Abtei lung I
A-1366/2006
{T 0/2}
Urteil vom 28. Februar 2007
Mitwirkung: Richter Daniel Riedo (Vorsitz); Richterin Florence Aubry
Girardin; Richter Thomas Stadelmann; Gerichtsschreiberin
Jeannine Müller.
X._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (1. Januar 1995 - 31. Dezember 1999).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. X._______ ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichti-
gen eingetragen. Mit Erklärung vom 30. November 1994 an die ESTV
unterstellte sich der Steuerpflichtige der Saldobesteuerung mit Wirkung ab
1. Januar 1995 und bezeichnete seine Branche/Tätigkeit mit "Farben- und
Tapetenatelier". Nach telefonischer Rückfrage der ESTV präzisierte er
offenbar, dass es sich dabei nur um ein "Ladengeschäft" handle. Am
22. März 1995 bewilligte die Verwaltung die beantragte Saldobesteuerung
mit dem anzuwendenden Saldosteuersatz von 2%.
B. An diversen Tagen zu Beginn des Jahres 2000 führte die ESTV beim
Steuerpflichtigen eine Steuerkontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis
erhob sie für die Perioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999 mit
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 7. Februar 2000 eine Steu-
ernachforderung im Betrag von Fr. 10'952.-- zuzüglich Verzugszins. Die
ESTV warf X._______ im Wesentlichen vor, seine Einnahmen aus
Architekturleistungen seien entweder nicht oder fälschlicherweise zum Sal-
dosteuersatz von 2% (Ladengeschäft) anstatt zu 5,2% bzw. ab 1. Januar
1999 zu 5,9% für Architekturleistungen deklariert worden (Ziff. 1.2, 1.3 und
1.5 der EA). Noch am gleichen Tag unterzeichnete der Steuerpflichtige die
"Unterstellungserklärung" betreffend "Architekturleistungen, div. Dienst-
leistungen" zum Saldosteuersatz von 5,9%. Mit EA Nr. ... vom 12. Juli
2000 korrigierte die ESTV vorgenannte EA und setzte die Nachforderung
auf Fr. 29'780.-- zuzüglich Verzugszins fest. Diese Korrektur resultierte im
Wesentlichen aus dem Vorhalt, es lägen für die fragliche Zeit Leistungen
von X._______ als Generalunternehmer vor. Entsprechend sei das
gesamte Entgelt zu veranschlagen, das hierfür geleistet werde, und nicht
lediglich 10% für "reine Architekturleistungen" wie ursprünglich ange-
nommen worden sei.
C. In der Folge bestritt X._______ die EA Nr. ... . Die ESTV entschied am
24. Februar 2004, sie habe von X._______ zu Recht Fr. 29'780.--
Mehrwertsteuern nebst Verzugszins nachgefordert. Zur Begründung führte
die Verwaltung im Wesentlichen an, zulässig für einen Steuerpflichtigen
sei die Anwendbarkeit von lediglich zwei Saldosteuersätzen. Sie habe
festgestellt, dass X._______ auch im Rahmen von "Generalunterneh-
merverträgen" tätig sei und dass diese Tätigkeit keine "reine Architektur-
leistung" darstelle. Seine Tätigkeit betreffend die zwei Verträge mit
A._______ und B._______ sei deshalb zum vollen Vertragsbetrag zu
veranschlagen und nicht lediglich wie zunächst anlässlich der Steuer-
kontrolle irrtümlich angenommen zum geschätzten Anteil von 10% für die
"reine Architekturleistung". Anwendbar sei diesfalls der entsprechende
Saldosteuersatz von 4% bzw. von 4,6% ab 1. Januar 1999. Da er überdies
nur zwei Saldosteuersätze anwenden dürfe und seine "reine Architektur-
leistung" wesentlich geringer (weniger als 10%) ausfalle als seine Tätigkeit
als Generalunternehmer, sei für seine Architekturleistungen auch der
niedrigere Saldosteuersatz für Generalunternehmer (wie für Baugeschäfte)
3anwendbar. Mit Einsprache vom 25. März 2004 beantragte der Steuer-
pflichtige, den angefochtenen Entscheid aufzuheben. Er brachte vor, dem
Steuerinspektor sei bereits anlässlich der fraglichen Steuerkontrolle der
Inhalt der beiden Generalunternehmerverträge vollumfänglich bekannt
gewesen. Den in der Folge nachgeforderten Steuerbetrag von Fr. 10'952.--
nebst Verzugszins habe er fristgerecht beglichen. Die ESTV verletze den
Grundsatz von Treu und Glauben, wenn sie "nachträglich feststelle", seine
Generalunternehmertätigkeit unterliege vollumfänglich der Steuer, und sie
sich dabei nicht an die anlässlich der Kontrolle getroffene Vereinbarung
halte.
D. Mit Einspracheentscheid vom 1. Juni 2004 wies die ESTV die Einsprache
ab und bestätigte die Nachforderung in Höhe von Fr. 29'780.-- zuzüglich
Verzugszins. Zur Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen dafür,
anlässlich der beiden fraglichen mit "Generalunternehmungsvertrag"
bezeichneten Rechtsgeschäfte habe der Einsprecher als Generalunter-
nehmer gehandelt. Der Besteuerung unterliege das gesamte Entgelt.
Anlässlich der ersten EA seien irrtümlich nur 10% dieses Entgelts für
"reine Architekturleistungen" veranschlagt worden. Der Grundsatz von
Treu und Glauben werde dadurch nicht verletzt, es mangle bereits an einer
Vertrauensgrundlage.
E. Am 30. Juni bzw. 10. August 2004 reicht der Steuerpflichtige bei der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde ein und
stellt den Antrag, den Einspracheentscheid aufzuheben. Er stützt sich auf
den Grundsatz von Treu und Glauben.
Mit Vernehmlassung vom 27. September 2004 schliesst die ESTV auf
Abweisung der Beschwerde.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV
der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht (BVGer)
übernimmt, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK
hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrens-
recht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]).
Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37
VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das BVGer ist zur
Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31
und 33 Bst. d VGG in Verbindung mit Art. 53 der alten Verordnung vom
22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV von 1994, AS 1994
1464]). Der Beschwerdeführer hat den Einspracheentscheid vom 1. Juni
2004 frist- und nach Verbesserungsaufforderung auch formgerecht ange-
fochten (Art. 50 und 52 VwVG). Er ist durch die angefochtene Verfügung
beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Auf die Be-
schwerde ist daher einzutreten.
Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 1995 bis
1999. Die Bestimmungen der alten Mehrwertsteuerverordnung bleiben im
4vorliegenden Fall anwendbar (Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]).
2.
2.1 Erwachsen dem Steuerpflichtigen aus der genauen Feststellung einzelner
für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige
Umtriebe, so kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden Be-
dingungen Erleichterungen gewähren oder eine annäherungsweise Ermitt-
lung der Steuer zulassen (Art. 47 Abs. 3 MWSTV). Die Verwaltung hat von
dieser Kompetenz Gebrauch gemacht und die Möglichkeit der verein-
fachten Abrechnung mittels Saldosteuersätzen ausführlich geregelt (vgl.
soweit hier interessierend: Broschüre über die Saldosteuersätze bei der
Mehrwertsteuer vom Mai 1995 [gültig bis 31. Dezember 1996] bzw. jene
vom November 1996 [gültig ab 1. Januar 1997]; zum Wesen und zur
Rechtmässigkeit der Saldosatzbesteuerung vgl. etwa Entscheide der SRK
vom 24. Juni 1999, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehör-
den [VPB] 64.111; vom 22. Juli 2000, veröffentlicht in VPB 65.22).
2.2 Gemäss Rechtsprechung ist die EA keine Verfügung im Sinne von Art. 5
VwVG. Sie kann zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen
geändert werden, soweit sie nicht Gegenstand eines rechtskräftigen
Entscheides bildet und die Verjährung nicht eingetreten ist (Entscheid der
SRK vom 17. Juli 2001, veröffentlicht in VPB 66.43 E. 3a, mit Hinweisen;
Urteile des Bundesgerichts vom 18. Februar 2004 [2A.339/2003] E. 4.2,
mit Hinweisen; vom 9. August 2002 [2A.75/2002] E. 5.2 und 5.3).
2.3 Das in Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) enthaltene Gebot von Treu und
Glauben gilt nach Rechtsprechung und Lehre auch im Verwaltungsrecht
und gibt dem Bürger einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Ver-
trauens, das er in behördliche Zusicherungen und sonstiges, bestimmte
Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden setzt. Es müssen
indessen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich
der Private mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine
unrichtige Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die
Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen
gehandelt hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft
zuständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden
Gründen als zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die
Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte und wenn
er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen
hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie
wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung
erfahren hat (BGE 129 I 170, 126 II 387, 125 I 274; ARTHUR HAEFLIGER, Alle
Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985, S. 220 f.;
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts,
Zürich 2006, Rz. 622 ff.; IMBODEN/RHINOW/KRÄHENMANN, Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung, Basel/Frankfurt am Main 1990, Nr. 74 und
Nr. 75 Bd. III/b/2; WEBER/DÜRLER, Vertrauensschutz im Öffentlichen Recht,
Basel/Frankfurt am Main 1983, S. 79 ff., 128 ff.).
53. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer anläss-
lich der beiden Rechtsgeschäfte mit A._______ und B._______ als
Generalunternehmer aufgetreten ist. Versehentlich hat die ESTV diese
Tätigkeit anlässlich der Nachforderung gemäss EA Nr. ... als "reine
Architekturleistung" qualifiziert und deshalb die Steuer nur nach Massgabe
des geschätzten Anteils von 10% des Gesamtentgelts (A._______:
Fr. 520'000.--; B._______: Fr. 380'000.--) berechnet. Mit EA Nr. ...
korrigierte die Verwaltung ihr Versehen und bemass die Steuer nach dem
gesamten Entgelt für die Tätigkeit als Generalunternehmer.
Der Beschwerdeführer hält zunächst dafür, er habe die Nachforderung
gemäss der ersten EA akzeptiert und beglichen. Die ESTV sei an die
beiderseits unterzeichnete EA gebunden, weshalb es willkürlich sei, wenn
sie einige Monate später für die gleiche Sache einen höheren Steuer-
betrag einfordere.
Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers konnte in casu die ESTV
mit EA Nr. ... ohne Weiteres auf ihre erste Nachforderung zurückkommen
und diese korrigieren. Denn die Forderung gemäss EA Nr. ... (bei welcher
es sich zudem nicht um eine Verfügung handelt) war weder rechtskräftig
festgelegt noch verjährt (E. 2.2). Der Beschwerdeführer kann darauf
hingewiesen werden, dass die erste EA gleicherweise im Nachhinein zu
seinen Gunsten hätte geändert werden können, wären denn die
Voraussetzungen hierzu gegeben gewesen. Der Umstand, dass er die
erste EA akzeptiert hat, ändert daran nichts.
3.1 Der Beschwerdeführer beruft sich ferner auf den Grundsatz von Treu und
Glauben und bringt vor, die beiden Verträge über seine Leistungen als
Generalunternehmer seien bereits anlässlich der Steuerkontrolle vorge-
legen. Dennoch habe die ESTV die entsprechende Tätigkeit als Architek-
turleistung qualifiziert. Sein Vertrauen auf diese Falschauskunft sei
berechtigt gewesen und zu schützen. Die Voraussetzungen des Vertrau-
ensschutzes seien allesamt erfüllt.
Mit dem Beschwerdeführer ist einig zu gehen, dass die erste EA bzw.
deren Begleitschreiben oder die anlässlich der Kontrolle dem Steuerpflich-
tigen erteilten Weisungen grundsätzlich durchaus Vertrauensgrundlage
bilden können. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz genügt nämlich
ein Verhalten der Behörde, das bei der betroffenen Privatperson bestimm-
te Erwartungen auslöst (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 631). Nicht
erforderlich ist namentlich eine Verfügung im formellen Sinn, wie die ESTV
dafür hält (Einspracheentscheid, E. 4.2).
Dennoch kann sich der Beschwerdeführer nicht erfolgreich auf den Ver-
trauensschutz berufen. Seinen Nachteil erblickt er im Umstand, dass er die
nachgeforderte Steuer nicht mehr auf seine Kunden überwälzen könne. Er
verkennt, dass er im Vertrauen auf die Richtigkeit der steuerlichen Beurtei-
lung seiner Tätigkeit durch die ESTV Dispositionen getroffen oder unter-
lassen haben müsste, die er nicht oder jedenfalls nicht ohne Schaden
rückgängig machen oder nachholen könnte. Das Fehlverhalten der Ver-
waltung müsste folglich für seine nachteilige Disposition kausal gewesen
sein (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 686 f.). An dieser Kausalität
6mangelt es im vorliegenden Fall. Weder weist der Beschwerdeführer nach
noch ergibt sich aus den Akten, dass er nach der ersten EA vom
7. Februar 2000 bzw. nach der fehlerhaften Weisung durch die ESTV die
für ihn nachteiligen Dispositionen getroffen oder unterlassen hatte.
Vielmehr hat er bereits vorher, nämlich anlässlich der seinerzeitigen
Rechnungsstellung für die fraglichen Leistungen als Generalunternehmer,
unterlassen, die Steuer auf die Leistungsempfänger zu überwälzen.
Insofern ist das später eingetretene Versehen der ESTV unter keinen
Umständen kausal für den behaupteten Nachteil des Beschwerdeführers.
Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich vorliegend, die weiteren kumulativen
Voraussetzungen des Vertrauensschutzes zu prüfen.
4. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und der Einsprache-
entscheid der ESTV vom 1. Juni 2004 im Sinne der Erwägungen zu
bestätigen. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'500.-- werden dem
Beschwerdeführer auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Eine Parteientschä-
digung an den Beschwerdeführer ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1
VwVG a contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 1'500.-- werden dem Beschwerde-
führer auferlegt und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 1'500.-- verrechnet.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- dem Beschwerdeführer (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (mit Gerichtsurkunde)
Bern, 7. März 2007
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Jeannine Müller
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung mit
einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen
Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen
Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in
einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der
Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der
Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post
oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben
werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und 100 des Bundesgesetzes über das
Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).
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