A-1379/2007 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - la taxe sur la valeur ajoutée (TVA); période du 1e...

Cour I
A-1379/2007
{T 0/2}
A r r ê t d u 1 8 m a r s 2 0 1 0
Pascal Mollard (président du collège), Daniel Riedo,
Marianne Ryter Sauvant, juges,
Marie-Chantal May Canellas, greffière.
X._______, ***,
représentée par Maître Nicolas Urech, avocat, ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
taxe sur la valeur ajoutée (TVA); OTVA et aLTVA;
périodes du 1er mai au 31 décembre 2000 et du 1er
janvier 2001 au 30 juin 2002 (taxation par estimation;
restaurant).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-1379/2007
Faits :
A.
X._______ exploite, à l'enseigne de ***, un restaurant de spécialités
orientales à ***, qu'elle a repris d'un précédent tenancier. Elle a été
immatriculée le 1er mai 2000, date à laquelle elle a débuté
l'exploitation de ce commerce, au registre de l'Administration fédérale
des contributions (AFC), en qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur
ajoutée.
B.
A l'occasion d'un contrôle qui s'est déroulé les 26 et 27 septembre
2002, l'AFC a relevé diverses irrégularités dans la comptabilité tenue
par l'intéressée. Les recettes n'étaient reportées qu'une fois par mois
dans le livre de caisse. En 2000, des achats de viande réalisés auprès
du fournisseur ***, totalisant Fr. 51'370.-, n'avaient pas été
comptabilisés. Le chiffre d'affaires mentionné dans le décompte TVA
afférent au 1er trimestre 2002 présentait une différence de Fr. 10'000.-
par rapport au chiffre d'affaires comptabilisé. De surcroît, les marges
brutes différaient sensiblement suivant les périodes contrôlées et
s'avéraient insuffisantes au regard des chiffres d'expérience. Sur la
base du coût des matières premières de l'entreprise concernée
(adjonction faite des achats de viande non comptabilisés sur l'année
2000) et tenant compte d'une marge brute évaluée à 60 %, l'AFC a
reconstitué par appréciation les chiffres d'affaires que X._______ avait
réalisés du 1er mai 2000 au 30 juin 2002. Elle a émis deux décomptes
complémentaires. Le premier porte sur un montant d'impôt de
Fr. 18'561.- et est relatif à la période du 1er mai 2000 au 31 décembre
2000. Le second totalise Fr. 15'133.- et est afférent à la période du 1er
janvier 2001 au 30 juin 2002. Ces sommes portent intérêt dès le 30
septembre 2001. L'AFC a confirmé la créance fiscale par décisions
formelles du 24 octobre 2002.
C.
Le 12 novembre 2002, X._______ a formé réclamation contre ces
prononcés, contestant à la fois le droit de l'AFC de procéder à une
estimation, ainsi que les bases de calcul retenues dans ce contexte.
Elle a notamment expliqué que la différence de chiffre d'affaires
constatée au cours de l'année 2000 provenait de « marchandise(s)
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livrée(s) à des tiers à (son) nom, mais directement payée au
fournisseur par (ses) clients lors de mariages et/ou de réceptions »,
ajoutant que cela s'était produit quelques fois en 2000 et 2001. A
l'appui, elle a produit un extrait de compte de son fournisseur – *** –
dont il résulte qu’il lui a facturé Fr. 79'190.55 pour ses achats de
viande entre le 1er mai et le 31 décembre 2000. Par ailleurs, sa marge
brute oscillait entre 45 et 50 %, et ne s'élevait donc pas à 60 %,
comme retenu par l'autorité inférieure. Il convenait en effet de tenir
compte non seulement des achats de nourriture, mais également des
achats de matériel divers. Pour finir, la responsabilité de la différence
de chiffre d’affaires de Fr. 10'000.- entre sa comptabilité et les
décomptes TVA incombait à sa fiduciaire, ainsi que cette dernière le
reconnaissait d'ailleurs dans l'une de ses lettres produite à ce propos.
Le 5 octobre 2006, l'AFC a demandé à X._______ de lui transmettre
une série d'informations et de documents destinés à prouver le
montant des achats effectués auprès de *** (à savoir les noms et
adresses des tiers auxquels ont été livrées les marchandises
prétendument achetées en son nom, le montant de ces livraisons, la
preuve que celles-ci ont été payées par les tiers en question et une
attestation valablement signée confirmant que l'intéressée n'avait pas
déduit dans ses décomptes trimestriels l'impôt préalable grevant ces
livraisons). Le 18 décembre 2006, l'intéressée a produit certaines
pièces.
D.
Par décisions du 18 janvier 2007, relatives à la période du 1er mai
2000 au 31 décembre 2000, respectivement à celle du 1er janvier
2001 au 30 juin 2002, l'AFC a rejeté la réclamation de l'intéressée,
cette dernière n’ayant pas démontré de manière convaincante le
caractère infondé ou erroné de la taxation par estimation. Pour
répondre à certains griefs émis à son encontre, l'AFC a relevé qu’elle
s’était écartée des données d'expérience (marge de bénéfice brut de
70 % environ dans la branche en question), pour tenir compte de la
situation particulière de l'intéressée, laquelle avait réalisé une marge
de bénéfice brut de 40 % en 2000, de 46 % en 2001 et de 59 % en
2002. Au regard des données d'expérience plus élevées, la marge de
bénéfice brut de 60 % (arrondie) n'apparaissait donc pas exagérée.
E.
Le 18 février 2007, X._______ a écrit à l'AFC pour solliciter « une
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prolongation de délai d'environ 10 jours concernant (son) recours ».
Ce courrier a été transmis par l'AFC au Tribunal administratif fédéral,
comme objet de sa compétence. Le 22 février 2007, elle a déclaré
faire recours contre les décisions précitées, par l'intermédiaire de son
mandataire, nouvellement constitué. Ce dernier a sollicité un délai au
31 mars 2007, afin de réunir les pièces justificatives nécessaires.
F.
Le 13 mars 2007, le Tribunal administratif fédéral a fait savoir à
l'intéressée que sa correspondance du 18 février 2007 pouvait être
traitée comme un recours, puisqu'elle avait été déposée à temps, au
contraire du courrier ultérieur du 22 février 2007, que toutefois il lui
incombait de régulariser son recours, déficient quant à sa motivation
et à ses conclusions, à défaut de quoi ce dernier serait déclaré
irrecevable.
Le 19 mars 2007, X._______ a régularisé son recours et produit
certaines attestations, censées confirmer des achats « effectués par
des tiers au nom de X._______, afin de bénéficier de remises ».
Le 21 mai 2007, l'AFC a déclaré renoncer à déposer une réponse.
G.
Le 22 juin 2007, X._______, agissant par l'intermédiaire d'un nouveau
mandataire, a produit une attestation supplémentaire, à verser au
dossier. Elle a en outre requis et obtenu la possibilité de compléter ses
arguments par le biais d'un mémoire complémentaire.
Le 21 septembre 2007, X._______ a déposé une réplique. Elle a
critiqué l'absence de pièce probante, censée démontrer le montant
des achats qu'elle aurait prétendument effectués, d'après l'AFC,
auprès de ***. Selon elle, ces achats ne se monteraient pas à
Fr. 130'241.-, comme le retenait l'autorité inférieure, mais à
Fr. 79'190.55, ce qui serait corroboré par un décompte de ce
fournisseur. Elle a au surplus contesté les coefficients expérimentaux
évoqués par l'AFC et précisé que sa marge brute avait été affectée par
des débuts d'exploitation difficiles. Finalement, elle a conclu à ce que
le chiffre d'affaire déterminant pour l'année 2000 soit réduit de
Fr. 49'500.- et à ce que les coefficients expérimentaux ayant influé sur
l'estimation soit ramenés « à ce que Justice dira ».
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L'AFC a déposé deux mémoires de duplique le 31 octobre 2007, dont
le premier a trait à la période du 1er mai au 31 décembre 2000 et le
second à celle du 1er janvier 2001 au 30 juin 2002. Elle a justifié le
principe-même d’une taxation par estimation ainsi que son calcul,
soulignant qu'elle s'était affranchie des données d'expérience au profit
des chiffres effectifs ressortant de la comptabilité de l'intéressée.
S'agissant de la période fiscale allant du 1er janvier 2001 au 30 juin
2002, elle a conclu au rejet du recours. Concernant en revanche la
période fiscale du 1er mai 2000 au 31 décembre 2000, elle est
revenue sur son appréciation initiale. En effet, vérification faite auprès
du fournisseur de la recourante, il s'est avéré que le montant de
Fr. 130'294.35 reflétait les achats effectués durant toute l'année 2000
et non seulement au cours de la période déterminante. Le montant
correct s'élevait dès lors à Fr. 79'190.55 (TVA incluse) et, de facto,
l'écart entre les achats décomptés et comptabilisés pour cette même
période se montait uniquement à Fr. 1'513.- (TVA exclue). La reprise
fiscale relative à cette période devait donc être corrigée, à hauteur de
Fr. 9'213.-.
Les autres faits pertinents seront exposés en tant que besoin dans les
considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32),
celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968
sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les
autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF. En particulier, les
décisions rendues par l'AFC peuvent être contestées devant le
Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose
pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, les décisions de l'autorité inférieure ont été rendues
le 18 janvier 2007. Certes, le “recours” du 22 février 2007 a été
déposé tardivement, au regard du délai prescrit à l'art. 50 PA. Cela
étant, la recourante avait adressé une lettre à l'AFC le 18 février 2007,
soit dans le délai légal, où transparaît sa volonté de faire recours.
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Compte tenu de ce qui précède, cette missive a été transmise à juste
titre au Tribunal de céans comme objet de sa compétence.
L'intéressée a par ailleurs régularisé ce recours, déficient quant à sa
motivation et quant à ses conclusions, le 19 mars suivant, soit dans le
délai qui lui a été concédé à cette fin. Tel quel, le recours satisfait ainsi
aux exigences posées à l'art. 52 PA. Il est par conséquent recevable et
il convient d'entrer en matière.
1.2
1.2.1 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010.
Les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions
d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports
juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1
LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne la période du 1er
janvier 2001 au 30 juin 2002, la présente cause tombe ainsi
matériellement sous le coup de la loi fédérale du 2 septembre 1999
sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300). S'agissant de la période du 1er
mai 2000 au 31 décembre 2000, ce sont les dispositions de
l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(aOTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) qui trouvent
application (art. 93 et 94 aLTVA).
1.2.2 Le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les
procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA, comme le
prescrit l'art. 113 al. 3 LTVA. Cette disposition doit être interprétée
restrictivement, étant donné que, selon la jurisprudence du Tribunal de
céans, seules les nouvelles règles qui traitent de la procédure au sens
étroit doivent être appliquées aux procédures pendantes. Le recours à
l'art. 113 al. 3 LTVA ne doit donc pas, sous le seul prétexte de règles
de procédure, conduire à une application du nouveau droit matériel à
des états de faits révolus sous l'ancien droit (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1113/2009 du 24 février 2010 consid. 1.3). Dans
l'arrêt précité, il a ainsi été jugé que les thèmes suivants, notamment,
ne relevaient pas du droit de procédure, à savoir l'obligation de tenir
une comptabilité, le principe de l'auto-taxation, la taxation par
estimation et les intérêts moratoires. S'agissant de ces matières, les
juges ont donc fait application de l'ancien droit. Dans la présente
affaire, les art. 70, 71, 72, 79 ou 87 LTVA ne sont dès lors pas
applicables, malgré le fait qu'ils figurent sous le titre “Procédure
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applicable à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire
suisse et à l'impôt sur les acquisitions”.
1.2.3 La question de l'application des règles procédurales du nouveau
droit serait également susceptible de se poser, s'agissant de l'art.
81 LTVA, qui dispose désormais que (al. 1) la PA est applicable, à
l'exclusion de son art. 2 al. 1 et que (al. 3) le principe de la libre
appréciation des preuves est applicable, l'acceptation d'une preuve ne
devant, par ailleurs, pas dépendre exclusivement de la présentation de
moyens de preuve précis. Cela étant, dans la mesure où
l'interprétation de l'art. 113 al. 3 LTVA n'admet que le nouveau droit de
procédure au sens étroit, il prime l'application de l'art. 81 LTVA qui ne
contient, lui, aucune règle de droit transitoire. D'une part, s'agissant de
l'appréciation des preuves, l'art 81 al. 3 LTVA n'entre donc pas en ligne
de compte si l'ancien droit matériel (et les règles de procédure y
relatives) demeure applicable en application de l'art. 113 al. 3 LTVA (cf.
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4417/2007 du 10 mars 2010
consid. 1.3.2). Par ailleurs, pour les cas pendants, l'art. 81 al. 1 LTVA
n'a pas véritablement de portée propre. En effet, il convient de
rappeler que l'application de la PA, c'est-à-dire des principes
constitutionnels qui y ont trouvé leur expression, est déjà largement la
règle devant le TAF (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
710/2007 du 24 septembre 2009 consid. 2.2) et que la non-application
des art. 12 ss PA ne signifie pas l'exclusion des mesures d'instruction
qui y sont énumérees (voir l'interprétation historique de l'art. 2 al. 1 PA
in: arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1560/2007 du 20 octobre
2009 consid. 3.1 et A-1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 3.2).
Enfin, la possibilité d'une appréciation anticipée des preuves demeure
admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori pour les cas
pendants (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4785/2007 du 23
février 2010 consid. 5.5; Message du Conseil fédéral sur la
simplification de la TVA du 25 juin 2008 in: Feuille fédérale [FF] 2008
p. 6394 s.; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité
TVA, Bâle 2009, p. 1126 ch. 157).
1.3 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4
décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de
réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite
unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent
les mêmes questions de droit (cf. ANDRÉ MOSER / MICHAEL BEUSCH /
LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
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Bâle 2008, ch. 3.17), une telle solution répondant à l'économie de
procédure et étant dans l'intérêt de toutes les parties (cf. ATF 131 V
224 consid. 1, ATF 128 V 126 consid. 1 et les références citées, ATF
122 II 368 consid. 1a). Dans le même sens, si deux recours se dirigent
contre la même décision, qu'ils concernent les mêmes parties et les
mêmes questions de droit, il convient, pour des raisons d'économie de
procédure, de les traiter ensemble (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1478/2006 et A-1477/2006 du 10 mars 2008 consid. 2).
En l'occurrence, la recourante a déposé un recours à l'encontre de
deux décisions rendues sur réclamation par l'AFC. Celles-ci
présentent une étroite unité dans les faits et posent les mêmes
questions de droit, relatives à la taxation par estimation à laquelle
l'AFC a procédé. Le fait qu'elles concernent des périodes fiscales
distinctes, l'une réglant la question précitée sous l'angle de l'aOTVA
pour les périodes fiscales allant du 1er mai au 31 décembre 2000 et la
seconde réglant la même question mais cette fois sous l'angle de
l'aLTVA pour les périodes allant du 1er janvier 2001 au 30 juin 2002,
ne modifie en rien ce qui précède. Il convient ainsi de procéder à une
jonction de causes, sans qu'il se justifie de rendre une décision
incidente de jonction séparément susceptible de recours (art. 46 al. 1
let. a PA a contrario), celle-ci ne pouvant causer aucun préjudice
irréparable. Partant, il convient de réunir les causes A-1700/2007 et A-
1379/2007 et de rendre un seul arrêt en la matière.
1.4 L'objet du litige porte sur la reprise fiscale afférente à la période
du 1er mai 2000 au 30 juin 2002, laquelle résulte d'une taxation par
estimation, à la suite d'un contrôle sur place. Le principe de cette
taxation par estimation n'est pas remis en cause par la recourante. En
revanche, le calcul de celle-ci est litigieux.
Il convient de rappeler à ce stade que l'AFC a recomposé le chiffre
d'affaires de la recourante sur la base de ses achats de matières
premières, en appliquant à ceux-ci un coefficient de marge brute de
60 %. Cela étant, il s'est avéré – au cours de l'échange d'écritures –
que la recourante n'avait pas acquis, durant l'année 2000, autant de
marchandises de son fournisseur, ***, que l'AFC l'avait initialement
retenu (Fr. 130'241.-). Sur le vu d'un décompte d'achats relatif à la
période du 1er mai au 31 décembre 2000 totalisant Fr. 79'190.55,
l'AFC a admis que l'écart entre les achats décomptés et ceux
comptabilisés ne se montait pas à Fr. 51'370.-, comme retenu de
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prime abord, mais à Fr. 1'513.-, la reprise fiscale relative à la période
en question devant donc être ramenée à Fr. 9'213.- (cf. duplique de
l'AFC du 31 octobre 2007). L'AFC a donc a donné raison à la
recourante, en ce sens que seul le décompte du fournisseur relatif à la
période du 1er mai au 31 décembre 2000 s'avère pertinent, à
l'exclusion de celui portant sur toute l'année 2000. Il s'ensuit que
certaines des mesures d'instruction requises par la recourante dans
sa réplique, à savoir la requête de production des pièces démontrant
que *** aurait “comptabilisé un chiffre d'affaires à la recourante de
Fr. 130'241.- pour 2000” et celle tendant à ce qu'elle “explique la
différence entre le chiffre d'affaires qu'elle aurait comptabilisé au nom
de X._______ pour 2000 (...) et celui qu'elle indique dans son relevé
du 17.10.2002 pour la période du 1.05.2000 au 31.12.2000” n'ont plus
d'utilité pratique. Le Tribunal de céans peut donc y renoncer, par
anticipation des preuves.
Cela étant, le litige relatif au calcul estimatif n'est pas résolu pour
autant. Il n'est ainsi pas possible de retenir que la taxation par
estimation de l'une ou l'autre des périodes fiscales précitées n'est plus
litigieuse. D'autres paramètres interviennent en effet dans le calcul et
sont expressément contestés.
Afin de procéder à une analyse en bonne et due forme du cas
d’espèce, le Tribunal de céans rappelera tout d'abord certaines
obligations de l'assujetti, parmi lesquelles l'auto-taxation (cf. consid. 2
ci-après). Il traitera ensuite des conditions auxquelles la taxation par
estimation est subordonnée (cf. consid. 3 ci-après), de la méthode
d'estimation (cf. consid. 4 ci-après) et enfin du contrôle de la taxation
par estimation par le Tribunal administratif fédéral (cf. consid. 5 ci-
après).
2.
2.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l'impôt ont lieu
selon le principe de l'auto-taxation (art. 37 aOTVA et art. 46 aLTVA; cf.
ERNST BLUMENSTEIN / PETER LOCHER, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 421 ss). Cela signifie que
l'assujetti lui-même est tenu de déclarer spontanément l'impôt et
l'impôt préalable à l'AFC et de verser à celle-ci l'impôt dû (impôt sur le
chiffre d'affaires moins impôt préalable) dans les soixante jours qui
suivent l'expiration de la période de décompte, sans que
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l'administration n'ait à intervenir à cet effet. L'AFC n'établit le montant
de l'impôt à la place de l'assujetti que si celui-ci ne remplit pas ses
obligations (cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Manuel du nouvel
impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux entreprises et
conseillers fiscaux, Ed. française par marco Molino, Berne 1996, p.
270). L'assujetti doit ainsi établir lui-même la créance fiscale le
concernant. Il est seul responsable de l'imposition complète et exacte
de ses opérations imposables et du calcul correct de l'impôt préalable
(cf. Commentaire du Département fédéral des finances de
l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994
[Commentaire DFF], p. 38; arrêt du Tribunal fédéral 2C_614/2007 du
17 mars 2008 consid. 4.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 2.4, A-6148/2007
du 7 décembre 2009 consid. 2, A-5754/2008 du 5 novembre 2009
consid. 2.4, A-140/2008 du 30 octobre 2009 consid. 2.1).
2.2 Selon l’art. 47 al. 1 aOTVA, respectivement l'art. 58 al. 1 aLTVA,
l’assujetti doit tenir ses livres comptables de telle manière que les faits
importants pour la détermination de l’assujettissement ainsi que pour
le calcul de l’impôt et celui de l’impôt préalable puissent y être
constatés aisément et de manière sûre. L’AFC peut rédiger des
prescriptions spéciales à ce sujet, ce qu’elle a fait avec l’édition des
« Instructions à l’usage des assujettis TVA » de l’automne 1994 et du
printemps 1997 (Instructions 1997, ch. 870 ss), respectivement avec la
brochure « TVA Organisation comptable » de février 1994. L’assujetti
doit être attentif au fait que le suivi des opérations commerciales, à
partir de la pièce justificative jusqu’au décompte TVA en passant par la
comptabilité (et vice-versa) doit pouvoir être garanti sans perte de
temps importante (art. 47 al. 1 aOTVA en relation avec le ch. 882 des
Instructions, respectivement la brochure TVA « Organisation
comptable », p. 11; arrêt du Tribunal fédéral 2A.693/2006 du 26 juillet
2007 consid. 3.1; Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 66 p. 67
consid. 2a ; Jurisprudence des autorités administratives de la
Confédération [JAAC] 64.83 consid. 2, 63.94 consid. 4a, 63.25
consid. 3a; TVA-Journal 4/98, p. 168 ss, consid. 6a/a). Les Instructions
2001 sur la TVA (Instructions 2001), rédigées suite à l’adoption de
l'aLTVA, ont repris les mêmes principes (cf. ch. 881 ss; arrêt du
Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 in Revue de droit
administratif et de droit fiscal [RDAF] 2008 II p. 20 ss consid. 3.1;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5754/2008 du 5 novembre
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2009 consid. 2.5.2, A-140/2008 du 30 octobre 2009 consid. 3.1, A-
3678 et A-3680/2007 du 18 août 2009 consid. 2.2).
Selon les Instructions, les livres comptables doivent être adaptés à la
nature et à l'importance de l'entreprise. Ainsi, il est nécessaire dans
certains cas de tenir des livres de contrôle et des livres auxiliaires
(cf. Instructions 1997, ch. 873; Instructions 2001, ch. 882). Toutes les
recettes et toutes les dépenses doivent être enregistrées,
chronologiquement, avec un libellé approprié, dans les livres de
caisse, de compte de chèques postaux et de banque. Ces
enregistrements doivent être additionnés de façon suivie et les soldes
doivent être comparés avec les espèces en caisse relevées
régulièrement, les avis de situation de l'office des chèques postaux et
les extraits de comptes bancaires (cf. Instructions 1997, ch. 874;
Instructions 2001, ch. 884).
La tenue détaillée et chronologique d'un livre de caisse répond à des
exigences particulièrement hautes (cf. à ce sujet HANS GERBER, die
Steuerschätzung [Veranlagung nach Ermessen], in Revue fiscale 1980
p. 306). Si un livre de caisse est censé apporter la preuve de
l'exactitude des paiements intervenus, il y a lieu d'exiger que les
entrées et les sorties d'argent liquide soient indiquées sans exception,
de manière suivie et par ordre chronologique, et qu'elles soient
comparées à un extrait de caisse tous les jours, dans les entreprises
qui recourent intensivement à des paiements en liquide. C'est
seulement de cette manière qu'il est possible de garantir que les
liquidités encaissées soient enregistrées de manière complète
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.693/2006 du 26 juillet 2007 consid.
3.1, 2A.657/2005 du 9 juin 2006 consid. 3; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 3.4,
A-4360/2007 du 3 juillet 2009 consid. 2.2, A-1634/2006 du 31 mars
2009 consid. 3.5 et les réf. citées).
2.3 Conformément à l'art. 47 al. 2 aOTVA, l'assujetti doit conserver en
bon ordre pendant six ans ses livres comptables, pièces justificatives,
papiers d'affaires et autres documents. S'agissant du mode de
conservation, l'art. 962 al. 2 CO (respectivement l'art. 957 al. 1 CO
depuis la révision de la comptabilité commerciale, en vigueur depuis le
1er juin 2002 [cf. le Message du Conseil fédéral du 31 mars 1999 in
FF 1994 4753]), demeure réservé, étant précisé que certains
contribuables ne sont pas tenus de s'inscrire au registre du commerce
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et ne sont donc pas astreints à tenir une comptabilité.
A ce propos, le Conseil fédéral a rappelé, dans son message précité
relatif à la révision de la comptabilité commerciale, que les
dispositions du CO concernant la conservation des livres sont
également importantes pour les artisans et les entreprises qui ne sont
pas obligés par le CO à tenir une comptabilité, car les dispositions du
droit commercial relatives à l'obligation de tenir et de conserver les
livres s'appliquent également en droit fiscal, la révision ne changeant
rien à cette situation car il ne serait pas judicieux de renoncer à l'unité
du droit commercial et du droit fiscal (FF 1994 4763, qui renvoie aux
Directives applicables en matière fiscale pour la tenue régulière de la
comptabilité et relatives à l'enregistrement ainsi qu'à la conservation
des documents commerciaux sur des supports de données ou
d'images, publiées en 1979 et qui constitue l'exemple le plus frappant
des effets du droit commercial sur le droit fiscal, selon le Conseil
fédéral). Il est également précisé que lorsque, au terme du délai de
conservation, la créance fiscale à laquelle se rapportent les pièces
précitées n'est pas encore prescrite, cette obligation subsiste jusqu'à
la survenance de la prescription (art. 47 al. 2 in fine aOTVA; cf.
également les ch. 938 ss. des Instructions 1997).
Sous l'angle de l'aLTVA, l'art. 58 al. 2 aLTVA reprend pour l'essentiel
les termes de l'aOTVA mais la durée de conservation des pièces a été
portée à dix ans (à ce sujet, cf. les ch. 943 ss des Instructions 2001;
WILLI LEUTENEGGER, , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 3 ad art. 58 aLTVA).
3. Il s'agit de préciser à quelles conditions la taxation par estimation
est susceptible d'intervenir.
3.1 Aux termes de l’art. 48 aOTVA, respectivement 60 aLTVA, si les
documents comptables font défaut ou sont incomplets ou si les
résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas
à la réalité, l’AFC procède à une estimation dans les limites de son
pouvoir d’appréciation (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9
novembre 2009 consid. 3, 2C_170/2008 du 30 juillet 2008 consid. 4 et
2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6148/2007 du 7 décembre 2009 consid. 4.1, A-
5754/2008 du 5 novembre 2009 consid. 2.6.1, A-140/2008 du 30
octobre 2009 consid. 4.1, A-6552/2007 et A-7166/2007 du 19 mai
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2009 consid. 4.1).
La taxation par estimation est une sorte de taxation d’office que
l’autorité se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de lacunes de la
comptabilité (cf. PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation,
Archives vol. 69 p. 547). Elle représente la suite logique de
l'art. 50 aOTVA, respectivement de l'art. 62 aLTVA, qui enjoint à l'AFC
de contrôler que les assujettis remplissent leurs obligations (cf. arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-1337/2007 du 21 septembre 2009
consid. 5.1, A-3678/2007 et A-3680/2007 du 18 août 2009 consid. 2.3,
A-4360/2007 du 3 juillet 2009 consid. 2.3 et A-1549/2006 du 16 mai
2008 consid. 2.3; MOLLARD, op. cit., p. 519). Il convient en effet d'éviter
que les cas où le contribuable se soustrait à son obligation de
coopérer ou dans lesquels les documents comptables se révèlent
incomplets, insuffisants, voire inexistants, ne se soldent par une perte
d'impôt (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.693/2006 du 26 juillet 2007
consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1337/2007 du 21
septembre 2009 consid. 5.2 et A-4360/2007 du 3 juillet 2009
consid. 3.2).
3.2 Il s'agit de distinguer les constellations de cas suivants, qui
mènent à une taxation par estimation, selon l'art. 48 aOTVA,
respectivement l'art. 60 aLTVA.
3.2.1 Tout d'abord, il y a taxation par estimation lorsque sont en cause
des violations de règles formelles concernant la tenue de la
comptabilité, en particulier lorsqu'elles sont d'une gravité telle qu'elles
remettent en cause la véracité matérielle des résultats comptables (cf.
entre autres : arrêt du Tribunal fédéral 2A.437/2005 du 3 mai 2006
consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5754/2008 du 5
novembre 2009 consid. 2.6.2, A-1337/2007 du 21 septembre 2009
consid. 5.1, A-3678/2007 et A-3680/2007 du 18 août 2009 consid. 3.1).
3.2.2 Ensuite, même une comptabilité tenue de manière formellement
correcte peut conduire à une estimation, lorsque les résultats ne
correspondent manifestement pas à la réalité. Tel est le cas lorsque
des indices laissent apparaître que les documents comptables ne
cernent pas avec exactitude la situation économique (ou réelle) de
l'entreprise (cf. MOLLARD, op. cit., p. 544 et les réf. citées). Selon la
jurisprudence, cette situation se présente également lorsque les
résultats commerciaux résultant des livres comptables s'écartent de
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manière importante des coefficients expérimentaux recueillis par l'AFC
et spécifiques à la branche en question, étant encore précisé que
l'assujetti n'est alors pas en mesure de démontrer – ou à tout le moins
de rendre vraisemblables – des circonstances particulières à l'origine
de cette différence (cf. entre autres : arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-5754/2008 du 5 novembre 2009 consid. 2.6.2, A-1337/2007
du 21 septembre 2009 consid. 5.1, A-3678 et A-3680/2009 du 18 août
2009 consid. 3.1; MOLLARD, op. cit, p. 544).
3.2.3 Peu importent en revanche les causes de la déficience de la
comptabilité, qu'elles soient d'ordre personnel ou concernent
l'entreprise elle-même (cf. Archives vol. 48 p. 490 consid. 1, vol. 46
p. 131 consid. 2), de même – par exemple – lorsqu'elles sont liées à la
défaillance du comptable ou de la fiduciaire de l'assujetti (cf. Archives
vol. 46 p. 131 consid. 2; vol. 46 p. 456 consid. 1; MOLLARD, op. cit.,
p. 545 ch. 3.1.2).
4. Les conditions de la taxation par estimation étant établies, il s'agit
de voir quelles méthodes l'AFC doit appliquer dans ce contexte.
4.1 Si les conditions sont remplies, dans le cadre de cette taxation par
estimation, l'autorité doit établir l'état de fait sur la base de la
vraisemblance (cf. BLUMENSTEIN/LOCHER, op. cit., p. 404 et les réf. citées).
Elle doit choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible
de tenir compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise
en cause, qui se fonde sur des données plausibles et dont le résultat
se rapproche le plus possible de la situation réelle (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3,
2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 3.2, 2A.253/2005 du 3
février 2006 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 2.5.2, A-6148/2007
du 7 décembre 2009 consid. 4.2, A-746/2007 du 6 novembre 2009
consid. 4.1, A-5754/2008 du 5 novembre 2009 consid. 2.7.2; JAAC
67.23 consid. 4a, 64.83 consid. 3a, 63.27 consid. 4a et b ; MOLLARD, op.
cit., p. 547 ss).
4.2 Entrent en ligne de compte, d’une part, les méthodes qui tendent
à compléter ou reconstruire une comptabilité déficiente et, d’autre
part, celles qui s’appuient sur des chiffres d’expérience en relation
avec des résultats partiels incontestés ressortant de la comptabilité
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid.
4.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4360/2008 et A-
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4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 3.2.3, A-6148/2007 du 7 décembre
2009 consid. 4.2, A-5754/2008 du 5 novembre 2009 consid. 2.7.2;
MOLLARD, op. cit., p. 526 ss; NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE
SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT, TVA annotée, Genève-Zurich-Bâle 2005, ad
art. 60 aLTVA ch. 2.3 p. 270 et les références citées).
Parmi ces méthodes, la méthode par extrapolation consiste à établir le
chiffre d'affaires pour un court laps de temps par voie de
reconstruction et à en appliquer le résultat obtenu à une période plus
longue, voire à toute la période contrôlée. Il y a lieu de se souvenir que
l'AFC ne peut l'appliquer de manière arbitraire et qu'elle est aussi
soumise à certaines conditions qu'il lui appartient de respecter. Ainsi,
cette méthode est admissible pour autant que les défauts constatés et
les circonstances déterminantes (notamment la marche des affaires et
la politique de l'entreprise) prévalant pour la courte période contrôlée
se retrouvent également au cours des périodes sujettes à
extrapolation, afin que le résultat obtenu apparaisse vraiment
représentatif (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_309/2009 et
2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 2.2 et 2A.437/2005 du 3 mai
2006 consid. 3.2 et 4.3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
4146/2009 du 9 mars 2010 consid. 3.4, A-746/2007 du 6 novembre
2009 consid. 4.3, A-140/2008 du 30 octobre 2009 consid. 4.2, A-1596
du 2 avril 2009 consid. 2.5; MOLLARD, op. cit., p. 552 ch. 3.2.2.2.3). Cela
étant, un faisceau d'indices, selon lesquels les circonstances
déterminantes étaient les mêmes durant les périodes sujettes à
extrapolation et durant la période contrôlée, peut suffire (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-140/2008 du 30 octobre 2009 consid.
5.2.3 et A-1475/2006 du 20 novembre 2008 consid. 2.4 et 5.3).
4.3 En revanche, l'AFC n'a pas le devoir de parvenir à un chiffre
d'affaires réel, puisqu'une estimation, par nature, ne peut jamais y
conduire. La taxation par estimation repose en effet, nécessairement,
sur des suppositions. Il ne pourra donc s'agir que d'une constatation
approximative du véritable état de fait (cf. MOLLARD, op. cit., p. 547 s.).
5. Cela étant, il faut encore définir la mesure dans laquelle l'assujetti
peut remettre en cause la taxation par estimation, dans le cadre de la
procédure de recours, devant le Tribunal administratif fédéral. Dans
cette procédure, l’assujetti peut contester et remettre en cause, d'une
part, la réalisation des conditions de l'estimation et, d'autre part,
l’estimation du chiffre d’affaires aval en tant que telle. Le pouvoir
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d'examen du Tribunal administratif fédéral n'est cependant pas
identique dans les deux cas (cf. consid. 5.1 et 5.2 ci-après).
5.1 Le Tribunal administratif fédéral examine sans réserve si les
conditions d'une taxation par estimation sont réunies (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars
2010 consid. 2.6.1, A-6148/2007 du 7 décembre 2009 consid. 4.3, A-
140/2008 du 30 octobre 2009 consid. 4.3; dans le même sens,
s'agissant du pouvoir d'examen du Tribunal fédéral : arrêt du Tribunal
fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 1.4). Dans ce
contexte, il appartient à l'AFC d'apporter la preuve des conditions
permettant de procéder à une taxation par estimation (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-3678 et A-3680/2007 du 18 août 2009
consid. 3.1, A-4360/2007 du 3 juillet 2009 consid. 3.1, A-1578/2006 du
2 octobre 2008 consid. 5.3; BLUMENSTEIN/LOCHER, op. cit., p. 454).
5.2
5.2.1 En revanche, si les conditions de la taxation par voie
d’estimation sont remplies et qu'il s'agit d'examiner le calcul de celle-
ci, le Tribunal administratif fédéral s'impose une certaine retenue
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4360/2008 et A-
4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 2.6.1, A-140/2008 du 30 octobre
2009 consid. 4.3, A-1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 6.2),
confirmant en ce sens la jurisprudence de la CRC (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 4.3). S'agissant de
la méthode appliquée, de son choix, des bases de calcul et de leur
mélange, seul un excès ou un abus du pouvoir d'appréciation – autant
dire l'arbitraire – ainsi que la violation des principes et des droits
constitutionnels peuvent être raisonnablement envisagés (cf. MOLLARD,
op. cit. p. 556; dans le même sens, s'agissant du pouvoir d'examen du
Tribunal fédéral : arrêt du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre
2009 consid. 1.4).
5.2.2 Dans ce contexte, il convient de rappeler que c’est à l'assujetti
qu’il revient d’apporter la preuve du caractère manifestement inexact
de l’estimation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre
2009 consid. 3, 2C_426/2008, 2C_432/2008 et 2C_430/2008 du 18
février 2009 consid. 5.2, 2C_171/2008 du 30 juillet 2008 consid. 4.2 et
2A.580/1999 du 21 juin 2000; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 2.6.2, A-6148/2007
du 7 décembre 2009 consid. 4.3, A-746/2007 du 6 novembre 2009
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consid. 5.2; JAAC 64.47 consid. 5b in RDAF 2000, 2e partie, p. 350).
Est manifestement erronée toute appréciation qui n'a pas pris en
considération des points de vue essentiels ou les a interprétés de
manière inexacte (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9
novembre 2009 consid. 1.4 et 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid.
1.4). Dans la mesure où l’AFC a le droit et le devoir de rectifier le
montant dû par voie d’estimation, il appartient au contribuable, qui a
présenté une comptabilité inexacte et qui est dans l’incapacité d’établir
que l’estimation faite par l’administration ne correspond manifestement
pas à la réalité, de supporter les désavantages d’une situation illégale
qu’il a lui-même créée (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9
novembre 2009 consid. 3, 2A.693/2006 du 26 juillet 2007,
2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 in fine; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6148/2007 du 7 décembre 2009 consid. 4.3 et
A-140/2008 du 30 octobre 2009 consid. 4.3; JAAC 67.82 consid. 4a/cc;
MOLLARD, op. cit., p. 548). Ce n’est qu’au moment où l’assujetti apporte
la preuve du fait que l’instance précédente a commis de très
importantes erreurs d’appréciation lors de l’estimation que le Tribunal
de céans remplace par sa propre appréciation celle de l’instance
précédente.
6.
En l'espèce, il y a lieu d'aborder la problématique en deux temps,
c'est-à-dire tout d'abord de déterminer si la taxation par estimation a
eu lieu à bon droit (cf. consid. 6.1 ci-après) et, ensuite, si ses résultats
peuvent être confirmés (cf. consid. 6.2 ci-après).
6.1
6.1.1 Comme déjà souligné (consid. 1.4 ci-avant), la recourante n'a
pas remis en cause, dans son recours, le principe de la taxation par
estimation, qui n'apparaît donc pas (ou plus) litigieux. Il ressort en effet
du courrier de la recourante au Tribunal de céans du 19 mars 2007,
qu'elle conteste « la manière dont (l'AFC) a évalué le chiffre d'affaires
(...) » et requiert le Tribunal de céans de « revoir ces taxations sur la
base des nouveaux éléments fournis et permettant de rétablir une
situation plus équitable de la taxation ». Dans sa réplique, elle
développe par ailleurs des arguments concernant le coût d'acquisition
des marchandises vendues afférent à l'année 2000 ainsi que le
coefficient de marge brute appliqué par l'AFC (60 %). Elle ne soutient
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donc pas qu'une taxation par estimation n'a pas lieu d'être. Il s'ensuit
que le Tribunal de céans n'a pas à se prononcer sur ce point.
6.1.2 Bien qu'il n'ait pas à traiter cette problématique, le Tribunal de
céans tient tout de même à relever qu'il n'y a, en effet, aucun
argument qui fait obstacle à une taxation par estimation, dans le cas
présent.
Tout d'abord, en effet, la comptabilité n'était pas tenue de manière
formellement correcte (cf. consid. 3.2.1 ci-avant). Ainsi que l'a constaté
l'AFC, les recettes de la recourante étaient reportées dans le livre de
caisse uniquement une fois par mois, durant l'ensemble des périodes
fiscales contrôlées. Ensuite, la recourante a omis de déclarer
Fr. 10'000.- de chiffre d'affaires qu'elle a réalisés au cours du 1er
trimestre 2002 (cf. annexe au décompte complémentaire n° ***), ce
que l'intéressée ne conteste nullement (voir, pour un cas comparable
de fausse déclaration justifiant une taxation par estimation : arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-4146/2009 du 9 mars 2010 consid. 4.1).
S'y ajoute aussi le fait que la marge brute de la recourante fluctue de
manière importante en fonction des périodes contrôlées (40 % pour
l'année 2000, 46 % pour l'année 2001 et quasi 59 % pour l'année
2002, sur la base du coût des matières et du chiffre d'affaires
comptabilisés), sans explication cohérente. Dans ses écritures, la
recourante fait, certes, valoir que sa marge brute a été affectée par
des débuts d'exploitation difficiles. Ses explications ne sont,
cependant, étayées par aucun élément probant. Il en va ainsi de
l'assertion selon laquelle, par exemple, elle aurait dû acquitter
certaines factures qui avaient été adressées à l'ancien exploitant et
étaient demeurées impayées (cf. sa réplique, p. 4), étant encore
précisé qu'il faudrait de surcroît – pour que la marge brute en soit
affectée – que ces factures figurent dans le décompte du fournisseur
relatif à la période du 1er mai au 31 décembre 2000 et qu'elle n'ait pas
elle-même disposé de la marchandise facturée. Elle ne démontre pas
non plus avoir été contrainte de comprimer les prix de vente, au début
de son exploitation, comme elle l'affirme.
Il s'ensuit que, même si l'on fait abstraction du problème de la
comptabilisation complète ou non des achats effectués auprès du
fournisseur *** en 2000, résolu au terme de l'échange d'écritures (seul
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un montant de Fr. 1513.- n'ayant finalement pas été comptabilisé), des
indices laissent apparaître que les documents comptables ne cernent
pas avec exactitude la situation économique réelle de l'entreprise.
Cette conclusion est corroborée par les affirmations de la recourante
elle-même, selon laquelle elle n'avait aucun contrôle sur la caisse et
ne pouvait garantir l'exactitude de rentrées financières, durant les
deux premières années d'exploitation (cf. courrier de la recourante à
l'AFC du 12 novembre 2002, pièce n° 5 du dossier de l'AFC).
Dans ces conditions, l'AFC était dès lors parfaitement fondée à
procéder à une taxation par estimation.
6.1.3 L'AFC a également justifié cette démarche par le fait que marge
brute de la recourante était bien inférieure aux coefficients
expérimentaux recueillis par ses soins dans la branche en question
(70 % environ), argument qui peut être laissé de côté dans la mesure
où il ne fait que confirmer la conclusion précitée, selon laquelle la
taxation par estimation est intervenue à bon droit. Il est ainsi inutile
d'engager le débat quant à la pertinence de ces coefficients dans le
cas d'espèce. Par voie de conséquence, il n'y a pas lieu de donner
suite, dans ce contexte, à la requête de la recourante, tendant à ce
que l'autorité intimée indique de manière précise comment elle
détermine les coefficients expérimentaux, en précisant quels sont les
types d'établissements comparés à celui de la recourante (cf. réplique
p. 4). Quelles que puissent être les informations que l'AFC pourrait
donner à ce sujet, elles ne modifieraient en rien les conclusions
résultant du consid. 6.1.2 ci-avant. Demeurera cependant encore à
examiner s'il convient de faire droit à cette requête, dans le cadre de
l'examen des résultats de la taxation par estimation (consid. 6.2 ci-
après).
6.2 En ce qui concerne l'exécution de l'estimation, il faut distinguer
deux périodes, à savoir celle du 1er janvier au 30 juin 2002 (cf. consid.
6.2.1 ci-après) et celle du 1er mai 2000 au 31 décembre 2001 (cf.
consid. 6.2.2 ci-après).
6.2.1 S'agissant tout d'abord de la période du 1er janvier 2002 au 30
juin 2002, l'AFC a relevé que la recourante avait omis de déclarer
Fr. 10'000.- de chiffre d'affaires au cours du premier trimestre de
l'année en question, sur lequel elle a repris l'impôt, correspondant à
Fr. 706.30. Ce montant n'a pas été estimé et n'est d'ailleurs pas
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contesté par la recourante. A cela s'ajoute que l'AFC a corrigé par
estimation le chiffre d'affaires de cette période. Elle a procédé en
partant du coût des matières premières de la recourante, auquel elle a
appliqué une marge brute qui ne correspond pas exactement à celle
atteinte par cette dernière durant la période en question. En effet, la
recourante réalisait une marge brute de 58.38 % (cf. rapport de
révision, pièce n° 2 du dossier de l'AFC), alors que l'AFC l'a arrondie à
60 %. La différence de chiffre d'affaires de Fr. 17'391.-, résultant de
cette correction de la marge brute, est à l'origine d'un rappel d'impôt
de Fr. 1'321.70 (cf. annexe au décompte complémentaire n° *** du 27
septembre 2002). Sous cet angle et pour deux raisons essentielles, le
recours ne résiste pas à l'examen.
6.2.1.1 D'une part, l'AFC n'a pas fait appel à des coefficients
expérimentaux, dans le cadre du calcul (cf. consid. 4.2 ci-avant). Le
fait que la marge de la recourante ait été arrondie (à 60 %) n'est pas
assimilable au recours à des chiffres d'expérience. D'ailleurs, ces
derniers se révèlent apparemment bien supérieurs à la marge susdite,
puisque, selon les données avancées par l'AFC, la marge brute
atteindrait 70 % dans la branche en question. Cela étant, il faut bien
dire que le procédé qui a consisté, pour l'AFC, à renoncer à se référer
aux chiffres d'expérience, a été favorable à la recourante et que celle-
ci ne saurait s'en plaindre. Il semble donc y avoir incompréhension de
la part de cette dernière qui « s'oppose à l'application de coefficients
expérimentaux qui lui ont été présentés comme une donnée
intangible » (cf. réplique de la recourante, p. 3), sans discerner que
ces coefficients n'ont pas été appliqués dans son cas. Cela étant, il n'y
a pas lieu de requérir, ainsi que le souhaiterait la recourante, des
informations tendant à déterminer comment l'AFC établit les
coefficients expérimentaux en question, en particulier quels sont les
types d'établissements qui ont été comparés au sien (cf. réplique de la
recourante, p. 4, ch. II, Mesures d'instruction). En effet, ces indications
ne changeraient rien à la solution du litige, puisque les coefficients
litigieux n'ont pas eu d'influence dans le cadre du calcul. Le Tribunal
de céans y renonce dès lors, par anticipation des preuves.
Certes, la marge que la recourante a réalisée durant la période du 1er
janvier au 30 juin 2002 a été arrondie vers le haut (de 58,38 à 60 %).
De manière générale, il ne saurait être question d'un semblable
arrondi. Cela étant, dans la présente affaire, celui-ci se justifie dans la
mesure où la comptabilité de l'intéressée ne présentait pas les
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garanties requises d'exhaustivité et ne constituait plus un outil
parfaitement fiable. A cela s'ajoute que le décompte TVA de la
recourante relatif à la période en question était également incomplet,
puisque l'AFC a relevé que Fr. 10'000.- avaient été omis, toute
estimation mise à part. Ces carences justifiaient de procéder à une
reconstruction du chiffre d'affaires. Dans ces conditions, vu le pouvoir
d'appréciation important de l'AFC, l'arrondi en question n'est pas
critiquable.
6.2.1.2 D'autre part, la recourante ne prétend pas que l'AFC aurait dû
s'en tenir à une marge brute de 58,38 %, qui ressort de sa
comptabilité, même déficiente. Elle s'essaie plutôt à démontrer qu'elle
réalisait une marge bien inférieure, de l'ordre de 48 %, ce qui se
heurte à l'évidence résultant des chiffres afférents à la période du 1er
janvier 2002 au 30 juin 2002 qui peuvent se trouver en-deçà de la
réalité économique de la société, raison d'être de la taxation par
estimation. Ses arguments trouveraient ainsi plutôt leur place dans
l'examen du calcul estimatif des autres périodes fiscales, qui ont fait
l'objet d'une extrapolation de l'AFC. Le Tribunal de céans y reviendra
donc ci-après, dans ce contexte. Il faut rappeler, au surplus, que le
Tribunal de céans ne revoit le calcul estimatif qu'avec retenue (cf.
consid. 5.2.1 ci-avant). Ce n'est que si l'estimation ne correspond
manifestement pas à la réalité qu'il devrait alors faire prévaloir son
appréciation sur celle de l'instance précédente. Cette retenue
demeure, malgré l'entrée en vigueur du nouveau droit de procédure au
1er janvier 2010 (cf. consid. 1.2 ci-avant), étant donné qu'elle est liée à
l'ancien droit matériel. En outre, les conditions de la taxation étant
données, la recourante supporte la preuve du caractère
manifestement inexact des résultats de celle-ci (cf. consid. 5.2.2 ci-
avant). Dans le cas présent, il apparaît que le calcul n'est pas
manifestement incorrect, la recourante n'ayant – pour sa part – pas fait
la démonstration d'une inexactitude manifeste. Elle doit donc supporter
l'approximation qui peut résulter de l'estimation.
En conclusion, l'impôt réclamé par l'AFC pour la période fiscale du 1er
janvier 2002 au 30 juin 2002 de Fr. 2'028.- (Fr. 1321.70 + Fr. 706.30; cf.
annexe au décompte complémentaire n° ***) ne prête pas flanc à la
critique. Le recours doit donc être entièrement rejeté pour dite période.
6.2.2 S'agissant par ailleurs de l'estimation de la période du 1er mai
2000 au 31 décembre 2001, l'AFC a procédé par extrapolation.
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6.2.2.1 Plus précisément, l'AFC a reconstitué le chiffre d'affaires de la
recourante, en se basant sur le coût des matières premières et sur
une marge brute de 60 %, qui ne correspond pas du tout à celle
atteinte durant la période en question, mais à celle de la période 1er
janvier 2002 au 30 juin 2002, déjà examinée ci-avant (consid. 6.2.1).
Appliquée à la période fiscale du 1er mai au 31 décembre 2000 et
compte tenu des achats de marchandises manquants en comptabilité
de Fr. 1'513.-, cette marge conduit à corriger le chiffre d'affaires de
Fr. 122'844.- pour la période en question, d'où un impôt de Fr. 9'213.-
(cf. duplique de l'AFC, p. 7). Pour la période allant du 1er janvier au 31
décembre 2001, la correction de la marge brute fait apparaître une
différence de chiffre d'affaires de Fr. 172'442.-, montant sur lequel la
TVA est due à hauteur de Fr. 13'105.60 (cf. annexe au décompte
complémentaire n° ***).
6.2.2.2 Le Tribunal de céans relève que la méthode de l'extrapolation
a été utilisée à bon droit, dans le cas présent, puisque les carences
reprochées à la recourante affectent l'ensemble des périodes fiscales
considérées. Il s'avère, en effet, que la comptabilité n'était pas tenue
de manière formellement correcte, que ce soit durant la période du 1er
janvier au 30 juin 2002 ou durant celle allant du 1er mai 2000 au 31
décembre 2001. Ajoutées à cela les fluctuations importantes et
inexpliquées de la marge brute au cours des années en question, il
existe un faisceau d'indices dont il faut conclure que la comptabilité ne
reflétait pas la situation économique réelle de l'entreprise. Rien ne
laisse penser, finalement, que la marche des affaires ait été
fondamentalement différente durant la période contrôlée (du 1er
janvier au 30 juin 2002) et durant celle sujette à extrapolation (du 1er
mai 2000 au 31 décembre 2001). Certes, la recourante prétend qu'elle
a connu des débuts d'exploitation difficiles, mais cette hypothèse n'a
rien d'évident, si l'on considère – notamment – que la recourante a
repris l'exploitation d'un précédent exploitant (cf. questionnaire pour
l'enregistrement comme contribuable TVA, sous pièce n° 1 du dossier
de l'AFC) et n'a pas créé une nouvelle enseigne. Encore faudrait-il,
d'ailleurs, que l'assertion de la recourante soit étayée par des
éléments autres qu'une comptabilité déficiente, ce qui n'est nullement
le cas.
6.2.2.3 Il y a lieu ensuite de rappeler que l'AFC n'a pas fait appel aux
coefficients d'expérience, dans le cadre de l'estimation de cette
période fiscale, puisqu'elle s'est servi de la marge brute réalisée par la
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recourante durant une période fiscale ultérieure, même si celle-ci a été
arrondie (cf. consid. 6.2.2.1 ci-avant). Les motifs déjà développés au
consid. 6.1.3 ci-avant valent donc également dans ce contexte. En
particulier, il n'y a pas lieu de donner suite à la requête de la
recourante, tendant à savoir comment l'AFC a établi les coefficients
expérimentaux prévalant dans la branche en question, puisque ceux-ci
n'ont pas servi au calcul de la reprise d'impôt litigieuse.
6.2.2.4 Enfin, rien n'indique que le coefficient de marge brute (60 %)
retenu par l'AFC soit manifestement inexact, étant encore rappelé que
le Tribunal de céans ne revoit le calcul de l'estimation qu'avec retenue
(cf. consid. 5.2.1 ci-avant). Bien au contraire, si l'on considère que
cette marge brute correspond à celle atteinte par la recourante durant
la période du 1er janvier 2002 au 30 juin 2002, à deux décimales près,
le chiffre retenu apparaît comme une donnée fiable, parfaitement
idoine, dès lors qu'il s'agit de reconstituer la comptabilité déficiente
des périodes fiscales litigieuses.
6.2.2.5 Certes, la recourante a fait valoir – devant l'instance
inférieure – que sa marge brute se montait en réalité à 48 % (cf. feuille
de calcul établie par la recourante, sous pièce n° 5 du dossier de
l'AFC), argument qu'elle a repris dans le cadre de son mémoire de
réplique (cf. réplique p. 3 ch. 4). La recourante explique sa marge,
laquelle apparaît relativement faible en comparaison de celle évoquée
par l'AFC, par le fait qu'au coût d'achat de la viande vient s'ajouter
celui du petit matériel nécessaire pour servir ce type de nourriture, tel
que serviettes, assiettes, couteaux et fourchettes jetables (cf. courrier
de la recourante à l'AFC du 12 novembre 2002, pièce n° 5 du dossier
de l'AFC). Mais son grief se révèle totalement infondé. L'AFC s'est en
effet basée sur le coût d'achat des matières premières et non
seulement des achats de viande. Ainsi, par exemple pour l'année
2001, les livraisons de *** se montaient à Fr. 168'112.- alors que l'AFC
a retenu que le coût des matières totalisait Fr. 264'915.- (cf. rapport de
révision). Par ailleurs, la recourante se borne à présenter des chiffres
sans les justifier d'une quelconque manière. Ceux-ci ne sont donc pas
étayés par des documents tels que des factures, des relevés de
comptes ou d'autres justificatifs. Compte tenu du fait que la recourante
supporte le fardeau de la preuve du caractère manifestement inexact
de la taxation (cf. consid. 5.2.2 ci-avant), et qu'elle ne s'est pas
essayée à apporter la preuve requise par pièces, son point de vue doit
être écarté.
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6.2.2.6 Certes encore, il serait imaginable que la marge brute de la
recourante ait été affectée si elle avait, par hypothèse, renoncé à
percevoir une quelconque marge lors de la vente de nourriture à
certains clients, pour des occasions telles que mariages et autres
réceptions. Il est vrai que cette démarche de la recourante serait
singulière, mais elle n'en serait pas pour autant inconcevable. Cela
étant, la recourante n'allègue rien de tel.
Elle prétend bien que certaines personnes ont utilisé son nom pour
passer commande auprès de son fournisseur, ***, mais cette assertion
s'inscrit dans un cadre précis. Les attestations de clients qu'elle a
fournies au Tribunal de céans visaient exclusivement à expliquer la
différence entre les deux décomptes de son fournisseur, datés de
l'année 2000, l'un totalisant Fr. 130'241.- et l'autre Fr. 79'190.55. Cette
différence ayant été expliquée et résolue, les attestations en question
n'ont pas d'autre ou plus ample pertinence.
De surcroît, la recourante elle-même a indiqué que les marchandises
en question ne lui avaient pas été livrées par ***, mais qu'elles
l'avaient été directement aux tiers clients, qui les avaient acquittées
auprès du fournisseur précité (cf. réplique de la recourante p. 2 ch. 2).
Si l'on suit ces explications, les factures y relatives ne devraient donc
pas se trouver dans la comptabilité de la recourante, qui n'a ni passé
commande ni réglé les marchandises en question. En bonne logique,
l'impact sur la marge brute de cette dernière se révèle ainsi inexistant.
D'ailleurs, la thèse selon laquelle ces achats, réalisés par des tiers
directement auprès de ***, seraient inscrits dans la comptabilité de la
recourante peut être écartée sur la base des chiffres à disposition du
Tribunal de céans. En effet, le décompte de ce fournisseur fait état
d'un total de Fr. 79'190.55 d'achats effectués par la recourante en l'an
2000. S'il fallait admettre que la majeure partie de ces achats, à savoir
Fr. 49'500.- (montant résultant des attestations de tiers produites; cf.
duplique de l'AFC p. 5), concernent de la marchandise revendue par la
recourante sans prendre de marge, il faudrait alors retenir qu'elle a,
par ailleurs, réalisé une marge brute de 84 % sur ses autres affaires,
compte tenu du chiffre d'affaires qu'elle a comptabilisé durant la
période en question (Fr. 237'536.-). L'incohérence de cette marge est
manifeste, surtout compte tenu des tentatives d'explications de la
recourante concernant la difficulté d'atteindre la marge usuelle dans la
branche en question.
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6.2.2.7 Il s'ensuit que la marge brute retenue par l'AFC apparaît
correcte. Les chiffres sur lesquels l'AFC s'est par ailleurs fondée dans
son calcul, à savoir le montant des achats de matières premières (une
fois admis que seul le décompte du fournisseur portant sur la période
du 1er mai au 31 décembre 2000 est seul pertinent pour la période
correspondante) et le montant du chiffre d'affaires comptabilisé ne
sont pas contestés.
S'agissant de la période du 1er mai au 31 décembre 2000, il faut donc
confirmer l'estimation corrigée par l'AFC dans le cadre de sa duplique,
laquelle conduit à prononcer que la recourante doit encore verser
Fr. 9'213.- de TVA relative à cette période fiscale, plus intérêt
moratoire dès le 30 septembre 2001. A mesure que la correction
entreprise l'a été au titre des achats de marchandises, initialement
surévalués, ce que la recourante avait soulevé à juste titre, le recours
se révèle partiellement bien fondé et la décision sur réclamation du 18
janvier 2007 relative à cette période fiscale doit être partiellement
annulée.
Concernant la période allant du 1er janvier 2001 au 31 décembre
2001, il y a lieu de s'en tenir à l'estimation résultant de la décision
corrélative, laquelle aboutit à une reprise d'impôt de Fr. 13'105.60, qui
est ainsi confirmée. Le recours se révèle mal fondé à cet égard.
7.
Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis dans
le dispositif à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est
déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. Ils sont fixés
conformément à l'art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant
les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif
fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le
dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants et
rembourse le surplus éventuel. Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA et de
l'art. 7 al. 1 FITAF, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur
requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de
cause, une indemnité pour les frais indispensables et particulièrement
élevés qui lui ont été occasionnés. Les autorités fédérales et, en règle
générale, les autres autorités parties n'y ont pas droit (art. 7 al. 3
FITAF).
En l'occurrence, la recourante n'obtient que partiellement gain de
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cause. Elle supportera dès lors les frais de procédure, réduits de
moitié. Ces frais étant fixés à Fr. 5'300.-, ils sont mis à la charge de la
recourante à concurrence de Fr. 2'650.-. Ce montant est compensé par
l'avance de frais déjà versée (Fr. 5'300.- [Fr. 2'500.- + Fr. 2'800.-]) et le
solde de Fr. 2'650.- est restitué à la recourante, dès l'entrée en force
du présent arrêt.
Pour les mêmes motifs, la recourante se verra octroyée une indemnité
de dépens réduite de moitié par rapport au montant qui lui aurait été
alloué, en cas de gain intégral du procès. Compte tenu par ailleurs de
l'activité de son mandataire professionnel, qui s'est essentiellement
matérialisée par le dépôt d'une réplique, il se justifie de lui octroyer
une indemnité de dépens réduite de moitié, équivalente à Fr. 2'000.-,
TVA comprise, à la charge de l'autorité inférieure.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Les causes A-1379/2007 et A-1700/2007 sont jointes et réunies sous
un seul numéro de dossier, soit le A-1379/2007.
2.
Le recours est partiellement admis et la décision sur réclamation de
l'AFC du 18 janvier 2007 relative à la période fiscale du 1er mai au 31
décembre 2000 est partiellement annulée, au sens du considérant
6.2.2.7.
3.
La recourante est débitrice d'un montant de Fr. 9'213.- de taxe sur la
valeur ajoutée, plus intérêt moratoire dès le 30 septembre 2001, au
titre de la période fiscale allant du 1er mai 2000 au 31 décembre 2000.
4.
Le recours est rejeté pour le surplus.
5.
Les frais de procédure sont fixés à Fr. 5'300.-. Ils sont mis à la charge
de la recourante à concurrence de Fr. 2'650.-, la différence par rapport
à l'avance de frais versée, à savoir Fr. 2'650.-, lui étant restituée dès
l'entrée en force du présent arrêt.
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6.
Il est alloué à la recourante une somme de Fr. 2'000.- à titre de
dépens, à la charge de l'autorité inférieure.
7.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(voir art. 42 LTF).
Expédition :
-
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