A-1371/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST (MWSTV / 3. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1998 ...

Abtei lung I
A-1371/2006
{T 0/2}
Urteil vom 26. Juli 2007
Mitwirkung: Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz); Richter Michael
Beusch; Richter Pascal Mollard. Gerichtsschreiber Johannes
Schöpf.
X._______, ...
Beschwerdeführerin, vertreten durch ...
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarz-
torstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTV / 3. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1998 / subjektive
Steuerpflicht, Löschung).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die am 16. Dezember 1994 gegründete und am 13. Januar 1995 im Han-
delsregister eingetragene X._______ hat zum Zweck, Patente und
Produktionsverfahren, insbesondere im Fahrzeugbereich zu entwickeln, zu
vermarkten, sowie Konsortien zu bilden und Produktions- und
Servicezentren zu koordinieren. Sie änderte am 25. August 2005 ihre
Firma in .... Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) sandte ihr im
Frühjahr 1995 das Formular "Fragebogen zur Eintragung als
Mehrwertsteuerpflichtiger" zu, welches die Gesellschaft am 22. Mai 1995
unterzeichnete und zurückschickte. Darin gab sie als Beginn der Tätigkeit
den 1. Juli 1995 an. In der Folge verlangte die ESTV zusätzliche Angaben
zum fakturierten Umsatz seit Beginn der Tätigkeit, zum Auftragsbestand
und zum voraussichtlichen Umsatz des Jahres 1995. Die X._______ füllte
dieses Formular wie folgt aus: Fakturierter Umsatz seit Beginn der
Tätigkeit: Fr. "nur Unkosten ca. 350'000.-- sFr.", Auftragsbestand Fr. "0.00"
und Voraussichtlichen Umsatz 1995 Fr. "nur Unkosten ca. 350'000.-- sFr.".
Aufgrund dieser Angaben trug die ESTV die X._______ unter der Nummer
... im von der Verwaltung geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
ein. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 3. Juni 1996 stellte die
ESTV aufgrund einer Schätzung Fr. 27'000.-- Mehrwertsteuer in
Rechnung. Gegen diese EA wehrte sich die X._______ mit Schreiben vom
17. Juni 1996 und machte geltend, sie habe bereits bei der Anmeldung
mitgeteilt, dass sie vorderhand nur Unkosten und keine Einnahmen zu
verzeichnen habe. Sie wies auf Vorsteuerguthaben im Gesamtbetrag von
ca. Fr. 12'000.-- hin und darauf, dass es die beauftragte Treuhandfirma
unterlassen habe, diese geltend zu machen. Mit Schreiben vom 23. Juli
1996 reichte die X._______ bei der Verwaltung die Quartalsabrechnungen
für die Quartale 3/1995 und 4/1995 sowie 1/1996 und 2/1996 selber ein.
Aufgrund dieser Angaben erliess die ESTV die Gutschriftsanzeige (GS) Nr.
... und überwies der X._______ ein Vorsteuerguthaben in der Höhe von Fr.
2'810.84. Es folgten weitere Vorsteuervergütungen aufgrund der
nachfolgenden Quartalsabrechnungen. Ab der Steuerperiode 3. Quartal
1997 wurden jedoch die Vorsteuerüberschüsse nicht mehr zurückvergütet.
B. Am 15. Juli 1998 teilte die ESTV der X._______ mit, dass die Eintragung
in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen rückwirkend per 1. Juli 1995
aufgehoben werde. Grund hierfür sei, dass gemäss den Angaben und auf-
grund der eingereichten Abrechnungen eine für die Mehrwertsteuerpflicht
massgebende Tätigkeit bis zum heutigen Datum nicht aufgenommen
worden sei. Es seien bloss Kosten für Entwicklungs- und Projektierungs-
arbeiten angefallen. Die zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerabzüge
würden zurückbelastet werden und die bereits ausbezahlten Beträge seien
zurückzuerstatten. Sollten die Voraussetzungen für die Mehrwertsteuer-
pflicht in einem späteren Zeitpunkt eintreten, habe eine schriftliche An-
meldung innert 30 Tagen nach Beginn der Steuerpflicht zu erfolgen. Zu
diesem Zeitpunkt könne auch ein Anspruch auf Vorsteuerabzug im
Rahmen von Art. 33 MWSTV geprüft werden. Mit der EA Nr. ... vom 21.
3Juli 1998 nahm die ESTV die Rückbelastung der nach ihrer
Auffassung in den Steuerperioden des 3. Quartals 1995 bis 1. Quartals
1998 zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuern in der Höhe von
Fr. 170'114.-- vor. Dabei wies die Verwaltung darauf hin, dass der bereits
ausbezahlte Betrag von Fr. 45'749.80 innert 30 Tagen zurückzuerstatten sei.
C. Mit Schreiben vom 13. August 1998 bestritt die X._______ die Löschung aus
dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen und führte aus, dass sie von
Anfang an und letztmals mit Fax vom 17. Juni 1996 darauf hingewiesen
habe, dass vorläufig neben Eigenverbrauch von Materialien nur Unkosten
entstünden. Hingegen könne sie aufgrund von Verträgen für das Jahr 1998
mit mehrwertsteuerpflichtigen Einnahmen von mehr als Fr. 75'000.-- rechnen.
Mit Schreiben vom 22. November 1999 wies die X._______ erneut darauf
hin, dass die Streichung aus dem Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen zu Unrecht erfolgt sei. Gleichzeitig machte sie
geltend, dass sie im Oktober 1998 von der A._______ in ... ein Entgelt im
Umfang von Fr. 92'521.90 erhalten habe und im Dezember 1999 zudem ein
Anschlussvertrag abgeschlossen und in Rechnung gestellt worden sei.
D. Am 29. November 1999 erliess die ESTV einen Entscheid, mit welchem sie
bestätigte, dass die X._______ nicht mehrwertsteuerpflichtig gewesen und
deshalb zu Recht rückwirkend im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
gelöscht worden sei. Gleichzeitig bestätigte die ESTV ihre Forderung von
Fr. 45'749.80 infolge zu Unrecht ausbezahlter Vorsteuern sowie von Fr. 47.--
wegen zu Unrecht entrichteter Vergütungszinsen. Gegen diesen Entscheid
erhob die X._______ am 28. Dezember 1999 fristgerecht Einsprache, welche
die ESTV mit Einspracheentscheid vom 28. Juni 2004 vollumfänglich abwies.
Die Verwaltung bestätigte sowohl die rückwirkende Löschung der X._______
aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen per 1. Juli 1995 als auch die
von der X._______ der ESTV geschuldeten Beträge und auferlegte der
Gesellschaft die Verfahrenskosten für das Entscheid- und das
Einspracheverfahren. Dabei ging sie im wesentlichen davon aus, dass die
X._______ im zu beurteilenden Zeitraum keine oder nur ausgenommene
Umsätze erzielt habe. Die ESTV habe die Antworten der X._______ auf die
Zusatzfragen der Verwaltung fälschlicherweise als Umsatzzahlen verstanden
und nicht, wie dies die Gesellschaft meinte, als Beträge der eingekauften
Leistungen. Mangels Mehrwertsteuerpflicht könnten auch keine Vorsteuern
geltend gemacht werden. Die X._______ habe auch nicht für die
Mehrwertsteuerpflicht optieren können, da sie gar keinen Umsatz erzielt
habe, auch nicht den für eine Option notwendigen Umsatz aus steuerbaren
Lieferungen oder Dienstleistungen von Fr. 40'000.--. Eine Option lediglich
basierend auf den bezogenen Leistungen sei gesetzlich nicht vorgesehen.
Zudem habe die X._______ auf dem Fragebogen angekreuzt, dass sie die
freiwillige Eintragung nicht beantrage. Sie könne sich auch nicht auf Art. 45
Abs. 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV,
AS 1994 1464) berufen. Aus den eingereichten Fakturen ergebe sich zudem
nicht, ob die bezogenen Aufwendungen für steuerbare Zwecke bezogen
worden seien. Der im 4. Quartal 1998 erzielte Umsatz von Fr. 86'875.-- sei für
das vorliegende Verfahren irrelevant. Aus Art. 33 MWSTV ergebe sich klar,
4dass Investitionen, die vor Beginn der Mehrwertsteuerpflicht getätigt worden
seien, erst zu Beginn der subjektiven Steuerpflicht geltend gemacht werden
könnten.
E. Gegen den Einspracheentscheid vom 28. Juni 2004 erhob die X._______
(Beschwerdeführerin) am 30. August 2004 Beschwerde an die
Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit dem Antrag, der
angefochtene Einspracheentscheid sei vollumfänglich aufzuheben, die
Kosten des Entscheid- und Beschwerdeverfahrens seien von der ESTV zu
tragen und das Verfahren sei zu sistieren, bis die Verwaltung über die
Eintagung der Beschwerdeführerin im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
per 1. Januar 1999 entschieden habe. Den Sistierungsantrag begründet die
Gesellschaft damit, dass das vorliegende Beschwerdeverfahren bei
Eintragung in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen praktisch
gegenstandslos werde. In materieller Hinsicht präzisiert sie einerseits die
Sachverhaltsdarstellung, bestreitet jedoch, dass die ESTV sie
irrtümlicherweise in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen
und Vorsteuern zurückerstattet habe. Die Eintragung sei bewusst erfolgt und
die Verwaltung müsse sich dabei behaften lassen. Nach Treu und Glauben
habe eine rückwirkende Löschung nicht erfolgen dürfen, da die
Beschwerdeführerin im Vertrauen auf ein korrektes Vorgehen der ESTV
bereits Dispositionen getroffen und weiterhin vorsteuerbelastete Leistungen
bezogen habe. Es widerspreche dem System der Mehrwertsteuer, die
Abzugsfähigkeit von Vorsteuern von der Erzielung von steuerbaren Umsätzen
abhängig zu machen.
F. In ihrer Vernehmlassung vom 4. Oktober 2004 schliesst die ESTV auf kosten-
pflichtige Abweisung der Beschwerde und sieht keinen Grund für eine Sistie-
rung des Beschwerdeverfahrens. Sie betont, die Beschwerdeführerin argu-
mentiere widersprüchlich, wenn sie einerseits darauf hinweise, sie habe sich
gegen die Eintragung zur Wehr gesetzt und auf der anderen Seite gleichzeitig
geltend mache, sie habe im Vertrauen auf die Eintragung nicht mehr rück-
gängig zu machende Dispositionen getroffen. Sie bezweifelt, dass die Gesell-
schaft, wie von ihr behauptet, steuerbare Umsätze hätte erzielen können.
In ihrer Replik vom 3. November 2004 beharrt die Beschwerdeführerin auf
einer Sistierung des Verfahrens. Unter Verweis auf von ihr eingereichte Be-
lege führt sie aus, dass die Eingangsleistungen für steuerbare Zwecke ver-
wendet worden seien. Sie beharrt darauf, dass sie sich auf das Verhalten der
ESTV nach Treu und Glauben habe verlassen dürfen und Massnahmen un-
terlassen habe, welche insbesondere die Vorsteuerbelastung massiv redu-
ziert hätten. In der am 29. November 2004 eingereichten Duplik sieht die
ESTV weiterhin keinen Anlass, das Verfahren zu sistieren. Aus der Aus-
zahlung von Vorsteuerguthaben könne keine Vertrauensbasis abgeleitet
werden. Zudem handle es sich bei den von der Beschwerdeführerin geltend
gemachten unterlassenen Dispositionen lediglich um indirekte Zusammen-
hänge. Mit Schreiben vom 10. Februar 2005 teilte die ESTV der SRK weiter
mit, die Beschwerdeführerin sei rückwirkend auf den 1. Januar 2002 wieder in
das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden, da sie die
Voraussetzungen der obligatorischen Mehrwertsteuerpflicht erfülle.
5G. Die SRK übergab per Ende 2006 die Verfahrensakten an das Bundesver-
waltungsgericht (BVGer) zur Beurteilung dieser Rechtssache. Am
31. Januar 2007 teilte das BVGer den Parteien die Übernahme des Be-
schwerdeverfahrens mit.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird – soweit entscheid-
wesentlich – im Rahmen der nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der
ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (MWSTG, SR 641.20)
bzw. Art. 53 MWSTV mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden.
Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das BVGer hat
am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das BVGer (VGG, SR 173.32)
beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundes-
gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im
Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor und das
BVGer ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es
übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung des vorher bei der SRK hän-
gigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs.
2 VGG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 ist das MWSTG sowie die Verordnung vom 29. März
2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV,
SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht
sich auf die Jahre 1995 bis 1998, so dass auf die vorliegende Beschwerde
noch früheres Recht anwendbar ist (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Zu umgrenzen ist vorerst das Anfechtungsobjekt der vorliegenden Be-
schwerde. Darunter versteht man den bei der Beschwerdeinstanz ange-
fochtenen Verwaltungsakt (vgl. RENÉ RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS,
Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel
1996, Rz. 963 ff.). Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein,
was Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger
Gesetzesauslegung hätte sein sollen (Entscheid der Eidgenössischen Per-
sonalrekurskommission [PRK] vom 8. November 2005, veröffentlicht in
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.52 E. 2). Gegenstände,
über welche die erstinstanzlich verfügende Behörde nicht entschieden hat,
darf die zweite Instanz nicht beurteilen; sonst würde in die funktionelle Zu-
ständigkeit der ersten Instanz eingegriffen. In casu ist das Anfechtungs-
objekt der Einspracheentscheid der ESTV vom 28. Juni 2004, der wieder-
um aufgrund einer Einsprache gegen den Entscheid der Verwaltung vom
29. November 1999 ergangen ist, über die Mehrwertsteuerpflicht der Be-
schwerdeführerin im Zeitraum vom 1. Juli 1995 bis 31. März 1998. Streit-
6gegenstand ist damit die Frage, ob die Beschwerdeführerin in dieser Peri-
ode mehrwertsteuerpflichtig war oder nicht und entsprechend ausbezahlte
Vorsteuern zurückzubezahlen habe oder nicht. Nicht zum Streitgegenstand
gehört deshalb die Frage, ob die Beschwerdeführerin aufgrund der im
4. Quartal 1998 erzielten Umsätze mehrwertsteuerpflichtig sei. Wollte die
Beschwerdeführerin diese Frage klären, hätte sie bei der ESTV einen ent-
sprechenden Entscheid verlangen und gegebenenfalls gegen diesen Ent-
scheid Einsprache und Beschwerde führen müssen.
1.4 Die Beschwerdeführerin hat die Sistierung des Beschwerdeverfahrens be-
antragt, bis über ihre Mehrwertsteuerpflicht aufgrund der im 4. Quartal
1998 erzielten Umsätze entschieden sei. Eine Sistierung des Beschwerde-
verfahrens muss durch zureichende Gründe gerechtfertigt sein, andernfalls
von einer mit dem Beschleunigungsgebot von Art. 29 Abs. 1 der Bundes-
verfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
(BV, SR 101) nicht zu vereinbarenden Rechtsverzögerung auszugehen
(BGE 130 V 90, 95 E. 5) wäre. Eine Verfahrenssistierung fällt insbe-
sondere dann in Betracht, wenn ein anderes Verfahren hängig ist, dessen
Ausgang für das zu sistierende von präjudizieller Bedeutung ist
(BGE 123 II 1, 3 E. 2b, BGE 122 II 211, 217 E. 3e). Wie in E. 1.3 gezeigt,
ist die Frage, ob die Beschwerdeführerin im 4. Quartal 1998 steuerpflichtig
sei, zwar Gegenstand eines separaten Verfahrens. Eine präjudizielle Be-
deutung könnte jedoch höchstens umgekehrt bestehen – nämlich des vor-
liegenden für jenes Verfahren – , indem das vorliegende Verfahren bezüg-
lich Mehrwertsteuerpflicht und Einlageentsteuerung für jenes Verfahren
von Bedeutung sein könnte. Sollte nämlich das Gericht in casu zur Er-
kenntnis gelangen, dass die Beschwerdeführerin mehrwertsteuerpflichtig
ist und entsprechend Vorsteuerabzüge zulassen, käme die Einlage-
entsteuerung in einer nachfolgenden Steuerperiode nur soweit in Betracht,
als der Vorsteuerabzug nicht bereits gewährt wurde. Der Sistierungsantrag
ist somit abzuweisen.
1.5 Das BVGer kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49
Bst. c VwVG).
2.
2.1
2.1.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV grundsätzlich,
wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder
berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn eine Gewinnabsicht
fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenver-
brauch im Inland gesamthaft jährlich Fr. 75'000.-- übersteigen. Der für die
Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht massgebende Umsatz bemisst sich
nach den vereinnahmten Entgelten für die der Mehrwertsteuer unterliegen-
den Lieferungen und Dienstleistungen sowie – im Rahmen des Eigenver-
7brauchs nach Art. 8 Abs. 2 MWSTV – nach dem Wert der Arbeiten an Bau-
werken für Zwecke, die den Vorsteuerabzug ausschliessen (Art. 17 Abs. 5
MWSTV); von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze werden nicht
berücksichtigt. Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen sind Unter-
nehmer mit einem Jahresumsatz zwischen Fr. 75'000.-- und Fr. 250'000.--,
sofern der nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag
regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- betragen würde (Art. 19 Abs. 1
Bst. a MWSTV).
2.1.2 Die Mehrwertsteuerpflicht gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV beginnt nach
Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in dem der massgebende Umsatz er-
zielt worden ist (Art. 21 Abs. 1 MWSTV). Wird die für die Mehrwertsteuer-
pflicht massgebende Tätigkeit hingegen neu aufgenommen oder durch Ge-
schäftsübernahme oder durch Eröffnung eines neuen Betriebszweiges er-
weitert, so beginnt die Mehrwertsteuerpflicht mit der Aufnahme der Tätig-
keit, wenn zu erwarten ist, dass der für die Steuerpflicht massgebende
Umsatz innerhalb der nächsten zwölf Monate Fr. 75'000.-- übersteigen
wird (Art. 21 Abs. 2 MWSTV). Diese Regelung in Art. 21 Abs. 2 MWSTV
orientiert sich in erster Linie am Überwälzbarkeitsprinzip, sieht sie doch
vor, dass im Sinne einer Beurteilung ex ante auf den in den ersten zwölf
Monaten erwarteten und nicht auf den in dieser Zeit tatsächlich erzielten –
erst nachträglich genau bekannten – Umsatz abzustellen ist. Die SRK hat
in konstanter Rechtsprechung festgehalten, dass diese Regelung ver-
fassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei (vgl. Entscheide der SRK vom
3. Dezember 1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbe-
hörden [VPB] 63.76, E. 3b/bb; vom 7. November 2003, veröffentlicht in
VPB 68.55, E. 2b/aa). Damit eine Unternehmung im Sinne von Art. 21
Abs. 2 MWSTV mehrwertsteuerpflichtig wird, ist überdies in analoger An-
wendung von Art. 21 Abs. 3 Satz 2 MWSTV erforderlich, dass das Über-
schreiten einer der beiden Betragsgrenzen von Art. 19 Abs. 1 Bst. a
MWSTV, also Umsätze über Fr. 250'000.-- oder Steuerzahllast über
Fr. 4'000.--, zu erwarten ist (Entscheid der SRK vom 7. November 2003,
a.a.O., E. 2b/bb; Entscheid der SRK vom 3. Dezember 1998, a.a.O.,
E. 3b). Der Beginn der (obligatorischen) subjektiven Steuerpflicht hängt
nach dem Wortlaut der anwendbaren Bestimmungen (Art. 17 Abs. 1,
Art. 21 Abs. 1 MWSTV) somit grundsätzlich untrennbar vom Erreichen der
massgeblichen Umsatzgrenzen ab, wobei diese Bedingung bereits im Vor-
jahr erfüllt worden sein muss (siehe auch ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], 2. Auflage, Bern 2003, Rz. 859; GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK
ROMANG, , Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer, Basel 2000, Rz. 3 zu Art. 21; PETER SPINNLER, Die subjektive Steuer-
pflicht im neuen schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 63 S. 399 f.; DANIEL RIEDO, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,
S. 135, 180). Als Ausnahme hiervon beginnt im Anwendungsbereich von
Art. 21 Abs. 2 MWSTV die obligatorische subjektive Steuerpflicht aller-
8dings bereits mit der Aufnahme der Tätigkeit, wenn die begründete Er-
wartung besteht, dass der massgebende Umsatz innerhalb der nächsten
zwölf Monate erreicht werde.
2.2
2.2.1 Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steu-
ererhebung kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden Bedingun-
gen demjenigen, welcher nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV die gesetzlich fest-
gelegte Mindestumsatzgrenze nicht erreicht oder nach Art. 19 Abs. 1 Bst.
a und b MWSTV von der Steuerpflicht ausgenommen ist, gestatten, für die
Mehrwertsteuerpflicht zu optieren (Art. 20 Abs. 1 Bst. a MWSTV; so ge-
nannte subjektive Option). Die Verwaltungspraxis setzt für eine subjektive
Option voraus, dass pro Jahr mehr als Fr. 40'000.-- Umsatz aus steuer-
baren Lieferungen oder Dienstleistungen an Mehrwertsteuerpflichtige er-
zielt wird (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige der ESTV,
Rz. 682; Broschüre "Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer", Ausgabe vom
August 1999 [zur MWSTV], Ziff. 5.2). Die SRK hat diese Praxis ebenfalls in
konstanter Rechtsprechung als zulässig erachtet (Entscheid der SRK vom
6. August 2003, veröffentlicht in VPB 68.20, E. 2c; Entscheid der SRK vom
25. März 2004, veröffentlicht in VPB 68.130, E. 2c/aa und bb.; vgl. auch
Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-1411/2006 vom 18. Juni
2007, E. 4.1.2). Wer für die Mehrwertsteuerpflicht optieren will, hat bei der
ESTV ein entsprechendes Gesuch einzureichen, welches von dieser ge-
prüft und – sind die Voraussetzungen erfüllt – gutgeheissen werden muss
(Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-1411/2006 vom 18. Juni
2007, E. 4.1.2; Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige der ESTV,
Rz. 678; Broschüre "Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer", Ausgabe vom
August 1999 [zur MWSTV], Ziff. 5, Einleitung; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
a.a.O., Rz. 1125).
2.2.2 Hingegen kennt die MWSTV die Regelung von Art. 27 Abs. 2 MWSTG
nicht (KLAUS A. VALLENDER, Freiwillige Steuerpflicht bei Aufnahme der Tätig-
keit, in ASA 69 S. 490), welche eine neue Optionsmöglichkeit eingeführt
hat, die keinerlei bereits erreichten Mindestumsatz vorsieht. Nach dieser
Gesetzesnorm wird Unternehmen, welche eine Tätigkeit neu aufge-
nommen haben und die darauf ausgerichtet sind, spätestens innert fünf
Jahren im Inland regelmässig steuerbare Jahresumsätze von mehr als
Fr. 250'000.-- zu erzielen, ein Rechtsanspruch auf freiwillige Unterstellung
unter die Mehrwertsteuer eingeräumt. Die Mehrwertsteuerpflicht beginnt
nach dieser Norm mit Aufnahme der Tätigkeit. Nach der MWSTV hingegen
wird die freiwillige Steuerpflicht und damit der Vorsteuerabzug auf dem Be-
zug von Leistungen nicht bereits vom Zeitpunkt der Aufnahme von Vorbe-
reitungs- und Gründungshandlungen zugelassen. Die SRK hat die Frage
der Rechtmässigkeit dieser Regelung explizit offen gelassen (Entscheid
der SRK vom 3. Dezember 1998, veröffentlicht in VPB 63.76, E. 3b/bb).
2.3
2.3.1 Die Mehrwertsteuerpflicht endet am Ende des Kalenderjahres, in welchem
die für die Steuerpflicht massgebenden Beträge nicht mehr überschritten
9wurden und zu erwarten ist, dass diese Beträge auch im nachfolgenden
Kalenderjahr nicht überschritten werden (Art. 22 Bst. c MWSTV). Wenn die
Mehrwertsteuerpflicht gemäss Art. 22 Bst. a und c MWSTV endet, obliegt
es dem Mehrwertsteuerpflichtigen, die ESTV unverzüglich schriftlich zu be-
nachrichtigen (Art. 45 Abs. 2 MWSTV). Unterlässt es der Unternehmer, der
die für die Steuerpflicht massgebliche Umsatzgrenze nicht mehr erreicht
(Art. 22 Bst. c MWSTV), bei der Verwaltung schriftlich seine Streichung
aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu verlangen, wird ange-
nommen, dass er für die Besteuerung optiert hat (Art. 45 Abs. 3 MWSTV).
Falls sich der Betroffene bei der ESTV nicht rechtzeitig abmeldet, nimmt
diese die Streichung aus dem Register erst auf das Ende der Steuerperi-
ode vor, in welcher die Abmeldung erfolgte, nicht jedoch auf einen allfälli-
gen früheren Zeitpunkt, in welchem die Voraussetzungen für das Ende der
Mehrwertsteuerpflicht an sich erfüllt waren. Die Löschung im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen erfolgt grundsätzlich nicht auf einen zurücklie-
genden Zeitpunkt (vgl. Broschüre "Steuerpflicht" zur MWSTV, Ziff. 4.4;
Entscheid der SRK vom 9. März 2005, veröffentlicht in VPB 69.87,
E. 3a/bb mit weiteren Hinweisen). Dies bedeutet den Fortbestand der sub-
jektiven Mehrwertsteuerpflicht (im Sinne einer Optierung) bis zum Ablauf
der Steuerperiode, in welcher die Abmeldung erfolgt (vgl. jedoch auch den
Entscheid der SRK vom 6. August 2003, veröffentlicht in VPB 68.20, E. 3b
sowie E. 3.8 hiernach).
2.3.2 Art. 45 Abs. 3 MWSTV gilt ohne weiteres für Unternehmen, welche nach-
weisbar die von der Verwaltungspraxis aufgestellte Voraussetzung für eine
Option von mehr als Fr. 40'000.-- jährlichen Umsatzes erfüllen (Entscheid
der SRK vom 25. März 2004, veröffentlicht in VPB 68.130, E. 2c/aa und
E. 2c/bb). Nach der Rechtsprechung der SRK greift diese Fiktion jedoch
auch unabhängig vom Erreichen der für die Option massgeblichen Um-
satzgrenze von Fr. 40'000.--. Diesbezüglich sei zu unterscheiden zwischen
der automatischen subjektiven Steuerpflicht im Sinne von Art. 45 Abs. 3
MWSTV und der nicht automatischen freiwilligen Steuerpflicht, bei welcher
die Bedingung des Umsatzes von über Fr. 40'000.-- von Anfang an erfüllt
und nachgewiesen sein muss. Wird jedoch das Nichterreichen der mass-
geblichen Umsatzlimiten der ESTV nicht rechtzeitig gemeldet, nimmt die
ESTV die Streichung aus dem Register unabhängig davon, ob der Steuer-
pflichtige mehr als Fr. 40'000.-- jährlichen Umsatzes erwirtschaftet, erst
auf das Ende der Steuerperiode vor, in welcher die Abmeldung erfolgte
(Entscheide der SRK vom 26. April 2006 [SRK 2004-205] E. 3b/bb, 4b
sowie vom 3. November 2006 [SRK 2004-029/039] E. 3b/aa). Gemäss
publizierter Verwaltungspraxis der ESTV betreffend das MWSTG behält
sich die ESTV jedoch eine rückwirkende Löschung vor, wenn die Umsatz-
grenzen für die obligatorische Steuerpflicht nicht erreicht sind und auch die
Voraussetzungen für die Option entfallen und sich der Steuerpflichtige
nicht unverzüglich bei der ESTV abmeldet (siehe Spezialbroschüre
"Steuerpflicht" zum MWSTG, Ziff. 6.4). Es ist davon auszugehen, dass
"rückwirkend" in diesem Zusammenhang bedeutet, dass die Löschung auf
den Beginn des Quartals erfolgt, für das der Steuerpflichtige der ESTV mit-
10
teilt, dass er den für die Steuerpflicht erforderlichen Umsatz nicht mehr er-
reicht bzw. die ESTV dies feststellt (Entscheid der SRK vom 26. April 2006
[SRK 2004-205] E. 3b/cc).
2.4
2.4.1 Verwendet ein Mehrwertsteuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleistun-
gen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Mehrwert-
steuerabrechnung die ihm von anderen Mehrwertsteuerpflichtigen in Rech-
nung gestellte Mehrwertsteuer für Lieferungen und Dienstleistungen abzie-
hen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV; Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG). Grund-
voraussetzung eines Anspruchs auf Vorsteuerabzug ist die subjektive
Steuerpflicht, sei es von Gesetzes wegen (Art. 17 ff. MWSTV) oder auf-
grund freiwilliger Unterstellung (Art. 20 MWSTV). Vorsteuerabzugsberech-
tigt sind nur diejenigen Unternehmen, die der Mehrwertsteuerpflicht unter-
stehen und als solche registriert sind (BGE 123 II 295, 303, E. 6a; Urteil
des Bundesgerichts 2A.349/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 4.2;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1080; URS BEHNISCH, ,
a.a.O., Rz. 16 zu Vorbem. zu Art. 38 ff.; HEINZ KELLER, Vorsteuerabzug, ASA
63 425 und 427).
2.4.2 Waren die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs beim Empfang der Lie-
ferung oder bei der Einfuhr nicht gegeben, treten sie jedoch später ein, so
kann im Rahmen von Art. 33 Abs. 1 MWSTV der Vorsteuerabzug in der
Abrechnung über die Steuerperiode vorgenommen werden, in welcher die
Voraussetzungen hierfür eingetreten sind. Nach dem MWSTG werden ei-
nerseits die Bestimmungen über die Einlageentsteuerung selber erweitert
– die Regelung über die Einlageentsteuerung nach Art. 33 MWSTV inso-
weit enger als nach Art. 42 MWSTG, als nur bezogene Gegenstände und
nicht auch bezogene Dienstleistungen entsteuert werden können – und an-
dererseits durch die in E. 2.2.2 erwähnte neue Optionsmöglichkeit ergänzt.
Indem ein Unternehmen seine freiwillige Unterstellung bereits in der Auf-
bau- und Investitionsphase beantragen und somit bezahlte Vorsteuern gel-
tend machen kann, werden Zinsverluste vermieden, die sich bei der aufge-
schobenen Rückzahlung von Vorsteuerguthaben ergeben würden (vgl.
dazu Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats
vom 28. August 1996 zur Parlamentarischen Initiative "Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer [Dettling], BBl 1996 V 763 und 779; Entscheid des
Bundesverwaltungsgerichtes A-1534/2006 vom 9. Mai 2007, E. 4.1.1.;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1116; DIETER METZGER, Kurz-
kommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, Art. 27 Rz. 4).
2.5 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV bzw. Art. 46 f. MWSTG; vgl.
ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6. Auflage,
Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet nach konstanter Rechtsprechung
und Lehre, dass die mehrwertsteuerpflichtige Person die Verantwortung
für die richtige und vollständige Versteuerung ihrer Umsätze trägt (Urteil
des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 727 ff.,
E. 1; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83,
11
E. 2 mit weiteren Hinweisen). Derjenige, welcher aufgrund der Bestimmun-
gen der Mehrwertsteuerverordnung steuerpflichtig wird, hat sich unaufge-
fordert innert 30 Tagen nach Beginn seiner Mehrwertsteuerpflicht schrift-
lich bei der ESTV anzumelden (Art. 45 Abs. 1 MWSTV; Art. 56 Abs. 1
MWSTG). Ferner hat der Mehrwertsteuerpflichtige selber und unaufgefor-
dert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von
60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehr-
wertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV
abzuliefern (Art. 37 f. MWSTV bzw. Art. 46 f. MWSTG). Die ESTV ermittelt
nur dann anstelle des Mehrwertsteuerpflichtigen, wenn dieser seinen
Pflichten nicht nachkommt (vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch
zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 994 ff.). Der Mehrwertsteuer-
pflichtige hat selber festzustellen, ob bei ihm die Voraussetzungen der
subjektiven Steuerpflicht erfüllt sind und er ist alleine für die richtige Ver-
steuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der
Vorsteuer verantwortlich (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003,
E. 3.4.3.2 f., veröffentlicht in Steuer-Revue [StR] 58/2003 S. 797).
2.6 Der für den Bereich des öffentlichen Rechts nunmehr in Art. 9 BV veran-
kerte und früher aus Art. 4 der (alten) Bundesverfassung der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV) abgeleitete Grundsatz
des Vertrauensschutzes bedeutet, dass der Bürger Anspruch darauf hat, in
seinem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in ande-
res, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden ge-
schützt zu werden (BGE 129 I 161,170 E. 4.1, 126 II 377, 387 E. 3a, ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auf-
lage, Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 622 ff., insbesondere Rz. 668 ff.; PIERRE
MOOR, Droit administratif, Band I, 2. Auflage, Bern 1994, S. 428 ff.). Zu-
nächst einmal bedarf jedoch der Vertrauensschutz einer gewissen Grund-
lage. Die Behörde muss nämlich durch ihr Verhalten beim Bürger eine be-
stimmte Erwartung ausgelöst haben (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz.
631). Es müssen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein,
damit sich der Private mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. So
ist eine unrichtige Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend wenn:
- die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Perso-
nen gehandelt hat;
- wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war
oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zustän-
dig betrachten durfte;
- wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne
weiteres erkennen konnte;
- wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen ge-
troffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können
und
- wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Ände-
rung erfahren hat.
Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche In-
teresse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die Be-
12
rufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (BGE 129 I 161, 170
E. 4.1; Urteil des Bundesgerichts 2A.256/2003 vom 8. Januar 2004 E. 5.2;
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 626 ff.; RENÉ A. RHINOW/BEAT KRÄHENMANN,
Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und
Frankfurt am Main 1990, Nr. 74 und Nr. 75 B III/b/2). Staatliches
Unterlassen kann bei alledem nur in absolut seltenen Ausnahmefällen eine
hinreichende Vertrauensgrundlage darstellen (BEATRICE WEBER-DÜRLER,
Neuere Entwicklungen des Vertrauensschutzes, in Zentralblatt für
Schweizerisches Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 2002 S. 301 f.).
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts, die allerdings in der Lehre
bei weitem nicht auf einhellige Zustimmung stösst, geht im Steuerrecht –
im Hinblick auf die Bedeutung, welche dem Legalitätsprinzip hier zukommt
– der Vertrauensschutz weniger weit als in anderen Rechtsgebieten. Eine
vom Gesetz abweichende Behandlung von Steuerpflichtigen fällt nur dann
in Betracht, wenn die genannten Voraussetzungen klar und eindeutig er-
füllt sind; hierbei ist ein strenger Massstab anzulegen (BGE 131 II 627,
637 E. 6.1; BGE 118 Ib 312, 316 E. 3b; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 28;
contra: Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission [ZRK] vom
13. Dezember 1994, veröffentlicht in VPB 60.16 E. 3c/bb; MOOR, a.a.O.,
S. 429; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3. Auflage, Basel 2007, § 3
Rz. 68 ff.; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de
la fortune, 2. Auflage, Lausanne 1998, S. 95; XAVIER OBERSON/ANNIE ROCHAT
PAUCHARD, La jurisprudence du Tribunal Fédéral rendue en 2004 en matière
de TVA, in ASA 75 S. 49).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin in den fraglichen Steuer-
perioden die nachfolgenden steuerpflichtigen Umsätze erzielt und folgende
Vorsteuerabzüge geltend gemacht:
Quartal steuerpflichtiger Umsatz (ohne aus-
genommene Umsätze)
geltend gemachte Vorsteuer
3/1995 0.00 2'389.02
4/1995 0.00 421.82
1/1996 0.00 7'731.60
2/1996 0.00 2'259.43
3/1996 0.00 592.65
4/1996 0.00 3'758.65
1/1997 0.00 3'873.85
2/1997 0.00 24'722.78
3/1997 0.00 47'046.37
4/1997 0.00 15'747.49
1/1998 0.00 61'570.35
3.2 Aus diesen Zahlen ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin im fraglichen
Zeitraum den erforderlichen Umsatz von Fr. 75'000.-- nicht erreicht hat, da
13
sie gar keine steuerbaren Umsätze erzielte. Die einzigen Umsätze, welche
sie auswies, waren von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze
nach Art. 14 Ziff. 15 MWSTV, welche für die Ermittlung des massgeben-
den Umsatzes nicht berücksichtigt werden (E. 2.1.1). Auch behaupten
weder die Beschwerdeführerin noch die ESTV, dass Umsätze in diesem
Ausmass bei Aufnahme der Tätigkeit zu erwarten gewesen wären. Die Be-
schwerdeführerin war am 1. Juli 1995 somit, wie die Verwaltung zu Recht
festhält, nicht obligatorisch mehrwertsteuerpflichtig, und zwar weder nach
Art. 21 Abs. 1 noch Abs. 2 MWSTV (E. 2.1.2). Aufgrund der eingereichten
Unterlagen und der Ausführungen der ESTV steht – entgegen der Auf-
fassung der Beschwerdeführerin – zweifelsfrei fest, dass die Eintragung
der Beschwerdeführerin im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu Un-
recht vorgenommen wurde. Dieser Umstand war auf einen Irrtum zurück-
zuführen, da die ESTV die von der Beschwerdeführerin als Unkosten ge-
nannten Beträge als Umsatzbeträge verstand.
3.3 Festzuhalten ist weiter, dass die Beschwerdeführerin, als sie im Jahre
1995 den Fragebogen über die Mehrwertsteuerpflicht bei der Verwaltung
eingereicht hat, die Voraussetzungen zur freiwilligen Unterstellung nach
Art. 20 Abs. 1 Bst. a MWSTV nicht erfüllt hat, weil sie den von der Praxis
festgelegten Mindestumsatz von Fr. 40'000.-- nicht erbrachte; sie erzielte
in den hier zur Diskussion stehendenden Abrechnungsperioden, wie vor-
stehend in E. 3.1 gezeigt, gar keinen Umsatz. Zudem hat die Beschwerde-
führerin auf dem Fragebogen zur Mehrwertsteuerpflicht eindeutig erklärt,
dass sie keine freiwillige Unterstellung beantrage. In doppelter Hinsicht
kann die Beschwerdeführerin demnach aus dem Entscheid der SRK vom
4. November 2005, veröffentlicht in VPB 70.40. E. 6a/aa, nichts zu ihren
Gunsten ableiten: Die SRK hat dort in einem Fall, in welchem die Mehr-
wertsteuerpflichtige zwar auf dem Formular Steuerpflicht angezeichnet
hatte, dass sie die freiwillige Steuerpflicht beantrage, aber nie ein Options-
gesuch eingereicht hatte, entschieden, dass die Steuerpflichtige so be-
handelt werde, als hätte sie ein entsprechendes Gesuch gestellt. Entschei-
dend war dort, dass die subjektive Unterstellung eindeutig gewünscht
worden war und die Voraussetzungen für eine Option erfüllt waren. Auch
im Entscheid A-1411/2006 des BVGer vom 14. Mai 2007 (E. 4.2.3) hatte
die Mehrwertsteuerpflichtige ein Optionsgesuch gestellt. Sie war dann
zwar rückwirkend der obligatorischen Mehrwertsteuerpflicht unterstellt
worden, wobei sich nachträglich herausstellte, dass sie die dazu erforder-
lichen Voraussetzungen nicht erfüllt hatte. Das BVGer hat entschieden,
dass, weil die Mehrwertsteuerpflichtige auf den gleichen Zeitpunkt, auf den
fälschlicherweise die objektive Unterstellung erfolgt war, ein Options-
gesuch nach Art. 20 Abs. 1 Bst. b MWSTV gestellt hatte, nun rückwirkend
die freiwillige Unterstellung erfolgen müsse, wobei auch hier die Voraus-
setzungen für eine subjektive Unterstellung erfüllt waren. Dieser Ent-
scheid hilft der Beschwerdeführerin ebenfalls nicht weiter, weil sie ja
sowohl ausdrücklich keine subjektive Unterstellung gewünscht als auch
die Voraussetzungen dazu nicht erfüllt hat.
3.4
14
3.4.1 In E. 2.2.2 wurde darauf hingewiesen, dass die MWSTV die Options-
möglichkeit nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG nicht kannte. Es gilt somit zu prü-
fen, ob, wie dies die Beschwerdeführerin behauptet, das Fehlen einer sol-
chen Regelung verfassungswidrig sei und, gegebenenfalls, wie eine sol-
che Lücke gefüllt werden müsste.
3.4.2 Die MWSTV ist eine selbständige, das heisst direkt auf der Verfassung be-
ruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützt sich auf Art. 8 Abs. 1 der
Übergangsbestimmungen der bis zum 31. Dezember 1999 in Kraft befind-
lichen (alten) Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 29. Mai 1874 (ÜB-aBV) bzw. auf den (mittlerweile aufgehobenen) Art.
196 Ziff. 14 Abs. 1 BV und stellte bis zur Regelung des Mehrwertsteuer-
rechts durch den ordentlichen Gesetzgeber gesetzesvertretendes Recht
dar. Es ist deshalb zu beachten, dass der Richter den dem Verordnungs-
geber übertragenen Entscheidungsspielraum nicht durch eigene Ord-
nungsvorstellungen schmälern darf. Er hat sich vielmehr auf die Prüfung
der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden Regelung zu be-
schränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich im Rahmen
des ihm zustehenden Ermessens hält, die in der Verfassung enthaltenen
mehrwertsteuerlichen Grundsätze beachtet und die weiteren Verfassungs-
rechte respektiert, darf deshalb durch den Richter nicht korrigiert werden.
Einschreiten darf dieser nur, wenn der Verordnungsgeber die ihm einge-
räumte Kompetenz überschritten hat, wobei das Gericht auch den Umfang
dieser Kompetenz zu ermitteln hat (BGE 125 II 326, 331 E. 3a, 123 II 295,
299 E. 3a; Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-1437/2006 vom
11. Juni 2007, E. 4.4.2).
3.4.3 Gemäss Art. 41ter Abs. 1 Bst. a aBV kann der Bund eine Umsatzsteuer
(Mehrwertsteuer) erheben. Nach Absatz 3 kann die Steuer "in der Form
einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegen-
ständen, auf Dienstleistungen sowie auf den Einfuhren erhoben werden."
Die Ausführung ist Sache der Bundesgesetzgebung (Abs. 6). Art. 8 Abs. 1
ÜB-aBV beauftragt den Bundesrat, in Abweichung von Art. 41ter Abs. 6
aBV die Ausführungsbestimmungen zur Umsatzsteuer nach Art. 41ter Abs.
1 Bst. a und Abs. 3 aBV, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetz-
gebung gelten, zu erlassen. Art. 8 Abs. 2 ÜB-aBV enthält sodann die wei-
teren Grundsätze, welche der Bundesrat für die Ausführungsbestimmun-
gen zu beachten hat, wobei hier Bst. d letzter Absatz und Bst. h interessie-
ren:
Bst. d: "Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der
Steuererhebung kann die freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht mit An-
spruch auf Vorsteuerabzug zugelassen werden".
Bst. h: "Der Steuerpflichtige schuldet die Steuer auf seinem steuerbaren Umsatz;
verwendet er die ihm gelieferten Gegenstände und die ihm erbrachten Dienst-
leistungen für steuerbare Umsätze im In- oder Ausland, so kann er in seiner
Steuerabrechnung von der von ihm geschuldeten Steuer als Vorsteuer abziehen:
1. die von anderen Steuerpflichtigen auf ihn überwälzte und 2. die auf der Einfuhr
von Gegenständen oder auf dem Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland
entrichtete Steuer; 3. 1,9 Prozent des Preises der Urprodukte, die er von nicht
steuerpflichtigen Unternehmen nach Buchstabe d Ziffer 3 bezogen hat. Für Aus-
15
gaben, die keinen geschäftlichen Charakter haben, besteht kein Vorsteuerabzugs-
recht."
3.4.4
3.4.4.1 Aus der Eigenschaft der schweizerischen Mehrwertsteuer als allge-
meine Konsum- bzw. Verbrauchsteuer sind übergeordnete, systemtragen-
de Grundprinzipien wie etwa das Verbrauchsteuer- und damit das Über-
wälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer,
der Steuerneutralitätsgrundsatz, der Grundsatz der einmaligen Be-
steuerung (Vermeidung von Doppel- und Nichtbesteuerung) oder das Be-
stimmungslandprinzip abzuleiten (MARKUS REICH, Grundzüge der Mehrwert-
steuerordnung in der Schweiz und in der EU, in Der Schweizer Treuhänder
[ST] 5/95, S. 330; CAMENZIND/HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwert-
steuer, Bern 1995, S. 22 Rz. 6; DANIEL RIEDO, a.a.O., S. 13, 25 ff.; BGE 125
II 326, 333 f. E. 6a; 123 II 299, 301 f. E. 5). Hierbei handelt es sich nach
der Rechtsprechung der SRK um jene Grundsätze, die einer Prüfung der
Vereinbarkeit der Mehrwertsteuerverordnung mit Art. 41ter aBV (vgl. Art.
130 BV) zugrunde zu legen sind (entsprechende Textstelle diverser Ent-
scheide der SRK in MWST-Journal 2/96, S. 50 ff.; vgl. auch BGE 123 II
299, 301 f. E. 5a f.). Einer verfassungskonformen (Art. 41ter aBV bzw.
Art. 130 Abs. 1 BV) Auslegung dienen gemäss Rechtsprechung der SRK
auch allfällige Maximen des europäischen Umsatzsteuerrechts (ausführ-
lich: entsprechende Textstelle diverser Entscheide der SRK in MWST-
Journal 2/96, S. 52 f.; vgl. BGE 124 II 193, 203 f. E. 6a).
3.4.4.2 Ein Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer muss unter ande-
rem nach Möglichkeit in seinen Auswirkungen auf die Wettbewerbsverhält-
nisse neutral sein und das Gleichbehandlungsgebot beachten. Dieses Er-
fordernis, den Endkonsum allgemein zu erfassen und sämtliche Lieferun-
gen und Dienstleistungen zu besteuern, folgt sowohl aus dem Grundsatz
der Allgemeinheit der Besteuerung als auch aus jenem der Wettbewerbs-
bzw. der Steuerneutralität (vgl. BGE 125 II 326, 333 f. E. 6a; 124 II 193,
211 E. 8a; 123 II 295, 301 f. E. 5b; RIEDO, a.a.O., S. 28 ff., 50; JEAN-MARC
RIVIER/ANNIE ROCHAT, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 17 f.,
23). Ein solches, absolut umfassendes Verbrauchssteuersystem findet
sich jedoch kaum in einem Land (BGE 123 II 295, 301 f. E. 5a und b). Ins-
besondere statuiert bereits der Verfassungsgeber in Art. 8 Abs. 2 Bst. b
ÜB-aBV eine ganze Reihe von Steuerausnahmen.
3.4.4.3 Soll die Mehrwertsteuer den Endverbrauch belasten, muss der Steuer-
pflichtige zudem die Vorsteuern ausnahmslos abziehen können. Das Vor-
steuerabzugsrecht beschränkt sich deshalb nicht auf den Einkauf von Han-
delswaren und Werkstoffen, es darf vielmehr auch beim Bezug von Investi-
tions- und Anlagegütern sowie Betriebsmitteln ausgeübt werden. Damit
wird die Steuerkumulation, die sogenannte "taxe occulte" weitgehend ver-
mieden. Auch dieser Grundsatz wird jedoch bereits auf Verfassungsebene
nicht konsequent durchgezogen (BGE 124 II 193, 211, E. 8a). So ist insbe-
sondere der Abzug der Vorsteuer ausgeschlossen für Gegenstände und
Dienstleistungen, die für nicht steuerbare Umsätze des Unternehmens
16
(vgl. besonders Art. 8 Abs. 2 Bst. b ÜB-aBV, Art. 14 MWSTV) oder für pri-
vate Zwecke verwendet werden. Auf diesen Gesichtspunkt wurde bereits
bei den vorbereitenden Arbeiten zu den Verfassungsartikeln hingewiesen
(Amtl. Bull. N 1993 330 f., 338 f.). Er muss auch bei der Auslegung von
Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 und Art. 8 Abs. 2 Bst. d und h ÜB-aBV
beachtet werden. Einen Anspruch auf Vorsteuerabzug haben zudem nur
diejenigen Unternehmen, die der Mehrwertsteuerpflicht unterstehen und
als solche registriert sind. Das folgt klar aus dem Wortlaut von Art. 8 Abs.
2 Bst. h ÜB-aBV ("Der Steuerpflichtige ...") und entspricht dem System der
Mehrwertsteuer als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (BGE 123 II 295,
303 E. 6a; vgl. dazu KELLER, a.a.O., ASA 63 S. 424 ff.). Die Beseitigung der
taxe occulte ist kein anderen Grundprinzipien übergeordneter Grundsatz
des Mehrwertsteuerrechts (BGE 123 II 433, 451, E. 10).
3.4.4.4 Es gilt ferner, den Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit der Mehr-
wertsteuer zu beachten, der für den Verfassungsgeber ein massgebender
Grund für die Festsetzung der Umsatzlimite und die Beschränkung der Op-
tionsmöglichkeiten gewesen ist. Die Zahl der Mehrwertsteuerpflichtigen
sollte im Interesse der Erhebungswirtschaftlichkeit so gering als möglich
gehalten werden (Amtl. Bull. NR 1993, S. 334). So ging es dem Parlament
darum, den Kreis der Mehrwertsteuerpflichtigen nicht zulasten der Er-
hebungswirtschaftlichkeit zu gross werden zu lassen unter Inkaufnahme,
dass der Wettbewerbsneutralität nicht in jedem Fall zum Durchbruch ver-
holfen werden kann (vgl. DIETER METZGER, Erhebungswirtschaftlichkeit und
Wettbewerbsneutralität bei der Umsatzsteuer, ASA 63 351).
3.4.4.5 Nach dem Prinzip der Gleichmässigkeit der Besteuerung müssen Perso-
nen in gleichartigen Situationen gleich behandelt werden, währenddem un-
terschiedliche Situationen zu einer unterschiedlichen Steuerbelastung
führen müssen (BGE 126 I 76, 78 E. 2a, 128 I 240, 243 E. 2.3 mit weiteren
Hinweisen; OBERSON, in: , Rz. 41 zu Art. 1 MWSTG). Dabei hat
das Bundesgericht erkannt, dass eine mathematisch exakte Gleich-
behandlung jedes einzelnen Steuerpflichtigen aus praktischen Gründen
nicht erreichbar ist und deshalb eine gewisse Schematisierung und Pau-
schalisierung des Abgaberechts unausweichlich und zulässig ist (BGE 131
II 271, 286 E. 7.2.4; 128 I 240, 243 E.2.3; 125 I 65 E. 3c S. 68 mit Hin-
weisen).
3.4.5
3.4.5.1 Bei der Prüfung der Tragweite von Art. 8 Abs. 2 Bst. d letzter Absatz
ÜB-aBV (vgl. dazu Entscheid der SRK vom 6. August 2003, veröffentlicht
in VPB 68.20, E. 2c/bb), hat die SRK betont, dass Art. 8 Abs. 2 Bst. d in
fine ÜB-aBV dem Bundesrat mittels "Kann-Vorschrift" die Kompetenz ver-
leiht, zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität die freiwillige Versteuerung
der genannten Umsätze mit Anspruch auf Vorsteuerabzug zuzulassen. Es
könne jedoch nicht Absicht des Parlamentes gewesen sein, mit dieser Be-
stimmung den Verordnungsgeber zu veranlassen, mittels subjektiver Op-
tion jeglicher Beeinträchtigung der Wettbewerbsneutralität entgegenzu-
wirken, denn sonst hätte es weder eine "Kann"-Vorschrift erlassen noch
17
die Umsatzgrenze von Fr. 75'000.-- eingeführt. Demnach lege der Ver-
fassungsgeber die Entscheidung über die Frage, in welchem Umfang die
durch ihn mittelbar hervorgerufenen Wettbewerbsverzerrungen mittels
subjektiver Option zu beseitigen sind, in die Hände des Verordnungs-
gebers. Dessen Entscheidungsspielraum sei nach dem Gesagten als sehr
weit zu bezeichnen. Der Bundesrat könne – aber müsse nicht – die Wett-
bewerbsneutralität wieder herstellen (Entscheid der SRK vom 6. August
2003. veröffentlicht in VPB 68.20, E. 2c/bb und cc). Diese Überlegungen
gelten für das Bundesverwaltungsgericht auch im vorliegenden Verfahren.
Auch es darf die vom Bundesrat getroffene Optionsregelung, die sich im
Rahmen des diesem zustehenden Ermessens liegt, nicht durch eine
eigene Vorschrift schmälern (vgl. Entscheid der SRK vom 24. Oktober
1997, veröffentlicht in MWST-Journal 2/98, S. 51 ff., E. 3, betreffend objek-
tive Option). Das Gericht muss sich auf die Prüfung beschränken, ob das
Fehlen einer Art. 27 Abs. 2 MWSTG entsprechenden Regelung ver-
fassungsmässig ist und nicht offensichtlich aus dem Rahmen der dem
Bundesrat delegierten Kompetenz fällt (BGE 123 II 295, 298f. E. 3).
3.4.5.2 Nicht zu bestreiten ist, dass der Umstand, dass die Beschwerdeführerin
die auf den Anfangsinvestitionen lastende Vorsteuer endgültig tragen
muss, weil sie nicht für die Mehrwertsteuer optieren kann, während ein
mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen den Vorsteuerabzug geltend
machen könnte, zu Wettbewerbsverzerrungen führt, indem nicht mehrwert-
steuerpflichtige Unternehmen sowohl der aus den Vorsteueren resultieren-
den Kapitalbindung als auch dem Zinsverlust ausgesetzt sind, während
ihre mehrwertsteuerpflichtigen Mitbewerber dies nicht sind. Die vorliegend
zu beurteilende Konstellation ist jedoch nicht der einzige Fall, in welchem
die MWSTV eine solche Wettbewerbsverzerrung kennt. Eine solche be-
steht auch zwischen Unternehmen, welche die Umsatzgrenze von
Fr. 75'000.-- nicht erreichen und solchen, welche diese erreichen, indem
Art. 8 Abs. 2 Bst. d Ziff. 1 ÜB-aBV anordnet, die obligatorische Mehrwert-
steuerpflicht erfordere eine Umsatz von jährlich Fr. 75'000.--. Daraus er-
gibt sich, dass der Verfassungsgeber Wettbewerbsverzerrungen bis zu
einem Umsatz von Fr. 75'000.-- toleriert (vgl. dazu Entscheid der SRK vom
6. August 2003, veröffentlicht in VPB 68.20 E. 2c/bb). Die SRK hat sich im
zitierten Entscheid auch mit der Frage befasst, ob die von der Ver-
waltungspraxis für die subjektive Option nach Art. 20 Abs. 1 Bst. a
MWSTV aufgestellte Umsatzgrenze von Fr. 40'000.-- verfassungskonform
sei und hat dies bejaht (E. 2c/cc). Bundesrat und ESTV haben damit den
Bereich der Wettbewerbsverzerrung entscheidend eingeschränkt. Weiter
muss, wie die Verwaltung zu Recht ausführt, auch berücksichtigt werden,
dass die Beschwerdeführerin, sobald sie aufgrund von erzielten steuer-
baren Umsätzen mehrwertsteuerpflichtig werden wird, aufgrund der Ein-
lageentsteuerung weitere Vorsteuerabzüge geltend machen kann und
insoweit die Wettbewerbsverzerrung zusätzlich eingeschränkt wird.
Berücksichtigt man zudem, dass die Verwaltung aufgrund der einschlägi-
gen Verfassungsbestimmung die Wettbewerbsneutralität wahren "kann"
und nicht "muss", kann es nicht Aufgabe des BVGer sein, diese Limiten
18
weiter herabzusetzen. Denn dies wäre das Resultat, falls das Gericht ent-
scheiden würde, dass der Beschwerdeführerin die Möglichkeit zugestan-
den werden muss, Vorsteuerabzüge zu tätigen, selbst wenn sie gar keine
steuerbaren Umsätze erzielt hat. Mit einer solchen Feststellung würde
nämlich diese Limite, welche der Verfassungsgeber auf Fr. 75'000.-- und
die ESTV auf Fr. 40'000 reduziert hat, auf Fr. 0.-- festgesetzt. Das BVGer
würde jedoch mit einem solchen Entscheid in das weite Ermessen ein-
greifen, das der Verfassungsgeber dem Verordnungsgeber übertragen hat.
Es ist somit nicht zu beanstanden, dass der Verordnungsgeber dieses Er-
messen in dem Sinne ausgeübt hat, auf eine Art. 27 Abs. 2 MWSTG ent-
sprechende Regelung zu verzichten. Indem die Regelung innerhalb des
Ermessensspielraums des Verordnungsgebers liegt, kann sich die Be-
schwerdeführerin nicht darauf berufen, das Fehlen einer solchen Regelung
verletze das Prinzip der Wettbewerbsneutralität.
3.4.5.3 Keine Rolle kann für die Beurteilung der Verfassungsmässigkeit des
Fehlens der fraglichen Regelung die Überlegung spielen, dass der nicht
mehrwertsteuerpflichtige Erbringer einer Leistung zwar keine Mehrwert-
steuer abliefern muss, dass aber sein Umsatz dennoch wirtschaftlich mit
Mehrwertsteuer belastet bleibt, wenn er – was die Regel ist – zur Er-
bringung seiner Ausgangsleistungen steuerbelastete Eingangsleistungen
in Anspruch nimmt, weil sein Vorsteuerabzugsverbot (Art. 29 Abs. 1 und 2
MWSTV e contrario) bewirkt, dass die auf den Eingangsleistungen lasten-
de Mehrwertsteuer zum Kostenfaktor wird. Der Beschwerdeführer hat
nämlich in den fraglichen Steuerperioden gar keinen steuerbaren Umsatz
erzielt, so dass er sich auch nicht darauf berufen kann, er habe die Mehr-
wertsteuer nicht überwälzen können. Damit wird auch das Prinzip der
Überwälzbarkeit nicht verletzt. Die gleiche Überlegung gilt in Bezug auf die
Anforderung, dass nach dem Willen des Gesetzgebers der Endver-
braucher die Mehrwertsteuer tragen soll. Bezüglich der hier zur Diskussion
stehenden Transaktionen gibt es keinen – privaten – Endverbraucher, viel-
mehr stellt die Beschwerdeführerin die Endverbraucherin dar.
3.4.5.4 Zudem ist festzuhalten, dass die Regelung im Interesse der Erhebungs-
wirtschaftlichkeit liegt (E. 3.4.4.4), in dem sie die Zahl der Mehrwertsteuer-
pflichtigen tief hält. Dieses Prinzip steht bekanntlich in einer gewissen An-
tinomie zur Wettbewerbsneutralität (BBl 1996 V 726; OBERSON, ,
a.a.O., Rz. 34 zu Art. 1), wobei die Prinzipien gegen einander anzuwägen
sind, es jedoch im vorliegenden Fall im – weiten – Ermessen des Verord-
nungsgebers steht, welchem Prinzip er mehr Gewicht einräumen will.
3.4.5.5 Das Fehlen einer Art. 27 Abs. 2 MWSTG entsprechenden Regelung ist
mit dem Gleichbehandlungsprinzip (E. 3.4.4.5) vereinbar, insofern als alle
Unternehmen in der Startup-Phase gleich behandelt und auf die Einlage-
entsteuerung im Zeitpunkt verwiesen werden, in welchem der für die sub-
jektive Option minimale steuerbare Umsatz erreicht wird (Art. 20 Abs. 1
Bst. a MWSTV) bzw. zu erwarten ist, dass innerhalb der nächsten zwölf
Monate der Umsatz Fr. 75'000.-- übersteigen wird (Art. 21 Abs. 2
MWSTV). Ungleich behandelt werden jedoch diejenigen Unternehmen,
welche in der Startup-Phase entweder einen Umsatz von Fr. 40'000.-- er-
19
reichen oder in den nächsten zwölf Monaten erreichen werden gegenüber
denjenigen, welche diese Umsatzzahlen nicht erreichen. Solche Unter-
nehmen befinden sich jedoch nicht in einer gleichartigen Situation im
Sinne der Rechtsprechung zum Grundsatz der Gleichmässigkeit der Be-
steuerung, insbesondere auch deshalb nicht, weil sich der Verfassungs-
geber dafür entschieden hat, die Vorsteuerabzugsberechtigung an die
Mehrwertsteuerpflicht anzuknüpfen (dazu E. 2.4.1) und diese wiederum
von den erzielten steuerbaren Umsätzen abhängig ist. Damit ist eine un-
terschiedliche Behandlung zulässig.
3.4.5.6 Schliesslich übernimmt das Bundesverwaltungsgericht die Überlegung
der SRK, dass aus rechtsstaatlichen Gründen mit der Einräumung von Op-
tionsmöglichkeiten eine gewisse Zurückhaltung geboten ist. Denn mit ihr
entscheidet der Leistungserbringer – was eigentlich Aufgabe des Gesetz-
gebers wäre – mittelbar über die Höhe der Endbelastung von Umsätzen.
Er bestimmt durch seine Wahl, zu optieren oder nicht zu optieren, über die
Wettbewerbsverhältnisse zwischen sich und konkurrierenden Mitanbietern.
Nimmt nicht jeder Erbringer von vergleichbaren Umsätzen im nämlichen
Jahresumfang das subjektive Optionsrecht in Anspruch, entstehen neuer-
liche Wettbewerbsverzerrungen. Denn die beschriebenen nachteiligen Fol-
gen werden nur für die Beteiligten jener Umsatzkette beseitigt, in welcher
die Leistungserbringer optiert haben (ausführlich: DANIEL RIEDO, Option –
eine kritische Würdigung, in ASA 69 475 ff., insbesondere 485).
3.4.5.7 Nicht massgebend ist für das schweizerische Mehrwertsteuerrecht in
diesem Zusammenhang die europäische Rechtsprechung, wonach ein
Vorsteuerabzugsrecht bereits im Zeitpunkt entstehen könne, in dem die
ersten Investitionsausgaben für eine beabsichtigte mehrwertsteuerlich re-
levante wirtschaftliche Tätigkeit (vorbereitende Tätigkeiten) unternommen
werden. Der Unternehmer brauche die Aufnahme des tatsächlichen Be-
triebs nicht abzuwarten. Abgesehen von Fällen des Betrugs oder Miss-
brauchs (Vorspiegelung der Absicht der Aufnahme einer wirtschaftlichen
Tätigkeit) bleibe das einmal entstandene Recht auf Vorsteuerabzug be-
stehen, selbst wenn die beabsichtigte wirtschaftliche Tätigkeit nicht zu
steuerbaren Umsätzen geführt hat (Urteil des Gerichtshofes der Europäi-
schen Gemeinschaften [EuGH] vom 15. Januar 1998 in der Rechtssache
C-37/95, Ghent Coal, Rz. 16-24; Urteil des EuGH vom 8. Juni 2000 in der
Rechtssache C-396/98, Grundstücksgemeinschaft Schlossstrasse, Rz. 36,
40, 42; weitere Hinweise bei BAUMGARTNER, , a.a.O., Rz. 44 zu
Art. 38; KLAUS A. VALLENDER, Freiwillige Steuerpflicht bei Aufnahme der Tä-
tigkeit, in ASA 69 S. 502 ff.). Aufgrund der Feststellungen des Bundes-
gerichts, wonach die Vorsteuerabzugsberechtigung bedingt, dass zur Ein-
gangsleistung konnexe steuerbare Ausgangsleistungen resultierten, kann
diese Rechtsprechung des EuGH für das schweizerische Recht nicht
herangezogen werden (vgl. Entscheid der SRK vom 3. November 2006
[SRK 2004-029/030], E. 2d/bb).
3.4.6 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das Fehlen einer Art. 27 Abs. 2
MWSTG entsprechenden Regelung im Anwendungsbereich der MWSTV
nicht verfassungswidrig ist und sich die Beschwerdeführerin deshalb nicht
20
mit Erfolg darauf berufen kann, sie hätte trotz fehlender steuerbarer Aus-
gangsumsätze für die Mehrwertsteuer optieren können müssen.
Anzumerken bleibt, dass selbst wenn das BVGer zur Auffassung gelangt
wäre, die fragliche Regelung für verfassungswidrig zu erklären, dies der
Beschwerdeführerin aus den nachfolgenden Gründen wohl auch nicht ge-
holfen hätte. Das BVGer hätte sich dann mit der Frage auseinander zu
setzen gehabt, wie denn eine solche Regelung aussehen müsste, die
Startup-Unternehmen ermöglicht, die Vorsteuer auf den Anfangsinvestitio-
nen zurück zu verlangen. Dabei hätte es sich wohl von der vom Gesetz-
geber im MWSTG gewählten Lösung leiten lassen, nämlich dass diejeni-
gen Unternehmen für die Mehrwertsteuerpflicht optieren können, welche
darauf ausgerichtet sind, spätestens innert fünf Jahren im Inland regel-
mässig steuerbare Jahresumsätze von mehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen.
Mittels einer derartigen Lückenfüllung hätte das BVGer nämlich das weite
Ermessen des Verordnungsgebers beachtet. Aufgrund dieser Regelung
hätte die Beschwerdeführerin im Sommer 1995 trotzdem nicht für die sub-
jektive Steuerpflicht optieren können, hat sie doch nach den im Ein-
spracheentscheid aufgeführten Zahlen erstmals im Jahr 2002 einen Um-
satz erzielt, der diese Grössenordnung erreichte.
3.5
3.5.1 Die Beschwerdeführerin beruft sich zur Begründung ihrer Mehrwertsteuer-
pflicht auch auf Art. 45 Abs. 3 MWSTV und führt aus, der Umstand, dass
sie die Umsatzgrenze nicht erreiche, führe aufgrund dieser Bestimmung zu
einer freiwilligen Registrierung. Im angefochtenen Einspracheentscheid
stellt sich die ESTV auf den Standpunkt, diese Bestimmung gelte nur für
ursprünglich mehrwertsteuerpflichtige Betriebe.
3.5.2 Das BVGer pflichtet der ESTV bei, dass Art. 45 Abs. 3 MWSTV im vorlie-
genden Fall nicht anwendbar ist. Die Beschwerdeführerin hat, wie in E. 3.2
und 3.3 festgehalten, nie die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt,
weder für die obligatorische Steuerpflicht noch für die Option nach Art. 20
Abs. 1 Bst. a MWSTV. Art. 45 Abs. 3 MWSTV spricht sich nur über die
Konsequenzen davon aus, dass bei einem Mehrwertsteuerpflichtigen, das
heisst bei einer Person, welche diese Voraussetzungen erfüllte, diese
nachträglich wegfallen, bzw. die Prognose nach Art. 21 Abs. 2 MWSTV
sich nachträglich als falsch herausstellt. Nur dann wird die mangelnde Ab-
meldung wie eine Option für die Mehrwertsteuerpflicht behandelt oder ge-
nauer, dann fingiert die Verordnung, dass sich der Mehrwertsteuer-
pflichtige freiwillig – weiterhin – der Mehrwertsteuerpflicht unterstelle
(SCHAFROTH/ROMANG, , a.a.O., Rz. 12 zu Art. 56). Art. 45 Abs. 3
MWSTV kann somit nicht zur Begründung der Mehrwertsteuerpflicht eines
nicht oder noch nicht Mehrwertsteuerpflichtigen führen.
3.6 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin im
Sommer 1995 weder die Voraussetzungen für die objektive noch jene für
die subjektive Steuerpflicht erfüllt hat.
3.7 Es bleibt zu prüfen, ob sich die Beschwerdeführerin zur Begründung ihrer
21
Mehrwertsteuerpflicht auf den Gutglaubensschutz berufen kann (dazu
E. 2.6).
3.7.1 Die Beschwerdeführerin geht davon aus, dass mit der Tatsache, dass ihr
die ESTV in Kenntnis der fehlenden Umsätze die Vorsteuern zurücker-
stattet habe, die Gesellschaft als Mehrwertsteuerpflichtige akzeptiert habe.
Im Vertrauen darauf habe die Beschwerdeführerin ihre Dispositionen ge-
troffen und weiterhin vorsteuerbelastete Leistungen bezogen, ohne steuer-
bare Umsätze zu erzielen. Wäre sie bereits nach der Einreichung ihrer
ersten Quartalsabrechnung auf diesen Umstand aufmerksam gemacht
worden, dass sie vor der Erzielung steuerbarer Umsätze keine Vorsteuern
geltend machen kann, hätte sie ihre Geschäftstätigkeit entsprechend um-
gestaltet und neben ihrer Entwicklungstätigkeit mit steuerbaren Leistungen
die Umsatzlimite überschritten. Dies sei damals leicht möglich gewesen,
jedoch rückwirkend selbstverständlich ausgeschlossen. In ihrer Replik er-
gänzt sie, dass behördliches Handeln – in casu die Rückerstattung der
Vorsteuern – noch viel geeigneter sei, eine Vertrauensbasis zu bilden, als
eine behördliche Auskunft. Sie hätte beispielsweise die Ingenieure der ...
selber anstellen können und sich von der ausländischen Muttergesell-
schaft laufend entschädigen lassen, statt erst bei der Auswertung Lizenz-
einnahmen zu erzielen. Man hätte die Entwicklung auch ganz in das
Ausland transferieren können.
3.7.2 Die ESTV weist in der Vernehmlassung darauf hin, dass es nicht glaubhaft
sei, wenn die Beschwerdeführerin auf der einen Seite behaupte, die Mehr-
wertsteuerabrechnungen mangels Umsatz nur gezwungenermassen ein-
gereicht zu haben und andererseits aber im Vertrauen darauf nicht mehr
rückgängig zu machende Dispositionen getroffen haben will. Zudem sei es
unwahrscheinlich, dass es der Gesellschaft gelungen wäre, weitere steu-
erbare Umsätze zu erzielen, da sie auch in der Zeit nach der Löschung,
das heisst in den Jahren 1999 und 2000 keine solchen ausgewiesen habe.
In der Duplik ergänzt sie sinngemäss, dass die Ausführungen über die Än-
derung der Betriebsorganisation der Beschwerdeführerin rein spekulativen
Charakter hätten.
3.7.3 Untersucht man die vorliegende Situation aufgrund der dargelegten Krite-
rien (vgl. E. 2.6) ergibt sich folgendes. Indem sie die Eintragung im Re-
gister der Mehrwertsteuerpflichtigen vornahm, die Mehrwertsteuer-
abrechnungen entgegennahm, die EA Nr. ... vom 3. Juni 1996 ausstellte
und die Vorsteuern zurückerstattete, hat die Verwaltung zweifelsohne in
einer konkreten Situation mit Bezug auf eine bestimmte Person, nämlich
die Beschwerdeführerin gehandelt. Nicht bestritten werden kann ferner,
dass die ESTV die für die Eintragung im Register der Mehrwert-
steuerpflichtigen zuständige Behörde war. Fraglich ist jedoch bereits die
Erfüllung des nächsten Kriterium, nämlich die Frage, ob nicht die Be-
schwerdeführerin die Unrichtigkeit der Auskunft hätte erkennen können.
Man muss sogar davon ausgehen, dass die Gesellschaft, wie die ESTV
richtig festhält, nicht nur die Unrichtigkeit hätte erkennen können, sondern
diese auch erkannt hat. Sie hat ja sowohl im ergänzenden Fragebogen
vom Juni 1995 als auch im Schreiben vom 17. Juni 1996, mit dem sie sich
22
gegen die EA Nr. ... wehrte, ausgeführt, dass sie keinerlei Einnahmen
erziele. Dies zeigt ihre Kenntnis über den Umstand, dass die
Mehrwertsteuerpflicht davon abhängig ist, dass "Einnahmen" – mithin
steuerbare Umsätze – erzielt werden. Sie kann sich nicht darauf berufen,
dass das nachfolgende Verhalten der ESTV, das heisst die
Entgegennahme der Mehrwertsteuerabrechnungen und die jeweiligen
Rückzahlungen der Vorsteuerbeträge, diese Kenntnis quasi geheilt habe.
In der Folge hat sich die Beschwerdeführerin nämlich nicht mehr
gutgläubig auf die – zu Unrecht erfolgte – Eintragung im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen und die entsprechende Behandlung durch die
ESTV verlassen, sondern sie hat aus einem erkannten Fehlverhalten der
Verwaltung Vorteile gezogen. Die damalige SRK hat mehrfach
entschieden, dass aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips (dazu E. 2.5)
die blosse Entgegennahme der Mehrwertsteuerabrechnungen nicht als
Vertrauen begründendes Verhalten im Sinne der Rechtsprechung zum
Vertrauensgrundsatz bezeichnet werden kann (Entscheide der SRK vom
3. November 2006 [SRK 2004-029/030], E. 4b und vom 7. Dezember 2005
[SRK 3003-140], E. 4c). Das Gleiche gilt für die Rückzahlung geltend
gemachter Vorsteuerüberschüsse; diese erfolgen in der Regel ohne
materielle Prüfung und beinhalten deshalb keine Willenserklärung der
ESTV darüber, ob die Rückzahlung materiell begründet sei (Art. 39 Abs. 1
und 2 MWSTV; Entscheid der SRK vom 3. November 2006 [SRK 2004-
029/030], E. 4b).
In diesem Zusammenhang ist auch den Ausführungen der ESTV im ange-
fochtenen Einspracheentscheid zuzustimmen, wonach zwischen Inkasso
bzw. Auszahlung und Überprüfung der eingereichten Abrechnungs-
formulare eine gewisse Zeit verstreiche, ohne dass dies als Genehmigung
gewertet werden könne. Desgleichen irrt die Beschwerdeführerin, wenn sie
ausführt, dass bereits die erste Vergütung von Vorsteuern aufgrund einer
Überprüfung durch das Revisorat der Verwaltung erfolgt sei. Weiter ist der
ESTV beizustimmen, dass es sich bei den geltend gemachten organisato-
rischen Änderungen, welche die Beschwerdeführerin angeblich vorge-
nommen hätte, wenn sie gewusst hätte, dass sie nicht mehrwertsteuer-
pflichtig ist, um reine Spekulationen handelt. Es fehlen konkrete Anhalts-
punkte dafür, dass solche Änderungen von der Gesellschaft durchgeführt
worden wären. Insbesondere hätte die geltend gemachte Direktanstellung
der ausländischen Ingenieure nicht zu steuerbaren Umsätzen geführt,
unterliegen doch Lohnzahlungen an Arbeitnehmer nicht der
Mehrwertssteuer. Gerade im Hinblick darauf, dass das Bundesgericht im
Steuerrecht strengere Voraussetzungen an die Geltendmachung des
Vertrauensschutzes stellt (dazu E. 2.6 2.), ist der Beschwerdeführerin die
Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben zu versagen.
3.8
3.8.1 Damit muss geprüft werden, ob die ESTV die Beschwerdeführerin zu
Recht rückwirkend auf den 1. Juli 1995 aus dem Register der Mehrwert-
steuerpflichtigen gestrichen hat. Die Beschwerdeführerin beruft sich
darauf, dass es eine rückwirkende Löschung aus dem Register der Mehr-
23
wertsteuerpflichtigen nicht gäbe (so auch METZGER, a.a.O., Rz. 3 zu Art. 56
[mit der Einschränkung "grundsätzlich"] und der dort zitierte Kommentar
des EFD zu Art. 45 Abs. 3 MWSTV). Im Gegensatz dazu behält sich die
ESTV unter dem MWSTG eine rückwirkende Löschung vor, wenn die Um-
satzgrenzen für die obligatorische Mehrwertsteuerpflicht nicht erreicht sind
und auch die Voraussetzungen für die Option entfallen und sich der Mehr-
wertsteuerpflichtige nicht unverzüglich bei der Verwaltung abmeldet [siehe
Spezialbroschüre "Steuerpflicht" zum MWSTG, Ziff. 6.4]).
3.8.2 Die rückwirkende Löschung – im Sinne der Löschung auf den Zeitpunkt
der Eintragung – aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen war Ge-
genstand von zwei Entscheiden der SRK. Im Entscheid vom 6. August
2003, veröffentlicht in VPB 68.20, E. 3b, hält die SRK ohne nähere Be-
gründung fest: "Die subjektive Mehrwertsteuerpflicht der Beschwerde-
führerin für das erste Geschäftsjahr bzw. per 1. Dezember 1999 ist nach
dem Gesagten nicht gegeben. Die ESTV hat die Beschwerdeführerin mit
Recht wieder aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gestrichen."
Aus dem Zusammenhang ergibt sich, dass die Löschung durch die ESTV
rückwirkend erfolgte, nämlich am 12. April 2000 rückwirkend auf den
1. Dezember 1999. Eine Ausandersetzung mit der Frage, ob die rück-
wirkende Streichung zulässig sei, fehlt im Entscheid. Des Weiteren hat
sich die SRK im Entscheid vom 3. November 2006 (SRK 2004-029/030),
E. 3b/aa, mit der Frage auseinandergesetzt, ob Art. 45 Abs. 3 MWSTV auf
den Fall anwendbar sei, wenn ein aufgrund von Art. 21 Abs. 2 MWSTV
Mehrwertsteuerpflichtiger den prognostizierten Umsatz nicht erreicht, sich
aber auch nicht bei der ESTV abmeldet. Die SRK hat dies bejaht und
damit festgestellt, eine rückwirkende Streichung sei unzulässig. Im dort zu
beurteilenden Fall hatte die Mehrwertsteuerpflichtige im Fragebogen ange-
geben, sie werde innerhalb der ersten zwölf Monate einen Umsatz von
Fr. 750'000 erreichen, hat dann aber während knapp vier Jahren jeweils
nur jährliche Umsätze zwischen Fr. 0.-- und Fr. 15'000.-- erzielt. Obwohl
auch jene Beschwerdeführerin, wie die hier zu beurteilende Gesellschaft,
keine oder praktisch keine Umsätze tätigte, ist der Fall insofern nicht mit
dem vorliegenden vergleichbar, als die dortige Beschwerdeführerin aus-
drücklich erklärte, dass sie für die Mehrwertsteuerpflicht optieren wolle.
Anzumerken bleibt, dass sich die SRK in einem obiter dictum jedoch frag-
te, ob es nicht angemessener gewesen wäre, aufgrund der jahrelangen
Deklaration von praktisch keinen Umsätzen bereits früher von Amtes
wegen einzuschreiten und die Löschung jener Beschwerdeführerin in die
Wege zu leiten (SRK, a.a.O., E. 3b/bb).
3.8.3 Im vorliegenden Fall geht es nicht darum, eine Mehrwertsteuerpflicht zu
beenden, wie dies das Ziel von Art. 45 Abs. 3 MWSTV und des zweiten
der in E. 3.8.2 dargestellten Entscheide ist. Die Beschwerdeführerin erfüll-
te, wie in den bisherigen Erwägungen dargestellt, weder je die Voraus-
setzungen der Mehrwertsteuerpflicht noch kann sie sich zur Begründung
der Mehrwertsteuerpflicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben be-
rufen. Vielmehr gilt es, eine Fehleintragung zu korrigieren, und diese Über-
legung führt zu einer Löschung ex tunc. Nur durch eine solche wird der
24
Fehler effektiv behoben. Eine solche Löschung steht den auch im Einklang
mit dem ersten der in E. 3.8.2 dargestellten Entscheid der SRK. Das
BVGer entwickelt die in E. 3.8.1 dargestellte Praxis der ESTV weiter, dass
dort, wo die Umsatzgrenzen für die obligatorische Mehrwertsteuerpflicht
nicht erreicht sind und auch die Voraussetzungen für die Option entfallen
und sich die Mehrwertsteuerpflichtige nicht unverzüglich bei der ESTV
abmeldet, eine rückwirkende Löschung vorzusehen ist. Die Löschung hat
auf den Beginn des Quartals zu erfolgen, für das die
Mehrwertsteuerpflichtige der ESTV mitteilt, dass sie den für die
Mehrwertsteuerpflicht erforderlichen Umsatz nicht mehr erreicht bzw. die
Verwaltung dies feststellt (E. 2.3.2). Umso mehr muss eine rückwirkende
Löschung – diesmal auf den Zeitpunkt der ungerechtfertigten Eintragung –
dort erfolgen, wo die Voraussetzungen einer Eintragung von Anfang an
fehlen und nicht bloss zu einem späteren Zeitpunkt entfallen sind.
3.9 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin von der
ESTV zu Recht rückwirkend auf den 1. Juli 1995 aus dem Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen gestrichen worden ist. Die Gesellschaft hat die
mit der EA Nr. ... geltend gemachte Forderung in betraglicher Hinsicht
nicht bestritten, so dass die Ziffern 2 und 3 des Einspracheentscheids vom
28. Juni 2004 bestätigt werden können.
4. Die Beschwerdeführerin verlangt weiter, dass ihr nicht die Kosten des Ent-
scheid- und Einspracheverfahrens vor der ESTV auferlegt werden.
Art. 68 Abs. 1 MWSTG sieht im Gegensatz zur entsprechenden Be-
stimmung der Mehrwertsteuerverordnung vor, dass im Veranlagungs- und
Entscheidverfahren in der Regel keine Kosten auferlegt und keine Partei-
entschädigungen ausgerichtet werden. Einzig die Kosten von Unter-
suchungshandlungen können derjenigen Person, welche sie schuldhaft
verursacht hat, ohne Rücksicht auf den Ausgang des Verfahrens auferlegt
werden (Art. 68 Abs. 2 MWSTG). Nach der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung sind neue Verfahrensvorschriften grundsätzlich sofort anzu-
wenden, wenn die Kontinuität des materiellen Rechts dadurch nicht ge-
fährdet wird und Übergangsbestimmungen nicht ausdrücklich etwas an-
deres vorsehen. Das leuchtet namentlich dann ein, wenn das neue Recht
für den Rechtssuchenden günstiger ist (BGE 115 II 97, 101 E. 2c; 111 V
46, 47 E. 4; vgl. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Ver-
waltungsrechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, S. 29 Rz. 79;
MOOR, a.a.O., S. 171). Die sofortige Anwendbarkeit gilt namentlich für neue
Regelungen betreffend die Verfahrenskosten oder wenn die Bestimmun-
gen für die betroffene Person günstiger sind (Urteile des Bundesgerichts
2A.68/2003 vom 31. August 2004 in Sachen E. AG. E. 9, und 2A.69/2003
vom 31. August 2004 in Sachen D. AG E. 9; vgl. ASA 67 S. 409 E. 3b). Die
Übergangsbestimmungen des MWSTG schliessen betreffend Kosten bzw.
Parteientschädigungen die sofortige Anwendung der neuen Vorschriften
für am 1. Januar 2001 bereits vor der ESTV hängige Verfahren nicht aus.
Das Bundesgericht hat eine entgegenstehende Praxis der Verwaltung auf-
gehoben (Urteile des Bundesgerichts vom 31. August 2004, a.a.O., E. 9).
25
In casu hat die ESTV den Einspracheentscheid vom 28. Juni 2004 nach
dem 1. Januar 2001 erlassen, die Beschwerde ist demnach in diesem
Punkt gutzuheissen und die Beschwerdeführerin von der Verpflichtung zur
Tragung der Kosten des Entscheid- und Einspracheverfahrens zu befreien.
5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde hinsichtlich der Auferlegung
von Verfahrenskosten im Entscheid- und Einspracheverfahren vor der
ESTV (insgesamt Fr. 640.--) gutzuheissen, im Übrigen in allen Punkten
abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin
nur in einem untergeordneten Punkt obsiegt, so dass ihr als im Hauptpunkt
unterliegende Partei dennoch sämtliche Verfahrenskosten für das Be-
schwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen sind
(vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG) und keine Parteientschädigung zuzusprechen
ist (Art. 64 Abs. 2 VwVG). Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3'000.--
festgesetzt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 3'000.-- verrechnet.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und Punkt 5 des Dispositivs
des Einspracheentscheides vom 28. Juni 2004 betreffend die Auferlegung
der vorinstanzlichen Verfahrenskosten von insgesamt Fr. 640.-- aufge-
hoben.
2. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen und der Einspracheentscheid
der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 28. Juni 2004 bestätigt.
3. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerde-
führerin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 3'000.-- verrechnet.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:
Salome Zimmermann Johannes Schöpf
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung
beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Be-
26
schwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass
von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift
zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht
eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer
schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben
werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom
17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG,
SR 173.110]).
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