Abtei lung I
A-1370/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 8 . J u l i 2 0 0 8
Kammerpräsident Thomas Stadelmann (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (2. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1997).
Bemessungsgrundlage beim Eigenverbrauch nach Art. 8
Abs. 2 MWSTV (Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV); Vorsteu-
erabzug.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1370/2006
Sachverhalt:
A.
Die einfache Gesellschaft A., war vom 1. Juni 1995 bis 31. Januar
1997 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, im Register der Steuerpflichtigen
eingetragen. Als Art der Geschäftstätigkeit wurde auf dem Fragebogen
zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtige der Bau von
Wohneinheiten und als Gesellschafter X. und Y. genannt. Auf Anfrage
hin liess die ESTV der einfachen Gesellschaft mit Datum vom 29. Au-
gust 1996 ein Schreiben zukommen, in dem sie ausführte, wie jene die
Eigenverbrauchssteuer zu berechnen habe, wann sie jeweils zu dekla-
rieren und zu entrichten sei, sowie wann der Eigenverbrauchs-
tatbestand beginne und wann er ende. Im Oktober 1997 nahm die
ESTV die Löschung der einfachen Gesellschaft im Register der
Steuerpflichtigen per 30. September 1997 vor, gestützt auf ein
Schreiben vom gleichen Datum. Aufgrund der Schlussabrechnung bei
Beendigung der Steuerpflicht wurde von Seiten der Gesellschafter am
16. September 1999 gegenüber der ESTV ein Guthaben von
Fr. 57'412.50 geltend gemacht. Nach verschiedenen mit den
Gesellschaftern geführten Telefongesprächen und diversen Kor-
respondenzen erstellte die ESTV am 9. November 1999 für die Steuer-
perioden 2. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1997 die Ergänzungsab-
rechnung (EA) Nr. 7225199 in der Höhe von Fr. 81'092.--. Mit Eingabe
vom 27. Januar 2000 ersuchten die Gesellschafter um die Ausfällung
eines einsprachefähigen Entscheids. Mit Entscheid vom 15. Mai 2000
hielt die ESTV fest, dass die inzwischen aufgelöste einfache Ge-
sellschaft für die Steuerperioden 2. Quartal 1995 bis 3. Quartal 1997
noch Fr. 65'180.-- Mehrwertsteuer nebst Verzugszins ab 15. Juli 1996
(mittlerer Verfall) zu bezahlen habe. Zudem wurden der einfachen Ge-
sellschaft die Verfahrenskosten von Fr. 250.-- auferlegt.
B.
Dagegen erhob X. mit Eingaben vom 22. Mai und 14. Juni 2000
Einsprache. Darauf führte die ESTV am 11. und 12. August sowie am
26. September 2003 eine Steuerkontrolle durch. Anlässlich dieser
Kontrolle wurde die für die vorgenannten Steuerperioden geschuldete
Eigenverbrauchssteuer unter Berücksichtigung der anrechenbaren
bzw. bereits ausbezahlten Vorsteuern berechnet, und die ESTV erstell-
te am 24. Februar 2004 die EA Nr. 255'655. Demnach beläuft sich die
geschuldete Mehrwertsteuer für die Steuerperioden 2. Quartal 1995
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bis 1. Quartal 1997 auf insgesamt Fr. 63'685.-- zuzüglich Verzugszins
seit 15. Juli 1996. Mit Einspracheentscheid vom 29. Juni 2004 wies die
ESTV die Einsprache ab und erkannte, dass X. als solidarisch
haftender Gesellschafter der aufgelösten einfachen Gesellschaft A. für
die Steuerperioden 2. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1997 noch
Fr. 63'186.60 Mehrwertsteuer (Fr. 63'685.-- abzüglich Fr. 248.40
Konkursdividende aus dem Konkurs von Y. sowie der Zahlung vom 10.
Juni 2000 von Fr. 250.--) zuzüglich Verzugszins von 5% ab 15. Juli
1996 (mittlerer Verfall) sowie Fr. 84.-- Verzugszins (5% auf den
Zahlungen von Fr. 248.40 und Fr. 250.--, berechnet vom mittleren
Verfall bis zum jeweiligen Zahlungsdatum) schulde. Zudem wurden ihm
Verfahrenskosten von insgesamt Fr. 870.-- auferlegt.
C.
Mit Eingabe vom 19. August 2004 lässt X. (Beschwerdeführer) gegen
den Einspracheentscheid der ESTV vom 29. Juni 2004 durch seinen
Rechtsvertreter Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuer-
rekurskommission (SRK) erheben mit dem Antrag, die Mehrwertsteuer
sei gemäss der durch den Beschwerdeführer korrigierten
Schlussabrechnung (Beschwerdebeilage 3) festzusetzen (Mehrwert-
steuerguthaben des Steuerpflichtigen gegenüber der ESTV von
Fr. 40'144.--), eventualiter sei die Mehrwertsteuer gemäss der durch
ihn neu erstellten Berechnungen (Beilagen 4 und 5) festzusetzen (ge-
schuldete Mehrwertsteuer von Fr. 36'070.--). Zur Begründung wird im
Wesentlichen ausgeführt, A. habe unbestrittenermassen Bauten auf
eigene Rechnung erstellt bzw. erstellen lassen. Die fraglichen Bauten
hätten aber infolge des Konkurses des ehemaligen Mitkonsortialen
sowie infolge Konkurses diverser Lieferanten nie vollständig fertig
gestellt werden können, so dass der Eigenverbrauchstatbestand gar
nie erfüllt worden sei. Selbst wenn man steuerbaren Eigenverbrauch
annehmen würde, so wäre unter den gegebenen Umständen der
letztendliche Preis bei Freihandsverkauf wohl derjenige Preis, der im
damaligen Zeitpunkt einem unabhängigen Dritten hätte in Rechnung
gestellt werden können. Dieser Preis könne, wenn überhaupt,
Bemessungsgrundlage für den steuerbaren Eigenverbrauch darstellen.
Zum Eventualbegehren wird dargelegt, jene mehrwertsteuerpflichtigen
Handwerker, die ihre Zahlungen nachweisbar erhalten hätten, hätten
die darauf geschuldete Mehrwertsteuer abgerechnet und mehrheitlich
auch bezahlt. Wenn nun die Vorsteuer nicht auf allen gemäss
Baukreditabrechnung bezahlten Leistungen gewährt werde, nur weil
diese Lieferanten entweder ebenfalls Konkurs gegangen seien oder
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weil der Pflichtige nicht mehr in der Lage sei, von diesen Lieferanten
mehrwertsteuerkonforme Rechnungen oder mindestens Bestätigungen
"Formular 1310" beizubringen, so dürfe dies nicht zu seinem Nachteil
gereichen.
D.
Auf die Aufforderung der SRK vom 27. August 2004, vor der Behand-
lung der Beschwerde einen Kostenvorschuss von Fr. 3'500.-- bis spä-
testens zum 13. September 2004 zu leisten, stellt der Vertreter des Be-
schwerdeführers mit Schreiben vom 6. September 2004 bei der Re-
kurskommission den sinngemässen Antrag auf Zuerkennung des
Rechts der unentgeltlichen Prozessführung oder eventualiter auf eine
für den Beschwerdeführer angemessene Herabsetzung des Kosten-
vorschusses. Mit Zwischenentscheid vom 5. November 2004 weist die
SRK den Hauptantrag um Gewährung des Rechts auf unentgeltliche
Prozessführung ab. Der diesbezügliche Eventualantrag wird gutgehei-
ssen und der Kostenvorschuss im Sinne eines Erlasses auf Fr. 2'500.--
herabgesetzt.
E.
Mit Vernehmlassung vom 14. März 2005 beantragt die ESTV, die Be-
schwerde sei im Umfange von Fr. 10'707.-- sowie bezüglich der dem
Beschwerdeführer im Entscheid- und Einspracheverfahren auferlegten
Verfahrenskosten gutzuheissen, ansonsten sei sie unter Kostenfolge
abzuweisen. Zur Begründung des Antrags um Gutheissung im Betrag
von Fr. 10'707.-- führt die ESTV aus, sie habe mit Wirkung per 1. Janu-
ar 2005 u.a. eine Praxisänderung betreffend die Steuerberechnungs-
grundlage des Eigenverbrauchs nach Art. 9 Abs. 2 des Mehrwert-
steuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) vorge-
nommen. Die neue Praxis sei auch in Bezug auf den vorliegenden Fall
anzuwenden und gewisse Kostenelemente seien nicht mehr in die für
die Bemessung des Eigenverbrauchs nach Art. 8 Abs. 2 der Verord-
nung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994
1464) massgeblichen Anlagekosten einzubeziehen. Weiter sei die Ei-
genverbrauchssteuer jeweils im Umfange des Baufortschrittes ge-
schuldet. Auf einen allfällig erzielten Gewinn komme es nicht an.
Schliesslich führt die ESTV betreffend Vorsteuerabzug aus, sie müsse
den Vorsteuerabzug grundsätzlich verweigern, wenn die vorgewiese-
nen Belege die vorgesehenen Bedingungen nicht erfüllten. Könne ein
Steuerpflichtiger keine formell korrekten Vorsteuerbelege mehr be-
schaffen, da beispielsweise die Unternehmen, welche die damalige
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Leistung erbracht haben, nicht mehr existieren, so habe er die sich
daraus ergebenden Folgen selber zu tragen.
F.
Im Rahmen des Instruktionsverfahrens ersuchte das Bundesverwal-
tungsgericht, welches das Verfahren von der SRK übernommen hatte,
am 13. März 2008 die ESTV um Stellungnahme zur Frage der An-
wendbarkeit und der Auswirkungen von Art. 15a und Art. 45a der Ver-
ordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer (MWSTGV, SR 641.201) auf das hängige Verfahren. Mit Einga-
be vom 14. April 2008 erläuterte die ESTV, sie habe die vom Be-
schwerdeführer geltend gemachten Vorsteuern teilweise nicht zum Ab-
zug zugelassen, weil entweder keine oder formell nicht korrekte Bele-
ge vorhanden gewesen seien. Eine Ausscheidung in vorhandene und
nicht vorhandene Belege und damit die Prüfung, ob Art. 15a bzw. 45a
MWSTGV anwendbar sein könnten, sei nicht mehr möglich. Die ESTV
schlage als pragmatisches Vorgehen vor, auf bestimmten Rechnungen
die Vorsteuer (von Fr. 23'303.--) zuzulassen. Hingegen könnten die
Vorsteuerabzüge insoweit nicht gewährt werden, als die jeweiligen
Leistungserbringer nach dem Wissenstand der ESTV zum damaligen
Zeitpunkt noch gar nicht steuerpflichtig gewesen seien bzw. die Steuer
auf den entsprechenden Leistungen nicht an die ESTV abgeliefert
wurde, wodurch dem Bund bei Anerkennung der Vorsteuer beim Be-
schwerdeführer ein Steuerausfall entstehen würde. Folglich sei die Be-
schwerde im Umfang von Fr. 23'303.-- bzw. aufgrund des Antrag in der
Vernehmlassung um teilweise Gutheissung insgesamt im Betrag von
Fr. 34'010.-- gutzuheissen. Von der ihm mit Schreiben des Bundesver-
waltungsgerichts vom 15. April 2008 eingeräumten Gelegenheit zur
Stellungnahme zur Eingabe der ESTV machte der Beschwerdeführer
keinen Gebrauch.
G.
Auf die weitere Begründung in den Eingaben der Parteien wird – so-
weit notwendig – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen einge-
gangen.
Seite 5
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der
ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht
übernimmt, sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängi-
gen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht
(Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]).
Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss
Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezem-
ber 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das
Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sach-
lich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG).
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Ver-
ordnung (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilen-
de Sachverhalt hat sich indessen in den Jahren 1995 bis 1997 zuge-
tragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit grundsätzlich noch
die MWSTV anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent-
scheid prinzipiell in vollem Umfang überprüfen. Gerügt werden kann
die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG), die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
(Art. 49 Bst. b VwVG) sowie die Unangemessenheit (Art. 49 Bst. c
VwVG). Infolge des Grundsatzes der Rechtsanwendung von Amtes
wegen ist das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz ver-
pflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzu-
wenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Ausle-
gung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 347 E. 1a; FRITZ
GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Auflage, Bern 1983, S. 212).
Demnach ist das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an
die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebunden (Art. 62
Abs. 4 VwVG) und kann eine Beschwerde auch aus anderen als den
geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Ent-
scheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen, die von jener der
Vorinstanz abweicht (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer]
A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 1.3). Der Untersuchungsgrundsatz
und das Prinzip der Rechtsanwendung von Amtes wegen finden je-
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doch ihre Grenze darin, dass die Beschwerdeinstanz nicht von sich
aus zusätzliche Sachverhaltsabklärungen vornimmt oder weitere
Rechtsstandpunkte untersucht, für die sich aus den vorgebrachten Rü-
gen oder den Akten nicht zumindest Anhaltspunkte ergeben (BGE 119
V 349 E. 1a; 117 V 263 E. 3b; 117 Ib 117 E. 4a; 110 V 53 E. 4a; ANDRÉ
GRISEL, Traité de droit administratif, Bd. II, Neuchâtel 1984, S. 927;
GYGI, a.a.O, S. 211 ff.; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren
und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998,
S. 40, Rz. 114, S. 216 f., Rz. 603 und S. 240 f., Rz. 677). Die Be-
schwerdeinstanz ist nicht gehalten, nach allen möglichen Rechtsfeh-
lern zu suchen, für entsprechende Fehler müssen sich mindestens An-
haltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Akten ergeben (vgl.
BGE 121 III 274 E. 2b; ANDRÉ MOSER, in: André Moser/ Peter Uebersax,
Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und
Frankfurt am Main 1998, Rz. 1.8 f.; vgl. zum Ganzen auch Urteil des
BVGer A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 1.3).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegt u.a. der durch Mehrwertsteuer-
pflichtige getätigte Eigenverbrauch (Art. 4 Bst. c MWSTV). Eigenver-
brauch liegt insbesondere vor, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige an
bestehenden oder neu zu erstellenden Bauwerken, die zur entgeltli-
chen Veräusserung oder entgeltlichen Überlassung zum Gebrauch
oder zur Nutzung bestimmt sind (Art. 14 Ziff. 16 und 17 MWSTV), Ar-
beiten vornimmt oder vornehmen lässt und hiefür nicht für die
Versteuerung optiert (Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV). Nimmt der Mehr-
wertsteuerpflichtige Arbeiten der genannten Art für private Zwecke
oder für eine von der Mehrwertsteuer ausgenommene Tätigkeit vor,
liegt gleicherweise Eigenverbrauch vor (Art. 8 Abs. 2 Bst. b MWSTV;
zu diesen beiden Tatbeständen ausführlich: Urteil des BVGer
A-1420/2006 vom 10. April 2008 E. 2.1).
Abgesehen vom in Art. 8 Abs. 2 Bst. b 1. Teil MWSTV erwähnten Fall
erfasst Art. 8 Abs. 2 MWSTV Tatbestände, in welchen kein Endver-
brauch und mithin kein eigentlicher Eigenverbrauch vorliegt. Bei diesen
Eigenverbrauchstatbeständen geht es auch nicht primär um die Rück-
gängigmachung des Vorsteuerabzugs. Vielmehr werden damit eigentli-
che Wertschöpfungskomponenten miterfasst. Ziel ist die Vermeidung
von Wettbewerbsverzerrungen zwischen steuerpflichtigen Unterneh-
men, die Arbeiten an ihren Bauwerken selber vornehmen und Unter-
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nehmen, die für diese Arbeiten Drittunternehmen beiziehen und auf
deren Leistungen die Mehrwertsteuer zu entrichten haben. Die von
Art. 8 Abs. 2 MWSTV vorgesehende Lösung entspricht gemäss Bun-
desgericht dem Prinzip der Wettbewerbsneutralität und wird als ge-
rechtfertigt erachtet (Urteile des Bundesgerichts vom 30. März 2001,
Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72 159 ff. E. 2a, 2c/bb,
2c/cc, 3b/cc, 3b/dd; vom 10. September 2003, ASA 73 668 ff. E. 3.1;
vom 7. März 2003, ASA 73 493 ff. E. 2.1; 2A.129/2005 vom 16. März
2006 E. 3; vgl. auch Entscheid der SRK vom 14. Juli 2005, Verwal-
tungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.6 E. 3c/aa; DANIEL RIEDO,
, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Basel 2000, N. 20 ff. zu Art. 9, A).
2.2
2.2.1 Beim Eigenverbrauch gemäss Art. 8 Abs. 2 MWSTV wird die
Steuer vom Preis (ohne den Wert des Bodens) berechnet, der im Falle
der Lieferung einem unabhängigen Dritten in Rechnung gestellt würde
(Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV; ebenso Art. 34 Abs. 4 MWSTG). Dieser
Drittpreis entspricht grundsätzlich dem Marktwert (vgl. Entscheid der
SRK vom 10. Januar 2006, VPB 70.56 E. 2c, 3a; vgl. auch betr. den in
Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV genannten Drittpreis statt vieler: Urteil
des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 3.3 mit Hinwei-
sen). Der Marktwert wiederum wird von der Rechtsprechung im Prinzip
dem Verkehrs-/Veräusserungswert gleichgesetzt. Der Drittpreis wie
auch der Markt- bzw. Verkehrswert sind in der Regel Schätz- bzw. Ver-
gleichswerte (vgl. Urteile des BVGer A-1348/2006 vom 30. Mai 2007
E. 5.3.2, 6.3.1; A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.3, je mit
zahlreichen Hinweisen). Als Verkehrswert gilt der Erlös, der am Stich-
tag bei einem Verkauf an einen unabhängigen Dritten hätte erzielt
werden können. Massgeblich ist der Preis, der bei einem Verkauf unter
normalen Verhältnissen und im gewöhnlichen Geschäftsverkehr
mutmasslich erhältlich gewesen wäre (Urteil des BVGer A-1348/2006
vom 30. Mai 2007 E. 5.3.2; Entscheid der SRK vom 10. Januar 2006,
VPB 70.56 E. 2d, je mit Hinweisen).
2.2.2 Nach der Verwaltungspraxis der ESTV entspreche der einem un-
abhängigen Dritten in Rechnung zu stellende Preis (Art. 26 Abs. 3 Bst.
c MWSTV) in der Praxis den Anlagekosten ohne Wert des Bodens. Als
Anlagekosten gilt das Total der Grundstücks-, Planungs- und Baukos-
ten inklusive Aufwendungen für allfällige Abbrucharbeiten, Umge-
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bungsarbeiten, Bauzinsen (Fremd- und Eigenkapitalzinsen), allgemei-
ne Geschäftsunkosten wie z.B. der anteilsmässige Verwaltungsauf-
wand sowie sämtliche Gebühren im Zusammenhang mit der Erstellung
der Baute, abzüglich Wert des Bodens (inkl. darauf entfallende Zin-
sen). Mindestbemessungsgrundlage ist der Schatzungswert für Feuer-
schaden der Gebäudeversicherung zuzüglich bestimmter Aufwen-
dungen (Broschüre Eigenverbrauch der ESTV vom November 1996
[MWSTV] Ziff. 4.1.2; ebenso Spezialbroschüre [SB] Eigenverbrauch
vom Juli 2000 [MWSTG] Ziff. 7.3.3).
Gemäss Broschüre "Praxisänderungen ab 1. Januar 2005" vom No-
vember 2004 sind neu nicht mehr in die Anlagekosten einzubeziehen:
Baukredit- und andere Kreditzinsen, Kreditkommissionen (Bauzinsen);
Baubewilligungs- und Baupolizeigebühren; die in der Regel einmalig
zu zahlenden Anschlussgebühren für Strom, Gas, Wasser, Kanalisati-
on, Telekommunikation; Prämien für die Bauherrenhaftpflicht- und Bau-
wesenversicherung; Prämien für die Gebäudeversicherung während
der Bauphase; Ersatzabgaben an die öffentliche Hand (z.B. für Schutz-
räume und Parkplätze); Schätzungskosten der kantonalen Gebäude-
versicherung oder von anderen Dritten (a.a.O., Ziff. 2.2.2; ebenso SB
Eigenverbrauch vom März 2008, gültig ab 1. Januar 2008 Ziff. 7.3.5.2).
2.2.3 Die Verwaltungspraxis stützt sich zur Eruierung der Bemes-
sungsgrundlage in Fällen von Art. 8 Abs. 2 MWSTV also anders als
Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV (Drittpreis bzw. Verkehrswert) auf die An-
lagekosten ohne Wert des Bodens, dies "im Sinn einer annäherungs-
weisen Ermittlung" des Preises nach Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV
bzw. (gleichlautend) Art. 34 Abs. 4 MWSTG (vgl. SB Eigenverbrauch
zum MWSTG Ziff. 7.3.3).
Diese Praxis ist zwar grundsätzlich als statthaft anzusehen (vgl. Ent-
scheide der SRK vom 14. Juli 2005, VPB 70.6 E. 3c/bb und 5b; vom
12. August 2002, VPB 67.18 E. 5a/cc und E. 5b/bb-dd; s.a. DANIEL
RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische
Recht, Bern 1999, S. 171). Es ist aber zu präzisieren, dass der Dritt-
preis bzw. der Marktpreis, auf den Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV explizit
abstellt (immer ohne Wert des Bodens), primär massgeblich bleibt.
Könnte ein effektiver Drittpreis vom Steuerpflichtigen belegt werden,
hätte sich die Bemessung an diesen zu halten. Erfolgt ein solcher
Nachweis nicht, muss die Bemessungsgrundlage, d.h. der Drittpreis,
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bei dem es sich grundsätzlich um einen Schätz- bzw. Vergleichswert
handelt (oben E. 2.2.1), annäherungsweise bestimmt werden. Dabei
kann ein Abstellen auf die Anlagekosten, wie von der Praxis der ESTV
vorgesehen, nicht beanstandet werden.
3.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die aufgelöste einfache Ge-
sellschaft A. grundsätzlich steuerpflichtig ist und dass der
Beschwerdeführer als solidarisch haftender Gesellschafter für die
geschuldeten Steuern haftet. Umstritten ist dagegen einerseits das
Vorliegen eines Eigenverbrauchtatbestandes und andererseits die
allfällige Bemessungsgrundlage bei Annahme von Eigenverbrauch.
3.1 Der Beschwerdeführer bestreitet das Vorliegen eines Eigenver-
brauchstatbestandes damit, dieser beruhe auf der Annahme, dass ers-
tens die Baute vollständig fertiggestellt wurde und dass zweitens bei
einem Verkauf regelmässig mindestens ein Preis in der Höhe der Bau-
kosten und Baukreditzinsen inklusive der verrechneten Eigenhonorare
erzielt werden könne. Unter den gegebenen Umständen, wo er nicht
einmal seine eigenen Honorare vollständig erhalten und seine inves-
tierten Eigenmittel gänzlich verloren habe, mache die Annahme eines
konstruierten Eigenverbrauchtatbestandes keinen Sinn. Die bauge-
werbliche Eigenverbrauchssteuer führe im Gegenteil diesfalls zu ei-
nem willkürlichen Ergebnis.
Der Beschwerdeführer übersieht bei dieser Argumentation einerseits,
dass die Besteuerung des Herstellungs- und Bearbeitungseigenver-
brauchs aus steuersystematischen Gründen erfolgt, indem dadurch die
erbrachte Wertschöpfung steuerlich erfasst werden soll (oben E. 2.1).
Dass eine Wertschöpfung erfolgt, wenn – wie vorliegend – ein Gebäu-
de erstellt wird, erscheint als offensichtlich. Ob bei einem Verkauf min-
destens ein Preis in Höhe von Baukosten und Baukreditzinsen inklusi-
ve der verrechneten Eigenhonorare erzielt werden kann, hat darauf
keinen Einfluss. Andererseits ist festzuhalten, dass es sich bei der
Mehrwertsteuer um eine Umsatzsteuer handelt, es mithin ohnehin
nicht auf einen allfälligen Gewinn ankommt, sondern das Entgelt für
die vom Steuerpflichtigen erbrachten Lieferungen und Dienstleistun-
gen (Art. 26 Abs. 1 MWSTV) bzw. – wie vorliegend – der für die Be-
messung des Eigenverbrauchs heranzuziehende Wert (Art. 26 Abs. 3
MWSTV) Ausgangspunkt für die Steuerberechnung bilden. Ob der da-
mit erzielte Umsatz indes zu einem Betriebsgewinn oder zu einem Be-
Seite 10
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triebsverlust geführt hat, ist für die Mehrwertsteuer unerheblich (vgl.
BVGE 2007/23 E. 7.1; Entscheid der SRK vom 9. Januar 2001, VPB
65.107 E. 5c). Insofern geht der Hinweis des Beschwerdeführers auf
den Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit fehl. Er ver-
kennt, dass dieser Grundsatz im Bereiche der Mehrwertsteuer als Ver-
brauchssteuer zwar durchaus seine Relevanz haben kann, jedoch
nicht mit Blick auf die Mehrwertsteuerpflichtigen zu beachten ist, son-
dern bezogen auf die Endverbraucher, welche die Steuer nach der Ab-
sicht des Verfassungsgebers tragen sollen (XAVIER OBERSON, ,
a.a.O., N. 46 zu Art. 1; RIEDO, a.a.O., S. 35 f.; vgl. auch Urteil des
Bundesgerichts 2C_518/2007 vom 11. März 2008 E. 3.4).
3.2 Sodann macht der Beschwerdeführer geltend, selbst wenn man
steuerbaren Eigenverbrauch annehmen würde, so wäre unter den ge-
gebenen Umständen der letztendliche Freihandsverkaufspreis wohl
derjenige Preis, der im damaligen Zeitpunkt einem unabhängigen Drit-
ten überhaupt noch in Rechnung hätte gestellt werden können. Wenn
schon, dann sei dieser Preis Bemessungsgrundlage für den steuerba-
ren Eigenverbrauch.
3.2.1 Vorab ist festzuhalten, dass für die Bemessung der Eigenver-
brauchssteuer vorliegend der Sachverhalt (Zustand des Baus) im Zeit-
punkt der Beendigung der Steuerpflicht der einfachen Gesellschaft
massgeblich ist. Allfällige Veränderungen am Bau, die nach Beendi-
gung der Steuerpflicht noch erfolgt wären, könnten – schon weil sie
nicht der Steuerpflichtige ausgeführt hat bzw. hat ausführen lassen –
nicht unter Art. 8 Abs. 2 MWSTV fallen und nicht Bestandteil der Be-
messungsgrundlage sein. Wann die Steuerpflicht geendet hat, ist nicht
ganz klar (gemäss EA und Einspracheentscheid per Ende Januar
1997; Löschung aber per Ende September 1997, vgl. act. 31), braucht
aber nicht näher abgeklärt zu werden. Es kann davon ausgegangen,
dass der (unvollendete) Zustand des Baus im Zeitpunkt des vom Be-
schwerdeführer angerufenen Freihandverkaufs am 6. Januar 1998
(vgl. act. 30) mit jenem bei Ende der Steuerpflicht übereinstimmte. Et-
was anderes ergibt sich jedenfalls nicht aus den Akten und für diese
Annahme spricht auch der geringe Verkaufspreis (von Fr. 800'000.--,
vgl. act. 30). Eine Berücksichtigung des Freihandverkaufspreises bei
der Bemessung der Eigenverbrauchssteuer kann also nicht von vorn-
herein ausgeschlossen werden.
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Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV bezeichnet den Drittpreis (ohne Wert des
Bodens) als Bemessungsgrundlage. Dieser entspricht wie erläutert im
Prinzip dem Verkehrs- bzw. Marktwert, d.h. dem bei einem Verkauf an
unabhängige Dritte unter normalen Verhältnissen und im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr erzielbaren Preis (E. 2.2.1, 2.2.3). Es handelt sich
bei Drittpreis grundsätzlich um einen objektiven Wert (vgl. Urteil des
BVGer vom 20. November 2007 E. 3.3, 4.4.1). Der vom Beschwerde-
führer vorgebrachte Freihandverkaufspreis (von welchem überdies der
Wert des Bodens abzuziehen wäre) erfüllt diese Voraussetzungen
nicht. Der Verkauf erfolgte zwar soweit ersichtlich an einen "unabhän-
gigen Dritten". Nach Angaben des Beschwerdeführers hat die Baute
aber auf Druck der baukreditgebenden Bank und im Einverständnis mit
den Konsortialen und dem Konkursamt im Rohbau an einen Unterneh-
mer verkauft werden müssen, der sich bereit erklärt hatte, das unvoll-
ständige Bauwerk fertigzustellen (Beschwerde S. 2 unten, vgl. auch
act. 30). Von einem objektiven Drittpreis, der bei einem Verkauf "unter
normalen Verhältnissen" und "im gewöhnlichen Geschäftsverkehr" zu
erzielen wäre, kann unter diesen Umständen nicht gesprochen wer-
den. Dies ergibt sich auch aus der grossen Diskrepanz zwischen den
von der ESTV berechneten Anlagekosten und dem erzielten Verkaufs-
preis, weswegen der Verkauf – wie auch der Beschwerdeführer gel-
tend macht – mit hohem Verlust erfolgte. Es wurde nicht dargetan,
dass der unter diesen Gegebenheiten (Verkauf unter Druck im Rah-
men eines Konkurses) erzielte Freihandverkaufspreis einem objektiven
Drittpreis bzw. Marktwert entspricht. Der Beschwerdeführer hat auch
keinen anderen Drittpreis im Sinn von Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV ge-
nannt, auf den abgestellt werden könnte. Es war damit die Bemes-
sungsgrundlage annäherungsweise zu bestimmen und das Abstellen
der ESTV auf die Anlagekosten ist dabei nicht zu beanstanden (E.
2.2.2, 2.2.3).
3.2.2 Die ESTV führt in ihrer Vernehmlassung aus, gemäss ihrer neu-
en, mit Wirkung ab 1. Januar 2005 geltenden Praxis seien einige expli-
zit aufgezählte Aufwendungen nicht mehr in die Berechnung der Anla-
gekosten einzubeziehen (hierzu oben E. 2.2.2). Nachdem sich die Pra-
xisänderung zugunsten des Beschwerdeführers auswirkt, besteht für
das Bundesverwaltungsgericht kein Anlass, diese nicht – rückwirkend
– zur Anwendung zu bringen. Entsprechend den insoweit unbestritte-
nen Berechnungen der ESTV und dem Antrag auf teilweise Gut-
heissung in der Vernehmlassung ergibt sich daraus eine teilweise Gut-
heissung der Beschwerde und eine Verminderung der Mehrwertsteuer-
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schuld im Umfange von Fr. 10'707.--. Im übrigen sind die Berechnun-
gen der ESTV zur Eruierung der Anlagekosten nicht bestritten.
4.
4.1 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistun-
gen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuer-
abrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung ge-
stellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen. Die
Rechnungen bzw. Belege müssen mit den Angaben nach Art. 28
MWSTV versehen sein (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV). Erfüllen die
Vorsteuerbelege die formellen Anforderungen nicht, muss der Vorsteu-
erabzug verweigert werden (siehe ausführlich: Urteile des BVGer
A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.1; A-1438/2006 vom 11. Juni
2007 E. 3.1, 3.2). Da es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde
Tatsachen handelt, obliegt der formgerechte Beweis (vgl. Art. 29
Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 28 Abs. 1 MWSTV) für deren Vor-
liegen dem Steuerpflichtigen (Urteil des Bundesgerichts 2A.406/2002
vom 31. März 2004, E. 3.4; Entscheide der SRK vom 15. Oktober
1999, VPB 64.47 E. 5b; vom 14. Januar 2005, VPB 69.88 E. 3c/bb mit
Hinweis).
Nach neuem Verordnungsrecht hat die ESTV auch Rechnungen und
Rechnungen ersetzende Dokumente anzuerkennen, welche die Anfor-
derungen an die Angaben zu Namen und Adresse der steuerpflichti-
gen Person und zum Empfänger der Lieferung oder der Dienstleistung
nach Artikel 37 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG (bzw. Art. 28 Abs. 1 Bst. a
und b MWSTV) nicht vollumfänglich erfüllen, sofern die tatsächlich vor-
handenen Angaben die betreffenden Personen eindeutig identifizieren
(Art. 15a MWSTGV). Allein aufgrund von Formmängeln wird überdies
keine Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die steu-
erpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer
Formvorschrift des MWSTG oder der zugehörigen Verordnung für die
Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist
(Art. 45a MWSTGV) (zu diesen neuen Bestimmungen und deren rück-
wirkenden Anwendung ausführlich: Urteile des BVGer A-1438/2006
vom 11. Juni 2007 E. 3.3; A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.3,
A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 6; A-1455/2006 vom 25. April 2007
E. 5.4). Das Vorhandensein einer Rechnung (oder eines entsprechen-
den Belegs) allerdings bleibt eine unabdingbare, materiellrechtliche
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Fehlt die Rechnung, kann die-
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ser Mangel nicht durch Art. 15a oder 45a MWSTGV geheilt werden.
Hingegen können die einzelnen formellen Anforderungen betreffend
den Inhalt der Rechnung von Art. 15a und 45a MWSTGV gegebenen-
falls erfasst werden (Urteile des BVGer A-1476/2006 vom 26. April
2007 E. 5.2.2; A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.2, 3.3).
4.2 Der Beschwerdeführer bringt vor, die ESTV habe zu Unrecht gel-
tend gemachte Vorsteuern nicht anerkannt. Er begründet dies damit,
jene mehrwertsteuerpflichtigen Handwerker, die ihre Zahlungen nach-
weisbar erbracht hätten, hätten die darauf geschuldete Mehrwertsteu-
er abgerechnet und mehrheitlich auch abgeliefert. Es dürfe ihm nicht
zum Nachteil gereichen, wenn diese Lieferanten ebenfalls in Konkurs
gegangen seien oder er nicht mehr in der Lage sei, von diesen Liefe-
ranten mehrwertsteuerkonforme Rechnungen oder mindestens Bestä-
tigungen "Form. 1310" beizubringen. Der Beschwerdeführer verlangt
die Anerkennung zusätzlicher Vorsteuern im Umfange von
Fr. 25'848.--.
Auf Ersuchen des Bundesverwaltungsgerichts an die ESTV, sich zur
Anwendbarkeit von Art. 15a und Art. 45a MWSTGV zu äussern, erläu-
terte diese, sie habe die vom Beschwerdeführer geltend gemachten
Vorsteuern teilweise nicht zum Abzug zugelassen, weil keine bzw. for-
mell nicht korrekte Belege vorhanden gewesen seien. Bei der damali-
gen Kontrolle habe die ESTV nicht unterschieden, ob ein Beleg vor-
handen war oder nicht und wenn ja, an welchem Formerfordernis es
dem Beleg gemangelt hat. Aus diesem Grund sei eine Ausscheidung
in nicht vorhandene Belege – bei denen Art. 15a bzw. 45a MWSTGV
von vornherein nicht anwendbar seien – und vorhandene Belege – bei
denen diese Bestimmungen möglicherweise angewendet werden
könnten – nicht möglich. Um vorliegend zu einer Lösung zu kommen,
schlage die ESTV als pragmatisches Vorgehen vor, auf bestimmten
Rechnungen im Umfang von Fr. 358'504.-- die Vorsteuer (Fr. 23'303.--)
zuzulassen. Hingegen blieben die Belastungen gemäss Ziff. 1 EA
Nr. 255'655 soweit bestehen (betrifft Rechnungen im Umfang von
Fr. 65'000.--), als die jeweiligen Leistungserbringer nach dem Wis-
senstand der ESTV zum damaligen Zeitpunkt noch gar nicht steuer-
pflichtig gewesen seien (betr. ...) bzw. die Steuer auf den entspre-
chenden Leistungen der ESTV nicht abgeliefert worden sei (betr. ...),
wodurch dem Bund bei Anerkennung der Vorsteuer beim Be-
schwerdeführer ein Steuerausfall entstehen würde. Folglich sei die Be-
schwerde im Umfang von Fr. 23'303.-- bzw. aufgrund des Antrag in der
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Vernehmlassung um teilweise Gutheissung insgesamt im Betrag von
Fr. 34'010.-- gutzuheissen.
Dem Antrag der ESTV auf teilweise Gutheissung kann entsprochen
werden. Vorliegend ist ungeklärt, ob bloss formell mangelhafte oder
aber gar keine Vorsteuerbelege der Grund für die Verweigerung des
Vorsteuerabzugs waren. Dies ist jedoch insbesondere darauf zurück-
zuführen, dass die ESTV es unterlassen hat, die bemängelten Belege
in Bezug auf die Art der Fehlerhaftigkeit auszuscheiden. Auch wenn
eine Schätzung von Vorsteuern im Allgemeinen ausgeschlossen ist,
kann unter den gegebenen speziellen Umständen der "pragmatische
Vorschlag" der ESTV, der auch vom Beschwerdeführer nicht verworfen
wird, akzeptiert werden (vgl. ferner betr. eine schätzungsweise Ermitt-
lung der unzulässigen Vorsteuerabzüge: Entscheid der SRK vom
12. Mai 2005 [SRK 2003-167] E. 4b/bb/ccc und 5b/aa). Was die dane-
ben noch strittigen Vorsteuern betrifft, so ist vorab festzustellen, dass
das Vorhandensein einer Rechnung eine materiellrechtliche Vorausset-
zung für den Vorsteuerabzug ist, woran auch Art. 15a und Art. 45a
MWSTGV nichts ändern (E. 4.1). Der Beschwerdeführer hat keine Be-
lege beigebracht und es kann durch das Bundesverwaltungsgericht
somit nicht überprüft werden, ob überhaupt Belege vorhanden waren
und falls ja, ob solche den Anforderungen an Vorsteuerbelege – auch
unter den gelockerten Anforderungen – genügten. Art. 45a MWSTGV
kann zudem nicht angewendet werden, da die Negativvoraussetzung,
dass kein Steuerausfall resultieren darf (E. 4.1), nicht erfüllt ist. Zu den
diesbezüglichen Ausführungen der ESTV hat sich der Beschwerdefüh-
rer nicht geäussert, obwohl ihm hierzu mit Schreiben des Bundesver-
waltungsgericht vom 15. April 2008 Gelegenheit eingeräumt wurde. Es
besteht somit kein Anlass, an der Richtigkeit der Angaben der ESTV
zu zweifeln. Die Beschwerde ist in Bezug auf die Vorsteuern entspre-
chend dem Antrag der ESTV im Umfang von Fr. 23'303.--
gutzuheissen, im Übrigen aber abzuweisen.
5.
Art. 68 Abs. 1 MWSTG (zur Anwendbarkeit von Art. 68 MWSTG vgl.
Urteile des Bundesgerichts 2A.68/2003 und 2A.69/2003 vom 31. Au-
gust 2004, je E. 9; ausführlich: Entscheid der SRK vom 10. Januar
2006, VPB 70.56, E. 4a) sieht – unabhängig vom Verfahrensausgang –
die Kostenlosigkeit des Veranlagungs- und des Einspracheverfahrens
vor. Gemäss Abs. 2 können hingegen Kosten von Untersuchungshand-
lungen derjenigen Person auferlegt werden, die sie schuldhaft verur-
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sacht hat. Vorliegend ist nicht ersichtlich, welche speziellen Untersu-
chungshandlungen – mit entsprechenden Kostenfolgen – der Be-
schwerdeführer schuldhaft verursacht haben könnte (zum Anwen-
dungsbereich von Art. 68 Abs. 2 MWSTG siehe Entscheid der SRK
vom 23. April 2003, VPB 67.123, E. 5c). Die Auferlegung von Verfah-
renskosten durch die Vorinstanz ist somit – entsprechend dem eigenen
Antrag der ESTV – aufzuheben.
6.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Umfange von
Fr. 10'707.-- (E. 3.2.2) und Fr. 23'303.-- (E. 4.2), insgesamt
Fr. 34'010.--, gutzuheissen und die Steuerschuld gemäss Ziff. 2 Dispo-
sitiv des Einspracheentscheids (Fr. 63'186.60) ist um diesen Betrag zu
reduzieren, womit sich eine verbleibende Steuerforderung von
Fr. 29'176.60 zuzüglich Verzugszinses ergibt (daneben besteht eine
Verzugszinsforderung von Fr. 84.--, die vorliegend nicht strittig war).
Ebenfalls wird die Beschwerde hinsichtlich der Auferlegung von Ver-
fahrenskosten im Verfahren vor der ESTV (Fr. 870.--) gutgeheissen. Im
Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.
Die Verfahrenskosten sind in der Regel dem unterliegenden Beschwer-
deführer aufzuerlegen. Unterliegt dieser nur teilweise, werden die Ver-
fahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Im vorliegenden Fall
rechtfertigt es sich angesichts der teilweisen Gutheissung, die Verfah-
renskosten von Fr. 2'500.-- auf Fr. 1'200.-- zu reduzieren. Die ESTV hat
zudem dem teilweise obsiegenden und vertretenen Beschwerdeführer
eine reduzierte Parteientschädigung zu entrichten (Art. 64 Abs. 1 und
2 VwVG). Diese wird in Anwendung von Art. 14 des Reglements vom
11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht (VGKE; SR 173.320.2) auf Fr. 1'500.-- (inkl.
Auslagen und Mehrwertsteuer) festgesetzt.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen (E. 6) teilweise gutge-
heissen und der angefochtene Einspracheentscheid insoweit aufgeho-
ben.
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2.
Der Beschwerdeführer hat der ESTV Mehrwertsteuern von
Fr. 29'176.60 nebst Verzugszins von 5% ab 15. Juli 1996 sowie Ver-
zugszins von Fr. 84.-- zu entrichten.
3.
Die Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungs-
gericht werden dem Beschwerdeführer im reduzierten Betrag von
Fr. 1'200.-- auferlegt und mit dem von ihm geleisteten Kostenvor-
schuss von Fr. 2'500.-- verrechnet. Der Überschuss von Fr. 1'300.--
wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft zurückerstat-
tet.
4.
Die ESTV hat dem Beschwerdeführer für das Beschwerdeverfahren
vor dem Bundesverwaltungsgericht eine reduzierte Parteientschädi-
gung von Fr. 1'500.-- zu entrichten.
5.
Dieses Urteil wird eröffnet:
- dem Beschwerdeführer (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. ...; mit Gerichtsurkunde)
Der vorsitzender Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Thomas Stadelmann Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
Seite 17
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ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl.
Art. 42 BGG).
Versand:
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