Abtei lung I
A-1367/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 . J u n i 2 0 0 8
Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident),
Richter Pascal Mollard, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 1999);
Nachweis Dienstleistungsexport;
echte Klientengelder/anvertraute Gelder
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1367/2006
Sachverhalt:
A.
A._______, Rechtsanwalt, ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen.
B.
Vom 26. bis 28. Oktober 1999 sowie am 13. und 14. Dezember 1999
führte die ESTV beim Steuerpflichtigen eine Kontrolle über die
Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 1999 durch. Gestützt
darauf forderte sie von ihm mit Ergänzungsabrechnung (EA)
Nr. 270'414 vom 14. Dezember 1999 Fr. 135'695.-- Mehrwertsteuer
zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 28. Februar 1998 nach. Die
Nachforderung resultierte aus Umsatzdifferenzen zwischen der
Buchhaltung und der Deklaration, Weiterverrechnung von Kosten ohne
Ablieferung der MWST, Steuersatzdifferenzen (u.a. aufgrund
ungenügend nachgewiesenen Dienstleistungsexporten), unver-
steuerten Verrechnungsgeschäften, ungenügend nachgewiesenen
Durchlaufposten/Klientengelder, zuviel vorgenommenen Vorsteuerab-
zügen sowie unversteuertem Privatanteil bei einem Fahrzeug. Mit
Schreiben vom 4. Januar 2000 bestritt der Steuerpflichtige diese
Nachforderung und verlangte einen anfechtbaren Entscheid.
C.
Am 26. April 2001 erliess die ESTV einen Entscheid im Sinn von
Art. 63 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 2. September 1999
über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20), in dem sie ihre
Nachforderung gemäss EA Nr. 270'414 in der Höhe von Fr. 135'695.--
zuzüglich Verzugszins bestätigte und dem Steuerpflichtigen
Verfahrenskosten von Fr. 260.-- auferlegte. Gegen diesen Entscheid
erhob der Steuerpflichtige am 23. Mai 2001 Einsprache. Er bestritt
darin insbesondere die Aufrechnung der Dienstleistungsexporte und
der Durchlaufposten/Klientengelder. Zur Begründung reichte er
verschiedene Beweismittel ein.
D.
Mit Schreiben vom 20. Januar 2004 und 3. Februar 2004 verlangte die
ESTV zur Abklärung des Sachverhalts beim Einsprecher weitere
Unterlagen ein. Dieser Aufforderung kam er am 24. März 2004 nach.
Seite 2
A-1367/2006
E.
In ihrem Einspracheentscheid vom 9. Juni 2004 erkannte die ESTV,
dass der Entscheid vom 26. April 2001 im Betrag von Fr. 13'891.25 in
Rechtskraft erwachsen sei. Im Weiteren hiess sie die Einsprache im
Umfange von Fr. 111'969.-- gut, im Übrigen aber (im Betrag von
Fr. 9'834.75) ab. Der Einsprecher schulde ihr somit für das 1. Quartal
1995 bis 3. Quartal 1999 neben dem bereits in Rechtskraft
erwachsenen Betrag von Fr. 13'891.25 noch Fr. 9'834.75 Mehr-
wertsteuer zuzüglich Verzugszins seit dem 28. Februar 1998. Im
Übrigen hob die ESTV die Verfahrenskosten von Fr. 260.-- ihres
Entscheids vom 26. April 2001 auf. Zur Begründung legte die ESTV
insbesondere dar, der Einsprecher habe bei seiner an die B._______,
Nigeria, fakturierten Leistung (Rechnung vom 7. Juli 1995) den
Nachweis des Dienstleistungsexportes nicht erbracht. Hinsichtlich der
Durchlaufposten/Klientengelder hielt sie fest, von den Kosten-
vorschüssen seien die von oder für Kunden anvertrauten Gelder zu
unterscheiden. Dabei handle es sich um Gelder, die den Kunden
gehörten, auf dem Kundenkonto des Anwalts nur "durchliefen" und mit
dem eigentlichen Erfüllen des Auftrags nicht zu tun hätten. Der
Kostenvorschuss sei Teil des steuerbaren Entgelts, was für die
anvertrauten Gelder nicht zutreffe, sofern der Anwalt sie getrennt von
seinen eigenen Mitteln auf ein Konto "Kundengelder" oder ein auf den
Namen des Klienten lautendes Konto überweise und separat verbuche.
Das "Durchlaufen" der anvertrauten Gelder müsse vom Steuer-
pflichtigen nachgewiesen werden. Den diesbezüglichen Nachweis
habe der Beschwerdeführer jedoch nicht in allen Fällen erbracht.
F.
Mit Eingabe vom 7. Juli 2004 führte A._______ (Beschwerdeführer)
gegen den Einspracheentscheid vom 9. Juni 2004 Beschwerde an die
Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit dem Antrag, "die
zu Unrecht nachbelastete MWST im Gesamtbetrag von Fr. 8'896.80
gutzuschreiben". Zur Begründung brachte der Beschwerdeführer
insbesondere vor, dass bei der Leistung an die B._______, Nigeria,
sehr wohl ein Dienstleistungsexport vorliege. Er habe diese Firma
anwaltlich beraten, über seine Tätigkeit sei ein "time sheet" erstellt
worden, das bei den Akten liege. Darüber hinausgehende Auskünfte
könnten von ihm als Anwalt nicht verlangt werden, da er sonst seine
Verpflichtung zur Verschwiegenheit verletzen müsste. Er habe jedoch
noch eine Bestätigung des damaligen Finanzchefs der B._______
eingeholt, die belege, dass es sich bei den von ihm in Rechnung
Seite 3
A-1367/2006
gestellten Tätigkeiten um nicht der Mehrwertsteuer unterliegende
Beratung handle. Im Weiteren habe er bei verschiedenen
aufgerechneten Zahlungseingängen die Ein- und Ausgänge
ausreichend nachgewiesen. Er habe die betreffenden Zahlungen
insbesondere für die Liberierung von Aktienkapital (Gründung der
Firmen C._______AG und D._______AG) oder zur Einzahlung auf ein
anderes Konto erhalten. Sie stellten deshalb kein Honorar dar. Im
Übrigen handle es sich bei zwei Einzahlungen von E._______ über je
Fr. 10'000.-- um die Rückzahlung eines Darlehens bzw. eines von ihm
vorfinanzierten Kostenvorschusses für einen anderen Anwalt.
G.
In ihrer Vernehmlassung vom 14. September 2004 stellte die ESTV die
folgenden Anträge: "(1) Es sei festzustellen, dass die Ziffern 1 und 3
über den Betrag von Fr. 938.90 (vgl. Erwägung 4.1 des
Einspracheentscheides der ESTV vom 9. Juni 2004) mangels
Anfechtung in Rechtskraft erwachsen seien. (2) Die Verwaltungs-
beschwerde vom 7. Juli 2004 sei im Umfang von Fr. 1'220.70 teilweise
gutzuheissen, im Übrigen aber unter Kostenfolge zu Lasten des
Beschwerdeführers abzuweisen." Zur Begründung legte die ESTV im
Wesentlichen dar, aufgrund der neu eingereichten Bestätigungen von
E._______ könne ausnahmsweise und ohne Präjudiz davon
ausgegangen werden, dass es sich bei den zwei Zahlungen von je
Fr. 10'000.-- nicht um steuerbares Entgelt handle. Im Übrigen hielt die
ESTV jedoch an ihren bisherigen Ausführungen fest.
H.
Am 31. Januar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien
mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber
übernommen.
I.
Am 15. Februar 2007 forderte das Bundesverwaltungsgericht die
ESTV und den Beschwerdeführer auf, über allfällige Auswirkungen im
Zusammenhang mit Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV; SR 641.201) und
der entsprechenden Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006
auf das vorliegende Verfahren Stellung zu nehmen.
Die ESTV kam dieser Aufforderung in ihrem Schreiben vom 6. März
2007 nach. Sie führte darin aus, Art. 45a MWSTGV sei im
Seite 4
A-1367/2006
vorliegenden Verfahren unbeachtlich. Die ESTV habe schon im
Rahmen des bisherigen Verfahrens geprüft, ob unter Berücksichtigung
der gesamten Unterlagen bei der Leistung an die B._______ die
Steuerbefreiung gewährt werden könne. Dies sei jedoch nicht der Fall,
da der Beschwerdeführer den geforderten Nachweis nicht erbracht
habe. Das Entsprechende gelte auch bei den behaupteten
Durchlaufposten. Auch hier habe sie bereits im bisherigen
Steuerjustizverfahren sämtliche Unterlagen gewürdigt.
J.
Nachdem das Bundesverwaltungsgericht dem Beschwerdeführer am
25. Juni 2007 die amtlichen Akten hatte zukommen lassen, nahm
dieser am 26. Juli 2007 zum Schreiben der ESTV vom 6. März 2007
Stellung. Er führte darin aus, es treffe nicht zu, dass er den fraglichen
Dienstleistungsexport nicht nachgewiesen habe. Aus dem Arbeits-
rapport ("time sheet"), auf dem die Rechnung beruhe, seien die
Leistungen ersichtlich. Sämtliche darin enthaltenen Eintragungen
würden sich auf Leistungen an die in Nigeria an der Börse kotierte
B._______ beziehen. Im Weiteren legte der Beschwerdeführer erneut
dar, dass es sich bei den noch im Streit liegenden Durchlaufposten um
Zahlungen gehandelt habe, die er zur Einzahlung des
Gründungskapitals oder zur Überweisung auf ein anderes Konto
erhalten habe.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist.
Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im
Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für
die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es
übernimmt die Beurteilung des Ende 2006 bei der SRK hängigen
Seite 5
A-1367/2006
Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2
VGG).
1.2
1.2.1 Die ESTV stellt in ihrer Vernehmlassung vom 14. September
2004 den Antrag, es sei festzustellen, dass die Ziffern 1 und 3 ihres
Einspracheentscheides über den Betrag von Fr. 938.90 mangels
Anfechtung in Rechtskraft erwachsen seien.
1.2.2 Unter Anfechtungs- oder Beschwerdeobjekt als Verfahrens-
voraussetzung ist der Gegenstand des Anfechtungsverfahrens, d. h.
der angefochtene Akt der Verwaltung zu verstehen. Die Verfügung ist
Anfechtungsobjekt im Verwaltungsgerichtsverfahren (vgl. RENÉ RHINOW/
HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS, Öffentliches Prozessrecht und Justiz-
verwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, S. 186 Rz. 963 ff., S. 279
Rz. 1462 ff.). In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist
Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der
angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die
Verfügung selbst ist also Streitgegenstand (sie bildet das Anfechtungs-
objekt), sondern das in der Verfügung geregelte oder zu regelnde, im
Beschwerdeverfahren noch streitige Rechtsverhältnis. Anfechtungs-
gegenstand und Streitobjekt sind identisch, wenn die Verwaltungs-
verfügung insgesamt angefochten wird. Bezieht sich demgegenüber
die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung be-
stimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teil-
aspekte des verfügungsweise festgelegten Rechtsverhältnisses zwar
wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V
48 E. 3c; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-7801/2007 vom
5. März 2008 E. 1.4.3, A-1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 1.4.2,
A-1393/2006 vom 10. Dezember 2007 E. 2.2.2; RHINOW/KOLLER/KISS,
a.a.O., S. 173 Rz. 899 ff.).
1.2.3 Die Rechtsmittelinstanz darf daher im Rahmen des Rechtsmittel-
verfahrens die Verfügung nur insoweit überprüfen, als sie angefochten
ist (BGE 131 II 200 E. 3.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungs-
verfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich
1998, Rz. 403 ff.; ANDRÉ MOSER, in André Moser/Peter Uebersax,
Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und
Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.13 mit weiteren Hinweisen). Nicht in die
funktionale Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts fällt
infolgedessen die Prüfung desjenigen Teils des Einsprache-
Seite 6
A-1367/2006
entscheides, der unangefochten bleibt. Ebensowenig darf es mit Bezug
auf diesen Teil feststellen, er sei in Rechtskraft erwachsen (Entscheid
der SRK vom 10. Juni 1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der
Bundesbehörden [VPB] 63.25 E. 1b). Auf den entsprechenden Antrag
der ESTV ist daher nicht einzutreten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen
Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die
Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht
(Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG)
auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG;
MOSER, a.a.O., Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.4 Nach Art. 2 Abs. 1 VwVG findet unter anderem Art. 12 VwVG im
Steuerverfahren keine Anwendung; der Zeugenbeweis nach Art. 12
Bst. c VwVG ist deshalb grundsätzlich ausgeschlossen, soweit nicht
die allgemeinen Verfahrensgarantien betreffend das rechtliche Gehör
nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) zur Anwendung
gelangen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1386/2006 vom
3. April 2007 E. 1.3.2). Falls eine antizipierte Beweiswürdigung ergibt,
dass die angebotenen Beweise unerheblich sind oder sich der
Sachverhalt auch sonst genügend ermitteln lässt, darf das
Bundesverwaltungsgericht auf angebotene Beweismittel – so auch
Auskünfte von Zeugen – verzichten (vgl. bezüglich der SRK: Urteil des
Bundesgerichts 2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 3b und c; MOSER,
a.a.O., Rz. 3.68 ff.). So liegt es beispielsweise im pflichtgemässen
Ermessen der Beschwerdeinstanz darüber zu befinden, mit welchen
Mitteln der Sachverhalt abzuklären ist und insbesondere, ob im
Einzelfall eine Zeugeneinvernahme neue Tatsachen beweisen könnte.
Dies speziell dann, wenn die Fakten bereits aus den Akten genügend
ersichtlich sind und eine Zeugenbefragung keine von den Akten
abweichenden Entscheidungsgrundlagen ergeben würde (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1516/2006 vom 5. Dezember 2007
E. 2.7, A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 1.3.2; Entscheide der SRK
vom 27. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.7 E. 4b, vom 6. April 2000,
veröffentlicht in VPB 64.111 E. 5b; MOSER, a.a.O., Rz. 3.66 ff.).
Seite 7
A-1367/2006
1.5 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG und die MWSTGV in Kraft
getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen in den
Jahren 1995 bis 1999 zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist
damit grundsätzlich noch bisheriges Recht, d.h. die Verordnung vom
22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464-1500),
anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt
erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen
(Art. 4 Bst. a und b MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die
keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 6 Abs. 1 MWSTV). Damit
ein steuerbarer Umsatz überhaupt vorliegt, ist ein Austausch von
Leistungen notwendig. Der Leistung steht eine Gegenleistung (Entgelt)
gegenüber. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestands-
merkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme:
Eigenverbrauch [Art. 4 Bst. c MWSTV]). Besteht kein Austausch-
verhältnis in diesem Sinn zwischen Leistungserbringer und
-empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt
nicht in den Geltungsbereich der MWSTV (Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1593/2006 vom 25. Januar 2008 E. 2.2,
A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.1, A-1431/2006 vom
25. Mai 2007 E. 2.1; Entscheid der SRK vom 18. November 2002,
veröffentlicht in VPB 67.49 E. 2a/cc).
2.2 Die Annahme eines solchen Leistungsaustausches setzt voraus,
dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche
Verknüpfung gegeben ist (BGE 126 II 443 E. 6a, mit Hinweisen; IVO P.
BAUMGARTNER, in , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2
Rz. 6 und 8). Die Beantwortung der Frage nach der inneren Ver-
knüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern
nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die
Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertrags-
verhältnisses nicht zwingend erforderlich (BGE 126 II 249 E. 4a). Es
genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart
verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst.
Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung eine
erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare Gegenleistung (nach den
Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die Gegenleistung
Seite 8
A-1367/2006
auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon
auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1593/2006 vom 25. Januar 2008 E. 2.2,
A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.2, A-1431/2006 vom
25. Mai 2007 E. 2.2, A-1343/2006 vom 12. April 2007 E. 2.2).
2.3
2.3.1 Auch eine Vorauszahlung untersteht der Mehrwertsteuer und
bildet Bestandteil der Bemessungsgrundlage, wenn es sich um ein
Entgelt für eine steuerbare Leistung handelt, mithin die üblichen
Voraussetzungen für das Bestehen eines Leistungsaustauschs,
namentlich die innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der
Vorauszahlung und der mehrwertsteuerlichen Leistung, gegeben sind
(siehe BGE 126 II 249 E. 4; Entscheide der SRK vom 26. April 2006,
veröffentlicht in VPB 70.77 E. 2c, vom 13. Mai 2004, veröffentlicht in
VPB 68.129 E. 2 und 3 mit Hinweis).
2.3.2 Das Bundesgericht hielt in seinem Urteil vom 8. Juni 2000 fest,
dass die einem Anwalt geleisteten Kostenvorschüsse Gegenleistungen
im Sinne von Art. 26. Abs. 2 MWSTV darstellen und ab deren
Vereinnahmung als Vorauszahlungen der Mehrwertsteuer unterliegen
(Art. 34 Bst. a Ziff. 2 MWSTV). Nicht entscheidend sei die buch-
halterische Behandlung, sondern die Tatsache, dass der Anwalt nach
Eingang des Vorschusses darüber verfügen könne und der Kunde zu
einem Gläubiger werde, wenn der Anwalt die erbrachte Zahlung nicht
vollumfänglich für seine Leistungen verwende. Sobald der Anwalt über
die Kostenvorschüsse verfügen könne, unterlägen diese deshalb der
Besteuerung (BGE 126 II 249 E. 4c). Wenn der Verwendungszweck
des Kostenvorschusses im Zeitpunkt der Einnahme noch nicht
bestimmt sei und er sowohl zur Deckung des Honorars als auch zur
Bezahlung von Gerichtskosten (vgl. Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV)
verwendet werden könne, sei innerhalb der laufenden Steuerperiode
eine Aufteilung von steuerbaren und nicht steuerbaren Leistungen
vorzunehmen. Falls der Verwendungszweck erst in einer der folgenden
Steuerperioden feststehe, habe der Steuerpflichtige die Korrektur-
möglichkeit gemäss Art. 35 Abs. 2 und 3 MWSTV (BGE 126 II 249
E. 4d/aa).
Im Weiteren bestätigte das Bundesgericht die Praxis der ESTV als
verhältnismässig, wonach Anzahlungen von Kunden oder Dritten an
Seite 9
A-1367/2006
einen Anwalt nur dann als sog. "echte Klientengelder" und nicht als
Vorauszahlungen gelten können, wenn sie bei einer inländischen Bank
oder Sparkasse auf ein (separates) Konto des Kunden einbezahlt
worden sind und dieser den Anspruch auf Rückerstattung der
Verrechnungssteuer hat oder hätte, falls er im Inland über Wohnsitz
oder Sitz verfügte (Branchenbroschüre Rechtsanwälte und Notare,
Oktober 1994, Ziff. 8.1). Auch wenn diese Praxisanforderung als
restriktiv erscheine, garantiere sie eine sachgerechte Unterscheidung
von steuerbaren Vorauszahlungen und solchen Geldern über die der
Anwalt nicht in eigenem Namen verfügen könne (BGE 126 II 249
E. 4d/bb). Gelder, die Klienten dem Anwalt anvertrauen, z.B. für einen
Liegenschaftserwerb oder zur Liberierung von Aktienkapital, sind
damit nach der vom Bundesgericht bestätigten Praxis der ESTV nur
dann nicht als Vorauszahlungen steuerbar, wenn sie auf ein separates
Bankkonto des Klienten, d.h. getrennt von den eigenen Mitteln des
Anwalts, überwiesen werden. Es handelt sich in diesem Fall um
Gelder, die den Klienten gehören, auf dem Kundenkonto des Anwalts
nur "durchlaufen" und mit dem eigentlichen Erfüllen des Auftrags
nichts zu tun haben (sog. "echte Klientengelder" bzw. "anvertraute
Gelder"; vgl. auch Branchenbroschüre Rechtsanwälte und Notare vom
September 2000 zum MWSTG, Ziff. 6.1).
3.
3.1 In Verwirklichung des im grenzüberschreitenden Waren- und
Dienstleistungsverkehrs geltenden Bestimmungslandprinzips (vgl. da-
zu statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2003 vom 14. März
2005 E. 2.1) legt Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV fest, dass andere [als
die in Art. 15 Abs. 2 MWSTV vorgängig aufgezählten] steuerbare
Dienstleistungen, die an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im
Ausland erbracht werden, sofern sie dort zur Nutzung oder
Auswertung verwendet werden, echt von der Steuer befreit sind.
3.2 Für die Steuerbefreiung sind somit zwei Voraussetzungen
kumulativ zu erfüllen. Erstens muss der Empfänger seinen Geschäfts-
oder Wohnsitz im Ausland haben und zweitens muss die Leistung im
Ausland genutzt oder ausgewertet werden (BGE 133 II 153 E. 4.1,
Urteile des Bundesgerichts 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.1,
2A.507/2002 vom 31. März 2004 E. 3.3, 2A.193/2001 vom 27. Februar
2002 E. 4; Entscheid der SRK vom 10. Oktober 2006 [CRC 2005-074]
E. 3a/cc). Der ausländische Geschäfts- oder Wohnsitz des
Seite 10
A-1367/2006
Leistungsempfängers ist dabei als gewichtiges Indiz für den Verbrauch
der Dienstleistung im Ausland zu werten (Entscheid der SRK vom
29. Mai 2000, veröffentlicht in VPB 64.112 E. 3e; zum Ganzen Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1416/2006 vom 27. September
2007 E. 2.3.2). Nach der Verwaltungspraxis erfolgt die Nutzung oder
Auswertung bei Dienstleistungen im Bereich der anwaltlichen Beratung
am Ort, an dem der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat
(Merkblatt Nr. 13 der ESTV über die Steuerbefreiung von bestimmten
ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen
Dienstleistungen vom 31. Januar 1997, Seite 4).
4.
4.1 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid
darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat
oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn der Richter bzw. die
Richterin gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung
gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht
hat. Gelangt der Richter bzw. die Richterin aufgrund der Beweis-
würdigung nicht zur Überzeugung, die feststellungsbedürftige Tatsache
habe sich verwirklicht, so fragt es sich, ob zum Nachteil der
Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden sei, wer
also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven
Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu
urteilen, der die Beweislast trägt (FRITZ GYGI, Bundesverwaltungs-
rechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhalts-
ermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.).
Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die
Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen,
das heisst für die steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen.
Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und
-mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche
Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken
(Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv
für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-1410/2006 vom 17. März 2008
E. 2.2, A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1 mit Hinweisen;
ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454; ZWEIFEL, a.a.O., S. 110).
Seite 11
A-1367/2006
4.2 Macht ein Steuerpflichtiger geltend, seine erbrachte Dienstleistung
sei gemäss Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV von der Steuer befreit, hat er
folglich die Beweislast für diese steuerbefreiende Tatsache zu tragen.
Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV konkretisiert diese allgemeine Regel,
indem er festhält, dass der Anspruch auf Steuerbefreiung bei ins
Ausland erbrachten Dienstleistungen buch- und belegmässig
nachgewiesen werden muss. Das Eidgenössische Finanzdepartement
bestimmt dabei, wie die steuerpflichtige Person den Nachweis zu
führen hat (Art. 16 Abs. 2 MWSTV). Laut Kommentar des EFD zur
MWSTV vom 22. Juni 1994 (S. 21) kommen als Beleg für den
Nachweis von Dienstleistungen, welche ins Ausland erbracht werden,
vor allem Bestellungen oder Auftragsbestätigungen, weitere
Korrespondenzen und Fakturen in Frage, aus denen klar hervorgeht,
an wen und zu welchem Zweck eine bestimmte Dienstleistung erbracht
worden ist.
4.2.1 Die ESTV hat entsprechende Weisungen erlassen und die
Anforderungen an den Nachweis betreffend Art. 16 Abs. 1 Satz 2
MWSTV in der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige (Rz. 567)
festgelegt. Danach werden verlangt: Fakturakopien, Zahlungsbelege
und schriftliche Vollmachten (Treuhänder, Rechtsanwälte, Notare etc.)
sowie Verträge und Aufträge, sofern solche erstellt oder
abgeschlossen wurden. Aus diesen Unterlagen muss folgendes
zweifelsfrei hervorgehen: Name/Firma, Adresse sowie Wohnsitz/Sitz
des Abnehmers oder Kunden (Klienten), ferner detaillierte Angaben
über die Art und Nutzung der erbrachten Leistungen. Darüber hinaus
kann die ESTV zusätzliche Belege wie z.B. eine amtliche
Bescheinigung des ausländischen Ansässigkeitsstaates verlangen,
wenn Zweifel daran bestehen, ob der Leistungsempfänger tatsächlich
einen ausländischen Geschäfts- oder Wohnsitz hat und ob die
Leistung wirklich zur Nutzung oder Auswertung im Ausland bestimmt
ist (Wegleitung 1997 Rz. 568).
4.2.2 Das Bundesgericht hat sich verschiedentlich mit dem Nachweis
gemäss Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV befasst. Es bestätigte dabei
mehrfach die aufgezeigte Verwaltungspraxis der ESTV (E. 4.2.1),
insbesondere, dass der Steuerpflichtige die Art der Dienstleistung
detailliert (schriftlich) nachzuweisen hat (Urteile des Bundesgerichts
2A.478/2005 vom 8. Mai 2006 E. 4.4, 2A.546/2003 vom 14. März 2005
E. 2.2, 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.2, 2A.507/2002 vom
31. März 2004 E. 3.4; BGE 133 II 153 E. 5.2). Im Weiteren hielt das
Seite 12
A-1367/2006
Bundesgericht fest, dass nachträglich erstellte Dokumente für den
Nachweis untauglich seien (Urteile des Bundesgerichts 2C_614/2007
vom 17. März 2008 E. 3.4, 2C_470/2007 vom 19. Februar 2008 E. 3.4;
BGE 133 II 153 E. 7.2). Denn das Erfordernis des genügenden
Nachweises sei offensichtlich nicht erfüllt, wenn zu einem beliebigen
späteren Zeitpunkt, je nach Bedarf, noch ein Dokument beigebracht
werden könne, das unter Umständen zuvor gar nicht bestanden habe
(Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2003 vom 14. März 2005 E. 2.6;
vgl. dazu auch Entscheide der SRK vom 10. Oktober 2006
[CRC 2005-074] E. 4c und vom 12. September 2002 [CRC 2001-183]
E. 5a; vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 3.4).
4.2.3 Im Weiteren erkannte das Bundesgericht in seinem Urteil vom
20. April 2001, dass Träger eines gesetzlich geschützten Berufs-
geheimnisses im eigenen Steuerveranlagungsverfahren wie alle
übrigen Steuerpflichtigen zur Mitwirkung verpflichtet seien und sich
demzufolge der Auskunfts- und Nachweispflicht nicht unter Hinweis
auf das Berufsgeheimnis entziehen könnten. Allerdings müsse die
steuerliche Auskunfts- und Offenlegungspflicht im Lichte des
Verhältnismässigkeitsgrundsatzes gehandhabt werden. Danach seien
nur diejenigen Tatsachen aus dem beruflichen Geheimbereich zu
offenbaren, die geeignet und erforderlich seien, um die Steuerpflicht
und die Steuerbemessung zu beurteilen (Urteil des Bundesgerichts
2A.247/2000 vom 20. April 2001 E. 2c). Um für eine anwaltliche
Dienstleistung an einen Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im
Ausland die Steuerbefreiung zu erlangen, sei zunächst erforderlich,
dass der Anwalt den ausländischen Geschäfts- oder Wohnsitz des
Klienten offen lege und hiefür die nötigen Beweise erbringe. Es sei
jedoch unverhältnismässig, für den buch- und belegmässigen
Nachweis eines Dienstleistungsexports in allen Fällen vollständige
Angaben über Namen und Adresse der ausländischen Anwaltskunden
zu verlangen (Urteil des Bundesgerichts vom 20. April 2001, a.a.O.,
E. 2e). Der Ausfuhrnachweis könne in der Regel durch belegte
Angaben über den ausländischen Wohn- und Geschäftssitz eines
durch die Initialen des Namens und der Strasse identifizierten Kunden
als erbracht gelten (Urteil des Bundesgerichts vom 20. April 2001,
a.a.O., E. 2h; Entscheid der SRK vom 12. April 2000, veröffentlicht in
VPB 65.106 E. 4c; vgl. dazu auch Regelung in Art. 57 Abs. 2 MWSTG).
Seite 13
A-1367/2006
5.
5.1 Allein aufgrund von Formmängeln soll nach neuem
Verordnungsrecht keine Steuernachforderung erhoben werden, wenn
erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch
die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser
Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein
Steuerausfall entstanden ist (Art. 45a MWSTGV, AS 2006 2353, in
Kraft seit 1. Juli 2006). Art. 45a MWSTGV wurde durch das
Bundesverwaltungsgericht in konkreten Anwendungsakten als
rechtmässig bestätigt. Ebenso schützte das Gericht die Praxis der
ESTV, wonach diese Bestimmung auch rückwirkend sowohl für den
zeitlichen Anwendungsbereich des MWSTG als auch der MWSTV
Anwendung findet (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1365/2006
vom 19. März 2007 E. 2.3; BVGE 2007/25 E. 4.2). Allerdings betrifft
Art. 45a MWSTGV einzig Formmängel. Formvorschriften in Gesetz,
Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt for-
malistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll
vermieden werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu
Steuernachbelastungen führt. Materielles Recht oder materiell-
rechtliche Mängel bleiben von Art. 45a MWSTGV indes unberührt
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1547/2006 vom 30. Januar
2008 E. 2.2.3, A-1438/2006 vom 11. Juni 2006 E. 3.3. und 4.2 mit
Hinweisen).
5.2 Die ESTV legte in ihrer Praxismitteilung vom 27. Oktober 2006
zum neuen Verordnungsrecht betreffend den Nachweis des
Dienstleistungsexports dar, dass bis anhin die Steuerbefreiung zum
Vornherein nicht anerkannt worden sei, wenn in einer Rechnung die
Leistung nicht präzise genug bezeichnet wurde. Inskünftig sei die
Steuerbefreiung auch bei unpräziser Bezeichnung der Leistung in der
Rechnung möglich, wenn aufgrund der gesamten Umstände
(bspw. Korrespondenz, Verträge, Aufträge, Abrechnungen, Vollmach-
ten usw.) glaubhaft gemacht werden könne, dass es sich bei der ins
Ausland fakturierten Leistung um eine Dienstleistung nach Art. 14
Abs. 3 MWSTG handle (Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober
2006, Ziff. 2.3.1).
5.3 Das Bundesgericht befasste sich in BGE 133 II 153, d.h. nach
Inkrafttreten von Art. 45a MWSTGV, mit dem Nachweis des
Dienstleistungsexports. Es hielt dabei fest, Art. 45a MWSTGV ändere
Seite 14
A-1367/2006
nichts daran, dass für den Nachweis der Steuerbefreiung die Natur der
Dienstleistung klar nachgewiesen sein müsse und der Steuerpflichtige
die Beweislast für die Steuerbefreiung trage (BGE 133 II 153 E. 7.2
und 7.4). Die Ausführungen in der Praxismitteilung der ESTV vom
27. Oktober 2006, wonach inskünftig die Steuerbefreiung auch bei
unpräziser Bezeichnung der Leistung in der Rechnung möglich sei,
wenn aufgrund der gesamten Umstände "glaubhaft" gemacht werden
könne, dass es sich bei der ins Ausland fakturierten Leistung um eine
Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG handelt, gehen im Lichte
dieser Rechtsprechung somit zu weit. Die blosse "Glaubhaftmachung"
der Art der Leistung ist nicht ausreichend, denn Art. 20 Abs. 1 Satz 3
MWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV unter der Herrschaft der
MWSTV verlangt diesbezüglich den klaren "Nachweis" (Urteil des
Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E. 3.4). Der Steuer-
pflichtige ist somit vom entsprechenden Beweis nicht entbunden
(BGE 133 II 153 E. 7.4). Art. 45a MWSTGV vermag Art. 16 Abs. 1 Satz
2 MWSTV als materiellrechtliche Bestimmung nicht zu tangieren. Der
Steuerpflichtige hat beim Dienstleistungsexport die Steuerbefreiung
buch- und belegmässig nachzuweisen. Dies heisst insbesondere, dass
er die Natur der Leistung und den Sitz des Leistungsempfängers zu
belegen hat (Urteil des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März
2008 E 4.1). Bei der Prüfung, ob der belegmässige Nachweis erbracht
worden ist, sind jedoch sämtliche vorhandenen Belege, insbesondere
Korrespondenz, Verträge, Aufträge, Abrechnungen, Vollmachten etc.,
zu würdigen (Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006
Ziff. 2.3.1; BGE 133 II 153 E. 7.4; Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 4.4, A-1344/2006
vom 11. September 2007 E. 3.3.4).
6.
Im vorliegenden Fall ist zunächst strittig, ob der Beschwerdeführer den
Anspruch auf Steuerbefreiung bei seiner Leistung an die Firma
B._______ buch- und belegmässig im Sinn von Art. 16 Abs. 1 Satz 2
MWSTV nachgewiesen hat (E. 6.1). Im Weiteren liegt im Streit, ob die
Zahlungen an den Beschwerdeführer von Fr. 50'000.-- am 11. Mai
1995 (E. 6.2), von Fr. 20'000.-- am 1. April 1996 und von Fr. 5'000.--
am 10. April 1996 (E. 6.3) sowie von $ 6'000.-- am 12. Februar 1997
(E. 6.4) steuerbare Entgelte bilden oder ob es sich dabei um "echte
Klientengelder" bzw. von Kunden anvertraute Gelder handelt, die der
Beschwerdeführer zur Weiterleitung erhielt und die damit blosse
Durchlaufposten darstellen. Im Weiteren ist die Steuernachbelastung
Seite 15
A-1367/2006
hinsichtlich zweier Zahlungen von E._______ an den
Beschwerdeführer zu prüfen (E 6.6).
6.1
6.1.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, dass er für die Firma
B._______ in Nigeria anwaltlich tätig gewesen sei, was insbesondere
aus dem eingereichten "time sheet" hervorgehe. Die B._______ sei
eine an der Börse von Lagos kotierte Baufirma. Darüber
hinausgehende Auskünfte könnten von ihm als Anwalt aufgrund des
Anwaltsgeheimnisses nicht verlangt werden. Der damalige Finanzchef
der B._______, F._______, habe zudem schriftliche bestätigt, dass es
sich bei den in Rechnung gestellten Tätigkeiten um eine nicht der
Mehrwertsteuer unterliegende Beratung für einen ausländischen
Klienten gehandelt habe. F._______ sei im Übrigen bereit, als Zeuge
auszusagen.
6.1.2 Als Beweismittel reichte der Beschwerdeführer zunächst
Auszüge aus Zeitungsartikel ("Business Concord") ein, aus denen
hervorgeht, dass die B._______ an der Börse in Nigaria kotiert ist. Im
Weiteren reichte er einen Überblick über die Bilanz- und
Erfolgsrechnungen der B._______ von 1993 bis 1997 ein. Diese
Unterlagen belegen, dass es sich vorliegend um eine aktive
Gesellschaft in Nigeria handelt, d.h. die Empfängerin der Leistung
demnach Sitz im Ausland hat. Für eine Steuerbefreiung nach Art. 15
Abs. 2 Bst. l MWSTV hat der Beschwerdeführer folglich noch
nachzuweisen, dass seine Leistungen auch dort zur Nutzung oder
Auswertung verwendet wurden. Dafür hat er die Art der erbrachten
Leistung detailliert zu belegen (Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV; E. 5.3).
6.1.3 Für den Nachweis der Art der erbrachten Dienstleistung reichte
der Beschwerdeführer die Rechnung vom 7. Juli 1995 und eine
Auflistung seiner Tätigkeiten (Arbeitszeitrapport bzw. "time-sheet") für
die B._______ vom 3. April bis 23. Juni 1995 mit Angabe der jeweils in
Rechnung gestellten Zeit ein. Zunächst ist festzuhalten, dass aus der
Rechnung vom 7. Juli 1995 die Art der Tätigkeit nicht ersichtlich ist. Sie
enthält bloss folgende Angaben: "Our Services from April 1th until
June 31th 1995, Expenses, Travel expenses (meetings in Lagos and
London flights and hotel), Secretary, Phone, Fax, Copies". Aber
ebenfalls aus dem Arbeitszeitrapport geht die Art der erbrachten
Leistung nicht genügend klar hervor, führt dieser doch nur Stichwörter
zu einzelnen Positionen auf wie "Reise Lagos, Besprechung",
Seite 16
A-1367/2006
"Besprechung Rückreise", "Brief", "Brief i.S. GV B._______", "Brief i.S.
Dividende B._______", "Vertrag B._______, Aktien", "Brief i.S.
Eintragung Aktionärsverzeichnis", "Brief i.S. Aktienregister", "Flug
London". Diese punktuellen Angaben – ohne dass sie in einen
grösseren Kontext gesetzt werden – vermögen die Art der erbrachten
Dienstleistung nicht genau zu bestimmen. Der Beschwerdeführer hat
deshalb den verlangten Nachweis gemäss Art. 16 Abs. 1 Satz 2
MWSTV nicht erbracht.
6.1.4 Die nachträglich eingereichte Bestätigung von F._______,
verfasst auf der Rechnung vom 7. Juli 1995, datiert am 4. Juli 2004,
mit folgendem Inhalt: "Bestätigung: Obige Dienstleistungen wurden in
Nigeria erbracht = Dienstleistungsexport", vermag an diesem Ergebnis
nichts zu ändern. Denn sie ist für den vorliegend erforderlichen
Nachweis ohne Beweiswert. Zum einen handelt es sich um ein
nachträglich erstelltes Dokument (vgl. E. 4.2.2) und andererseits sagt
die Bestätigung selber nichts über die Natur der Leistung aus, sondern
stellt lediglich eine Behauptung hinsichtlich der Rechtsfolge auf. Im
Übrigen kann im Sinn einer antizipierten Beweiswürdigung auch auf
eine Befragung von F._______ verzichtet werden (E. 1.4), da der
Nachweis gemäss Art. 16 Abs. 1 MWSTV buch- und belegmässig
geführt werden muss, Zeugenaussagen somit von Vornherein
ausscheiden.
6.1.5 Nicht stichhaltig ist zudem der Einwand des Beschwerdeführers,
aufgrund des Anwaltsgeheimnisses müssten die von ihm gemachten
Angaben ausreichen, darüber hinausgehende Auskünfte könnten nicht
verlangt werden. Er verkennt, dass er sich seiner Nachweispflicht
gemäss Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV nicht unter Hinweis auf das
Berufsgeheimnis entziehen kann. Durch die Möglichkeit des
Abdeckens des Namens und der Strasse des Klienten bis auf die
Initialen (E. 4.2.3) kann das Anwaltsgeheimnis in der Regel auch bei
detaillierter Umschreibung der erbrachten Leistung gewahrt bleiben.
Aus dem Umstand, dass der Beschwerdeführer vorliegend den Namen
des Klienten offenbarte, kann er jedoch nicht im Umkehrschluss das
Recht für sich ableiten, auch ohne detaillierten Nachweis der Art der
erbrachten Tätigkeit Anspruch auf Steuerbefreiung zu haben.
Überhaupt erstreckt sich das Anwaltsgeheimnis einzig auf die
berufsspezifisch anwaltliche Tätigkeit, die im Zusammenhang mit der
Rechtsvertretung steht. Überwiegt dagegen das geschäftliche Element
der Tätigkeit des Anwalts derart, dass sie nicht mehr als anwaltlich
Seite 17
A-1367/2006
betrachtet werden kann (so etwa die Tätigkeit als Verwaltungsrat einer
Gesellschaft oder die Tätigkeit, die sich in der blossen Vermögens-
verwaltung oder Vermögensanlage erschöpft), so erstreckt sich das
Berufsgeheimnis darauf nicht mehr umfassend (Urteil des Bundes-
gerichts 2A.247/2000 vom 20. April 2001 E. 2f; BGE 120 Ib 112 E. 4
mit Hinweisen). Der Beschwerdeführer kann sich demnach gar nicht
erfolgreich auf das Anwaltsgeheimnis berufen, ohne dass er die Art
der erbrachten Leistung offenlegt. In diesem Punkt ist die Beschwerde
somit abzuweisen.
6.2
6.2.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, dass er die vorliegend
strittige Zahlung von Fr. 50'000.--, die am 11. Mai 1995 auf sein
Geschäftskonto Nr. 963.812.01 eingegangen sei, zur Liberierung des
Aktienkapitals der C._______AG erhalten habe. Er habe deshalb am
19. Mai 1995 den betreffenden Betrag auch in diesem Sinn weiter-
geleitet. Die Zahlung von Fr. 50'000.-- stelle somit nicht steuerbares
Entgelt, sondern einen blossen Durchlaufposten dar.
6.2.2 Der Beschwerdeführer reichte als Beweismittel den Handels-
registerauszug der C._______AG ein, woraus hervorgeht, dass diese
Gesellschaft mit Sitz in Vaduz am 19. Mai 1995 gegründet wurde. Im
Weiteren reichte er eine Gutschriftsanzeige der UBS über eine
Einzahlung am 11. Mai 1995 von Fr. 50'000.-- auf sein Geschäftskonto
Nr. 963.812.01 ein. Der Auftraggeber ist daraus jedoch nicht ersichtlich
(blosser Vermerk: "by order of a client"). Zudem legte er eine Kopie
des Mandatsvertrages zwischen ihm und der D.L., St. Vincent,/F.F.,
Vaduz (Firmennamen bis auf die Initialen abgedeckt), betreffend die
Gründung der C._______AG ins Recht. Im Weiteren belegte er anhand
einer Belastungsanzeige der UBS eine Überweisung am 19. Mai 1995
über Fr. 50'000.-- von seinem Geschäftskonto zugunsten der
C._______AG, Vaduz, mit dem Vermerk "Zahlungsgrund Aktien-
kapital". Schliesslich legte er noch seine Honorarrechnung an die
C._______AG (für die Zeit vom 1. Juni 1995 bis 31. August 1995) vom
31. August 1995 über Fr. 47'453.85 mit dem entsprechenden
Arbeitszeitrapport ins Recht.
6.2.3 Es kann somit festgehalten werden, dass die Einzahlung von
Fr. 50'000.-- unbestrittenermassen nicht auf ein (separates) Bankkonto
des Kunden erfolgte. Bereits aus diesem Grund ist gemäss der vom
Bundesgericht bestätigten Praxis der ESTV von einem im Zeitpunkt
Seite 18
A-1367/2006
der Vereinnahmung zu versteuernden Kostenvorschuss auszugehen
(E. 2.3.2). Im Übrigen stellte die ESTV zu Recht fest, dass der
Beschwerdeführer nicht belegen konnte, von wem die Einzahlung
stammt. Die Frage, ob die Zahlung von Fr. 50'000.-- dem Beschwerde-
führer zur Liberierung des Aktienkapitals der C._______AG
überwiesen wurde oder ob es sich um Anwaltshonorar handelt, bleibt
deshalb offen. Der Beschwerdeführer konnte somit den Nachweis für
die im Ergebnis steuermindernde Tatsache (E. 4.1), dass es sich bei
der vorliegenden Zahlung nicht um Entgelt handelt, nicht erbringen.
6.3
6.3.1 Der Beschwerdeführer bringt vor, dass neben der Zahlung von
G._______ vom 4. April 1996 über Fr. 25'000.-- auch die Zahlungen
der H._______AG vom 1. April 1996 über Fr. 20'000.-- und der
I._______AG vom 10. April 1996 über Fr. 5'000.-- ihm für die
Liberierung des Aktienkapitals der D._______AG von insgesamt Fr.
50'000.-- überwiesen worden seien. Es handle sich deshalb auch bei
diesen zwei letztgenannten Einzahlungen nicht um steuerbares
Honorar. Für die Gründung der betreffenden Gesellschaft habe er im
Übrigen eine Honorarrechnung in der Höhe von Fr. 1'500.-- gestellt.
Auf diesem Betrag habe er ordnungsgemäss die MWST abgeliefert.
6.3.2 Als Beweismittel reichte der Beschwerdeführer die entsprechen-
den Gutschriftsanzeigen der UBS ein, die die Einzahlungen der
H._______AG und der I._______AG auf sein Geschäftskonto Nr.
963.812.01 belegen. Im Weiteren zeigte der Beschwerdeführer anhand
der Belastungsanzeige der UBS die Überweisung am 16. April 1996
über Fr. 50'000.-- von seinem Geschäftskonto auf ein Konto bei der
Verwaltungs- und Privat-Bank AG (VPB) in Vaduz auf. Als
Zahlungsgrund wurde vermerkt: "D._______AG in Gründung:
Kapitalnachweis an Büro (...), Vaduz". Zudem reichte er den
Handelsregisterauszug der D._______AG mit Sitz in Vaduz ein, der
belegt, dass diese Gesellschaft am 18. April 1996 gegründet wurde. Im
Übrigen reichte er seine Honorarnote vom 3. Mai 1996 an die Int (Rest
abgedeckt) in Vaduz über Fr. 16'731.90 ein. Schliesslich legte der
Beschwerdeführer mit seiner Beschwerdeeingabe noch ein Schreiben,
datiert vom 6. März 1996, ins Recht, worin er die Gesellschafter der
D._______AG bittet, ihre Anteile am Aktienkapital von insgesamt Fr.
100'000.-- (50% J._______Ltd, 25% G._______, 20% H._______AG
und 5% I._______AG) auf sein Treuhandkonto bei der UBS,
Seite 19
A-1367/2006
Nr. 963.812.01, zu Gunsten der genanten Firma in Gründung zu
überweisen.
6.3.3 Die strittigen zwei Einzahlungen wurden somit wiederum auf das
Geschäftskonto des Beschwerdeführers getätigt und nicht auf ein
separates Bankkonto der Kunden. Bereits aus diesem Grund stellen
die Zahlungen nach der vom Bundesgericht bestätigten Praxis der
ESTV Vorauszahlungen, d.h. im Zeitpunkt der Vereinnnahmung
steuerbare Entgelte, dar (E. 2.3.2). Im Weiteren muss festgestellt
werden, dass der Beschwerdeführer auch sonst nicht nachweisen
konnte, dass er die beiden Zahlungen zur Liberierung des
Aktienkapitals der D._______AG erhalten hat. Das vom
Beschwerdeführer eingereichte Schreiben vom 6. März 1996, das
genau das belegen soll, ist als Beweismittel ohne Relevanz. Einerseits
ist es nicht unterschrieben und andererseits wurde es
unbestrittenermassen der Vertreterin des Beschwerdeführers per e-
mail übermittelt und somit erst nachträglich ausgedruckt, womit die
Authentizität nicht mehr gewährleistet ist. Auch hier konnte der
Beschwerdeführer somit den Nachweis nicht erbringen, dass es sich
bei den betreffenden Zahlungen nicht um steuerbares Entgelt handelt.
6.4
6.4.1 Der Beschwerdeführer legt dar, dass er am 7. Februar 1997 mit
K._______ einen Mandatsvertrag für die Übernahme der
Administration der bereits bestehenden Firma L._______Ltd. in Saint
Vincent/ Grenadines (Karibik) abgeschlossen habe. Damit die Kosten
der Verwaltungsfirma (...) in Zürich bezahlt werden konnten, habe der
Klient ihm auf sein Geschäftskonto $ 6'000.-- überwiesen. Diesen
Betrag habe er am 4. März 1997 auf das Konto der L._______Ltd. bei
der VPB, Vaduz, überwiesen. Es treffe zwar zu, dass sich aus den
eingereichten Unterlagen nicht zweifelsfrei ergebe, dass der Klient
K._______ die fraglichen $ 6'000.-- bezahlt habe, immerhin sei aus
den Belegen aber ersichtlich, dass die Auftraggeberin der Zahlung
eine Firma M._______ in Budapest gewesen sei. Aus den weiteren
eingereichten Unterlagen ergebe sich zudem, dass K._______ mit der
L._______Ltd., Saint Vincent/Grenadines, in Vertragsbeziehung
gestanden habe und dass er Zeichnungsberechtigter der M._______
sei. Im Weiteren habe er belegt, dass K._______ der wirtschaftlich
Berechtigte an der L._______Ltd, Saint Vincent/Grenadines, sei. Damit
Seite 20
A-1367/2006
sei nachgewiesen, dass es sich bei der Einzahlung von $ 6'000.-- nicht
um Honorar handle.
6.4.2 Zutreffend ist, dass gemäss Gutschriftsanzeige der UBS die
Einzahlung über $ 6'000.-- auftrags der M._______, Budapest, am 12.
Februar 1997 auf das Geschäftskonto Nr. 963.812.60 des
Beschwerdeführers geleistet wurde. Auch hier muss deshalb zunächst
festgehalten werden, dass diese Zahlung somit nicht auf ein separates
Bankkonto des Kunden überwiesen wurde und es sich bereits deshalb
gemäss der vom Bundesgericht bestätigten Praxis der ESTV um eine
steuerbare Vorauszahlung handelt (E. 2.3.2). Im Weiteren hat der
Beschwerdeführer auch sonst in keiner Art und Weise nachgewiesen,
dass die Zahlung nicht Entgelt für erbrachte Leistungen darstellt. Es
mag sein, dass K._______ Zeichnungsberechtigter der M._______
und wirtschaftlich Berechtigter der L._______Ltd., Saint
Vincent/Grenadines, war. Dies belegt jedoch in keiner Weise, dass der
Beschwerdeführer die Zahlung der M._______ in der Höhe von $
6'000.-- zur Weiterleitung an die L._______Ltd. erhalten hat. Diese
Zahlung muss deshalb ebenfalls als steuerbares Entgelt qualifiziert
werden.
6.5 Der allgemeine Einwand des Beschwerdeführers, dass es vor über
10 Jahren keine zwingende Vorschrift gegeben habe, die die
Einzahlungen von anvertrauten Klientengeldern auf separate
Kundenkonten verlangt hätte, ist nicht stichhaltig. In Ziff. 8.1 der
Branchenbroschüre Rechtsanwälte und Notare vom Oktober 1994
wurde klar festgelegt, dass Zahlungen von Kunden an den
Steuerpflichtigen nur dann nicht als Vorauszahlungen gelten, wenn sie
bei einer inländischen Bank auf ein separates Konto des Kunden
einbezahlt werden. Auch wenn es sich bei der Verwaltungspraxis nicht
um Rechtsnormen handelt (BGE 124 V 257 E. 6b), und in der Lehre
teilweise die Auffassung vertreten wird, Richtlinien würden sich in
erster Linie an die Verwaltung selber und nicht an Dritte richten (GYGI,
a.a.O., S. 290), sind sie sowohl für die Verwaltung als auch für Dritte
von Bedeutung. Für die Mehrwertsteuer kommt ihnen auch eine
Aussenwirkung zu, wird doch vom Steuerpflichtigen verlangt, dass er
diese Weisungen kennt (so bereits Urteil des Bundesgerichts vom
17. März 1978, in: ASA 47 S. 334). Fest steht, dass die Richtlinien der
einheitlichen, rechtsgleichen Anwendung des Rechts dienen und sich
der Steuerpflichtige nicht darauf berufen kann, er habe sie nicht
gekannt. Solange er sie nicht ausdrücklich bestreitet, muss er sie
Seite 21
A-1367/2006
gegen sich gelten lassen (Urteil des Bundesgerichts 2A.321/2002 vom
2. Juni 2003 E. 3.2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1368/2006 vom 12. Dezember 2007 E. 7.1 und A-1503/2006 vom
5. Dezember 2007 E. 3.1).
6.6
6.6.1 Der Beschwerdeführer bringt schliesslich vor, die Einzahlung auf
sein Geschäftskonto am 30. September 1997 über Fr. 10'000.-- stelle
die Rückzahlung eines von ihm an E._______ gewährten Darlehens
dar. Im Weiteren habe E._______ ihm am 20. Oktober 1997 zusätzlich
Fr. 10'000.-- auf sein Geschäftskonto überwiesen. Der Grund für diese
Zahlung sei, dass er für E._______ einen Kostenvorschuss zugusten
von Rechtsanwalt (...) vorfinanziert habe. Mit dieser Zahlung habe
E._______ seine Schuld beglichen. Die beiden Einzahlungen stellten
damit kein Entgelt dar.
6.6.2 Mit seiner Beschwerdeeingabe reichte der Beschwedeführer ein
Schreiben von E._______ vom 6. Juli 2004 ein. Darin bestätigt dieser,
dass es sich bei den beiden Zahlungen von je Fr. 10'000.-- um die
Rückzahlung eines Darlehens bzw. um die Erstattung des vom
Beschwerdeführer für ihn bezahlten Kostenvorschusses handelt. Die
Rückzahlung eines Darlehens stellt – mangels Leistungsaustausch –
kein Entgelt dar (Urteil des Bundesgerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli
2004 E. 3.1; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Hand-
buch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl.,
Rz. 802). Die Bestätigung von E._______ wurde zwar nachträglich
erstellt. Die ESTV anerkennt jedoch deren Beweiswert explizit (vgl.
Vernehmlassung S. 10). Es besteht daher für das Bundes-
verwaltungsgericht kein Anlass, auf die Frage einzugehen, ob in
Konstellationen wie vorliegend – insbesondere mit Blick auf die Form-
freiheit von Darlehensverträgen – an der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung festgehalten werden kann, wonach nachträglich erstellten
Belegen der Beweiswert abzusprechen ist, bzw. ob die bundesgericht-
liche Rechtsprechung generell derart einschränkend zu verstehen ist
(vgl. dazu Bundesgerichtsurteile 2A.44/2005 vom 17. Januar 2006
E. 6.2 und 2A.457/2002 vom 19. März 2003 E. 3.2). Aufgrund der
erwähnten Bestätigung konnte der Beschwerdeführer somit rechts-
genügend belegen, dass es sich bei der Einzahlung vom
30. September 1997 über Fr. 10'000.-- nicht um steuerbares Entgelt
handelt. Analog ist die Erstattung des vorfinanzierten Kosten-
Seite 22
A-1367/2006
vorschusses zu behandeln. Auch hier liegt die Gewährung eines
Kredites vom Beschwerdeführer an E._______ vor, den dieser mit
seiner Überweisung vom 20. Oktober 1997 zurückbezahlt hat. Die
beiden Zahlungen von E._______ stellen damit nicht Entgelt für
erbrachte Dienstleistungen dar. Die Beschwerde erweist sich in
diesem Punkt somit als begründet und die Nachbelastung ist im
Betrag von Fr. 1'220.70 (Fr. 610.35 und Fr. 610.35) aufzuheben.
7.
7.1 Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde – gemäss dem Antrag
der ESTV – im Umfang von Fr. 1'220.70 gutzuheissen, im Übrigen
aber abzuweisen. Gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG sind die
Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei aufzuerlegen.
Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten
ermässigt. Nach Art. 63 Abs. 3 VwVG dürfen einer obsiegenden Partei
die Kosten des Beschwerdeverfahrens auferlegt werden, sofern sie
diese durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat. Dabei
muss als unnötigerweise verursacht ein Verfahren insbesondere dann
gelten, wenn ein Beschwerdeführer seinen Mitwirkungspflichten nicht
nachgekommen ist und beispielsweise ein Beweismittel spät
eingereicht hat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006
und A-1528/2006 vom 6. März 2008 E. 6.2, A-1389/2006 vom
21. Januar 2008 E. 7.2, A-1344/2006 vom 11. September 2007 E. 5.1,
A-1357/2006 vom 27. Juni 2007 E. 4).
7.2 Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer die Bestätigung
von E._______, die zur teilweisen Gutheissung geführt hat, erst im
Beschwerdeverfahren eingereicht. Dies obwohl die ESTV ihn
insbesondere im Einspracheverfahren mit Schreiben vom 20. Januar
2004 und 3. Februar 2004 aufgefordert hatte, entsprechende
Beweismittel zum Nachweis, dass kein Entgelt vorliegt, einzureichen.
Er ist folglich seinen Mitwirkungspflichten nicht rechtsgenügend
nachgekommen. Trotz der teilweisen Gutheissung der Beschwerde ist
es deshalb gerechtfertigt, die Verfahrenskosten, welche auf Fr. 2'000.--
festgesetzt werden, ohne Ermässigung im Sinne von Art. 63 Abs. 1
VwVG dem Beschwerdeführer aufzuerlegen.
Seite 23
A-1367/2006
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Umfange von Fr. 1'220.70 gutgeheissen, im
Übrigen abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 2'000.-- verrechnet.
3.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:
Thomas Stadelmann Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
Seite 24