425.--) werde auf Fr. 1'386'535.-- korrigiert (Wert laut
Anlagebuchhaltung von Fr. 1'940'945.-- abzüglich Anteil verbuchte
Wertberichtigung von Fr. 554'410.--).
C. Die ESTV erliess am 11. Dezember 2002 einen Entscheid, in welchem sie
die Nachforderung gegenüber der X. P. AG gemäss EA bestätigte. Am 24.
Januar 2003 liess die X. S. AG (vormals X. P. AG) dagegen Einsprache
erheben mit dem Begehren, der Entscheid sei aufzuheben.
D. Mit Einspracheentscheid vom 13. Mai 2004 wies die ESTV die Einsprache
vollumfänglich ab und stellte fest, dass die X. S. AG der ESTV für das 4.
Quartal 1994 Fr. 61'595.-- Warenumsatzsteuer (zuzüglich Verzugszins) zu
bezahlen habe. Die ESTV führte im Wesentlichen aus, gestützt auf Art. 83
Abs. 3 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994
(MWSTV, AS 1994 1464) sei per 31. Dezember 1994 die
Eigenverbrauchssteuer auf dem Marktwert der betroffenen Gegenstände
zu entrichten. Es bestünden vorliegend keine Anhaltspunkte dafür, dass
die Bewertung der vermieteten Anlagen in der Handelsbilanz der
Beschwerdeführerin gegen zwingende Bestimmungen des Handelsrecht
verstossen würden. Der betreffende Buchwert sei nach dem
Massgeblichkeitsprinzip auch für die Steuerbemessung massgebend.
Gemäss Art. 669 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2 des Obligationenrechts vom
30. März 1911 (OR, SR 220) dürfe der Buchwert den Tageswert eines
Gegenstandes nicht übersteigen. Folglich könne der Buchwert der
vermieteten Anlagen nicht über dem Marktwert liegen. Die Differenz
zwischen Buchwert und deklariertem Marktwert sei deshalb zu Recht
nachgefordert worden. Weiter nahm die ESTV Stellung zu den
3verschiedenen Argumenten der Steuerpflichtigen.
E. Mit Eingabe vom 14. Juni 2004 lässt die X. AG (Beschwerdeführerin;
vormals X. S. AG) gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde an die
Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) führen mit dem Antrag, es
sei der Einspracheentscheid aufzuheben. Weiter stellt sie den
Verfahrensantrag, das Verfahren sei bis zum rechtskräftigen Entscheid im
bei der SRK anhängig gemachten Verfahren SRK 2004-102 zu sistieren.
Die Beschwerdeführerin bringt unter anderem vor, der Eigenverbrauch
gemäss Art. 83 Abs. 3 MWSTV sei auf dem Marktpreis zu berechnen, wie
dies zudem auch beim Entnahme-Eigenverbrauch sowohl unter dem
WUST- als auch dem MWST-Regime gelte. Die Bilanzwerte seien nicht zu
berücksichtigen. In der Praxis werde ein Verbraucher kaum bereit sein,
den bilanzierten Wert zu bezahlen. Die ESTV stelle nicht in Abrede, dass
der von der Beschwerdeführerin beigezogene IDC-Report ein taugliches
Instrument zu Marktwert-Ermittlung sei. Das von der ESTV angerufene
Massgeblichkeitsprinzip gelte zudem nur für die direkten Steuern, nicht
aber für die WUST oder die MWST. Weiter äussert sich die
Beschwerdeführerin zur Höhe des Buchwertes der in Frage stehenden
Waren und zu den Gründen, weswegen dieser über dem Marktwert liege.
So sei für das Insolvenzrisiko eine angemessene Wertberichtigung
gebildet worden, wobei eine solche sowohl unter den Aktiven als auch
unter den Passiven ausgewiesen werden könne. Weiter sei in der
Anlagebuchhaltung nicht der Wert der "Leasingobjekte", sondern der
Barwert der "Leasingverträge" (= abgezinste ausmultiplizierte Mieten =
Anschaffungswert des Leasingobjektes plus Gewinn plus Zins und alles
wieder abgezinst) verbucht worden, welcher parallel zum Tilgungsverlauf
des Leasingvertrages zu Beginn der Vertragsdauer mit tieferen, gegen
Schluss mit höheren Sätzen abgeschrieben worden sei. Während der
Vertragsdauer habe damit zwangsläufig der Buchwert des
Leasingvertrages über dem Marktwert des Leasinggutes liegen müssen.
Zudem enthalte der Buchwert des Leasingvertrages eine
Leasinggewinnkomponente. Der Marktwert gemäss Art. 83 Abs. 3 MWSTV
hingegen sei ein nackter Warenwert, es gehe um den Wert, den man bei
Verkauf am 31. Dezember 1994 realistischerweise hätte erzielen können.
Damit könne der Anlagebuchwert für den Marktwert - auf welchen die
MWST-Übergangsregelung abstelle - nicht massgeblich sein.
F. Mit Vernehmlassung vom 2. September 2004 beantragt die ESTV die
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Insbesondere wiederholt die
ESTV ihren Standpunkt, dass der Buchwert der Leasingobjekte nach den
allgemeinen und aktienrechtlichen Bewertungsgrundsätzen nicht über
deren Marktwert liegen könne. Da von einer ordnungsgemäss geführten
Buchhaltung der Beschwerdeführerin ausgegangen werde, könne
demnach der von dieser deklarierte Marktwert nicht dem effektiven
Marktwert per 31. Dezember 1994 entsprechen. Weiter nimmt die ESTV
Stellung zu den einzelnen Vorbringen der Beschwerdeführerin.
G. Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit
erforderlich - im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
4Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer wie auch der Warenumsatzsteuer
konnten Einspracheentscheide der ESTV nach Art. 65 des
Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer in der
Fassung vom 25. Juni 2002 (MWSTG; SR 641.20), Art. 53 MWSTV bzw.
Art. 6 Abs. 3 des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die
Warenumsatzsteuer (Warenumsatzsteuerbeschluss, WUB; AS 1941 793
und spätere Änderungen) mit Beschwerde bei der SRK angefochten
werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das
Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit
aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) beurteilt dieses
Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021),
sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der
Mehrwertsteuer bzw. der Warenumsatzsteuer liegt eine solche Ausnahme
nicht vor und das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der
vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die
Beurteilung des vorher bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet
das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist
somit einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 ist das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung
(MWSTGV; SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt
bezieht sich auf das 4. Quartal 1994, so dass auf die vorliegende
Beschwerde noch bisheriges Recht anwendbar ist (Art. 93 und 94
MWSTG), mithin der Warenumsatzsteuerbeschluss bzw. die MWSTV und
ihre Übergangsbestimmungen.
1.3 Gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG entscheidet die Beschwerdeinstanz in der
Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen
Weisungen an die Vorinstanz zurück. Ein solcher Rückweisungsentscheid
rechtfertigt sich vor allem dann, wenn weitere Tatsachen festgestellt
werden müssen und ein umfassendes Beweisverfahren durchzuführen ist
(ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 694; ANDRÉ
MOSER/PETER UEBERSAX, Prozessieren vor eidgenössischen
Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 3.87). Auch
wenn der Rechtsmittelinstanz die Befugnis zusteht, weitere
Sachverhaltsabklärungen vorzunehmen, soll in diesem Fall die mit den
örtlichen Verhältnissen besser vertraute oder sachlich kompetentere
Behörde über die Angelegenheit des Beschwerdeführers entscheiden.
Diese Methode wahrt das Prinzip der Garantie des doppelten
Instanzenzuges, da die Beschwerdeführerin den aufgrund der
Rückweisung getroffenen neuen Entscheid der Vorinstanz wiederum mit
allen zulässigen Rechtsmitteln anfechten kann (zum Ganzen: Entscheid
5der SRK vom 31. August 2004, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der
Bundesbehörden [VPB] 69.6, E. 7 mit Hinweisen).
2. Die Warenumsatzsteuer sowie die Mehrwertsteuer sind
Selbstveranlagungssteuern (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht
[ASA] 60 S. 435; 57 S. 293; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System
des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies hat zur Folge,
dass der Steuerpflichtige die volle und alleinige Verantwortung für eine
richtige und vollständige Versteuerung seiner Umsätze trägt (Urteil des
Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, E. 6b, veröffentlicht in SteuerRevue
[StR] 2003, S. 214; ASA 57 S. 293). Die ESTV ermittelt die Höhe der
Steuer nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen
Pflichten nicht nachkommt (Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000,
veröffentlicht in VPB 64.83 E. 2; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch
zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1994, Rz. 994 ff.). Vom Steuerpflichtigen
wird eine umfassende Mitwirkungs- und Sorgfaltspflicht in seiner
Steuerveranlagung verlangt (vgl. BERNHARD ZINGG, Beweis- und
Untersuchungsprobleme bei der Warenumsatzsteuer, in ASA 35 S. 38).
Der ESTV sind auf Verlangen alle Angaben zu machen und alle Bücher,
Geschäftspapiere und Urkunden vorzulegen, welche für die Feststellung
der Steuerpflicht und die Berechnung der Steuer von Bedeutung sind
(Entscheid der SRK vom 28. September 2001 [SRK 2000-149], E. 4a; ASA
40 S. 264).
3.
3.1 Art. 8 Abs. 3 der Übergangsbestimmungen der bis zum 31. Dezember
1999 geltenden (alten) Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (ÜB-aBV) erteilt dem Bundesrat den
Auftrag, den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer zu
regeln. Gestützt darauf hat der Bundesrat Art. 83 ff. MWSTV erlassen.
Art. 83 Abs. 3 MWSTV sieht das Folgende vor: Wurde bei der Vermietung
von Verkaufswaren die Warenumsatzsteuer - statt vom Wert der Ware
beim Beginn der Vermietung - von den gesamten bis 31. Dezember 1994
erzielten Mieteinnahmen berechnet, so ist per 31. Dezember 1994 die
Eigenverbrauchssteuer auf dem Marktwert solcher Waren
nachzuentrichten. In der warenumsatzsteuerlichen Schlussabrechnung per
31. Dezember 1994 war daher der Marktwert solcher Waren zu deklarieren
und zu 6,2% zu versteuern (vgl. Ziff. 2.1.2. der von der ESTV im
September 1994 herausgegebenen Broschüre "Übergang von der
Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer"). Art. 83 Abs. 3 MWSTV, welcher
nicht nur für Mietwaren, sondern auch für Leasingwaren gilt, wurde vom
Bundesgericht als verfassungsmässig anerkannt (BGE 123 II 446 ff. E. 8d,
9a, 11; zu den Hintergründen dieser Bestimmung vgl. auch Entscheide der
SRK vom 12. Juni 2003 [SRK 2002-015] E. 2e, 3a; vom 14. Dezember
2004 [SRK 2002-042], E. 2b, 3a; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER,
Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 1190).
63.2
3.2.1 Art. 83 Abs. 3 MWSTV knüpft für die Bemessung der
Eigenverbrauchsteuer an den Marktwert der Miet- bzw. Leasing-
gegenstände an. Dieser Marktwert ist mit dem Verkehrswert bzw. dem
Veräusserungswert der Güter gleichzusetzen (Entscheid der SRK vom
14. Dezember 2004 [SRK 2002-042], E. 5a mit Hinweisen; vgl. ferner
CAMENZIND/HONAUER, a.a.O., Rz. 811, 1194, wo auf die sog.
Wiederbeschaffungskosten abgestellt wird, also auf den Betrag bei Erwerb
eines gleichartigen Gegenstandes). Gleichermassen hat die SRK für den
beim Entnahme-Eigenverbrauch gemäss Art. 26 Abs. 3 Bst. a Ziff. 2 bzw.
Ziff. 3 MWSTV relevanten Marktwert festgehalten, dass dieser dem
Verkehrswert entspricht (Entscheid der SRK vom 10. Januar 2006,
veröffentlicht in VPB 70.56, E. 3a i.V.m. 2d, mit Hinweisen). Als
Verkehrswert eines Gegenstandes gilt der Erlös, der am Stichtag bei
einem Verkauf an einen unabhängigen Dritten hätte erzielt werden können.
Der Verkehrswert im steuerrechtlichen Sinn stellt nicht eine mathematisch
exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel einen Schätz- oder
Vergleichswert dar (Urteil des Bundesgerichts 2A.5/2002 vom 3. Juli 2002,
E. 2.3; BGE 128 I 249 E. 3.2.1; soeben zitierte Entscheide der SRK vom
14. Dezember 2004 und vom 10. Januar 2006, a.a.O.).
3.2.2 Gemäss Praxis der ESTV zu Art. 26 Abs. 3 Bst. a Ziff. 2 MWSTV wird der
Marktwert primär aufgrund objektiver Kriterien bestimmt (z.B. bei Autos die
Schätzpreise gemäss Eurotax Auto-i-Dat), wobei auf den mutmasslichen
Verkaufspreis (und nicht auf den Einkaufspreis) abzustellen ist. In den
übrigen Fällen ergibt sich der Marktwert aus dem Anschaffungswert (inkl.
die wertvermehrenden Aufwendungen) abzüglich die lineare jährliche
Abschreibung nach bestimmten Abschreibungssätzen (Ziff. 3.2.1.1.2
Broschüre Eigenverbrauch der ESTV vom November 1996, inkl. Anhang
Abschreibungstabelle). Eine entsprechende (interne) Praxis der ESTV zur
Bestimmung des Marktwertes gemäss Art. 83 Abs. 3 MWSTV hat die SRK
betreffend einen konkreten Fall als sachgerecht erachtet (Entscheid der
SRK vom 14. Dezember 2004, a.a.O., E. 5b).
Nach in der Lehre vertretener Ansicht geben Anhaltspunkte für die
Bemessung des Marktwertes beim Entnahme-Eigenverbrauch offizielle
Bewertungslisten, Angaben aus der Anlagebuchhaltung unter
Berücksichtigung angemessener kalkulatorischer Abschreibungen oder
Angebote von vergleichbaren Gegenständen. Als Obergrenze ist der
ursprüngliche Einkaufspreis massgeblich (CAMENZIND/HONAUER, a.a.O,
Rz. 811, Rz. 1194).
3.3
3.3.1 Gemäss Art. 960 Abs. 2 OR sind Aktiven bei ihrer Errichtung höchstens
nach dem Werte anzusetzen, der ihnen zum Zeitpunkt, auf welchen die
Bilanz errichtet wird, für das Geschäft zukommt. Gestützt auf Art. 960 Abs.
2 OR erfolgt die Bewertung von Aktiven grundsätzlich nach
7Fortführungswerten; es wird danach gefragt, welcher Wert den Aktiven "für
das Geschäft" zukommt, wenn dieses weitergeführt wird. Relevant ist
dabei nicht der Verkehrswert bzw. der Verkaufserlös, sondern der
Nutzwert (subjektiver Geschäftswert), mithin der Nutzen, den die Güter für
das Unternehmen bringen (Entscheid der SRK vom 14. Dezember 2004,
a.a.O., E. 3b, c, 5a mit Hinweisen; PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht,
3. Aufl., Zürich 2004, S. 788; Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung
1998, Treuhand-Kammer, Schweizerische Kammer der Wirtschaftsprüfer,
Steuer- und Treuhandexperten, Band 1, S. 171 f.). Anlagen eines
Unternehmens können einen Geschäftswert haben, der den
Veräusserungswert des Gutes wesentlich übersteigt (Entscheid der SRK
vom 14. Dezember 2004, a.a.O., E. 3c, 5a mit Hinweisen).
Von Art. 960 Abs. 2 OR abweichend bzw. ergänzend bestimmt Art. 665 OR
für Aktiengesellschaften, dass die Sachanlagen höchstens zu den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten, unter Abzug der notwendigen
Abschreibungen, zu bewerten sind. Abschreibungen, Wertberichtigungen
und Rückstellungen müssen vorgenommen werden, soweit sie nach
allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen notwendig sind
(Art. 669 Abs. 1 OR). Auch unter Anwendung von Art. 665 OR muss aber
aufgrund der Tatsache, dass die Bewertung eines Anlagegutes
grundsätzlich nicht anhand von Verkehrswerten, sondern von Nutzwerten
(Fortführungswerten) erfolgt (Art. 960 Abs. 2 OR), selbst bei nachhaltig
gesunkenen Verkehrswerten nicht zwangsläufig eine zusätzliche
Wertberichtigung auf dem Buchwert vorgenommen werden. Allerdings
darf bei Aktiengesellschaften aufgrund von Art. 665 OR nicht auf
planmässige Abschreibungen der Anlagegüter mit der Begründung eines
höheren Nutzwertes verzichtet werden (Entscheid der SRK vom
14. Dezember 2004, a.a.O., E. 3b, c, 5a, b; BÖCKLI, a.a.O, S. 877;
Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung 1998, a.a.O., S. 172 f.).
3.3.2 Aufgrund dieser Überlegungen zu den zivilrechtlichen Vorschriften über die
Rechnungslegung hat die SRK in einem konkreten Anwendungsfall die
Auffassung der ESTV hinsichtlich Art. 83 Abs. 3 MWSTV, wonach bei
Steuerpflichtigen, bei welchen der deklarierte Marktwert unter dem
Buchwert liegt, auf den höheren Buchwert abzustellen sei, als unrichtig
bezeichnet. Der Marktwert im Sinne von Art. 83 Abs. 3 MWSTV, mithin der
Verkehrswert, könne grundsätzlich ohne weiteres auch unter dem
Buchwert der fraglichen Anlagegüter per 31. Dezember 1994 liegen
(Entscheid der SRK vom 14. Dezember 2004, a.a.O., E. 5a, b, ferner
E. 3b, c).
4.
4.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Voraussetzungen von
Art. 83 Abs. 3 MWSTV grundsätzlich gegeben sind und diese Bestimmung
zur Anwendung gelangt, mithin die Eigenverbrauchssteuer auf dem
Marktwert der vermieteten oder verleasten Waren zu entrichten ist. Strittig
ist hingegen die Berechnung der Steuer, nämlich die Höhe des
Marktwertes, auf welchem die Eigenverbrauchssteuer abgerechnet werden
8muss. Die Beschwerdeführerin (bzw. deren Rechtsvorgängerin) deklarierte
auf ihrer WUST-Abrechnung für das 4. Quartal 1994 für die in Frage
stehenden vermieteten bzw. verleasten Computer (gebrauchte ...-
Computeranlagen) einen Marktwert von Fr. 417'425.--. Dieser Wert wurde
von der ESTV nicht akzeptiert; sie stützte sich bei ihrer Nachforderung
vielmehr auf den in der Anlagebuchhaltung bilanzierten Wert von
Fr. 1'940'945.-- abzüglich eine Wertberichtigung von Fr. 554'410.-- (Anteil
auf den verbuchten Wertberichtigungen), mithin einen Wert von
Fr. 1'386'535.--, ab.
4.2 Art. 83 Abs. 3 MWSTV stellt explizit auf den mit dem Verkehrswert
identischen Marktwert ab, welcher zu definieren ist als der theoretische
Wert, der am Stichtag im Falle eines Verkaufs an einen unabhängigen
Dritten erhältlich wäre (oben E. 3.2.1). Insbesondere knüpft Art. 83 Abs. 3
MWSTV damit offensichtlich nicht direkt an den Buchwert der betreffenden
Gegenstände per 31. Dezember 1994 an (siehe auch Entscheid der SRK
vom 14. Dezember 2004, a.a.O., E. 5a).
4.3 Von vorneherein unzutreffend ist die Annahme der ESTV, dass auf die
Deklaration der Beschwerdeführerin deswegen nicht abgestellt werden
kann, weil aufgrund der obligationenrechtlichen Bewertungsvorschriften
der Marktwert generell nicht unter dem Buchwert liegen könne. Die
Höchstbewertungsregel von Art. 960 Abs. 2 OR besagt nach
Rechtsprechung und Lehre, dass der Buchwert den subjektiven
Geschäftswert bzw. den Nutzwert nicht übersteigen darf und bezieht sich
gerade nicht auf den Markt- bzw. Verkehrswert. Dies gilt auch für das
vorliegend in Frage stehende Anlagevermögen einer Aktiengesellschaft,
wobei hier zudem Art. 665 und Art. 669 Abs. 1 OR zu respektieren sind,
wonach bei der Bewertung nicht auf notwendige Abschreibungen
verzichtet werden darf. Gemäss den zivilrechtlichen Vorschriften zur
Rechnungslegung kann der Marktwert von Anlagevermögen durchaus
tiefer sein als der Buchwert (zum Ganzen oben E. 3.3). Folglich durfte die
ESTV nicht lediglich aufgrund der Tatsache, dass der deklarierte
Marktwert der Anlagen unter deren Buchwert liegt, schematisch und ohne
auf die konkrete Situation Bezug zu nehmen, den Buchwert als
Bemessungsgrundlage für die Eigenverbrauchssteuer nach Art. 83 Abs. 3
MWSTV einsetzen. An der entsprechenden Rechtsprechung der SRK
(E. 3.3.2) ist festzuhalten.
4.4
4.4.1 Der für Art. 83 Abs. 3 MWSTV relevante Markt- bzw. Verkehrswert ist ein
"Schätz- oder Vergleichswert" und kann nicht mathematisch exakt
bestimmt werden (E. 3.2.1). Vorliegend hat die ESTV nicht auf die
Deklaration der Beschwerdeführerin abgestellt, sondern vielmehr den ihr
richtig erscheinenden Buchwert als Bemessungsgrundlage herangezogen.
Nachdem die Beschwerdeführerin vorliegend den Obliegenheiten aus dem
Selbstveranlagungsprinzip (oben E. 2) grundsätzlich nachgekommen ist,
indem sie in der Abrechnung für das 4. Quartal 1994 den ihrer Meinung
nach korrekten Marktwert der entsprechenden Waren deklariert hat, ist die
9ESTV jedoch nur zur eigenen Festlegung (Schätzung) des Marktwertes
befugt, wenn davon ausgegangen werden muss, dass die Deklaration der
Beschwerdeführerin mit dem wirklichen Sachverhalt (objektiver Marktwert)
nicht übereinstimmt (vgl. für die Ermessensveranlagung: Art. 48 MWSTV,
was analog auch für die Schätzung des Verkehrswertes zu gelten hat;
siehe auch oben E. 2).
Indem die ESTV unzutreffenderweise (oben E. 4.3) den von der
Beschwerdeführerin deklarierten Wert als falsch erachtet hat, weil er unter
dem Buchwert liege, ist sie auch aufgrund falscher Prämissen davon
ausgegangen, sie sei zur eigenen Ermittlung des Marktwertes berechtigt.
Im Folgenden ist der Frage nachzugehen, ob eine Schätzung durch die
ESTV aus anderen Gründen zulässig war, namentlich weil die Deklaration
der Beschwerdeführerin als grundsätzlich falsch angesehen werden muss.
Sollte dies nicht der Fall sein, hätte die ESTV zu Unrecht eine eigene
Schätzung vorgenommen und diese wäre aufzuheben.
4.4.2 Die Beschwerdeführerin hat sich nach ihren eigenen Angaben bei der
Bestimmung des Marktwertes der Leasingobjekte einerseits auf einen "IDC
European Residual Value Report" abgestützt (Einsprache S. 7 und
Einsprachebeilagen 8 bis 11; siehe auch Beiblatt Nr. 2 zum
Kontrollbericht). Es handle sich dabei um den verlässlichsten und von der
gesamten Branche routinemässig verwendeten Anhaltspunkt für den
Marktwert gebrauchter ...-Computeranlagen, vergleichbar etwa mit den
Eurotax-Bewertungen von Auto-Occasionen (siehe Einsprache S. 7).
Insofern als für eine bestimmte Computeranlage keine IDC-Werte
vorgelegen hätten, habe die Beschwerdeführerin zur Marktwertermittlung
bei Brokern und Lieferanten Markttestangebote eingeholt und diese als
Bewertungsgrundlagen der Marktpreise berücksichtigt (siehe Einsprache
S. 7 und Einsprachebeilagen 11 bis 15; Beiblatt Nr. 2 zum Kontrollbericht)
An diesem Vorgehen, auf Vergleichswerte abzustellen, ist grundsätzlich
nichts auszusetzen. Der Verkehrswert als Schätzungs- bzw.
Vergleichswert kann nur annäherungsweise ermittelt werden.
Umfangreiche Abklärungen zur Bestimmung des Marktwertes können von
der Beschwerdeführerin (wie auch von der ESTV) im Allgemeinen nicht
verlangt werden, sondern die schematische Bestimmung nach objektiven
Kriterien drängt sich auf (vgl. Entscheid der SRK vom 14. Dezember 2004,
a.a.O., E. 1f, 5b mit Hinweisen). Der Nachweis des Marktwertes unterliegt
damit nicht einem strengen Beweis, sondern das Beweismass ist
zwangsläufig herabgesetzt. Das Abstellen auf Bewertungslisten sieht im
Übrigen auch die ESTV in ihrer Praxis zum Entnahme-Eigenverbrauch
unter dem Regime der MWSTV vor (z.B. Eurotax, oben E. 3.2.2). Auch das
Abstellen auf Offerten anderer Firmen für entsprechende Güter ist
grundsätzlich nicht zu beanstanden.
4.4.3 Was die konkrete Höhe des in der Schlussabrechnung per Ende 1994
deklarierten Marktwertes anbelangt, so hat die Beschwerdeführerin
immerhin plausibel erläutert, dass der Markt- bzw. Verkehrswert der
Computeranlagen vorliegend tatsächlich unter dem Buchwert der
10
fraglichen Anlagegüter in der Anlagebuchhaltung liegen kann. So ist es
nicht undenkbar, dass die gebrauchten Computer, indem sie vermietet
bzw. verleast worden sind, im Hinblick auf die Bestimmung des
Buchwertes für das Geschäft der Beschwerdeführerin (d.h. eben das
Vermieten und Verleasen von Computeranlagen) wertvoller waren, als
wenn sie verkauft worden wären (Marktwert gemäss Art. 83 Abs. 3
MWSTV), dies namentlich angesichts der Tatsache, dass Computer
generell relativ schnell an Marktwert verlieren. Nachdem Art. 960 Abs. 2
OR den Geschäftswert und nicht den Verkehrswert anspricht, sind auch
die Ausführungen der Beschwerdeführerin nachvollziehbar, dass sie den
Wert des Leasingvertrages verbucht habe, welchen sie als den Nutzen
versteht, den die Computer dem Geschäft erbrachten, indem sie eben
verleast worden sind, und dass sie hingegen nicht den dem Marktwert
entsprechenden reinen Warenwert der Leasingobjekte als
Verkaufsgegenstand aktiviert habe. Was das Argument anbelangt, dass
eine Leasinggewinnkomponente in den Buchwert einbezogen worden sei,
braucht nicht überprüft zu werden, ob dies unter handelsrechtlichen
Gesichtspunkten (Vorsichtsprinzip gemäss Art. 662a Abs. 2 Ziff. 3 OR)
zulässig war, da die Einhaltung der Rechnungslegungsvorschriften nicht
Gegenstand der vorliegenden Streitsache ist, in welcher primär der
effektive Marktwert nach Art. 83 Abs. 3 MWSTV ermittelt werden muss. Es
ist aber anzumerken, dass eine Einbeziehung des Leasinggewinns bei der
Festlegung des Bilanzwertes tatsächlich zu einem (wenn auch allenfalls
handelsrechtlich unzulässigerweise) erhöhten Buchwert führt. Auch die
Abschreibungsmethode der Beschwerdeführerin, wonach vom in der
Anlagebuchhaltung eingesetzten Wert der Leasingverträge zu Beginn der
Vertragsdauer tiefere und gegen Ende höhere Abschreibungen
vorgenommen wurden, liess (wiederum unabhängig von der
handelsrechtlichen Zulässigkeit) den Buchwert während der Vertragsdauer
effektiv relativ hoch ausfallen, womit der Standpunkt der
Beschwerdeführerin, dass der Buchwert über dem Marktwert liege,
ebenfalls (jedenfalls in gewissem Umfang) gestützt wird. Auf die weiteren
Ausführungen der Parteien im Zusammenhang mit der Rechnungslegung
und der Bewertung des Anlagevermögens für die Bilanzerstellung braucht
im Übrigen nicht eingegangen zu werden. Anzumerken bleibt, dass für den
Fall, dass der Buchwert nicht richtig (weil zu hoch) festgelegt worden wäre,
die ESTV erst recht nicht auf den Buchwert abstellen dürfte.
Nach dem Gesagten ist von der Beschwerdeführerin zumindest
nachvollziehbar erläutert worden, dass der Marktwert der fraglichen Güter
geringer sein konnte als der Buchwert. Die Annahme der ESTV, der
Marktwert könne nicht unter dem Buchwert liegen, ist damit auch unter den
konkreten Umständen nicht haltbar.
4.4.4 Allerdings ist das Bundesverwaltungsgericht aufgrund der ihm vorgelegten
Akten nicht in der Lage abzuklären, ob der von der Beschwerdeführerin
deklarierte Marktwert als korrekt anerkannt und zur Bemessung der
Eigenverbrauchssteuer herangezogen werden muss. Die Eignung der
konkret verwendeten IDC-Werte und der Markttestangebote als
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Vergleichswerte sowie namentlich deren korrekte Anwendung durch die
Beschwerdeführerin sind nicht erstellt. Hierzu sind weitere
Sachverhaltsabklärungen erforderlich.
Diese sachverhaltsmässigen Unklarheiten (mithin die Tatsache, dass nicht
überprüft werden kann, ob der deklarierte Wert als Bemessungsgrundlage
heranzuziehen ist) sind aber nicht (nur) der Beschwerdeführerin
anzulasten, sondern hauptsächlich darauf zurückzuführen, dass die ESTV
fälschlicherweise davon ausging, dass der Marktwert nicht unter dem
Buchwert liegen könne, weswegen sie schlicht auf dem Buchwert
abgestellt hat, ohne weitere Abklärungen zur Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts vorzunehmen und sich mit dem
deklarierten Marktwert näher auseinanderzusetzen. Entsprechend
äusserte die ESTV sich im gesamten Verfahren weder zur Frage, ob die
ICD-Werte bzw. die herangezogenen Markttestangebote überhaupt zur
Bestimmung des Marktwertes geeignet sind, noch hat sie im Einzelnen
darlegt, dass der deklarierte Marktwert den tatsächlichen Verhältnissen
nicht entsprechen könne. Insbesondere hat die ESTV, soweit aus den
Akten ersichtlich, die Beschwerdeführerin nicht zum Nachweis des
Marktwertes bzw. zum Einreichen weiterer Unterlagen hierzu aufgefordert.
Der Beschwerdeführerin kann in diesem Zusammenhang auch keine
Verletzung der Mitwirkungspflichten (s.a. E. 2) vorgeworfen werden. Wie
bereits erläutert (E. 4.4.1) darf die ESTV eine Schätzung nur vornehmen,
wenn sie zum berechtigten Schluss gelangt, dass auf die Selbstdeklaration
nicht abgestellt werden kann (weil der deklarierte Wert falsch ist). Ihre
Berechtigung zur eigenen Ermittlung des Marktwertes hat die ESTV im
vorliegenden Verfahren nicht nachgewiesen. Zudem kann aufgrund der
Aktenlage auch nicht gesagt werden, dass der deklarierte Marktwert mit
den tatsächlichen Verhältnissen offensichtlich nicht übereinstimmt
(E. 4.4.3). Es ist damit nicht dargetan, dass die ESTV befugt war, die
Deklaration der Beschwerdeführerin abzulehnen und selbst eine
Schätzung der Bemessungsgrundlage vorzunehmen (siehe E. 4.4.1). Die
Beschwerde ist demnach gutzuheissen.
4.4.5 Die Frage, ob die Voraussetzungen für eine Schätzung (aus anderen
Gründen als den von der ESTV vorgebrachten) gegeben sind oder ob bei
der Bemessung der Eigenverbrauchssteuer vielmehr auf den deklarierten
Marktwert abgestellt werden kann, muss nach dem vorstehend
Dargelegten näher untersucht werden. Nachdem weitere
Sachverhaltsabklärungen und (falls die ESTV die zum Nachweis der
effektiven Marktwerte bereits eingereichten Unterlagen [siehe
Einsprachebeilagen] nicht als genügend ansieht) allfällige
Beweiserbebungen nötig sind, welche die ESTV bereits im
Erhebungsverfahren hätte vornehmen sollen, ist die Sache an die ESTV
zurückzuweisen (hierzu oben E. 1.3). Die ESTV hat zu überprüfen, ob der
in der Schlussabrechnung Ende 1994 deklarierte Marktwert den
tatsächlichen Verhältnissen entspricht und als effektiver
(annäherungsweiser) Marktwert angesehen werden kann, wobei sie
allenfalls der Beschwerdeführerin Gelegenheit zum Beweis bzw. zur
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weiteren Erläuterung ihrer Angaben zu eröffnen hat. Nur wenn die ESTV
zum Schluss käme, dass der deklarierte Marktwert nicht korrekt sein kann
(was sie darzulegen hätte), dürfte sie zu einer schätzungsweisen
Ermittlung des Verkehrswerte der Waren schreiten. Sie hätte eine
Schätzung vorzunehmen, die der wirklichen Situation, mithin dem
tatsächlichen Verkehrswert möglichst nahe kommt (zu den möglichen
Methoden, siehe vorne E. 3.2).
5. Die Beschwerdeführerin beantragt die Sistierung des Verfahrens bis zum
rechtskräftigen Entscheid im am 27. Mai 2004 von der X. S. AG (heute X.
AG) bei der SRK anhängig gemachten Verfahren SRK 2004-102
(entspricht dem Verfahren des Bundesverwaltungsgerichts A-1362/2006).
Die Beschwerden seien weitgehend gleichlautend und in beiden Verfahren
seien die gleichen Rechtsfragen zu beantworten.
Vorab ist festzustellen, dass sich eine Sistierung zweier (gleichlautender
Sistierungsantrag im dritten hängigen Verfahren A-1363/2006) von
insgesamt drei praktisch gleichzeitig eingereichter Parallelverfahren,
welche dieselbe Beschwerdeführerin betreffen und die in sachverhaltlicher
und rechtlicher Hinsicht praktisch identisch sind, aus
prozessökonomischen Gesichtspunkten grundsätzlich nicht rechtfertigt.
Solches hätte eine Verzögerung der zwei sistierten Verfahren zur Folge
und das Bundesverwaltungsgericht hätte zwei von drei praktisch
identischen Beschwerden zu einem späteren Zeitpunkt nochmals an Hand
zu nehmen.
Ohnehin erübrigt sich angesichts der Gutheissung der Beschwerden (in
allen drei Verfahren) eine Sistierung, denn einziger Grund für das
Sistierungsgesuch waren soweit ersichtlich (die Beschwerdeführerin macht
hierzu keine Angaben) die für den Fall einer Abweisung der Beschwerde
durch das Bundesverwaltungsgericht von der Beschwerdeführerin zu
tragenden Verfahrenskosten. Nachdem die Beschwerden gutgeheissen
wurden und keine Verfahrenskosten auferlegt werden (siehe sogleich
E. 6), ist dieser – mutmassliche – Sistierungsgrund dahingefallen.
Ebenfalls droht der Beschwerdeführerin folglich kein nicht
wiedergutzumachender Nachteil dadurch, dass das Verfahren nicht durch
einen selbständig anfechtbaren Zwischenentscheid sistiert worden ist (vgl.
Art. 45 Abs. 1 VwVG). Einzig im Auge zu behalten ist, dass bei allfälliger
Beschwerde der ESTV gegen den vorliegenden Entscheid und
Gutheissung derselben durch das Bundesgericht, das
Bundesverwaltungsgericht über die Auferlegung von Verfahrenskosten neu
zu befinden hätte. Sollte es hierzu kommen, müsste der Sistierungsantrag
der Beschwerdeführerin in die Überlegungen betreffend Auferlegung von
Verfahrenskosten miteinbezogen werden.
6. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen
gutzuheissen und die Sache zur Sachverhaltsfeststellung und zu neuem
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Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Bei diesem Ausgang des
Verfahrens sind weder der obsiegenden Beschwerdeführerin noch der
ESTV Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der
Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'800.-- ist der Beschwerdeführerin
zurückzuerstatten. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung auszurichten, die in Berücksichtigung der Tatsache,
dass die Beschwerdeführerin drei praktisch gleichlautende Beschwerden
eingereicht hat, auf Fr. 2'000.-- festgesetzt wird (Art. 64 Abs. 1 und 2
VwVG; Art. 7 Abs. 1, 14 Abs. 2 des Reglements über Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht vom 11. Dezember
2006 [VGKE, SR 173.320.2]).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, und der
Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 13. Mai
2004 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Beurteilung im Sinne der
Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete
Kostenvorschuss von Fr. 1'800.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt
der Rechtskraft des vorliegenden Entscheides zurückerstattet.
3. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung von Fr. 2'000.-- zu entrichten.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref.-Nr. ESTV ...) (Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Markus Metz Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30
Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne
angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und
hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
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Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim
Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post
oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung
übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sowie 100 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
[Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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