Abtei lung I
A-1374/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 1 . J a n u a r 2 0 0 8
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Pascal Mollard,
Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (MWSTV / 1. Januar 1996 bis
31. Dezember 2000, Stellvertretung, Schätzung,
Vorsteuerabzug).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1374/2006
Sachverhalt:
A.
Die A._______ meldete sich am 19. Januar 1995 als
Mehrwertsteuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) an und wurde gemäss Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni
1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) unter der
Mehrwertsteuernummer ... in das Register der Mehrwert-
steuerpflichtigen eingetragen. Die Gesellschaft änderte ihre Firma am
25. Juni 1998 in B._______. Mit der Fusion vom 31. März 1999 wurde
die B._______ mit Aktiven und Passiven durch die C._______
übernommen. Diese wiederum wurde am 8. Juni 2005 durch die
D._______ durch Fusion übernommen. Die D._______ änderte ihre
Firma am 10. Juni 2005 in E._______ und diese wiederum am 22.
Februar 2006 in X._______. Alle Gesellschaften hatten gemäss dem
Handelsregisterauszug im Wesentlichen denselben Zweck: Vertrieb
von Computer-Software, Erbringen von Netzwerkdienstleistungen,
Übernahme von Kundendienstleistungen und Marketingaufgaben für
die US-Muttergesellschaft sowie Erbringen aller mit den vorgenannten
Aktivitäten zusammenhängenden Leistungen (A._______) bzw.
Erbringen und Anbieten von Netzwerk- und On-line-Dienstleistungen
für Datenübertragungen und weiteren damit direkt und indirekt
verbundenen Dienstleistungen (C._______). Das Online Service
Geschäft wurde auf den 31. Januar 1998 an die Y._______ (ab 23.
Juni 2000 Z._______) ausgelagert, während das Geschäft mit den
Netzwerkdienstleistungen bei der (damaligen) A._______ verblieb.
B.
Am 14. März 1995 wurde der A._______ von der ESTV die
Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten bewilligt. Ab dem 1. April
1996 rechnete die Gesellschaft nach vereinbarten Entgelten ab.
Zwischen dem 22. und dem 28. August 2001 wurde die damalige
C._______ einer Kontrolle durch die ESTV bezüglich der
Steuerperioden 1. Januar 1996 bis 31. Dezember 2000 unterzogen
(Kontrollbericht vom 28. August 2001).
Aufgrund dieser Kontrolle stellte die ESTV wegen Umsatzdifferenzen,
Steuersatzdifferenzen und nicht verbuchten bzw. nicht deklarierten
Leistungen an Konzerngesellschaften die Ergänzungsabrechnung (EA)
Nr. ... vom 28. August 2001 über Fr. ... (zuzüglich Verzugszins von 5%
seit dem 30. März 1999) aus. Bezüglich dieser EA erhielt die
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Beschwerdeführerin eine Gutschrift (GS) Nr. ... vom 15. November
2002 über Fr. .... Die EA Nr. ... vom 28. August 2001 enthielt
Belastungen von Fr. ... (zuzüglich Verzugszins von 5% seit dem 31.
August 1998) für nicht anerkannte Vorsteuern, da anlässlich der
Kontrolle bei der C._______ die Kreditorenbelege der Vorsteuerabzüge
nicht verfügbar waren und damit eine Kontrolle unterbleiben musste.
Die ESTV wies darauf hin, eine Gutschrift werde geprüft, wenn die für
den Vorsteuerabzug relevanten Originalbelege bis am 30. September
2001 eingereicht würden. Bezüglich dieser EA erhielt die C._______
nach der Vorlage entsprechender Kreditorenbelege eine Gutschrift
(GS) Nr. ... vom 15. November 2002 über Fr. .... Mit der EA Nr. ... vom
6. September 2001 forderte die ESTV nach einer Umsatzschätzung
Fr. ... (zuzüglich Verzugszins von 5% seit dem 31. August 1998) für
Online-Gebühren, die die Beschwerdeführerin für die F._______ (ihre
amerikanische Muttergesellschaft) vom 1. Januar 1996 bis zum
31. Januar 1998 fakturiert hatte. Die ESTV anerkannte eine direkte
Stellvertretung nicht, da die Adresse der vertretenen F._______ auf
der Faktura der Beschwerdeführerin nicht aufgeführt sei. Die
Schweizer Kunden hätten die von der F._______ bezogenen
Dienstleistungen nach Massgabe von Art. 9 und Art. 18 MWSTV als
Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland zu versteuern, weshalb
erhöhte Anforderungen an die Rechnungstellung gestellt werden
müssten; aus der Faktura gehe nicht hervor, dass die F._______ im
Ausland domiziliert sei. Mit der EA Nr. ... vom 15. November 2002
forderte die ESTV Fr. ... mit Verfalldatum vom 6. Dezember 1999 für
unberechtigte Vorsteuerabzüge. Schliesslich erhielt die
Mehrwertsteuerpflichtige aufgrund nachgereichter Belege die GS
Nr. ... über Fr. ... für Vorsteuerguthaben aus den Jahren 1998 und
1999.
C.
Da die Beschwerdeführerin mit den EA nicht einverstanden war, er-
liess die ESTV am 12. Dezember 2001 einen formellen Entscheid,
gegen den die Beschwerdeführerin Einsprache einreichen liess. Im
Einspracheentscheid vom 7. Juli 2004 erkannte die ESTV wie folgt:
"1. Die Einsprache wird teilweise gutgeheissen.
2. Die Einsprecherin schuldet der ESTV für die Steuerperioden
1. Quartal 1996 bis 1. Quartal 1998 (Zeit vom 1. Januar 1995 –
31. März 1998) noch und hat zu bezahlen:
a) Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab 4. November 1998;
b) Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab 1. März 1998
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(Mittlerer Verfall);
Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab 7. Dezember 1999;
Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab 1. September 1998."
Die ESTV machte im Wesentlichen unverändert geltend, betreffend die
EA Nr. ... (Forderung über Fr. ...) habe die Beschwerdeführerin trotz
mehrfacher Gelegenheit (Fristansetzung bis 30. September 2001 nach
der Kontrolle vom August 2001, bis zur Verbuchung der Nachbelastung
am 18. Oktober 2001, Ablauf der der Beschwerdeführerin gewährten
Fristerstreckung am 30. April 2002) die Vorsteuerbelege nicht
eingereicht, weshalb die ESTV an der Nachbelastung festhalte.
Betreffend die EA Nr. ... (Forderung über Fr. ...) lägen keine
genügenden Belege für die Annahme einer direkten Stellvertretung der
Beschwerdeführerin in Bezug auf ihre Muttergesellschaft, F._______,
vor; die Verwaltung anerkenne deshalb die direkte Stellvertretung der
Beschwerdeführerin nicht.
D.
Am 8. Septeber 2004 liess die X._______ (Beschwerdeführerin)
bezüglich der EA Nr. ... über Fr. ... und der EA Nr. ... von Fr. ... (nicht
aber bezüglich der EA Nr. ..., die damit in Rechtskraft erwachsen ist)
bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde
einreichen mit den Anträgen, die Mehrwertsteuerforderungen
basierend auf den EA Nr. ... und Nr. ... seien aufzuheben; eventuell sei
der Einspracheentscheid aufzuheben und die Rechtssache zur
Abklärung des Sachverhalts und zur Neubeurteilung an die ESTV
zurückzuweisen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu
Lasten des Staates.
Zur Begründung führte die Beschwerdeführerin insbesondere aus, be-
züglich der EA Nr. ... seien die entscheidrelevanten Kriterien des
gegen aussen erkennbaren Handelns in fremdem Namen und auf
fremde Rechnung berücksichtigt worden; es sei von einer direkten
Stellvertretung auszugehen. Es habe weder heute noch zum damali-
gen Zeitpunkt eine "F._______" in der Schweiz gegeben; die
Abkürzung "..." stehe für "..." bzw. "...", welche es in der Schweiz nicht
gebe. Die zusätzliche – von der ESTV geforderte – Adresse der
F._______ auf den Rechnungen sei schlichtweg überflüssig gewesen
und hätte keinem eigenständigen Zweck gedient.
Bezüglich der EA Nr. ... habe bedauerlicherweise der mehrmalige
Eigentümerwechsel zum Verlust der Kreditorenbelege geführt. Aus
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diesem Grund sei es unverhältnismässig, die gesamten getätigten
Vorsteuern (mit Ausnahme der nachträglich auf Grund von Belegen
gutgeheissenen Posten) zu verweigern. Es müssten gestützt auf die
Besonderheiten des Einzelfalls andere Belege – so Bank- und Post-
auszüge – anerkannt und eine Schätzung auf der Basis dieser Belege
durchgeführt werden.
Eventuell habe eine Rückweisung an die ESTV zu erfolgen, weil die
Verwaltung den Sachverhalt zur direkten Stellvertretung unvollständig
abgeklärt habe.
E.
In der Vernehmlassung vom 24. November 2004 schliesst die ESTV
auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde und weist darauf hin,
sie habe alle erforderlichen Abklärungen gemacht; es bestehe deshalb
kein Grund zur Rückweisung der Sache an sie. Betreffend die Online-
Geschäfte habe die Beschwerdeführerin keine Unterlagen vorgelegt,
welche Anhaltspunkte für die Art der Geschäftsabwicklung in Bezug
auf eine direkte Stellvertretung geliefert hätten. Die Verwaltung habe
deshalb aufgrund einer einzigen Rechnung, ausgestellt durch die
Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin und aufgefunden bei der
Mehrwertsteuerkontrolle einer ihrer Online-Kunden, die Online-Ge-
schäfte rekonstruiert und mehrwertsteuerlich gewürdigt. Die ESTV
hielt an ihrer Ansicht fest, es handle sich um einen Fall der indirekten
Stellvertretung. Ebenfalls hielt sie an der Schätzungsmethode und am
Schätzungsergebnis fest, da Vorsteuerabzüge nur bei Vorhandensein
der entsprechenden Belege gestattet werden könnten.
F.
In der Replik vom 10. März 2005 beharrte die Beschwerdeführerin auf
ihrem Standpunkt. Ebenfalls hielt die ESTV in der Duplik vom 18. April
2005 an ihren Anträgen auf Abweisung der Beschwerde fest.
G.
Das Bundesverwaltungsgericht orientierte die Verfahrensparteien am
6. Februar 2007 über die Übernahme des Verfahrens und forderte am
16. Mai 2007 die ESTV auf, zu allfälligen Konsequenzen der Art. 15a
und 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201, in Kraft seit 1. Juli 2006)
Stellung zu nehmen. Die ESTV führte dazu mit der Eingabe vom
18. Juni 2007 aus, dass es sich vorliegend nicht nur um einen for-
mellen Mangel auf einer Rechnung, sondern um den insgesamt feh-
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lenden Nachweis einer direkten Stellvertretung handle; die Anwendung
des Art. 45a MWSTGV sei damit ausgeschlossen. Auf der Rechnung
sei bezüglich der Leistungserbringerseite einzig die Rechtsvor-
gängerin (der Beschwerdeführerin) identifizierbar, welche mit Namen
und vollständiger Adresse aufgeführt sei. Auch die Nachbelastung der
geltend gemachten Vorsteueren sei nicht aufgrund eines formellen
Mangels bei den Vorsteuerbelegen erfolgt, sondern deshalb, weil und
soweit gar keine Vorsteuerbelege hätten vorgelegt werden können.
H.
Die Beschwerdeführerin antwortete darauf mit ihrer Stellungnahme
vom 7. September 2007. Sie legte nun erstmals das Muster der Mit-
gliedsvereinbarung zwischen der F._______ und deren Kunden ins
Recht und machte geltend, es dürfe unter Berücksichtigung von Art.
45a MWSTGV keine Steuerforderung erhoben bzw. aufrechterhalten
werden, da durch die Rechnungstellung im Namen und für Rechnung
des Leistungserbringers (F._______) für den Bund kein Steuerausfall
entstanden sei.
Wenn die Verwaltung eine Schätzung vornehme, seien Vorsteuern zu
berücksichtigen, sofern die Mehrwertsteuerpflichtige dies geltend
mache und deren Berücksichtigung offensichtlich der materiellen
Wahrheit der Besteuerung eher entspreche als deren Nichtberück-
sichtigung.
I.
Schliesslich liess sich die ESTV dazu am 12. November 2007 noch
einmal vernehmen. Auf Grund des nun eingereichten Vertrags aner-
kannte die ESTV, dass die Beschwerdeführerin im Verhältnis zur
F._______ als direkte Stellvertreterin gehandelt hatte und beantragte
entsprechend, die Nachbelastung von Fr. ... (EA Nr. ...) zuzüglich
Verzugszins ab 1. September 1998 gemäss dem Einspracheentscheid
Ziff. 2b aufzuheben.
Die ESTV hielt hingegen an der Rückbelastung der geltend gemachten
Vorsteuern fest, weil für die streitbetroffenen Steuerperioden keine
(weiteren) Vorsteuerbelege, nicht einmal Kopien solcher, vorgelegt
worden seien.
Bezüglich der Verfahrenskosten stellte sich die ESTV auf den Stand-
punkt, dass diese auch bei der teilweisen Gutheissung der Be-
schwerde vollumfänglich der Beschwerdeführerin aufzuerlegen seien,
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A-1374/2006
da diese die zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde führenden
Unterlagen erst gut drei Jahre nach Ablauf der Beschwerdefrist einge-
reicht habe. Die Beweisführungslast betreffend die direkte Stellver-
tretung obliege eindeutig der Beschwerdeführerin.
J.
Die Beschwerdeführerin liess sich ein letztes mal am 17. Dezember
2007 vernehmen, ohne neue relevante Tatsachen vorzubringen.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird – soweit entscheid-
wesentlich – im Rahmen der nachstehenden Erwägungen einge-
gangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 konnten Einspracheentscheide der
ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer nach Art. 44 ff. des Bundes-
gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021) innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Beschwerde
bei der SRK angefochten werden (Art. 65 des Bundesgesetzes vom
2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.201],
in der Fassung vom 1. Januar 2001 [AS 2000 1300]; aufgehoben per
31. Dezember 2006). Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt,
sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen
Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht
(Art. 53 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesver-
waltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 172.32]). Das
Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts ande-
res bestimmt (Art. 37 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Be-
handlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31,
32 und 33 Bst. d VGG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein-
spracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Be-
schwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die
Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ
Seite 7
A-1374/2006
MOSER, in ANDRÉ MOSER/PETER UEBERSAX, Prozessieren vor eidge-
nössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998,
Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Ver-
waltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren
1996 bis 2000. Die Bestimmungen Mehrwertsteuerverordnung bleiben
im vorliegenden Fall anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.4 Völlig verfehlt ist der Eventualstandpunkt der Beschwerdeführerin,
die Sache sei wegen ungenügender Sachverhaltsabklärung durch die
ESTV an diese zurückzuweisen (Art. 49 Bst. b und Art. 61 Abs. 1
VwVG). Es gibt keinerlei Anzeichen dafür, dass die ESTV den Sach-
verhalt – soweit sie dazu zur Feststellung steuerbegründender und
steuerermehrenden Tatsachen verpflichtet war – während ihrer Kon-
trolle vom 21. bis 28. August 2001 nicht umfassend geklärt hat (statt
vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1379/2006 vom
10. September 2007 E. 1.4 mit Hinweisen). Wenn die Beschwerde-
führerin trotz mehrfacher Fristansetzung der ESTV nicht in der Lage
ist, Vorsteuerbelege einzureichen oder über das rechtliche und wirt-
schaftliche Verhältnis zwischen der Mutter- und der Tochtergesell-
schaft beweiskräftige Belege und Rechnungskopien vorzuweisen, ist
der Vorwurf daraus ihr und nicht der Verwaltung zu machen. Die Be-
schwerdeführerin hat ihre Mitwirkungspflichten bei der Klärung des
Sachverhalts missachtet und ihre Beweispflichten in Bezug auf steuer-
mindernde Tatsachen (vgl. nachfolgend E. 2.7.3) weitgehend nicht
wahrgenommen; die Folgen daraus hat sie selber zu tragen (FRITZ
GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 279 f.;
MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungs-
verfahren, Zürich 1989, S. 109f.).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland
gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienst-
leistungen (Art. 4 Bst. a und b MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede
Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 6 Abs. 1
MWSTV).
2.2 Lieferungen und Dienstleistungen, die durch Steuerpflichtige im
Inland gegen Entgelt erbracht werden, unterliegen der Mehrwert-
steuer, wenn sie nicht ausdrücklich davon ausgenommen sind (Art. 4
Seite 8
A-1374/2006
Bst. a und Bst. b MWSTV). Wer Lieferungen oder Dienstleistungen
ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so
dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem
Dritten zustande kommt, gilt gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV diesbe-
züglich als blosser Vermittler (direkte Stellvertretung). Handelt bei
einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber
nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl
zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem
Vertreter und dem Dritten eine mehrwertsteuerrechtlich relevante
Leistung vor (indirekte Stellvertretung, Art. 10 Abs. 2 MWSTV; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1427/2006 vom 23. November 2007
E. 2.3).
2.3 Allein aufgrund von Formmängeln soll nach neuem Verordnungs-
recht keine Steuernachforderung an Mehrwertsteuer erhoben werden,
wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass
durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder
dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein
Steuerausfall entstanden ist. Art. 45a MWSTGV wurde durch das Bun-
desverwaltungsgericht in konkreten Anwendungsakten als rechtmässig
bestätigt. Ebenso schützte dieses Gericht die Praxis der ESTV,
wonach diese Bestimmung auch rückwirkend sowohl für den zeitlichen
Anwendungsbereich des Mehrwertsteuergesetzes als auch der alten
Mehrwertsteuerverordnung Anwendung findet (zum Ganzen: Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006 vom 25. April 2007
E. 4.2, A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3). Allerdings betrifft
Art. 45a MWSTGV einzig Formmängel. Formvorschriften in Gesetz,
Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt forma-
listisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden
werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernach-
belastungen führt. Materielles Recht oder materiellrechtliche Mängel
bleiben von Art. 45a MWSTGV indes unberührt (Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1427/2006 vom 23. November 2007 E. 2.5.4,
A-1388/2006 vom 11. Oktober 2007 E. 2.8, A-1379/2006 vom 10.
September 2007 E. 2.3, A-1438/2006 vom 11. Juni 2006 E. 3.3 und
4.2, mit Hinweisen, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 6).
2.4 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in
erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern
nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des
Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit
Seite 9
A-1374/2006
Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1392/2006 vom
29. Oktober 2007 E. 3.5, A-1434/2006 vom 14. Mai 2007 E. 2.3; Ent-
scheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis
der Bundesbehörden [VPB] 70.7 E. 2a, vom 18. November 2002, ver-
öffentlicht in VPB 67.49 E. 3c/aa; ausführlich: DANIEL RIEDO, Vom Wesen
der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den ent-
sprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,
S. 112).
2.5 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System Schweizerischen des Steuerrechts,
6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Mehrwert-
steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und
Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der
Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer
vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die
Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuer-
betrags nur dann an Stelle des Mehrwertsteuerpflichtigen, wenn dieser
seinen Pflichten nicht nachkommt (Art. 48 MWSTV, Ermessensein-
schätzung; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl.,
Rz. 1680 ff.). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen
diesen Grundsatz ist als schwerwiegend anzusehen, da durch die
Nichteinhaltung dieser Vorschrift der Mehrwertsteuerpflichtige die ord-
nungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuer-
system als solches gefährdet (vgl. Entscheide der SRK vom
18. September 1998, veröffentlicht in VPB 63.80 E. 2a, vom 25. August
1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3a; vgl. auch den Entscheid der
SRK [zum MWSTG] vom 19. Mai 2004, veröffentlicht in VPB 68.131
E. 2b).
2.6 Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der Mehrwertsteuerpflichtige
seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzu-
richten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwert-
steuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abzieh-
baren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig er-
mitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen auf-
stellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung für
Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst 1994
[Wegleitung 1994]; im Frühling 1997 als Wegleitung 1997 neu heraus-
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A-1374/2006
gegeben) Gebrauch gemacht. In der Wegleitung 1997 (wie auch unter
den entsprechenden Ziffern der Wegleitung 1994) sind genauere An-
gaben enthalten, wie eine Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 870 ff.).
Die Geschäftsbücher müssen der Eigenart und Bedeutung des Unter-
nehmens angepasst sein (Rz. 873), alle Geschäftsfälle müssen fort-
laufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 874)
und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu
stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in
die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum
Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden
können ("Prüfspur"; vgl. Rz. 879 der Wegleitung 1997).
2.7
2.7.1 Der Vorsteuerabzug nach Art. 29 ff. MWSTV ist ein wesentliches
Element der schweizerischen Mehrwertsteuer, welche von ihrem
System her als Nettoallphasensteuer ausgestaltet ist. Er ermöglicht es,
dass der Unternehmer nur seinen effektiven "Mehrwert" zu versteuern
hat. Praktisch funktioniert der Vorsteuerabzug so, dass der Mehrwert-
steuerpflichtige – bei gegebenen (insbesondere formellen) Voraus-
setzungen – von der Mehrwertsteuer auf seinem Ausgangsumsatz (=
Ausgangsumsatzsteuer) diejenigen Mehrwertsteuern abziehen darf,
welche ihm von seinen Lieferanten und Auftragnehmern überwälzt
wurden. Damit reduziert die Vorsteuer seine Zahllast gegenüber der
ESTV. Der Vorsteuerabzug ist das Gegenstück zur Ausgangsumsatz-
steuer. Beide Bereiche sind deshalb auseinanderzuhalten und es ist
die Mehrwertsteuer auf dem Ausgangsumsatz von der Vorsteuer
getrennt zu ermitteln (vgl. so schon ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER,
Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1994, S. 237 ff.,
Rz. 866 ff.).
2.7.2 Damit ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, ist
grundsätzlich vorausgesetzt, dass die bezogene Lieferung oder
Dienstleistung für Zwecke gemäss Art. 29 Abs. 2 Bst. a-d MWSTV ver-
wendet wird (vgl. STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer,
Muri/Bern 1994, S. 100). Die Durchführung des Vorsteuerabzugs ver-
langt insbesondere auf der Seite der Verwaltung nach Belegen, die
eine rasche, einfache und effiziente Kontrolle der Selbstveranlagung
zulassen und Missbräuche ausschliessen. Art. 29 Abs. 1 Bst. a
MWSTV sieht daher vor, dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt ist,
wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 28 Abs. 1
Seite 11
A-1374/2006
MWSTV nachweisen kann (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1554/2006 vom 26. September 2007 E. 2.6, A-1454/2006 vom
26. September 2007 E. 2.4.2).
Demnach muss ein Mehrwertsteuerpflichtiger, um die ihm von einem
anderen Mehrwertsteuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer von
seiner Ausgangsumsatzsteuer abziehen zu dürfen, Belege beibringen
können, welche den Namen, die Adresse und die Mehrwertsteuer-
nummer des Lieferers (Art. 28 Abs. 1 Bst. a MWSTV), den Namen und
die Adresse des Empfängers (Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der
Lieferung oder Dienstleistung enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf
diesen Belegen Art, Gegenstand und Umfang der Lieferung oder
Dienstleistung umschrieben sein (Bst. d) sowie das hierfür zu be-
zahlende Entgelt (Bst. e) und der darauf geschuldete Steuerbetrag
bzw. für den Fall, dass das Entgelt die Steuer einschliesst, der Steuer-
satz (Bst. f).
2.7.3 Da es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen
handelt, obliegt der formgerechte Beweis (vgl. Art. 29 Abs. 1 Bst. a in
Verbindung mit Art. 28 Abs. 1 MWSTV) für deren Vorliegen dem
Steuerpflichtigen (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 416). Zwar muss die
ESTV den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer respektieren.
Dies kann indes nur dann gelten, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige
seinen aus dem Selbstveranlagungsprinzip fliessenden Pflichten nach-
kommt. Es ist dem Mehrwertsteuerpflichtigen indes unbenommen,
sogar noch im Rahmen einer Beschwerde gegen eine Schätzung
mittels Belegen den Nachweis für angefallene Vorsteuern zu erbringen
(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1454/2006 vom
26. September 2007 E. 2.4.3; Entscheide der SRK vom 3. Dezember
2003, a.a.O., E. 3b mit Hinweisen, vom 25. März 2002, a.a.O.,
E. 4d/aa).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall hat die ESTV zunächst gestützt auf eine ein-
zige Rechnung der A._______ vom 10. Dezember 1997 an einen
Dritten dafür gehalten, dass deren Vertretungsverhältnis (im Sinn der
direkten Stellvertretung) für die F._______ mit Sitz in den USA nicht
ausgewiesen sei und hat damit den gesamten Umsatz der A._______
in der Zeit vom 1. Januar 1996 bis am 31. Januar 1998 geschätzt und
dieser zugerechnet.
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Die besagte Rechnung enthält oben links die (offenbar) eingetragene
Marke ... und darunter den Vermerk "F._______", wiederum darunter
den Text "vertreten durch: A._______, ... (Adresse in der Schweiz)".
Als Kontakt werden Telefonnummern und die Faxnummer der
A._______ angegeben. Die Rechnung selbst enthält den Hinweis:
"Namens und im Auftrag unserer Muttergesellschaft, der F._______,
dürfen wir Ihnen für den Monat November 1997 folgende Online-
Gebühren in Rechnung stellen: ...". Es werden die UserID Nummern,
der Name (offenbar des "users"), der Rechnungsbetrag in USD, der
Umrechnungskurs in Schweizer Franken und der gesamte
Rechnungsbetrag in Schweizer Franken angegeben. Schliesslich wird
die Zahlung auf das Konto der A._______ erbeten. Eine
Mehrwertsteuer wird nicht belastet. Erst in der Eingabe vom 7.
September 2007 weist die Beschwerdeführerin darauf hin, dass die
Klienten der F._______ jeweils eine CD-ROM bei der US-
amerikanischen Muttergesellschaft oder über die A._______ an-
forderten und anschliessend – um Mitglied zu werden – über das Inter-
net eine Mitgliedsvereinbarung mit der US-amerikanischen F._______
mit Sitz in den USA abschlossen. Solche CD-ROM seien auch mit
zahlreichen Werbemitteln von F._______ unentgeltlich abgegeben
worden. Diese CD-ROM habe in einen PC eingelegt werden müssen;
der Nutzer habe dann eine Anmeldeprozedur absolviert. Wenn der
Nutzer eine Mitgliedschaft beantragen wollte, seien auf dem
Bildschirm die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der F._______
erschienen. Diese musste der Nutzer akzeptieren, um den
Anmeldevorgang weiterzuführen. Der Anmeldevorgang führte den
Nutzer zur vertraglichen Vereinbarung. In der Mitgliedsvereinbarung
werde die A._______ nicht erwähnt. Mit dem Akzept der Vereinbarung
erklärte ein Mitglied das Einverständnis mit der Zahlung der
monatlichen Mitgliedsgebühr, bestehend aus den Registrierungs- und
monatlichen Gebühren, den Gebühren für die Verbindungszeit,
Mindestgebühren und sonstigen Gebühren in der Höhe der Tarife, die
zum Zeitpunkt gültig gewesen wären, als die Gebühren verursacht
worden seien (Ziff. 4.1 und 4.2 der Mitgliedsvereinbarung). Die Mit-
gliedsvereinbarung habe US-amerikanischem Recht unterstanden. Die
A._______ habe sich erst nach dem Vertragsschluss eingeschaltet.
In der Tat schlossen die Nutzer nur mit der amerikanischen F._______
eine Mitgliedsvereinbarung, nachdem sie deren Allgemeine
Geschäftsbedingungen und den Vertrag selbst durch anklicken im PC
ausdrücklich anerkannt hatten. Sie konnten damit Zugriff auf das "...
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Information Service" nehmen. Sie wussten damit auch und
akzeptierten, dass sie der F._______ Nutzungsgebühren bezahlen
mussten, die monatlich fällig wurden (Ziff. 4.1 und 4.2 der
Mitgliedsvereinbarung). Diese Gebühren umfassten alle Re-
gistrierungs- und monatlichen Gebühren, Gebühren für Verbindungs-
zeit, Mindestgebühren und sonstigen Gebühren, die vom Mitglied oder
seinen Benutzern verursacht wurden, in der Höhe der Tarife, die zum
Zeitpunkt gültig waren, als die Gebühren verursacht wurden (Ziff. 4.1
der Mitgliedsvereinbarung). Es gibt keinen Hinweis darauf, dass die
F._______ ihre Forderungen an die A._______ abgetreten hätte. Die
Nutzer hatten die Mitgliedsvereinbarung ausdrücklich zu genehmigen,
da sie sonst ihre Anmeldung nicht vollziehen konnten. In der
Mitgliedsvereinbarung wurde die A._______ nicht genannt. Damit kam
allein zwischen den Nutzern und der US-amerikanischen F._______ –
nicht aber mit der schweizerischen A._______ – ein Vertrag zustande.
In der Rechnung der A._______ wurde ausdrücklich auf das
Stellvertretungsverhältnis hingewiesen; der Vermerk "Namens und im
Auftrag" der Muttergesellschaft, die durch den Mitgliedsvertrag
eindeutig identifiziert war, zu handeln, diente dem Anzeigen eines
Stellvertretungsverhältnisses im Sinn der direkten Stellvertretung.
Entsprechend enthielt die Rechnung der A._______ keine Belastung
für Mehrwertsteuern; die entsprechende Rechnung konnte deshalb
von den Kunden der F._______ auch nicht als Vorsteuerbeleg
verwendet werden. Es wurde in der Rechnung auch der Grund der
Rechnungstellung, nämlich die Bezahlung der mit der F._______
vertraglich vereinbarten Online-Gebühren angegeben. Der Klarheit
halber wurden diese Gebühren in USD angegeben. Sie nahmen Bezug
auf die jeweils gültigen Tarife der F._______, nicht auf solche der
A._______.
Zusammengefasst ist die A._______ in casu ausdrücklich im Namen
und im Auftrag und damit für Rechnung der F._______ aufgetreten (E.
2.2) und hat die Identität der Vertretenen bekannt gegeben bzw. war
diese den Nutzern nach dem Akzept und dem Abschluss der
Mitgliedsvereinbarung völlig klar. Es erschien auch der Umfang der
Tätigkeit der Vertreterin für die Vertretene auf der entsprechenden
Rechnung (Rechnung für Online-Gebühren). Der Vertrag kam nur
zwischen dem Nutzer und der F._______ zustande. Nach der
Mitgliedsvereinbarung hat die A._______ den Nutzern keine
Leistungen zu erbringen und für die Leistungen der F._______ auch
nicht einzustehen, sodass das entsprechende Umsatzgeschäft direkt
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zwischen der F._______ und den Nutzern zustande kam. Das
Bundesverwaltungsgericht teilt deshalb die Ansicht der Verwaltung,
dass die A._______ blosse Vermittlerin nach Art. 10 Abs. 1 MWSTV
war. Damit ist die Beschwerde – auch entsprechend dem Antrag der
ESTV – in dieser Hinsicht gutzuheissen, womit es sich erübrigt, näher
auf die Frage der korrekten Umsatzschätzung in diesem Punkt durch
die Verwaltung einzugehen.
3.2 Die ESTV hat die Vorsteuerguthaben der Beschwerdeführerin
soweit anerkannt, als diese Vorsteuerbelege vorweisen konnte. Eine
darüber hinaus gehende Schätzung der Vorsteuern ist nach der vom
Bundesverwaltungsgericht geschützten Praxis der Verwaltung nur in
Ausnahmefällen möglich, wenn beispielsweise ein Mehrwertsteuer-
pflichtiger rückwirkend im Register eingetragen wird, er für diese frü-
here Kontrollperiode nicht unbedingt davon ausgehen musste, mehr-
wertsteuerpflichtig zu sein und aus diesem Grund keine Vorsteuer-
belege aufbewahrt hat (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1553/2006 vom 26. September 2007 E. 3.1). Die Beschwerde-
führerin war seit dem 1. Januar 1995 nach ihrer eigenen Anmeldung
im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen und konnte
dennoch anlässlich der Kontrolle der ESTV keine (bzw. nur ganz we-
nige) Vorsteuerbelege vorweisen. Sie ist für steuermindernde Tat-
sachen – und damit auch für das Beibringen von Vorsteuerbelegen –
beweispflichtig und hat die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen
(E. 1.4, 2.7.3). Der Umstand ihrer mehrmaligen Umstrukturierungen
und Fusionen kann keinen Grund bilden, von dieser Beweisregel Ab-
stand zu nehmen. Der Beschwerdeführerin ist auch darin nicht zuzu-
stimmen, aus dem in Art. 15a und Art. 45a MWSTGV niedergelegten
Willen des Verordnungsgebers, die materielle Sachlage in den Vorder-
grund zu stellen und in Bezug auf die formellen Anforderungen an den
Vorsteuerabzug ein Übermassverbot zu kodifizieren, folge, dass die
von der Beschwerdeführerin angebotenen Beweismittel (Bank- und
Postbelege) als Nachweis der geltend gemachten Vorsteuern zuzu-
lassen bzw. die Vorsteuern auf Grundlage dieser Beweismittel zu
schätzen seien. Post- und Bankauszüge stellen keine Rechnungen im
Sinne von Art. 28 MWSTV dar, weshalb nicht lediglich Formvorschrif-
ten verletzt sind (E. 2.7.2). Es liegt deshalb auch kein Fall von Art. 45a
MWSTGV vor (E. 2.3). Die Beschwerdeführerin hat durch den von ihr
selbst verursachten Verlust der meisten Vorsteuerbelege gegen das
Prinzip der Selbstveranlagung verstossen (E. 2.5) und hat ausserdem
ihre Geschäftsbücher nicht ordnungsgemäss geführt (E. 2.6); ihre
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zahlreichen Umstrukturierungen können dafür weder Begründung
noch Entschuldigung bieten. Für eine Schätzung der Vorsteuerabzüge
besteht nach der konstanten Praxis des Bundesverwaltungsgerichts
deshalb kein Grund. Die Beschwerde ist in dieser Hinsicht abzu-
weisen.
Der ESTV ist beizupflichten, dass der Beschwerdeführerin auch der
Verweis auf die Saldosteuermethode nicht hilft, die vorgeblich zu einer
Schätzung des Vorsteuerabzugs führen müsse. Die Saldosteuer-
methode war (zum damaligen Zeitpunkt) einem bestimmten Kreis von
Mehrwertsteuerpflichtigen mit einem Umsatz bis Fr. 1,5 Mio. und einer
jährlichen Steuerzahllast von höchstens Fr. 30'000.-- vorbehalten
(Ziff. 1.1 und 4 der Spezialbroschüre Saldosteuersätze, gültig ab
1. Januar 1997 [Spezialbroschüre Saldosteuersätze]). Ausserdem war
die Unterstellungserklärung spätestens mit der ersten Mehrwertsteuer-
Abrechnung einzureichen (Ziff. 5.1 Spezialbroschüre Saldosteuer-
sätze). Schliesslich sind auch bei der Abrechnung nach der Saldo-
steuersatzmethode die Buchführungsvorschriften nach Art. 47
MWSTV einzuhalten (Ziff. 13 Spezialbroschüre Saldosteuersätze).
Trotz des grundsätzlichen Anspruchs auf Abrechnung nach der Saldo-
steuersatzmethode kann die ESTV die Bedingungen regeln, wie dabei
vorzugehen ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1403/2006
vom 5. Juli 2007 E. 2.1 mit Hinweisen).
4.
Die Beschwerdeführerin vermag im Umfang von ungefähr zwei Dritteln
ihrer Begehren durchzudringen. Einer obsiegenden Partei dürfen nur
Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Ver-
fahrenspflichten verursacht hat. Die Beschwerdeführerin hat zwar das
Recht, auch noch im Beschwerdeverfahren Beweisunterlagen nachzu-
reichen (MOSER, a.a.O., Rz. 2.80 ff., oben E. 2.7.3). Entsprechend sind
selbst verspätete Parteivorbringen zu berücksichtigen, wenn sie aus-
schlaggebend erscheinen (Art. 32 Abs. 2 VwVG). Auch einer obsiegen-
den Beschwerdeführerin können im Bereich der Mehrwertsteuer, einer
Selbstveranlagungssteuer (E. 2.5), die Verfahrenskosten indes zur
Gänze auferlegt werden, wenn sie verspätet Beweismittel einreicht, die
das Beschwerdeverfahren zu ihren Gunsten beeinflussen. Die Be-
schwerdeführerin hätte bereits anlässlich der Kontrolle durch die ESTV
(bzw. später im Entscheid- oder im Einspracheverfahren) die Beweis-
mittel vorlegen müssen, die zur teilweisen Gutheissung der Be-
schwerde führen (vgl. statt vieler Entscheide der SRK vom 13. Novem-
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ber 1998, veröffentlicht in VPB 63.79 E. 4, vom 18. September 1998,
veröffentlicht in VPB 63.80 E. 2c, 4). Dementsprechend gehen auch im
vorliegenden Fall die Verfahrenskosten zu Lasten der Beschwerde-
führerin. Sie betragen Fr. ... (vgl. Art. 4 des Reglements vom
11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und werden mit
dem Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
Die Parteientschädigung nach Art. 64 Abs. 1 VwVG bemisst sich nach
den der obsiegenden Partei erwachsenen notwendigen Kosten (Art. 7
Abs. 1 VGKE). Es ist zu berücksichtigen, dass diese notwendigen
Kosten für die Parteivertretung nicht entstanden wären, wenn die Be-
schwerdeführerin die Mitgliedsvereinbarung der ESTV (Sachverhalt H.
und E. 3.1) schon anlässlich der Kontrolle im August 2001 oder spä-
testens im Rahmen des Einspracheverfahrens der ESTV vorgewiesen
hätte, wozu sie als Beweisbelastete allen Anlass hatte (E. 2.7.2) und
dazu auch in der Lage gewesen wäre (E. 2.5). Es rechtfertigt sich des-
halb nicht, ihr eine Parteientschädigung zuzusprechen.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, und Ziff. 2b des Ein-
spracheentscheids vom 7. Juli 2004 wird im Umfang von Fr. ... (nebst
Verzugszins) aufgehoben. Im Übrigen wird die Beschwerde
abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin
auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ...
verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)
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Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Johannes Schöpf
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Be-
gehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Un-
terschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie die Beschwerdeführerin in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).
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