Abtei lung I
A-1372/2006
{ T 0 / 2 }
Urteil vom 3. Juli 2007
Mitwirkung: Richter Daniel Riedo (Vorsitz); Pascal Mollard; André Moser.
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
X._______
Beschwerdeführer, vertreten durch _______
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (1. Semester 2001 bis 2. Semester 2003); Glücksspiel-
automat (Art. 18 Ziff. 23 MWSTG).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Gemäss Auszug aus dem Handelsregister bezweckt X._______ den
Handel mit Spielautomaten. U.a. stellt er in verschiedenen Gaststätten des
Kantons Bern Warengewinnspielautomaten, so genannte Jetonsapparate,
auf.
B. Beim Spiel mit einem solchen Apparat erhält die gewinnende Person nicht
einen Geldbetrag, sondern Jetons. Diese können beim Wirt in einen
Naturalgewinn in Form einer Gratiskonsumation vor Ort (Getränk oder
Essen), ein Gratisspiel oder in einen Warengutschein für ein bestimmtes
Detailhandels- oder Dienstleistungsunternehmen eingetauscht werden. Ein
Umtausch in Bargeld ist untersagt.
Gemäss der eingereichten Musterabrechnung (Vernehmlassungsbeilage
Nr. 2) ist in finanzieller Hinsicht zwischen X._______ und dem jeweiligen
Inhaber der Gaststätte die hälftige Teilung des Saldos des Kasseninhaltes
des Apparaten – nach Abzug des Gegenwertes der vom Wirt
eingewechselten Jetons – vereinbart.
C. Beim vorliegenden Automatentyp handelt es sich um einen homologierten
Geschicklichkeitsspielautomaten gemäss Art. 60 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes vom 18. Dezember 1998 über Glücksspiele und Spielbanken
(Spielbankengesetz [SBG], SR 935.52).
D. Mit Schreiben vom 14. Dezember 2000 gelangte X._______ an die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) mit der Anfrage, ob diese
Tätigkeit der Mehrwertsteuer unterliege. Die ESTV bejahte dies in ihrem
Antwortbrief vom 24. Januar 2001 und trug X._______ per 1. Januar 2001
ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein.
E. X._______ bestritt wiederholt die Steuerbarkeit dieser Tätigkeit und
deklarierte folglich keinen steuerbaren Umsatz. Die ESTV forderte deshalb
für das 1. Semester 2001 bis zum 2. Semester 2002 mit
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 650445 vom 6. August 2003 Fr. 25'104.--
zuzüglich Verzugszins zu 5% nach.
Mit Schreiben vom 27. August 2003 und 3. November 2003 bestritt
X._______ erneut die Steuerbarkeit der Umsätze. Gestützt auf dessen
Umsatzangaben stellte die ESTV am 23. Februar 2004 für das
1. Semester 2003 und das 2. Semester 2003 mit EA Nr. 650692
Fr. 9'927.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins von 5% in Rechnung.
Ebenfalls am 23. Februar 2004 bestätigte die ESTV mittels Entscheid ihre
Forderungen.
F. Dagegen liess X._______ am 25. März 2004 Einsprache erheben mit dem
Begehren, die EA Nr. 650445 und Nr. 650692 seien aufzuheben. Zur
Begründung wurde vorgebracht, es liege mangels Leistungsaustausch ein
"Nichtumsatz" vor, der folglich nicht Gegenstand der Mehrwertsteuer sei.
Sollte dennoch ein Leistungsaustausch bejaht werden, liesse sich eine
3Ungleichbehandlung von Glücks- und Geschicklichkeitsspielen nicht
rechtfertigen. Um eine steuerliche Doppelbelastung zu vermeiden, müsse
der Umsatz der Jetonsapparate gemäss Art. 18 Ziff. 23 des
Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20)
von der Steuer befreit werden und zwar nicht nur beim
Bewilligungsinhaber (Wirt), sondern auch beim Einsprecher. Diesbezüglich
müsse die ESTV sich auf ihre eigene Praxismitteilung behaften lassen.
Ausserdem seien der Einsprecher und der jeweilige Wirt als einfache
Gesellschaft aufzufassen, die sich zur Erzielung eines "unecht befreiten
Umsatzes" zusammengeschlossen hätten.
In ihrem Einspracheentscheid vom 29. Juni 2004 wies die ESTV die
Einsprache hauptsächlich mit der Begründung ab, zwischen dem Wirt und
dem Einsprecher liege ein entgeltlicher Leistungsaustausch vor. Eine
unechte Steuerbefreiung könne nicht beliebig auf Vorumsätze – und um
einen solchen handle es sich bei der Leistung des Einsprechers an den
Gastwirt – ausgedehnt werden. Der vom Einsprecher erzielte Umsatz sei
in jedem Fall steuerbar, dies unabhängig davon, ob der Wirt eine von der
Steuer ausgenommene Leistung erbringe. Die Frage, ob der vorliegende
Apparat unter die Ausnahmeregelung von Art. 18 Ziff. 23 MWSTG falle,
könne offen gelassen werden; ebenso wenig sei die behauptete
Ungleichbehandlung zwischen Glücks- und Geschicklichkeitsspielen zu
klären. Daran ändere auch die vom Einsprecher konstruierte einfache
Gesellschaft zwischen ihm und dem jeweiligen Gaststätteninhaber nichts,
trete der Einsprecher doch gegenüber dem Apparatebenutzer nicht in
Erscheinung.
G. Mit Eingabe vom 31. August 2004 liess X._______ (Beschwerdeführer)
Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK)
erheben, mit dem Begehren, der Einspracheentscheid der ESTV vom
29. Juni 2004 sei bezüglich EA Nr. 650445 und Nr. 650692 aufzuheben,
unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung wurden im
Wesentlichen dieselben Argumente geltend gemacht wie vor der
Vorinstanz.
In ihrer Vernehmlassung vom 18. Oktober 2004 schloss die ESTV auf
kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
H. Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten dem
Bundesverwaltungsgericht (BVGer) zur Beurteilung der Sache übergeben.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV
der Beschwerde an die SRK. Das BVGer übernimmt beim Inkrafttreten des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
(Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) am 1. Januar 2007 die bei
der SRK hängigen Rechtsmittel, sofern es zuständig ist und keine
4Ausnahme vorliegt; die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht
(Art. 31 bis Art. 33 und Art. 53 Abs. 2 VGG). Soweit das VGG nichts
anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach
dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Vorliegend ist keine
Ausnahme gegeben und gegen den Entscheid der Vorinstanz ist die
Beschwerde beim BVGer zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d
VGG). Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache sachlich wie
funktionell zuständig.
1.2 Der Beschwerdeführer bestreitet nicht die rechnerische und damit
sachverhaltsmässige Ermittlung der Nachforderungen in der Höhe von
insgesamt Fr. 35'031.-- zuzüglich Verzugszins von 5%. Hingegen zieht der
Beschwerdeführer das Vorliegen eines steuerbaren Leistungsaustausches
zwischen ihm und den jeweiligen Gaststätteninhabern in Zweifel; ihre
Zusammenarbeit sei vielmehr als einfache Gesellschaft zu qualifizieren. Im
Weiteren könne er aufgrund der Praxismitteilung vom 15. April 2003 über
Umsätze aus Geldspielautomaten auch als Nicht-Inhaber einer
Betriebsbewilligung für Glücks- und Geschicklichkeitsautomaten die
Steuerbefreiung gemäss Art. 18 Ziff. 23 MWSTG beanspruchen. Zudem
seien die mit Glücks- und Geschicklichkeitsspielen erzielten Umsätze nicht
Gegenstand der Mehrwertsteuer; und im Falle der Besteuerung sei die
Ungleichbehandlung dieser Automatentypen nicht zu rechtfertigen.
2.
2.1 Gemäss Art. 5 MWSTG unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen im
Inland der Mehrwertsteuer, sofern sie gegen Entgelt erbracht werden. Die
Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem
steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Erst mit dem
Austausch von Leistungen findet ein der Mehrwertsteuer unterliegender
Umsatz statt (Ausnahme: Eigenverbrauch). Erforderlich ist eine innere
wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung (BGE
126 II 451 E. 6a, mit Hinweisen; IVO P. BAUMGARTNER, in: ,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6 und Rz. 8, ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, S. 82 Rz. 178,
ausführlich: DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Bern 1999, S. 223 ff.). Ob eine Gegenleistung aus
mehrwertsteuerlicher Sicht in genügendem Zusammenhang mit der
Leistung steht, ist nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach
wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu beurteilen (Urteil des
Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit
Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1434/2006 vom
14. Mai 2007 E. 2.2 und E. 2.3, A-1346 vom 4. Mai 2007 E. 2.2; statt
vieler: Entscheid der SRK vom 14. Juni 2005, veröffentlicht in
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.126 E. ; vgl. auch
BAUMGARTNER, a.a.O., ad Art. 33 Abs. 1 und 2, Rz. 12).
52.2 Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, auch wenn die
Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und
sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.--
übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Steuerpflichtig sind insbesondere
natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des
privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständige öffentliche Anstalten
sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter
gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 MWSTG). Namentlich
kann eine einfache Gesellschaft als steuerpflichtig gelten. Gemäss
Rechtsprechung kann hingegen eine einfache Gesellschaft, die als solche
nach aussen nicht in Erscheinung tritt (stille Gesellschaft, reine
Innengesellschaft), nicht subjektiv steuerpflichtig werden. Die Umsätze
sind diesfalls dem oder den Gesellschaftern zuzurechnen, die sie in ihrem
eigenen Namen erbringen (Entscheide der SRK vom 12. Oktober 2001,
veröffentlicht in VPB 66.42, Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal
[RDAF] 2002 II 39 ff., TVA/MWST/VAT-Journal 2002 S. 111 ff., E. 5 und
7.a, [2004-003] vom 20. Oktober 2006 E. 2.c.cc, [2003-136] vom 14. Juli
2005, veröffentlicht in VPB 70.6, in Steuer Revue [StR] 3/2006 S. 242 ff.,
E. 3.b).
2.3
2.3.1 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind gemäss Art. 18 Ziff. 23
MWSTG die Umsätze bei Wetten, Lotterien und sonstigen Glücksspielen
mit Geldeinsatz, soweit sie einer Sondersteuer oder sonstigen Abgabe
unterliegen. Die Steuerausnahme greift folglich nur dann, wenn die
Umsätze bereits mit einer anderen Abgabe belastet sind. Ob dies zutrifft,
ist jeweils im Einzelfall abzuklären. Steuerbar sind hingegen grundsätzlich
die Umsätze aus Geschicklichkeitsspielen (vgl. CAMENZIND/HONAUER/
VALLENDER, a.a.O., N. 871 ff.; THOMAS HERREN, in , a.a.O., ad Art. 18
Rz. 2, Rz. 5 ff., Rz. 14 ff.; Wegleitung der ESTV 1997 für
Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997], Rz. 665 ff., und Wegleitung
der ESTV 2001 zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2001] Rz. 676 ff.).
2.3.2 Der Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer verlangt, dass die
Gesamtheit der wirtschaftlichen Aktivitäten der Steuer unterliegt. In
Verwirklichung dieses Prinzips wird eine möglichst umfassende
Besteuerung des Konsums angestrebt. Folglich darf der Geltungsbereich
der Mehrwertsteuer nicht durch eine extensive Auslegung der von der
Steuer ausgenommenen Leistungen eingeschränkt werden. Insbesondere
ist die Steuerbefreiung grundsätzlich nur auf diejenige Leistung
anwendbar, die direkt an den Endverbraucher geht. Die Geschäfte, die der
Steuerbefreiung vorausgehen, d.h. die Vorumsätze, sind gemäss
konstanter Rechtsprechung nicht steuerbefreit (BGE 124 II 210 E. 7, Urteil
des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 4.1; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1440/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.2.2).
So ist hier ausschliesslich die Leistung an den Spieler, konkret das zur
Verfügung stellen eines Glücksspielautomaten von der Steuer
ausgenommen, soweit sie einer Sondersteuer oder sonstigen Abgabe
6unterliegt. Stellt jedoch in einem vorangehenden Stadium ein
Steuerpflichtiger einem anderen Pflichtigen einen Glücksspielautomaten
zur Erzielung eines steuerbefreiten Umsatzes gegen Entgelt zur
Verfügung, handelt es sich um eine steuerbare Lieferung gemäss Art. 6
Abs. 2 Bst. b MWSTG (Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2005, a.a.O.,
E. 3.2; Entscheide der SRK vom 10. November 2004, a.a.O., E. 4.a und b
mit weiteren Hinweisen, [2003-091 und 2003-092] vom 16. September
2004 E. 2.c.bb, vom 12. Oktober 2001, a.a.O., E. 4).
2.3.3 Die Wegleitung 2001 präzisiert, dass es sich bei den von der
Mehrwertsteuer ausgenommenen Umsätze aus Glücksspielen um jene der
Veranstalter, d.h. der Inhaber der Bewilligung/Konzession handelt
(Wegleitung 2001 Rz. 677, vgl. auch Entscheid der SRK vom
10. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.63, in StR 7-8/2005 S. 621 ff.,
E. 4.a).
In ihrer Branchenbroschüre Nr. 08 für Hotel- und Gastgewerbe
(610.540-08) weist die ESTV in Ziffer 4.1 darauf hin, dass die übliche
Umsatzbeteiligung (z.B. 50% der Einnahmen), welche der Gastwirt oder
Hotelier als Entgelt für das Zurverfügungstellen des Standplatzes sowie für
die Energie, die Überwachung und das Leeren der Automaten erhält, zum
Normalsatz steuerbar ist. Dasselbe wird in der Wegleitung 2001
festgehalten. Die Provisionen, die beispielsweise ein Gastwirt von einem
Automatenbetreiber für das Aufstellen von Geschicklichkeits- und/oder
Geldspielautomaten vereinnahmt, unterliegen der Mehrwertsteuer zum
Normalsatz (Rz. 678). Das Bundesgericht stellte hierzu fest, die
Wegleitung gehe an dieser Stelle implizit davon aus, dass die
steuerausgenommene Leistung vom Unternehmen erbracht werde,
welches die Automaten installiere. Diese Lösung liesse sich allerdings nur
rechtfertigen, falls der Gastwirt sich ausschliesslich darauf beschränke,
den Standplatz zur Verfügung zu stellen, ohne indes weitergehende
Aufgaben zu übernehmen (Urteil des Bundesgerichts 2A.599/2004 vom
7. Juni 2005, veröffentlicht in StR 11/2005 S. 889 ff., E. 5.1 und E. 7).
2.3.4 Wird ein Spielautomat aufgestellt, sind gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung zwei Rechtsverhältnisse zu unterscheiden: Zum einen
dasjenige zwischen der Person, die den Platz zur Verfügung stellt und
dem Unternehmen, welches den Automaten installiert, zum anderen das
Rechtsverhältnis zu den Spielenden (Urteil des Bundesgerichts vom
7. Juni 2005, a.a.O., E. 5).
Das Bundesgericht präzisierte hinsichtlich des ersten Rechtsverhältnisses,
dass auch hier wiederum zwei Grundformen zu unterscheiden seien:
Beschränke sich einerseits die eine Partei ausschliesslich darauf, den
Standplatz zur Verfügung zu stellen, so handle es sich um eine
gewöhnliche Raum- oder Platzmiete. Die Verpflichtungen des
Platzinhabers könnten andererseits aber darüber hinaus gehen, indem
dieser zusätzlich für den ordnungsgemässen Betrieb der Automaten zu
sorgen und die Gegenpartei nur deren Funktionstüchtigkeit zu
gewährleisten habe; jede Partei habe hier ein eigenes Interesse an der
7Überlassung des Platzes bzw. des Apparaten und schulde der anderen
eine Gegenleistung (hier in Form eines Teils des Automatenerlöses). Es
handle sich um einen gemischten Vertrag, bestehend aus zwei
wechselseitigen Mietverträgen (Raum- oder Platzmiete bzw. Miete eines
Gegenstandes). Mit einem derart ausgestalteten Vertragsverhältnis werde
keine einfache Gesellschaft begründet, da sowohl der persönliche Beitrag
als auch das gemeinsame Ziel zu unbedeutend seien (Urteil des
Bundesgerichts vom 7. Juni 2005, a.a.O., E. 5.1, mit weiteren Hinweisen).
Das zweite Rechtsverhältnis bestehe zwischen dem Automatenbetreiber
und dem Spielenden, der gleichzeitig der mehrwertsteuerliche
Endkonsument sei. Einen Automaten der Öffentlichkeit zugänglich zu
machen, stelle ein Antrag im Sinne von Art. 7 Abs. 3 des Obligationen-
rechts vom 30. März 1911 (OR, SR 202) dar. Die Annahme erfolge durch
konkludentes Verhalten in jenem Moment, in dem ein Spieler seinen
Spieleinsatz in den Apparat werfe. Zu diesem Zeitpunkt sei der Vertrag
zwischen dem Benützer und dem Automatenbetreiber rechtsgültig
geschlossen, unabhängig davon, ob der Betreiber Eigentümer oder Mieter
sei, ja sogar wenn dessen Identität kaum in Erscheinung trete bzw. dieser
sich nicht um die Identität des Automatenbenutzers kümmere (Urteil des
Bundesgerichts vom 7. Juni 2005, a.a.O., E. 5.2, mit Hinweis).
Allerdings sei bei der Beurteilung der Frage, wer als Leistungserbringer
gegenüber dem Spieler gelte, nicht allein auf die privatrechtlichen
Verhältnisse abzustellen. Ebenso sei die Regelung des öffentlichen Rechts
mit zu berücksichtigen. Insbesondere sei die Frage, wem die
Betriebsbewilligung erteilt worden ist, zu beachten. In den Genuss einer
Steuerbefreiung könne nur der Inhaber einer Betriebsbewilligung
gelangen, denn ohne eine solche, erfolge der Betrieb illegal (Urteil des
Bundesgerichts vom 7. Juni 2005, a.a.O., E. 7).
2.4
2.4.1 Am 1. April 2000 ist das Bundesgesetz vom 18. Dezember 1998 über
Glücksspiele und Spielbanken (Spielbankengesetz [SBG], SR 935.52) in
Kraft getreten. Glücksspiele dürfen demnach nur noch in konzessionierten
Spielbanken angeboten werden (Art. 1 SBG). Nach der bisherigen Praxis
homologierte Geschicklichkeitsspielautomaten, die gemäss SBG neu als
Glücksspiele gelten, dürfen nur noch in Grands Casinos und Kursälen
betrieben werden (Art. 60 Abs. 1 SBG). Allerdings konnten die Kantone
während einer Übergangsfrist von fünf Jahren seit Inkrafttreten, d.h. bis
zum 31. März 2005, den Weiterbetrieb in Restaurants und anderen
Lokalen von je höchstens fünf Automaten zulassen, soweit diese vor dem
1. November 1997 im Betrieb waren (Art. 60 Abs. 2 SBG). Diesbezüglich
hielt die ESTV in ihrer Praxismitteilung vom 15. April 2003 über die
Umsätze bei Geldspielautomaten (welche jene vom 19. April 2001
ersetzte) fest, dass für die Anzahl bewilligter derartiger Automaten in
Restaurants oder in Spielsalons die daraus erzielten Umsätze bis zum
Ablauf der Übergangsfrist nicht mit der ESTV abgerechnet werden
müssen.
82.4.2 Gemäss kantonalem Recht ist der Betrieb eines Jetonsapparates in einem
Gastgewerbebetrieb bewilligungspflichtig (Art. 7 Abs.1 der Spielapparate-
verordnung vom 20. Dezember 1995 des Kantons Bern [SpV, BSG
935.551]). Dies traf auch für den Jetonsapparat vorliegenden Typs zu, der
gemäss Art. 60 Abs. 1 SBG nun als Glücksspielautomat gilt und nur noch
während der Übergangsfrist in Gaststätten aufgestellt werden konnte. Die
Betriebsbewilligung wird auf den Gaststätteninhaber ausgestellt. Die
Erteilung einer Bewilligung ist an bestimmte Voraussetzungen geknüpft
und mit gesetzlich statuierten Pflichten verbunden. So regelt Art. 9 Abs. 1
SpV, dass wer in seinem Gastgewerbebetrieb einen Jetonsapparat betreibt
oder betreiben lassen will, handlungsfähig sein und für eine
ordnungsgemässe Betriebsführung Gewähr bieten muss. Jetonsapparate
müssen zudem so aufgestellt werden, dass eine ununterbrochene Aufsicht
durch das Betriebspersonal gewährleistet ist (Art. 9 Abs. 3 SpV).
Jugendlichen unter 16 Jahren ist die Benützung von Spielapparaten in
Gastgewerbebetrieben untersagt (Art. 14 Abs. 1 SpV). Der Inhaber bzw.
die Inhaberin der gastgewerblichen Betriebsbewilligung ist verantwortlich
dafür, dass die Altersgrenze eingehalten wird (Art. 14 Abs. 2 SpV). Art. 16
Abs. 3 SpV regelt die Spielzeiten für Jetonsapparate in
Gastgewerbebetrieben, nach denen sich der Inhaber bzw. die Inhaberin
der Bewilligung zu richten hat; an hohen Festtagen ist der Betrieb des
Jetonsapparates verboten.
Gestützt auf das kantonale Recht wurde bei der Bewilligungsinhaberin für
jeden bewilligungspflichtigen Jetonsapparat eine jährliche kantonale
Abgabe von Fr. 250.-- erhoben (aArt. 28 Abs. 3 und Art. 34a des Gesetzes
4. November 1992 über Handel und Gewerbe [HGG, BSG 930.1]).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall findet zwischen dem Beschwerdeführer und dem
jeweiligen Gaststätteninhaber ein Leistungsaustausch im Sinne der
Mehrwertsteuer statt. Der Beschwerdeführer stellt dem Gaststätteninhaber
einen Jetonsautomaten zum Betrieb in dessen Gaststätte zur Verfügung
und der Inhaber bzw. die Inhaberin der Gaststätte stellt den geeigneten
Standplatz bereit. Die Leistung des Gaststätteninhabers geht aber über
das blosse zur Verfügung stellen eines Standplatzes hinaus, so dass nicht
von einer gewöhnlichen Raum- oder Platzmiete ausgegangen werden und
deshalb der Beschwerdeführer auch nicht mehr als Automatenbetreiber
gelten kann (E. 2.3.3 und E. 2.3.4). So hat der Gaststätteninhaber – nach
kantonalem Recht notwendigerweise Bewilligungsinhaber – den ordnungs-
gemässen Betrieb sicher zu stellen, indem er sich an die Öffnungszeiten
hält, den Automaten ständig beaufsichtigt und die Bestimmungen des
Jugendschutzes befolgt (vgl. zu dessen Pflichten ausführlich E. 2.4.2). Als
Inhaber dieser Bewilligung gilt der Wirt als Veranstalter (E. 2.3.3). Der
Beschwerdeführer und der Gaststätteninhaber erhalten den hälftigen Anteil
des Gewinnes, der mit dem einzelnen Automaten erzielt wird. Gemäss der
erläuterten Rechtsprechung des Bundesgerichts liegen zwei
wechselseitige Mietverträge vor (die Vermietung eines Gegenstandes
durch den Beschwerdeführer sowie eine Raum- oder Platzvermietung
9durch den Gastwirt; E. 2.3.4). Die Leistung des Beschwerdeführers und die
Gegenleistung des Gaststätteninhabenden sind demzufolge innerlich
wirtschaftlich miteinander verknüpft; es findet zweifellos ein entgeltlicher
Leistungsaustausch statt, den die Vorinstanz zu Recht der Steuer
unterstellt.
3.2 Gegen einen Leistungsaustausch bringt der Beschwerdeführer vor, er
habe sich mit dem jeweiligen Gaststätteninhaber zum Zweck der
gemeinsamen Erzielung eines "unecht befreiten Umsatzes" zu einer
einfachen Gesellschaft gemäss Art. 530 OR zusammen geschlossen, und
es sei aufgrund der Regeln der indirekten Stellvertretung gemäss Art. 543
Abs. 1 OR unerheblich, dass nur der Wirt gegenüber den
Automatenbenützern im eigenen Namen auftrete und nur dieser über die
notwendige Betriebsbewilligung verfüge.
Die Argumentation des Beschwerdeführers vermag nicht zu überzeugen.
Seine zivilrechtlichen Ausführungen um die behauptete einfache Gesell-
schaft müssen vorliegend nicht beurteilt werden, treten doch er und der
jeweilige Gastwirt nicht als solche Gesellschaft nach aussen in
Erscheinung, was aber erforderlich wäre, wollte ihm gefolgt werden (siehe
E. 2.2 hievor). Jedenfalls vermag der Beschwerdeführer nicht
nachzuweisen, dass die von ihm behauptete einfache Gesellschaft als
solche im eigenen Namen Eingangsleistungen entgegennahm oder
Ausgangsleistungen erbrachte. Vielmehr sind sowohl der Beschwerde-
führer als auch die wirtende Person gegenüber Dritten unbestrittener-
massen jeweils im eigenen Namen aufgetreten. So soll zwar der
Beschwerdeführer die Betriebsbewilligung bei den verschiedenen
Regierungsstatthalterämtern eingeholt und bezahlt haben (diesbezüglich
allerdings widersprüchlich Vernehmlassungsbeilagen Nr. 9 und Nr. 13). Er
tat dies jedoch für den jeweiligen Gaststätteninhaber. Auch lautet die
Bewilligung jeweils auf den Namen des Wirten und bei diesem wird die
jährliche Abgabe für den Jetonsautomaten schliesslich erhoben (vgl.
Vernehmlassungsbeilage Nr. 16). Zudem ist – vom Beschwerdeführer
ebenfalls unbestritten – gegenüber den Automatenbenutzenden nicht er
selber, sondern die jeweilig wirtende Person im eigenen Namen
aufgetreten. Allein diese steht in direkter Beziehung zu den Spielerinnen
und Spielern. Sie bzw. mitunter ihr Personal hat für eine
ordnungsgemässe Betriebsführung Gewähr zu bieten und den Automaten
ständig zu beaufsichtigen. Im Falle von Problemen ist sie die
Ansprechperson. Für Dritte war folglich nicht zu erkennen, dass die
behauptete einfache Gesellschaft ihnen Leistungen erbringt (bzw. dass sie
allenfalls an eine solche leisten). Ohnehin vermöchte gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung die vorliegende Ausgestaltung des
Rechtsverhältnisses keine einfache Gesellschaft zu begründen (E. 2.3.4).
3.3 Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers liefert die jeweilige
Gaststätteninhaberin schliesslich die Leistung an den mehrwert-
steuerlichen Endkonsumenten (E. 2.3.2 und E. 2.3.4). Nur für ihre Tätigkeit
10
könnte sich gegebenenfalls die Frage nach einer Steuerbefreiung gemäss
Art. 18 Ziff. 23 MWSTG stellen. Bei der vom Beschwerdeführer erbrachten
Leistung handelt es sich hingegen um einen Vorumsatz, der zu versteuern
ist. Von einer eventuell gegebenen Steuerbefreiung des nachfolgenden
Leistungsaustausches bleibt seine Leistung unberührt (E. 2.3.2). Ob die
darauffolgende – von der betreibenden Wirtin an die Automatenbenützer
erbrachte Leistung – die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfüllt,
kann deshalb letztlich offen bleiben bzw. ist für die Beurteilung der
Steuerpflicht des Beschwerdeführers irrelevant.
Ebenso wenig vermag der Beschwerdeführer aus der Praxismitteilung vom
15. April 2003 eine Steuerbefreiung für seine Tätigkeit abzuleiten. Zwar
erwähnt diese Mitteilung anders als diejenige vom 19. April 2001 das
Kriterium nicht mehr explizit, wonach nur der Inhaber der Bewilligung für
den Betrieb eines Glücksspielautomaten gemäss Art. 60 Abs. 1 SBG
während der Übergangsfrist seinen Umsatz nicht mit der ESTV
abzurechnen habe. Daraus kann jedoch keineswegs gefolgert werden,
Nicht-Bewilligungsinhaber hätten ihre Vorumsätze aus dem Betrieb eines
bewilligten Glücksspielautomaten ebenfalls nicht zu versteuern. Solches
stünde nicht nur im Widerspruch zur Wegleitung 2001 (Rz. 677), sondern
auch zur mehrwertsteuerlichen Systematik und der ständigen
Rechtsprechung, wonach nur die Leistung an den Endverbraucher von der
Steuer ausgenommen werden soll (E. 2.3.2).
3.4 Schliesslich bringt der Beschwerdeführer vor, bei den Glücks- und
Geschicklichkeitsspielen mangele es an einem Leistungsaustausch, da der
Spielautomatenbetreiber keine direkte und selber einforderbare
Gegenleistung verspreche. Deshalb unterliege die finanzielle
Gegenleistung nicht der Mehrwertsteuer. Sollte dennoch von einem
Leistungsaustausch ausgegangen werden, liesse sich eine Ungleich-
behandlung der Glücksspiel- und der Geschicklichkeitsautomaten nicht
rechtfertigen, unterlägen doch auch die Geschicklichkeitsautomaten einer
"Sondersteuer oder sonstigen Abgabe".
Auf diese Vorbringen braucht in der vorliegenden Konstellation nicht weiter
eingegangen zu werden, betreffen diese Fragen doch das Verhältnis
zwischen den Gaststätteninhabenden und den Spielenden. Es sei an
dieser Stelle lediglich darauf verwiesen, dass die Gesetzgebenden in
Art. 18 Ziff. 23 MWSTG sowohl bei Glücks- wie auch Geschicklichkeits-
spielen klarerweise von einem mehrwertsteuerlich relevanten Leistungs-
austausch ausgingen und ausdrücklich die Entgelte, die die Veranstalter
mit Glücks-, nicht aber mit Geschicklichkeitsspielen erzielen, von der
Steuer ausnehmen wollten, soweit diese einer Sondersteuer oder
sonstigen Abgabe unterliegen.
3.5 Aufgrund dieser Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen und der
Einspracheentscheid der ESTV vom 29. Juni 2004 zu bestätigen. Die
Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerde-
führer auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des
Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Ent-
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schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).
Eine Parteientschädigung an den Beschwerdeführer ist nicht zuzu-
sprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario, vgl. auch Art. 7 Abs. 1 VGKE
e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'000.-- werden dem
Beschwerdeführer auferlegt und mit dem von ihm geleisteten
Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- verrechnet.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- dem Beschwerdeführer (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin
Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit
Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die
Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von
Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie
muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu
dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen
oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und Art. 100
des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz,
BGG, SR 173.110]).
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