A-1379/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWSt; 1. Quartal 1995 - 4. Quartal 1999; Leistunge...

Abtei lung I
A-1379/2006
{T 0/2}
Urteil vom 10. September 2007
Mitwirkung: Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Pascal Mollard,
Richterin Salome Zimmermann;
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
X._______ AG
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz,
betreffend
MWSTV (1. Quartal 1995 - 4. Quartal 1999); Leistungen an nahestehende
Personen, Ermessenseinschätzung, Exportlieferung, Ausfuhrbelege,
Stellvertretung.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die X._______ AG hatte bis zur Statutenänderung vom 28. September
2006 unter dem damaligen Namen Y._______ AG den Handel mit
Schmuckwaren zum Zweck; sie konnte sich an anderen Unternehmen
beteiligen und Liegenschaften verwalten, erwerben und veräussern. Seit
dem 1. Januar 1995 ist sie im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen.
Alleinaktionärin der Y._______ AG im vorliegend zu diskutierenden
Zeitraum war die Z._______Holding, die zugleich 47.2% des Aktienkapitals
der A._______ AG besass.
B. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) stellte nach einer externen
Revision bei der Steuerpflichtigen im Mai und im Juni 2000 mehrere
Mängel bei den Mehrwertsteuerabrechnungen fest und forderte mit
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 227'453 vom 29. Juni 2000 für
"Personalrabatte", "Privatanteil an Autokosten", "Geschenke" sowie
"Vorsteuerkürzung infolge Nebentätigkeit" in den Jahren 1995 bis 1999
insgesamt Fr. 8'585.75 zuzüglich Verzugszins und mit EA Nr. 227'454
ebenfalls vom 29. Juni 2000 für "Lieferungen an inländische Steuer-
pflichtige", "Waren, die Gegenstand einer Inlandlieferung sind" sowie
"Ausfuhr im Reisendenverkehr" in den Jahren 1995 bis 1999 insgesamt
Fr. 176'898.95 zuzüglich Verzugszins nach.
C. Nachdem die Steuerpflichtige am 14. Juli 2000 um Erlass eines
einsprachefähigen Entscheides ersucht hatte, bestätigte am
12. September 2000 die ESTV ihre Nachforderungen aus den beiden EA.
D. Am 11. Oktober 2000 erhob die Y._______ AG gegen diesen Entscheid
Einsprache. Hinsichtlich der "Personalrabatte" sei zu berücksichtigen, dass
dem Personal auf Waren mit längerer Lagerzeit ein Sonderrabatt von 40%
eingeräumt werde. Den Kunden werde für solche "Ladenhüter" zwischen
20%-30% Rabatt gewährt. Bei den "Lieferungen an inländische
Steuerpflichtige" sollte entweder ihr Kunde Herr G._______ zum
Vorsteuerabzug zugelassen werden, oder der Umsatz sollte bereits bei ihr
als steuerfreie Lieferung ins Ausland gelten. Bezüglich der "Waren, die
Gegenstand einer Inlandlieferung sind" werde eine Inlandlieferung
bestritten, habe Herr H._______ doch offensichtlich im Auftrag von Herrn
M._______ gehandelt, der die Ware auch exportiert habe. Zum Punkt
"Ausfuhr im Reisendenverkehr" führte sie aus, für die Lieferungen an die
Händler Q._______ und W._______ sei aus Tradition und Unwissenheit
fälschlicherweise das Formular für die Ausfuhrdeklaration im Reisenden-
und Grenzverkehr verwendet worden. Es sei dennoch von steuerbefreiten
Lieferungen ins Ausland auszugehen.
Die ESTV stellte in ihrem Einspracheentscheid vom 9. August 2004 fest,
dass ihr Entscheid vom 12. September 2000 in Höhe von Fr. 1'658.60 in
Rechtskraft erwachsen sei, da die Positionen "Privatanteil an Autokosten"
(Fr. 1'125.60) und "Vorsteuerkürzung infolge Nebentätigkeit" (Fr. 533.--)
3unbestritten geblieben seien. Im Übrigen wurde die Beschwerde
abgewiesen.
Zur Begründung ihres Entscheides brachte die ESTV hinsichtlich der
"Personalrabatte" im Wesentlichen vor, mangels der notwendigen
Unterlagen über die Personalverkäufe sei eine Schätzung auf der Basis
der Personalverkäufe von zwei der Steuerpflichtigen nahe stehenden
Filialen der A._______ AG erfolgt. Der pauschale Verweis auf einen
Kundenrabatt von 20%-30% vermöge an der Nachforderung der ESTV
nichts zu ändern. Bezüglich der "Lieferungen an inländische Steuer-
pflichtige" hielt die ESTV fest, die Lieferungen an den inländisch
mehrwertsteuerpflichtigen Kunden der Beschwerdeführerin, Herrn
G._______, unterlägen grundsätzlich der Mehrwertsteuer, selbst in jenen
Fällen, in denen die Waren in seinem Auftrag (als Abnehmer) durch den
Lieferer (also die Einsprecherin) direkt ins Ausland verbracht worden
seien. Zum Punkt "Waren, die Gegenstand einer Inlandlieferung sind"
führte die ESTV aus, die bestrittene Nachforderung resultiere aus
Lieferungen der Y._______ AG an den nicht steuerpflichtigen, im Inland
ansässigen Herrn H._______, der die ihm fakturierte Waren ebenfalls noch
im Inland dem letzendlichen Exporteur, Herrn M._______, übertragen
habe. Folglich handle es sich um (steuerbare) Inlandlieferungen und eine
exportbedingte Steuerbefreiung sei nicht möglich. Schliesslich begründete
die ESTV die Aufrechnung für die "Ausfuhr im Reisendenverkehr" mit der
Mangelhaftigkeit der Exportdokumentation.
E. Mit Eingabe vom 14. September 2004 liess die Y._______ AG
(Beschwerdeführerin) bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
(SRK) Beschwerde einreichen und beantragen, der Entscheid der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 9. August 2004 sei unter
Kostenfolge aufzuheben und "die Ergänzungsabrechnungen Nr. 227'453
und Nr. 227'454 entsprechend den nachfolgenden Ausführungen zu
korrigieren, somit auf die Erhebung von Mehrwertsteuernachforderungen
zu verzichten." Eventuell sei die Sache ganz oder teilweise zur
Neubeurteilung an die Beschwerdebeklagte zurückzuweisen, in der
Beurteilung selbst wie auch zur allfälligen Abnahme von Beweismitteln.
Die Aufrechnung in der Ergänzungsabrechnung Nr. 227'453, Rubrik
"Geschenke" im Betrag von Fr. 3'022.95 werde anerkannt.
Die Beschwerdeführerin brachte bezüglich der "Personalrabatte" vor, die
Einschätzung sei in mehrerer Hinsicht willkürlich und falsch. Zudem seien
die Vergleichszahlen der A._______ AG unter Verletzung der Geheim-
haltungspflicht rechtswidrig verwendet worden. Bei den "Lieferungen an
inländische Steuerpflichtige" argumentierte sie hauptsächlich, die
D._______ Ltd., Hong Kong, in der Schweiz vertreten durch Herr und Frau
G._______, sei im Auftrag der Beschwerdeführerin als Vermittlerin tätig
gewesen und hätte dafür eine Provision erhalten. Die Lieferungen seien
von der Beschwerdeführerin aus direkt ins Ausland erfolgt. Analog sei der
Sachverhalt punkto "Waren, die Gegenstand einer Inlandlieferung sind" zu
betrachten. Auch hier handle es sich um ein reines Vermittlungsgeschäft.
Hinsichtlich der "Ausfuhr im Reisendenverkehr" könne davon ausgegangen
4werden, dass materiell ein steuerbefreites Auslandgeschäft [recte:
Ausfuhrgeschäft] vorliege, welches aus rein formellem Grund (falsches
Formular) nicht anerkannt werde; die ESTV handle hier überspitzt
formalistisch.
In ihrer Vernehmlassung vom 1. November 2004 schloss die ESTV auf
vollumfängliche Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge zu Lasten
der Beschwerdeführerin.
F. Mit Instruktionsmassnahme vom 1. Februar 2007 teilte das
Bundesverwaltungsgericht (BVGer) den Verfahrensbeteiligten mit, es habe
das vorliegende Verfahren übernommen und lud mit Verfügung vom
23. März 2007 die ESTV ein, sich zur Frage zu äussern, welchen Ausgang
das Verfahren im Lichte von Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000
zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) zu
nehmen habe. Mit Stellungnahme vom 16. Mai 2007 hielt die ESTV an
ihrem Antrag auf Abweisung der Beschwerde fest. Die Frage der
Neubeurteilung der Nachbelastungen stelle sich einzig bezüglich der
"Ausfuhr im Reisendenverkehr". Die Verwendung des 'falschen'
Ausfuhrpapieres könne vorliegend allerdings nicht als reiner Formmangel
qualifiziert werden. Nach gewährter Einsichtnahme in die Original-
dokumente im Zusammenhang mit den Warenlieferungen an die Händler
Q._______ und W._______ beantragte die Beschwerdeführerin am
20. August 2007 die Gutheissung ihrer Beschwerde. Sie machte geltend,
die Beschwerde müsse aufgrund des zwischenzeitlich in Kraft getretenen
Art. 45a MWSTGV in allen Aspekten neu beurteilt werden.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV
der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt,
sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt, die Ende 2006 bei
der SRK hängigen Rechtsmittel; die Beurteilung erfolgt nach neuem
Verfahrensrecht (Art. 31 bis 33 und Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungs-
gerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes
bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem
Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021). Vorliegend ist keine Ausnahme gegeben und gegen
den Entscheid der Vorinstanz ist die Beschwerde beim Bundesver-
waltungsgericht zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG in
Verbindung mit Art. 53 der alten Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer [aMWSTV von 1994, AS 1994 1464]). Dieses ist mithin zur
Beurteilung in der Sache sachlich wie funktionell zuständig.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über
die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige
Verordnung vom 29. März 2000 (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten.
5Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich indessen in den Jahren
1995 bis 1999. Demzufolge ist auf die vorliegende Beschwerde
grundsätzlich das bis Ende 2000 geltende Recht anwendbar (Art. 93 und
94 MWSTG).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache-
entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerde-
führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechts-
erheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER, in:
André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor Eidgenössischen
Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 59 f.,
Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Ver-
waltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). Das Bundesver-
waltungsgericht auferlegt sich allerdings bei der Überprüfung von
Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung und führt so die
gefestigte diesbezügliche Rechtsprechung der SRK weiter (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1,
A-1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.1; Entscheide der SRK 2004-023
vom 10. Mai 2005 E. 1b, vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.41 E. , vom 14. Mai
2003, veröffentlicht in VPB 67.122 E. ).
1.4 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob
eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der
Beweis ist geleistet, wenn der Richter bzw. die Richterin gestützt auf die
freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der
rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt der Richter bzw.
die Richterin aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, die
feststellungsbedürftige Tatsache habe sich verwirklicht, so fragt es sich, ob
zum Nachteil der Abgabebehörde oder des Abgabepflichtigen zu
entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat.
Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit zu Ungunsten
desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (FRITZ GYGI, Bundes-
verwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; MARTIN ZWEIFEL, Die
Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989,
S. 109 f.). Die Abgabebehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche
die Abgabepflicht als solche begründen oder die Abgabeforderung
erhöhen, d.h. für die abgabebegründenden und -mehrenden Tatsachen.
Demgegenüber ist der Abgabepflichtige für die abgabeaufhebenden und
-mindernden Tatsachen beweisbelastet, d.h. für solche Tatsachen, welche
Abgabebefreiung oder Abgabebegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1687/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.4;
Entscheide der Eidgenössischen Zollrekurskommission [ZRK] vom 6. Juli
2004, in VPB 68.166, E. 2 d; vom 2. Oktober 1995, in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 65 413; ERNST BLUMENSTEIN/PETER
LOCHER, a.a.O., S. 454; ZWEIFEL, a.a.O., S. 48).
1.5 Strittig sind bezüglich der EA Nr. 227'453 die "Personalrabatte", welche die
6Beschwerdeführerin grundsätzlich und der rechnerischen Ermittlung nach
bestreitet. Hinsichtlich der EA Nr. 227'454 ("Lieferungen an inländische
Steuerpflichtige", "Waren, die Gegenstand einer Inlandlieferung sind" und
"Ausfuhr im Reisendenverkehr") bestreitet die Beschwerdeführerin nicht
die Höhe der nachbelasteten Mehrwertsteuer, sondern verlangt – aus
unterschiedlichen Gründen – eine Steuerbefreiung der erzielten Umsätze,
da es sich um Lieferungen ins Ausland handle. Unangefochten bleibt die
aus der Vorsteuerrückbelastung im Zusammenhang mit der Abgabe von
"Geschenken" (EA Nr. 227'453) resultierende Steuerforderung von
Fr. 3'022.95; diese ist von der Beschwerdeführerin ausdrücklich anerkannt
worden.
2.
2.1 Gemäss Art. 4 MWSTV unterliegen die von Steuerpflichtigen getätigten
Umsätze von im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von
Gegenständen (Bst. a) der Steuer.
2.2
2.2.1 Die Lieferung von Gegenständen, die aus dem Inland direkt ins Ausland
versandt werden, gelten nach Art. 11 Bst. a MWSTV grundsätzlich als im
Inland erbracht (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1455/2006 vom
25. April 2007 E. 3.1.2; vgl. Ziffer 529 ff. der Wegleitung 1994 für
Mehrwertsteuerpflichtige, herausgegeben von der ESTV [Wegleitung
1994], Ziffer 528 ff. der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige,
herausgegeben von der ESTV [Wegleitung 1997]). Von der Steuer sind
solche Lieferungen von Gegenständen nur befreit, wenn sie direkt mit
zollamtlichem Nachweis ins Ausland befördert oder versandt werden
(Art. 15 Abs. 2 Bst. a MWSTV; Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2003
vom 14. März 2005 E. 2.2; Ziffer 532 f. Wegleitungen 1994 und 1997; ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer,
Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz. 582 ff.). Eine direkte Ausfuhr liegt vor, wenn
der Gegenstand der Lieferung entweder vom Steuerpflichtigen selbst oder
von seinem nicht steuerpflichtigen Abnehmer ins Ausland befördert oder
versandt wird, ohne dass dieser Gegenstand vorher im Inland in Gebrauch
genommen noch im Inland im Rahmen eines Liefergeschäfts einem Dritten
übergeben wurde (Art. 15 Abs. 3 MWSTV; Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1480/2006 vom 11. Juli 2007 E. 2.1, A-1455/2006 vom
25. April 2007 E. 3.1.3, 3.2). Daraus wird deutlich, dass eine Lieferung an
einen steuerpflichtigen Abnehmer im Inland nicht von der Steuer befreit ist.
Eine solche Lieferung ist selbst dann zu versteuern, wenn die
Gegenstände im Auftrag des Abnehmers vom Lieferer selber ins Ausland
verbracht werden (Ziffer 529a Wegleitung 1997).
Die Ausfuhr von Gegenständen hat nur dann steuerbefreiende Wirkung,
wenn sie zollamtlich nachgewiesen ist (Art. 16 Abs. 1 und 2 MWSTV;
ausführlich: Urteil des Bundsverwaltungsgerichts A-1455/2006 vom
25. April 2007 E. 4.1; Entscheide der SRK vom 20. Februar 2006,
veröffentlicht in VPB 70.76 E. 4b, vom 2. November 2004, veröffentlicht in
VPB 69.64 E. 2b). Die Verwaltung hat die als Nachweis geltenden
7zollamtlichen Dokumente kraft der Delegation von Art. 16 Abs. 2 MWSTV
im Einzelnen in Ziffer 533 der Wegleitungen 1994 und 1997 aufgeführt.
Gemäss Ziffer 2.3.2 der Praxismitteilung der ESTV über die "Behandlung
von Formmängeln" vom 26. Oktober 2006 (Praxismitteilung), die als
Ausfluss des Art. 45a MWSTGV auch rückwirkende Geltung hat (vgl. dazu
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007
E. 4.3, A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3), wird die Steuerbefreiung
überdies auch dann gewährt, wenn in Einzelfällen ein falsches Formular
verwendet wurde oder wenn die Ausfuhr anhand anderer zollamtlicher
Dokumente (z.B. des Bestimmungslandes) einwandfrei nachgewiesen
werden kann (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1480/2006 vom
11. Juli 2007 E. 2.2). Für den durch die Steuerpflichtige zu erbringende
Nachweis der direkten Ausfuhr bildet aber das Vorhandensein eines
zollamtlichen Dokuments unabdingbare materielle Voraussetzung. An
dieser zwingenden Vorgabe von Art. 16 Abs. 1 MWSTV vermag auch
Art. 45a MWSTGV nichts zu ändern (Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1480/2006 vom 11. Juli 2007 E. 2.4, A-1455/2006 vom
25. April 2007 E. 5.4).
2.2.2 Die Steuerbefreiung von Verkäufen in Ladengeschäften an Personen mit
Wohnsitz im Ausland im Reisendenverkehr unterliegt einer Sonder-
regelung (Verordnung des EFD vom 14. Dezember 1994 über die
Steuerbefreiung von Inlandlieferungen von Privatgegenständen zwecks
Ausfuhr im Reisenden- und Grenzverkehr [AS 1994 3158]; ersetzt durch
die gleichnamige Verordnung vom 20. Juni 2000 [AS 2000 2144] bzw. vom
4. April 2007 [SR 641.201.41]). Eine der materiellen Voraussetzungen
besteht darin, dass der die Gegenstände exportierende Käufer diese für
seinen privaten Gebrauch oder für Geschenkzwecke in Anspruch nimmt
(Art. 1 Bst. c). Infolgedessen ist diese Befreiungsregelung von vornherein
unzugänglich für Händler, welche die Gegenstände im Ausland für den
Wiederverkauf verwenden.
2.3 Wer nach aussen gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt,
demjenigen wird mehrwertsteuerlich ein Handeln zugerechnet (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.3.1;
Entscheide der SRK vom 4. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.71
E. 2b, vom 15. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.50 E. 2b, vom
21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46 E. 3a und b). Beim
mehrwertsteuerlichen Stellvertretungstatbestand von Art. 10 MWSTV ist
demnach die Frage, in wessen Namen aufgetreten wird, von zentraler
Bedeutung. Als blosser Vermittler einer Leistung gilt nur, wer diese
ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so dass
das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten
zustande kommt (direkte Stellvertretung; Abs. 1). Handelt bei einer
Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht
ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem
Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem
Dritten eine mehrwertsteuerliche Leistung vor (indirekte Stellvertretung;
Abs. 2). Nur wenn der Vertreter ausdrücklich im Namen des Vertretenen
8handelt (direkte Stellvertretung), ist dieser und nicht der Vertreter als
Leistungserbringer oder -abnehmer beteiligt; der Vermittler bewirkt keinen
eigenen Umsatz, den es zu versteuern gäbe (statt vieler vgl. Urteile des
Bundesgerichts 2A.272/2002, 2A.273/2002 und 2A.274/2002 vom
13. Januar 2003 jeweils E. 2 bis 4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1402/2006 vom 17. Juli 2007 E. 2.3; Entscheide der SRK vom 26. April
2006, veröffentlicht in VPB 70.77 E. 2b, vom 24. September 2003,
veröffentlicht in VPB 68.54 E. 2a, vom 19. Mai 2000, veröffentlicht in VPB
64.110 E. 3b).
Nach alter Verwaltungspraxis war die direkte Stellvertretung (a) durch
einen schriftlichen Auftrag, (b) durch Dokumente wie Kaufvertrag,
Rechnung und Quittung, aus denen hervorgeht, dass der Stellvertreter den
Gegenstand oder die bezeichneten Gegenstände ausdrücklich im Namen
und für Rechnung des Vertretenen verkauft hat und schliesslich (c) durch
eine schriftliche Abrechnung, mit welcher der Stellvertreter mit dem
Vertretenen abrechnet, nachzuweisen (vgl. Ziffer 286 ff. der Wegleitungen
1994 und 1997). In der Rechtsprechung wurden diese kumulativen
Voraussetzungen nie bestätigt. Von einer direkten Stellvertretung kann
neu gemäss Ziffer 2.1 der Praxismitteilung vom 26. Oktober 2006 (E. 2.2.1
hievor) dennoch ausgegangen werden, wenn aus der Gesamtheit der
relevanten Unterlagen eindeutig hervorgeht, dass der Vertrag direkt
zwischen dem Leistungserbringer und dem Leistungsempfänger zustande
gekommen und abgewickelt worden ist, der Vertreter dem Endabnehmer
gegenüber keine Leistung erbringt oder für die Leistung der einen oder
anderen Vertragspartei nicht einstehen muss, der Geschäftsvorfall korrekt,
das heisst insbesondere beim Vertreter bloss die Provision erfolgswirksam
verbucht wurde, der Vertretene für den Dritten erkennbar und aus der
Gesamtheit der Unterlagen eindeutig identifiziert werden kann und der
Vertretene dem Vertreter gegenüber abrechnet.
Das "ausdrückliche Auftreten des Vermittlers im Namen und für Rechnung
des Vertretenen" bildet jedoch eine materiellrechtliche Gültigkeitsvoraus-
setzung für die Annahme einer mehrwertsteuerlichen Vermittlung. Die
Anwendbarkeit der so genannten "Pragmatismusbestimmung" von Art. 45a
MWSTGV bezieht sich lediglich auf Formmängel (Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 3.4.3, ausführlich:
A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3. und 4.2, mit Hinweisen).
2.4 Die Steuer wird gemäss Art. 26 Abs. 1 MWSTV vom Entgelt berechnet.
Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein
Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet.
Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn
diese gesondert in Rechnung gestellt werden. Im Falle einer Lieferung
oder Dienstleistung an eine nahestehende Person gilt als Entgelt der Wert,
der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 26 Abs. 2 MWSTV).
Während Geltung der MWSTV zählten zu den nahestehenden Personen
insbesondere auch die Angestellten eines Steuerpflichtigen (KAREN R.
SCHOEPKE, in , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 2 zu Art. 33 Abs. 3; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
9HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl.,
Bern/Stuttgart/Wien 2000, Rz. 1231). An das Personal erbrachte
Leistungen zu Vorzugskonditionen, welche einem unabhängigen Dritten
unter den gleichen Voraussetzungen nicht gewährt würden, sind zum Preis
zu versteuern, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie zu
bezahlen hätte (Urteil des Bundesgerichts 2A.223/2002 vom 4. September
2002 E. 3.2; Entscheide der SRK 2003-017 vom 1. Juni 2004 E. und
cc, vom 22. Mai 2001, veröffentlicht in VPB 65.103 E. 7b.c; vgl. Ziffer 433d
Wegleitung 1997 sowie Broschüre Eigenverbrauch vom November 1996
[610.507-29] Ziffer 9, mit dem Beispiel der "Personalrabatte").
2.5 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER,
a.a.O., S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass die Steuerpflichtige selbst und
unaufgefordert über ihre Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und
innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den
geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern hat. Sie hat
ihre Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen und sie ist allein für die
vollständige und richtige Versteuerung ihrer steuerbaren Umsätze sowie
für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich. Die ESTV ermittelt
die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle
der Steuerpflichtigen, wenn diese ihrer Pflichten nicht nachkommt (Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-1371/2006 vom 26. Juli 2007 E. 2.4,
A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2; Entscheide der SRK vom
18. September 1998, veröffentlicht in VPB 63.80 E. 2a, vom 25. August
1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3a; vgl. auch den Entscheid der SRK
[zum MWSTG] vom 19. Mai 2004, veröffentlicht in VPB 68.131 E. 2b;
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehr-
wertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1680 ff.; ISABELLE
HOMBERGER GUT, in , a.a.O., N 1 ff. zu Art. 46).
2.6
2.6.1 Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat die Steuerpflichtige ihre
Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass
sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für
die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern mass-
gebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen.
Nach Art. 48 MWSTV nimmt die ESTV eine Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige
Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem
wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Dabei hat die
Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen
Verhältnissen im Betrieb der Steuerpflichtigen soweit als möglich
Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der
wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Urteil des Bundesgerichts
2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1; Entscheide der SRK vom
24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d.aa, vom 5. Januar
1998, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 3a). In Betracht fallen einerseits
10
Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden
Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund
unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungs-
sätzen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1398/2007 vom 19. Juli
2007 E. 2.4, A-1356/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.5; Entscheide der SRK
vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d.aa und
E. ., vom 12. August 2002, veröffentlicht in ASA 73 228 f.
E. 2c.aa). Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die
Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern
enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen wesentlich
abweichen, vorausgesetzt die Steuerpflichtige ist nicht in der Lage,
allfällige besondere Umstände, auf Grund welcher diese Abweichung
erklärt werden kann, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen
(Urteil des Bundesgerichts vom 28. August 1985, veröffentlicht in ASA 58
380 E. 3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli
2007 E. 2.4, Entscheid der SRK 2003-094 vom 10. August 2005 E. 2d).
Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es der
Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu
erbringen. Erst wenn die Steuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt,
dass der Vorinstanz bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler
unterlaufen sind, nimmt das Bundesverwaltungsgericht eine Korrektur der
vorinstanzlichen Schätzung vor (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.5.2; Entscheid der SRK 2003-094 vom
10. August 2005 E. 2d, 1998-175 vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in
VPB 64.83 E. 2, mit Hinweisen).
3. "Personalrabatte"(EA Nr. 227'453)
Im vorliegenden Fall ist zunächst darüber zu befinden, ob die von der
Beschwerdeführerin geführten Aufzeichnungen der ESTV zutreffend
Anlass gaben, eine Schätzung des Umsatzes mit Personalrabatten
vorzunehmen. Falls dies zu bejahen ist, gilt es in einem zweiten Schritt zu
überprüfen, ob die Ermessensveranlagung rechtmässig ist.
3.1 Die Verwaltung hat sich zu einer Ermessenseinschätzung veranlasst
gesehen, weil im Rahmen der externen Kontrolle die Beschwerdeführerin
keine Unterlagen über die Personalverkäufe während des zu revidierenden
Zeitraums vorlegen konnte. Diesbezüglich stand gemäss Erläuterungen in
der EA bloss fest, dass dem Personal – im Vergleich zu Dritten –
Vorzugskonditionen in Form von Rabatten von 40% auf dem Verkaufspreis
gewährt wurden.
Weil die Beschwerdeführerin ihren aus dem Selbstveranlagungsprinzip
folgenden Pflichten nicht rechtsgenügend nachgekommen ist, und folglich
die für die Berechnung der geschuldeten Mehrwertsteuer entsprechenden
Geschäftsdokumentationen bezüglich der Personalverkäufe nicht vor-
handen waren, berechtigte und verpflichtete dies die Verwaltung, den
Umsatz aus Personalverkäufen auf dem Weg einer Ermessenstaxation zu
11
ermitteln. Unerheblich für die Verwaltung ist, dass die Beschwerdeführerin
– wie sie vorbringt – gemäss Berichten ihrer Revisionsstelle in ihrer
Buchführung den aktienrechtlichen Bestimmungen ordnungsgemäss
nachgekommen sei. Für die Erhebung der Mehrwertsteuer ist für die ESTV
der Revisionsbericht nicht allein massgebend. Grundlage hierfür sind
gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV vielmehr die Geschäftsbücher der
Steuerpflichtigen, die – wie erwähnt – so einzurichten sind, dass sich die
massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen (E. 2.6).
3.2 Sind wie im vorliegenden Fall die Voraussetzungen einer
Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es der Beschwerdeführerin, den
Nachweis zu erbringen, dass die Schätzung der ESTV unrichtig ist bzw.
dieser dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind. Sie hat sich mit
den Elementen der vorgenommenen Ermessenseinschätzung im
Einzelnen zu befassen und – unter Hinweis auf Beweismittel – die
Schätzung der Verwaltung zu widerlegen (vgl. oben E. 2.6).
3.3
3.3.1 Die Beschwerdeführerein beanstandet hinsichtlich der "Personalrabatte",
die Schätzung der ESTV sei falsch und willkürlich. Der Betrieb der
Beschwerdeführerin und die zum Vergleich herangezogenen Filialen der
A._______ AG seien unterschiedlich. Die A._______ AG sei ein reiner
Handelsbetrieb mit vormals 10, mittlerweile 9 Filialen. Die Waren würden
bei Lieferanten in grossen Stückzahlen zugekauft, im Betrieb der
Beschwerdeführerin dagegen mehrheitlich selber im Goldschmiedeatelier
angefertigt. Die A._______ AG sei im tiefen, das Juwelier Geschäft im sehr
hohen Preissegment tätig (Umsatz der beiden A._______ AG Filialen 1999
[geschätzt] Fr. 700'000.--, Umsatz Juwelier Geschäft Fr. 3'750'000.--). Eine
Gegenüberstellung der Bezüge pro Mitarbeiter zeige, dass die
Unternehmen nicht miteinander vergleichbar seien. Gemäss Berechnung
der Beschwerdeführerin wäre es – gestützt auf die Zahlen der ESTV – zu
einem jährlichen Personaleinkauf pro Person von Fr. 1'468.-- in der
A._______ AG und von Fr. 3'224.-- bzw. Fr. 4'500.-- (ohne Mitarbeiter
Goldschmiedeatelier) im Juwelier Geschäft gekommen. Die Goldschmiede
würden keine Personalbezüge tätigen, könnten diese doch ihre
persönlichen Schmuckstücke selber für sich zu Hause für den
Eigengebrauch billiger anfertigen. Auch sei der Vergleichszeitraum
aufgrund des in diese Zeit fallenden Weihnachtsgeschäfts nicht
repräsentativ. Zudem hätten im revidierten Zeitraum keine Personal-
verkäufe stattgefunden, denn das Personal habe sich bei etlichen
Aktionsverkäufen mit Preisabschlägen bis zu 50% eingedeckt. Die
Vergleichszahlen der A._______ AG seien zudem unter Verletzung der
Geheimhaltungspflicht durch die ESTV rechtswidrig verwendet worden.
3.3.2 Die ESTV hat die Schätzung der Personalverkäufe auf der Basis der
Aufzeichnungen der der Beschwerdeführerin wirtschaftlich nahe stehenden
A._______ AG (Filiale B._______ und Filiale C._______) über das
4. Quartal 1999 vorgenommen. Die A._______ AG gewährte ihrem
Personal ebenfalls einen Rabatt von 40%, Dritten jedoch nur einen
12
solchen von 15%. Da bei Lieferungen an das Personal als Entgelt der Wert
zu gelten hat, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (E. 2.4),
wurde bei der A._______ AG die Steuer nachgefordert. Den Dritten
gegenüber gewährte Nachlass von 15% auf den Verkaufspreisen hat die
ESTV bei der Nachforderung berücksichtigt. Gemäss diesen
Berechnungen resultierten Personalrabatte im Umfang von 0.3% des
Gesamtumsatzes. Diesen Prozentsatz hat die ESTV mit ihren
Erfahrungszahlen verglichen und Übereinstimmung festgestellt. Den auf
diese Weise ermittelten und überprüften Prozentsatz hat die Verwaltung
bei der Beschwerdeführerin zur Berechnung des Umsatzes aus
Personalrabatten angewendet, wobei sie den regulären Inlandumsatz (d.h.
ohne Exporte, interne Verrechnungen Atelier an Laden, ohne Umsätze an
A._______ AG und ohne Reparaturen) zu Grunde gelegt hat.
Dieses Vorgehen hält der Überprüfung durch das Bundesver-
waltungsgericht stand. Die ESTV hat den bei der A._______ AG
berechneten Prozentsatz nicht unbesehen auf den gesamten erzielten
Umsatz der Beschwerdeführerin umgelegt. Sie hat den spezifischen
betrieblichen Unterschieden der Unternehmung der Beschwerdeführerin
Rechnung getragen, indem sie eine Aufrechnung der Personalbezüge nur
auf den regulären Inlandumsätzen berechnet hat. Das zeigt, dass die
Verwaltung in Beachtung der Struktur des Unternehmens (Goldschmiede-
arbeiten und -reparaturen, Exporte) in sachlich begründeter Weise eine
individuelle Anpassung vorgenommen hat. Der angewendete Prozentsatz
entspricht darüber hinaus auch den in der Praxis offenbar erhärteten
Erfahrungswerten.
3.3.3 Die Beschwerdeführerin argumentiert, die Betriebe seien nicht
vergleichbar (Handelsbetrieb der A._______ AG gegenüber Produktions-
betrieb der Beschwerdeführerin) und die Personalbezüge überhöht, wie
ihre Berechnung zeige. Personalbezüge gerade in der Verkaufsbranche,
der die Beschwerdeführerin klarerweise angehört, können indes als üblich
angesehen werden. Selbst wenn die verglichenen Betriebe über
unterschiedliche Verkaufsangebote verfügen und sich in preislicher
Hinsicht jeweils an eine andere Käuferschaft gerichtet haben sollten, ist
nicht nachzuvollziehen, inwiefern sich diese Unterschiede auf den Umfang
der Personalbezüge auszuwirken vermöchten. Insbesondere das
Argument, der Betrieb der Beschwerdeführerin sei vorwiegend ein
Produktionsbetrieb und die Goldschmiede hätten sämtliche ihre
Schmuckstücke zu Hause angefertigt, ist wenig überzeugend angesichts
des Umstandes, dass die Beschwerdeführerin mit Schmuck und Uhren
zahlreicher Markenhändler gehandelt hat. Die von ihr zur Widerlegung der
Schätzung der ESTV vorgetragene Berechnung der Personalbezüge pro
Kopf basieren auf gänzlich unbelegten Zahlen über Personalbestände.
Auch wenn die von ihr errechneten Personalbezüge etwa im Vergleich zur
A._______ AG betragsmässig hoch scheinen mögen, lässt sich damit die
Haltlosigkeit der vorliegenden Ermessenstaxation allein nicht begründen.
Vielmehr entsprechen sie – wie bereits erwähnt – den von der
Beschwerdeführerin nicht beanstandeten Erfahrungswerten der ESTV.
13
Den der Beschwerdeführerin obliegende Beweis, dass ihre Personal-
verkäufe tatsächlich tiefer waren, ist damit jedenfalls nicht erbracht und der
Vorwurf der Willkür unter diesen Umständen verfehlt.
Die Beschwerdeführerin bringt im Weiteren vor, der verglichene Zeitraum
sei nicht repräsentativ und es sei nicht klar, warum ausgerechnet auf diese
Periode und auf diese beiden Filialen abgestützt würde. Die Zahlen dieses
Quartals und dieser Verkaufsstätten wurden herangezogen, da nur noch
diese Aufzeichnungen zur Verfügung standen, hat doch nach
unwiderlegter Darstellung der Vorinstanz die A._______ AG die ent-
sprechenden Unterlagen jeweils nach Prüfung vernichtet (vgl.
Vernehmlassung S. 3). Im Übrigen scheint die Beschwerdeführerin zu
verkennen, dass in dem der Berechnung zu Grunde gelegten Quartal nicht
nur die Umsätze aus Personalverkäufen, sondern ebenso diejenigen aus
dem Kundengeschäft stiegen, so dass der Anteil der Personalbezüge am
Gesamtumsatz in Prozenten berechnet über die verschiedenen Quartale
hinweg gleich bleibt. Der Einwand ist deshalb unbegründet.
Soweit die Beschwerdeführerin schliesslich erklärt, es hätten keine
Personalverkäufe stattgefunden, weil im wirtschaftlich schlechten
Revisionszeitraum sich das Personal bei etlichen Aktionsverkäufen mit
Preisabschlägen bis zu 50% eingedeckt habe, steht dies im Widerspruch
zu ihrer Einsprache, worin sie noch behauptete, dem Personal Rabatte von
40% und den Kunden solche von 20%-30% gewährt zu haben. Auch
diesen Einwand hat die Beschwerdeführerin zudem pauschal vorgebracht
und nicht weiter substantiiert. So fehlt es an näheren Erläuterungen und
Belegen zu den behaupteten Aktionsverkäufen. An der Rechtmässigkeit
der Schätzung der ESTV vermag dies daher ebenfalls nichts zu ändern.
3.3.4 Was überdies den Vorwurf der unberechtigten Verwendung der Zahlen der
A._______ AG durch die ESTV betrifft, kann aufgrund der Unter-
nehmensstruktur geschlossen werden, dass der Beschwerdeführerin die
internen betrieblichen Verhältnisse der A._______ AG eingehend bekannt
waren. Wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung überzeugend darlegt,
haben sich die Beschwerdeführerin und die A._______ AG selber stets als
wirtschaftlich verbundene Unternehmen verstanden (Vernehm-
lassungsbeilage, Akten I-IV betreffend A._______ AG; vgl. auch Beilage
der Beschwerdeführerin, Einspracheentscheid vom 8. Januar 2002 in
Sachen A._______ AG gegen ESTV). Sie sind gegenüber der Verwaltung
ausdrücklich als "Y._______-Gruppe" aufgetreten und von dieser ebenfalls
als solche angesprochen worden. Gemäss Kontrollbericht wurde die
Unternehmensgruppe (bestehend aus A._______ AG, Beschwerde-
führerin und Y._______ Uhren- und Schmuck Design [nun Z.-______
Holding AG]) auch zusammen und unter gegenseitiger Offenlegung der
relevanten Daten überprüft (Vernehmlassungsbeilage Nr. 9a). Wenn die
Beschwerdeführerin nun erst im Verfahren vor der Rechtsmittelinstanz
Einwände gegen diese Behandlung erhebt, ist das wenig überzeugend und
vielmehr widersprüchlich. Der Vorwurf der rechtswidrigen Verwendung der
Unterlagen der A._______ AG erscheint unter diesen Umständen als
unbegründet.
14
3.3.5 Schliesslich ist an dieser Stelle festzuhalten, dass entgegen der
Auffassung der Beschwerdeführerin bei der Ermessenseinschätzung der
"Personalrabatte" kein Raum für die Anwendung von Art. 45a MWSTGV
bleibt. Inwiefern diesbezüglich die Frage der Nichteinhaltung von
Formvorschriften betroffen sein soll, ist nicht ersichtlich und von der
Beschwerdeführerin wenig verständlich dargelegt worden.
3.4 Zusammenfassend hat die Beschwerdeführerin mit ihrer Argumentation die
Rechtmässigkeit der Schätzung der ESTV nicht zu widerlegen vermocht.
Die von der ESTV angewandte Kalkulation der Personalrabatte hält daher
der Überprüfung durch das Bundesverwaltungsgericht stand. Die
Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.
4. "Lieferungen an inländische Steuerpflichtige" (EA Nr. 227'454)
4.1 Für die unter diesem Titel der EA aufgerechneten Umsätze verlangt die
Beschwerdeführerin, die beanstandeten Lieferungen seien aufgrund deren
direkter Ausfuhr von der Mehrwertsteuer zu befreien. Frau und Herr
G._______, handelnd für die D._______ Ltd., Hong Kong, seien als blosse
Vermittler tätig gewesen. Sie hätten von den ausländischen Käufern das
Geld besorgt, und die Beschwerdeführerin habe eine Provision bezahlt.
Das Geschäft sei direkt unter den Kaufparteien abgeschlossen worden.
Die Waren seien immer von der Beschwerdeführerin aus direkt ins
Ausland verbracht worden, womit es sich um ein Handeln G._______s im
Namen und für Rechnung der Beschwerdeführerin handle. Es lägen keine
Inlandlieferungen an Herrn G._______ vor. Die eingereichten Unterlagen
müssten als Nachweis genügen. Das Handeln der ESTV wird aus diese
Gründen als überspitzt formalistisch gerügt.
4.2
4.2.1 Sofern die Beschwerdeführerin in grundsätzlicher Hinsicht eine
Vermittlungstätigkeit (direkte Stellvertretung, E. 2.3) von Herrn G._______
bzw. der D._______ Ltd. sowie ein blosses Behilflichsein von Herrn
G._______ bei der Zollabfertigung behauptet, und geltend macht, die
Lieferungen seien immer direkt von ihr ins Ausland erfolgt, wird dies aus
den eingereichten Unterlagen in keiner Weise bestätigt. Sie vermag keinen
Fall zu dokumentieren, in dem Herr G._______ bzw. die D._______ Ltd.
ausdrücklich in ihrem Namen und für ihre Rechnung tätig gewesen ist.
Vielmehr sind mehrere Kassaquittungen auf Herrn G._______ persönlich
ausgestellt worden, lautend auf eine Adresse in der Schweiz
(Vernehmlassungsbeilage Nr. 12b: vier Rechnungen in Kopie vom
9. Dezember 1999, vom 14. Oktober 1999, vom 5. Juli 1999 und vom
14. Mai 1999). Auf verschiedenen Zolldokumenten erscheint er überdies
unter derselben Schweizer Adresse als Versender/Ausführer der Waren
der Beschwerdeführerin (Vernehmlassungsbeilage Nr. 12b: Ausfuhr vom
13. Dezember 1999, vom 16. Oktober 1999, vom 29. Juni 1999). Als
Abnehmer und Exporteur dieser Lieferungen gilt folglich Herr G._______.
Auf anderen Zolldokumenten wiederum tritt Herr M._______ bzw. dessen
N._______ Trading S.A., gemäss Unterlagen ebenfalls ein Kunde der
Beschwerdeführerin, als Anmelder/Vertreter auf (Vernehmlassungsbeilage
15
Nr. 12c: je zwei Ausfuhren vom 21. Juni 1999 und vom 18. Juni 1999,
Vernehmlassungsbeilage Nr. 12d: Ausfuhr vom 17. Mai 1998;
Bewerdebeilagen Ordner "Exporte D._______ 1997": Ausfuhr vom 22. Juni
1998). Als Anmelder/Vertreter tritt auch M. D._______, [Postleitzahl]
L._______, unterzeichnet von J._______ G._______ auf (vgl.
Beschwerdebeilagen Ordner "Exporte D._______ 1998": 12 Exporte vom
2. August 1998). Diese Dokumente zeigen, dass die Waren im Inland ein
weiteres Mal übertragen worden sind. Unter diesen Umständen kann Herr
G._______ aber keinesfalls als blosser Vermittler der Ausfuhrlieferungen
gelten.
4.2.2 Die aufgerechneten Lieferungen an Herrn G._______ wären allenfalls
dann von der Steuer befreit, sofern dieser nicht steuerpflichtiger Abnehmer
wäre, und er die Waren direkt ins Ausland befördert oder versandt hätte
(vgl. E. 2.2.1).
Unbestrittenermassen ist aber Herr G._______ in der Schweiz im Register
der Mehrwertsteuer als Steuerpflichtiger mit eigener Nummer eingetragen.
Die Lieferungen der Beschwerdeführerin an Herrn G._______ als
steuerpflichtigen Abnehmer sind demzufolge vollumfänglich zu versteuern.
Dies gilt auch – wie dargelegt (E. 2.2.1) – für Lieferungen, die die
Beschwerdeführerin teilweise für Herrn G._______ versendet hat.
Sofern die Beschwerdeführerin bezüglich der Lieferungen ins Ausland
vorbringt, Art. 45a MWSTGV führe zur Beseitigung von Formalismen und
zum "einfachen und banalen" Grundsatz "wenn Waren ins Ausland
geliefert werden, dann ist keine MWST geschuldet", kann ihr darin nicht
gefolgt werden. Die Beschwerdeführerin übersieht dabei nicht nur die
differenzierte materiell-rechtliche Regelung gemäss Art. 15 Abs. 3
MWSTV, wonach eine (steuerbefreite) direkte Ausfuhr nur vorliegt, sofern
es sich um einen nicht steuerpflichtigen Abnehmer handelt und die Ware
im Inland nicht in Gebrauch genommen worden ist, sondern auch die
materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die direkte Stellvertretung
gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV (ausdrückliches Handeln im Namen und für
Rechnung der Beschwerdeführerin; vgl. E. 2.3). Aus diesem Grund erweist
sich die Rüge des überspitzen Formalismus als unbegründet. Die
Beschwerde ist in diesen Punkt ebenfalls abzuweisen.
5. "Waren, die Gegenstand einer Inlandlieferung sind" (EA Nr. 227'454)
5.1 Hinsichtlich dieser von der ESTV beanstandeten Lieferungen bringt die
Beschwerdeführerin vor, es liege ein dem "Fall G._______" vergleichbarer
Sachverhalt vor. Auch der Abnehmer, Herr H._______, müsse als blosser
Vermittler gelten. Die Beschwerdeführerin hält daran fest, sie sei
Versenderin der Ware direkt an die ausländische Käuferschaft, womit ein
Handeln Herrn H._______s im Namen und auf ihre Rechnung vorliege. Vor
der Vorinstanz hat sie zu dieser Frage noch vorgebracht, Herr H._______
habe im Auftrag von Herrn M._______ gehandelt. Dies sei dem
Verkaufspersonal der Beschwerdeführerin bekannt gewesen. Den
Vorschriften der Mehrwertsteuer sei bei der Ausstellung der
Kassaquittungen indes zu wenig Beachtung geschenkt worden. Da das
16
Handeln von Herrn H._______ offensichtlich im Auftrag des Herrn
M._______ erfolgt sei, und die Ware im Inland nicht in Gebrauch
gekommen sei, liege keine Inlandlieferung vor.
5.2
5.2.1 Abgesehen davon, dass ein geltend gemachter Auftrag zwischen Herrn
M._______ und Herrn H._______ im Widerspruch stehen würde zur
behaupteten Vermittlungstätigkeit für die Beschwerdeführerin, kann aus
den vorliegenden Unterlagen jedenfalls wiederum nicht auf ein stellver-
tretendes Handeln von Herrn H._______ ausdrücklich im Namen und für
Rechnung der Beschwerdeführerin geschlossen werden. Auch hier liegt
kein Dokument vor, welches das ausdrückliche Handeln im Sinne von
Art. 10 Abs. 1 MWSTV bestätigen könnte. Bereits deshalb geht die
Vorinstanz mit Recht von grundsätzlich steuerbaren Lieferungen der
Beschwerdeführerin an den Abnehmer, Herrn H._______, aus. Überdies
liegen in diesem Zusammenhang Zolldokumente bei den Akten, auf denen
u.a. Herr M._______, bzw. dessen N._______ Trading S.A., als
Anmelder/Vertreter für die Ausfuhr erscheint (Vernehmlassungsbeilage
Nr. 13b: zwei Exporte vom 6. März 1998 und Nr. 13c: Export vom
24. Februar 1998; Beschwerdebeilage Ordner "Exporte H._______ 1998":
Exporte vom 17. Dezember 1998 und vom 9. Mai 1998). Bei einem
weiteren Zolldokument ist als Anmelder/Vertreter die I._______ Int.,
Caracas/Venezuela, aufgeführt (Beschwerdebeilage Ordner "Exporte
H._______ 1998": Ausfuhr vom 24. Juni 1998). Die Anmeldungen durch
Herrn M._______ bzw. die I._______ Int. zeigen, dass die Waren offenbar
Gegenstand eines weiteren Liefergeschäftes im Inland waren.
5.2.2 Da Herr H._______ nicht im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen ist und deshalb nicht als steuerpflichtiger Abnehmer gilt,
könnte allenfalls eine Steuerbefreiung wegen direkter Ausfuhr in Frage
kommen (vgl. E. 2.2.1).
Den Nachweis der direkten Ausfuhr durch Herrn H._______ hat die
Beschwerdeführerin, obwohl ihr die ESTV dazu Gelegenheit bot, allerdings
nicht erbracht (vgl. Vernehmlassungsbeilage Nr. 10 Ziffer 4.1). Sie beruft
sich einzig und erfolglos auf die blosse Vermittlung durch den Abnehmer
H._______. Überdies ist die Vorinstanz zur Annahme berechtigt, Herr
H._______ habe die Gegenstände vor der Ausfuhr im Inland weitergeliefert
(E. 5.2.1). Die ESTV hat folglich zu Recht die Mehrwertsteuer
nachgefordert. Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt abzuweisen.
6. "Ausfuhr im Reisendenverkehr" (EA Nr. 227'454)
6.1 Die Beschwerdeführerin argumentiert, bezüglich der Warenlieferungen an
die Händler Q._______ und W._______ sei irrtümlich das falsche
Exportpapier verwendet worden. Dennoch sei von einem steuerbefreiten
Ausfuhrgeschäft auszugehen. Aus dem Beruf der Warenempfänger und
der Anzahl der Lieferungen könne geschlossen werden, dass die
Gegenstände zum Wiederverkauf im Ausland bestimmt gewesen seien. Da
es sich um ein Steuer- und nicht um ein Zollproblem handle, dürfe nicht
17
überspitzt formalistisch auf die zollamtliche Behandlung abgestellt werden.
6.2 Unbestrittenermassen hat die Beschwerdeführerin das Formular Nr. 11.49
für den Reisenden- und Grenzverkehr verwendet, obwohl es sich bei den
Abnehmern um Geschäftsleute handelte, und die Waren für den
Weiterhandel und nicht den persönlichen Gebrauch oder Geschenkzwecke
bestimmt waren. Warum im Verkehr mit den beiden Händlern dieses
Formular "aus Unwissenheit" verwendet worden sein soll, ist nicht
einsichtig, hat doch die Beschwerdeführerin in mehreren Fällen durchaus
das richtige Formular benutzt (vgl. Beilagen der Beschwerdeführerin
"Exporte Q._______ und W._______": Ausfuhr vom 21. Mai 1998, drei
Ausfuhren vom 10. Dezember 1999).
Unbesehen dieses Umstandes verkennt die Beschwerdeführerin, dass sie
sich von vornherein nicht auf den behaupteten Nachweis der Ausfuhren im
Reisendenverkehr stützen kann. Dort besteht eine der materiellen
Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung darin, dass der die
Gegegenstände exportierende Käufer diese für seinen privaten Gebrauch
oder für Geschenkzwecke in Anspruch nimmt (E. 2.2.2 hievor). Überdies
dürfen die Waren auch bereits in Gebrauch genommen werden, bevor sie
ausgeführt werden. Ganz anders verhält es sich beim ordentlichen Export
von Handelswaren. Eine Steuerbefreiung der Lieferungen an die beiden
genannten Kunden setzt voraus, dass der Gegenstand im Inland eben
gerade nicht in Gebrauch genommen worden ist (E. 2.2.1 hievor). Diese
direkte Ausfuhr hat die Beschwerdeführerin im vorliegenden Fall
nachzuweisen (E. 2.2.1). Hierfür ist das verwendete Formular 11.49 indes
untauglich, da es zollamtlich zwar den Export des Gegenstandes bestätigt,
jedoch keinerlei Angaben darüber enthält, ob diese Ausfuhr direkt war im
Sinne von Art. 15 Abs. 3 MWSTV, ist doch im Reisenden- und
Grenzverkehr die Ingebrauchnahme im Inland vor der Ausfuhr einer
Steuerbefreiung nicht abträglich. Handelt es sich beim Nachweis der
direkten Ausfuhr um eine materiell-rechtliche Voraussetzung, kann der
Beschwerdeführerin infolgedessen auch im Lichte von Art. 45a MWSTGV
nicht geholfen werden, wenn sie sich auf das Zolldokument im
Reisendenverkehr beruft (E. 2.2.1 hievor).
An der Ordnungsmässigkeit der fraglichen Geschäftsabwicklung in
Verwendung des Formulars 11.49 durfte die ESTV zudem begründeten
Zweifel erheben, da einige Ausfuhrpapiere aufgrund der darin enthaltenen
offensichtlich unwahren Angaben selbst im Reisenden- und Grenzverkehr
grundsätzlich nicht geeignet waren, eine Steuerbefreiung zu erwirken (vgl.
auch E. 2.2.2). So weisen mehrere Ausfuhrdeklarationen zwar zwei
verschiedenen Käufer (Q._______ und W._______) auf, sind jedoch
jeweils vom Inhaber derselben Pass-Nummer unterzeichnet worden
(Vernehmlassungsbeilage Nr. 14a: Ausfuhr vom 23. April 1999, vgl. auch
Beilagen der Beschwerdeführerin "Exporte Q._______ und W._______":
Ausfuhrdeklarationen vom 3. November 1995, vom 1. Dezember 1995,
vom 26. Januar 1996, vom 7. März 1996, vom 19. Juli 1996, vom
13. September 1996, 13. Oktober 1996, vom 22. November 1996, vom
17. Oktober 1997, vom 20. Februar 1998, vom 27. März 1998, vom
18
6. August 1998, vom 5. und 20. November 1998, vom 9. Juli 1999, vom
25. November 1999, vom 10. und 30. Dezember 1999). Für den Reisen-
denverkehr ungewöhnlich ist ferner, dass in einigen Fällen ein Export von
Waren der Rechnungsstellung mehrere Wochen vorausging (Vernehm-
lassungsbeilage Nr. 14b).
Die ESTV hat der Beschwerdeführerin dennoch die Möglichkeit
eingeräumt, den Nachweis der ordnungsgemässen Anmeldung der Waren
im Bestimmungsland beizubringen, um auf diese Weise die mangelhafte
Exportdokumentation zu "heilen" (Vernehmlassungsbeilage Nr. 3). Die
erforderlichen Bescheinigungen hat die Beschwerdeführerin jedoch nicht
vorlegen können. Unter all diesen Umständen ist der Vorwurf der
Beschwerdeführerin, die ESTV handle überspitzt formalistisch, verfehlt.
Die ESTV hat demnach zu Recht die Mehrwertsteuer eingefordert. Die
Beschwerde ist in diesem Punkt ebenfalls abzuweisen.
7. Aufgrund dieser Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen. Die
Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 4'000.-- sind der Beschwerde-
führerin aufzuerlegen und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in
gleicher Höhe zu verrechnen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit
Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 4'000.-- werden der
Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in
gleicher Höhe verrechnet.
3. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit
Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die
Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von
Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
19
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie
muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu
dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen
oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m
sowie Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
[Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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