A-1380/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 - 4. Quartal 2000)

Abtei lung I
A-1380/2006 und A-1381/2006
{T 0/2}
Urteil vom 27. September 2007
Mitwirkung: Richter Pascal Mollard (Vorsitz); Richter Michael Beusch;
Richter Markus Metz; Gerichtsschreiberin Jeannine Müller.
X._______ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Y._______,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz,
betreffend
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 - 4. Quartal 2000; 1. Quartal 2001);
entgeltliche Leistung; Kreditgeschäft; Beherbergungsleistung.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die X._______ AG (nachfolgend auch Steuerpflichtige genannt) war vom
1. Januar 1999 bis 30. April 2001 bei der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung (ESTV) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Gemäss Handelsregisterauszug bezweckt sie den Erwerb, den Bau, die
Miete oder die Pacht von Hotel- und Appartement- oder ähnlichen Anlagen
sowie die Beteiligung an und die Gründung von entsprechenden Hotel-
und Ferienbetriebsgesellschaften, um solche Ferienanlagen den Mitglie-
dern des von ihr betriebenen Ferienclubs in gemeinsamer Selbsthilfe und
zu Selbstkosten respektive zu möglichst vorteilhaften Bedingungen zur
Verfügung zu stellen.
B. Am 3. Mai 2001 sowie am 13. und 15. August 2001 führte die Verwaltung
bei der Steuerpflichtigen eine Steuerkontrolle durch. Gestützt auf deren
Ergebnis erhob sie mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 10. Sep-
tember 2001 für die Perioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 (Zeit
vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000 März) eine Steuer-
nachforderung im Betrag von Fr. ... sowie mit EA Nr. ... gleichen Datums
für die Periode 1. Quartal 2001 (Zeit vom 1. Januar 2001 bis 31. März
2001) eine solche im Betrag von Fr. ..., beide zuzüglich Verzugszins.
Diese Nachforderungen resultierten im Wesentlichen aus Umsatzdifferen-
zen (nicht deklarierte Einnahmen anlässlich der Ausgabe von "Ferienzerti-
fikaten") und der Aufrechnung von geldwerten Leistungen sowie ferner aus
Vorsteuerdifferenzen. Mit Schreiben vom 21. Dezember 2001 und 14. Ja-
nuar 2002 bestritt die Steuerpflichtige die Nachforderungen betreffend Um-
satzdifferenzen und Aufrechnung von geldwerten Leistungen.
C. Am 27. Februar 2003 erliess die ESTV je einen anfechtbaren Entscheid,
mit welchem sie die Nachforderungen der EA Nr. ... und ... im
Zusammenhang mit den Umsatz- sowie den Vorsteuerdifferenzen, nicht
jedoch diejenigen bezüglich Berechnung von geldwerten Leistungen
bestätigte (vgl. Gutschriftanzeigen Nr. ... und ... über Fr. ... bzw. ...). Zur
Begründung führte die Verwaltung im Wesentlichen an, die Steuerpflich-
tige bezwecke die Beteiligung an erstklassigen Immobilien, um diese den
Mitgliedern zur Verfügung zu stellen. Mit der Übernahme und der Be-
zahlung mindestens eines Ferienzertifikats werde die Mitgliedschaft erwor-
ben und damit das Recht, entsprechend dem Guthaben an Ferienpunkten
im gesamten verfügbaren Wohnraumangebot des Ferienclubs zu Selbst-
kosten Urlaub zu verbringen. Ferienpunkte könnten erworben werden mit
der Zahlung des jährlichen Mitgliederbeitrags (in der hier massgeblichen
Zeitperiode Fr. ... pro Ferienzertifikat). Mit dem Erwerb eines Ferienzertifi-
kats liege demnach ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch vor. Die-
ser umfasse indes nicht nur den Betrag von Fr. ..., welcher gemäss
Aussage der Steuerpflichtigen zur Deckung der Aufwendungen und für die
Akquisition verwendet werde, sondern auch die verbleibenden Fr. ...,
welche für neue Beteiligungen eingesetzt werden (der in der vorliegend
massgeblichen Zeit geltende Preis eines Ferienzertifikats betrug Fr. ...).
3D. Dagegen erhob die Steuerpflichtige am 26. März 2003 Einsprache und
beantragte, die angefochtenen Entscheide betreffend Umsatzdifferenzen
aufzuheben bzw. eventualiter die nachgeforderte Mehrwertsteuer zu redu-
zieren und zum Sondersatz von 3,6% für Beherbergungsleistungen zu er-
heben. Die darauf entfallenden Auslandumsätze seien zudem von der
Mehrwertsteuer zu befreien und die erhobene Emissionsabgabe von 0,6%
auf dem Ausgabepreis aller von den Mitgliedern seit 1. Januar 1999 ge-
währten Darlehen (Ferienzertifikate) sei vollumfänglich zurückzuerstatten.
Die Steuerpflichtige hielt dafür, dass der Betrag von Fr. ... ausschliesslich
für Investitionen in neue Beteiligungen an Ferienanlagen (Vermögens-
anlage) verwendet und damit eine Kapitalanlage darstellen würde. Diesem
Teil des Ausgabebetrags stehe keine Gegenleistung im Sinne von Ferien-
dienstleistungen (...) gegenüber. In rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht
handle es sich um Forderungen der Mitglieder gegenüber der Gesellschaft
aus der Zurverfügungstellung von rückzahlbarem (Fremd-)Kapital, d. h. um
Darlehen. Dementsprechend qualifiziere die Hauptabteilung Direkte Bun-
dessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben der ESTV diese Dar-
lehen auch als so genannte Kassenobligationen und verlange darauf die
Emissionsabgabe von 0,6%.
E. Mit Einspracheentscheiden vom 31. August 2004 wies die ESTV die Ein-
sprachen ab, soweit sie darauf eintrat. Die Mitglieder würden den Ausga-
bepreis des Ferienzertifikats leisten, um die Mitgliedschaft in die
X._______ AG zu erwerben und damit das Recht zu erhalten, Ferienpunk-
te entgeltlich zu erwerben und entsprechend dem Guthaben im gesamten
verfügbaren Wohnraumangebot zu Selbstkosten Urlaub zu verbringen. Ein
mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch und somit eine
entgeltliche Leistung sei demnach gegeben. Da im Zeitpunkt der Zahlung
des Ausgabepreises bereits eine konkrete Leistungsvereinbarung bestehe,
könne keine blosse Kreditgewährung vorliegen. Bei allfälligen Rückzah-
lungen des Ferienzertifikats, welche nur in beschränktem Umfang möglich
seien, könnte die Steuerpflichtige eine Entgeltsminderung geltend machen.
Ferner verneinte die Verwaltung auch das Vorliegen von (direkten) Be-
herbergungsleistungen. Auf den Antrag betreffend Rückerstattung der
Emissionsabgabe trat sie aufgrund fehlender sachlicher Zuständigkeit
nicht ein.
F. Mit Eingaben vom 1. Oktober 2004 lässt die X._______ AG
(Beschwerdeführerin) bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
(SRK) Beschwerde erheben mit den folgenden Rechtsbegehren:
1. Die beiden Verfahren seien zu vereinigen.
Eventualiter: Das Verfahren betreffend MWSTV sei bis zum Vorliegen
eines rechtskräftigen Urteils im Verfahren betreffend MWSTG zu
sistieren.
2. Die beiden angefochtenen Einspracheentscheide vom 31. August 2004
seien aufzuheben.
3. Die ESTV sei anzuweisen, der Beschwerdeführerin Mehrwertsteuern in
gerichtlich festzusetzender Höhe zurückzuerstatten.
4Eventualiter: Die Sache sei zum neuen Entscheid an die Vorinstanz
zurückzuweisen.
4. Die ESTV sei anzuweisen, die Einsprache vom 26. März 2003 – soweit
die Emissionsabgabe betreffend – an die zuständige Stelle weiterzu-
leiten.
- unter Kosten- und Entschädigungsfolge -
In der Begründung führt die Beschwerdeführerin erneut an, dass es sich
bei der "Mitgliedschaft", welche durch die Bezahlung des Ferienzertifikats
erworben werde, rechtlich betrachtet um nicht mehr als ein reines
Darlehensverhältnis handle. Demzufolge sei auch der gesamte Ausga-
bepreis, das heisse nicht nur der Betrag von Fr. ..., sondern auch die
Fr. ..., als Darlehen zu qualifizieren, weshalb dieser vollumfänglich als von
der Mehrwertsteuer ausgenommen zu betrachten sei. Sollte den Ferien-
zertifikaten wider Erwarten die Darlehensqualität abgesprochen werden,
wäre immerhin der gesamte Ausgabepreis zum Sondersatz von 3,6% für
Beherbergungsleistungen zu besteuern. Neu wird auch die Versteuerung
der Jahresbeiträge zum Sondersatz bzw. die Steuerfreiheit, soweit es sich
um einen Auslandumsatz handle, geltend gemacht.
G. Mit Vernehmlassungen vom 15. November 2005 (recte: 2004) beantragt
die ESTV die kostenfällige Abweisung der Beschwerden. Per 31. Dezem-
ber 2006 hat die SRK die Verfahrensakten an das Bundesverwaltungsge-
richt zur Beurteilung der Sache übergeben.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 konnten Einspracheentscheide der ESTV auf
dem Gebiet der Mehrwertsteuer nach Art. 44 ff. des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021)
innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Beschwerde bei der SRK angefochten
werden (aArt. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.201], in der Fassung vom 1. Januar
2001 [AS 2000 1300]; aufgehoben per 31. Dezember 2006). Das Bundes-
verwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die am 1. Janu-
ar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach
neuem Verfahrensrecht (Art. 53 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 172.32]). Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG
nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist
zur Behandlung der Beschwerden sachlich wie funktionell zuständig
(Art. 31, 32 und 33 Bst. d VGG).
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung
(Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Die Beurteilung des vor-
liegenden Sachverhalts richtet sich nach dieser Gesetzgebung, soweit er
5sich in deren zeitlichen Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar bis 31.
März 2001). Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor Inkrafttreten des
Mehrwertsteuergesetzes zugetragen hat (1. Januar 1999 bis 31. Dezem-
ber 2000), ist auf die vorliegenden Beschwerden grundsätzlich noch die
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV von
1994, AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Entscheide grund-
sätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben
der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen
oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
(Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben
(Art. 49 Bst. c VwVG).
2. Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges An-
fechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt,
von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemein-
samen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die ein-
zelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen
und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl.
BGE 123 V 215 E. 1). Unter den gleichen Voraussetzungen können auch
getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden.
Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im Interesse
aller Beteiligten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1435/2006 und
A-1584/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2; Entscheide der SRK vom
14. Juni 2005 [SRK 2004-168/169] E. 1c, und vom 6. Oktober 2004
[SRK 2003-004/005] E. 1b; ANDRÉ MOSER, in MOSER/UEBERSAX, Prozessieren
vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main
1998, S. 89 f. Rz. 3.12). Diese Voraussetzungen sind vorliegend zweifels-
frei erfüllt, ist in beiden Fällen doch dasselbe Steuersubjekt betroffen und
stellen sich dieselben Rechtsfragen. Dementsprechend hat der Vertreter
der Beschwerdeführerin die besagten Einspracheentscheide auch mit
einer einzigen Eingabe angefochten und im verfahrensrechtlichen Haupt-
antrag die Vereinigung anbegehrt. Die Verfahren A-1380/2006 und
A-1381/2006 werden demnach antragsgemäss zusammengelegt.
3.
3.1 Des Weitern beantragt die Beschwerdeführerin in prozessualer Hinsicht
die Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels, da die ESTV die ange-
fochtenen Einspracheentscheide in materieller Hinsicht bloss sehr knapp
begründet habe. Selbstverständlich ist ein zweiter Schriftenwechsel nicht
grundsätzlich unzulässig, wenn auch praxisgemäss gewöhnlich die Aus-
nahme (Entscheid der SRK vom 9. Februar 2006, veröffentlicht in Verwal-
tungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.57 E. 1d/aa). Gemäss Art. 57
Abs. 2 VwVG kann die Beschwerdeinstanz die Parteien auf jeder Stufe des
Verfahrens zu einem weiteren Schriftenwechsel einladen oder eine münd-
liche Verhandlung mit ihnen anberaumen. Ein weiterer Schriftenwechsel ist
namentlich dann geboten, wenn die Vernehmlassung der Vorinstanz mit
Bezug auf die angefochtene Verfügung neue, erhebliche Vorbringen
6tatsächlicher oder rechtlicher Art enthält (vgl. Urteile des Bundesgerichts
vom 12. November 1998, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 68 S. 652 E. 1a, vom 27. April 1994, veröffentlicht in
ASA 66 S. 158 E. 2; MOSER, a.a.O., Rz. 3.33 S. 103). Dies ist vorliegend
offensichtlich nicht der Fall und wurde von der Beschwerdeführerin denn
auch nicht geltend gemacht. Die Sache ist spruchreif, ein weiterer Schrif-
tenwechsel drängt sich daher für das Bundesverwaltungsgericht, welches
das Recht von Amtes wegen anzuwenden hat (BGE 119 V 349; FRITZ GYGI,
Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 212), nicht auf.
3.2 Ferner beantragt die Beschwerdeführerin, die ESTV sei anzuweisen, die
Einsprache vom 26. März 2006 – soweit die Emissionsabgabe betreffend
(d .h den Antrag auf Rückerstattung derselben) – an die zuständige
Stelle weiterzuleiten.
Mit Recht ist die Vorinstanz – wovon im Übrigen auch die Beschwerde-
führerin ausgeht – mangels sachlicher Zuständigkeit auf den Rücker-
stattungsantrag nicht eingetreten. Art. 8 Abs. 1 VwVG hält fest, dass die
Behörde, die sich als unzuständig erachtet, die Sache ohne Verzug der
zuständigen Behörde überweist. Wie es sich genau damit verhält, kann
vorliegend offen bleiben. Die treuhänderisch bzw. anwaltlich vertretene
Beschwerdeführerin hatte spätestens zum Zeitpunkt der Beschwerdeer-
hebung bei der SRK Kenntnis der zuständigen Behörde (Hauptabteilung
Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben der ESTV)
und hätte ihrerseits ein entsprechendes Rückerstattungsgesuch einrei-
chen können. Der Antrag erweist sich unter diesen Umständen als
rechtsmissbräuchlich (vgl. zum Ganzen ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX
UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006,
Rz. 715 ff.). Schliesslich hätte die Beschwerdeführerin bei der Vorinstanz
auch ein Gesuch um Überweisung einreichen können. Wäre dieses abge-
wiesen worden oder hätte es die Verwaltung in der Folge unterlassen,
einen anfechtbaren Entscheid zu fällen, wäre es der Beschwerdeführerin
unbenommen wesen, die Angelegenheit im Rahmen eines allfälligen Be-
schwerdeverfahrens (mit Beschwerde gegen den ablehnenden Entscheid
oder mit einer Rechtsverzögerungs- bzw. Rechtsverweigerungsbe-
schwerde) beurteilen zu lassen. Soweit die Beschwerdeführerin im
Übrigen geltend macht, die SRK bzw. das Bundesverwaltungsgericht übe
eine aufsichtsrechtliche Funktion aus, ist sie darauf hinzuweisen, dass
das Eidgenössische Finanzdepartement Aufsichtsbehörde über die ESTV
ist. Der Antrag ist nach dem Gesagten abzuweisen.
4.
4.1
4.1.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u. a. die im Inland gegen Entgelt erbrach-
ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und
b MWSTG; Art. 4 Bst. a und b MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede
Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist (Art. 7 Abs. 1
MWSTG; Art. 6 Abs. 1 MWSTV). Eine Dienstleistung liegt auch vor, wenn
immaterielle Werte und Rechte überlassen werden, auch wenn sie nicht in
einer Urkunde verbrieft sind (Art. 7 Abs. 2 Bst. a MWSTG; Art. 6 Abs. 2
7Bst. a MWSTV). Damit ein steuerbarer Umsatz überhaupt vorliegt, ist ein
Austausch von Leistungen notwendig. Der Leistung steht eine Gegen-
leistung (Entgelt) gegenüber. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares
Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme:
Eigenverbrauch [Art. 5 Bst. c MWSTG; Art. 4 Bst. c MWSTV]). Besteht kein
Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen Leistungserbringer und
-empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in
den Geltungsbereich der Mehrwertsteuergesetzgebung (statt vieler: Ent-
scheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49
E. 2a/cc).
4.1.2 Die Annahme eines solchen Leistungsaustauschs setzt voraus, dass
zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Ver-
knüpfung gegeben ist (BGE 126 II 443 E. 6a, mit Hinweisen; IVO P. BAUM-
GARTNER, , Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer, Basel 2000, Rz. 6 und 8 zu Art. 33 Abs. 1 und 2). Die Beant-
wortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster
Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen
Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustauschs
das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich
(BGE 126 II 249 E. 4a; Urteil des Bundesgerichts vom 8. Juni 2000,
veröffentlicht in MWST-Journal 2/200 S. 151 f. E. 4a; Urteil des
Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit
Hinweisen; Entscheid der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7
E. 2a mit Hinweisen). Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegen-
leistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegen-
leistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung
eine erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare Gegenleistung (nach den Um-
ständen ist erwartbar, dass eine Leistung die Gegenleistung auslöst) ge-
genübersteht, d. h. dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die
Leistung löse eine Gegenleistung aus (Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1430/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.2 und A-1343/2006 vom
12. April 2007 E. 2.2, mit Hinweisen).
4.2
4.2.1 Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander
greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten nach dem
Mehrwertsteuergesetz als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang; soweit
das Gesetz nichts anderes bestimmt, ist eine solche Gesamtleistung zum
Normalsatz steuerbar. Nebenleistungen teilen dagegen das umsatzsteuer-
liche Schicksal der Hauptleistung (Art. 36 Abs. 4 MWSTG).
Nach konstanter Rechtsprechung wurden bereits nach altem Recht ge-
mäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung einheitliche wirt-
schaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen zerlegt,
wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares Ganzes bil-
den. Übe der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten aus,
die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet seien, liege eine ein-
heitliche Leistung indes nur dann vor, wenn die einzelnen Teile sachlich,
8zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbun-
denheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs ver-
körpern, der das gesamte Handeln umfasst (Urteile des Bundesgerichts
2A.499/2004 vom 1. November 2005 E. 3.2, 2A.520/2003 vom 29. Juni
2004 E. 10.1; BVGE A-1340/2006 vom 6. März 2007 E. 2.3.1; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1430/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.3; Ent-
scheide der SRK vom 8. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.161 E. 2d,
vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c, vom 10. März 1999,
veröffentlicht in VPB 63.92 E. 3b-d, je mit Hinweisen).
4.2.2 Es verhalte sich keineswegs etwa so, dass eine steuerpflichtige Leistung
als Ganzes nicht auch Leistungskomponenten umfassen könne, die isoliert
betrachtet steuerbefreit wären. Denn auch umgekehrt sei ohne Weiteres
möglich, dass als Ganzes steuerbefreit zu beurteilende Leistungen auch
Elemente von an sich steuerpflichtigen Tätigkeiten beinhalteten. Es sei je-
weils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten tatsächlichen und
wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine Leistungseinheit vor-
liege oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vorgänge gegeben
seien (Entscheid der SRK vom 10. März 1999, a.a.O., E. 3e). Nicht anders
verhalte es sich umso mehr, wenn eine Leistung als Ganzes Komponenten
vereine, die allesamt steuerpflichtig seien, jedoch einerseits dem Normal-
satz und andererseits dem reduzierten Steuersatz unterlägen (Entscheid
der SRK vom 25. April 2003 [SRK 2002-034] E. 2c).
4.2.3 So können nach Rechtsprechung und Lehre mehrwertsteuerlich an sich
unterschiedlich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich zu be-
steuern sein, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und Neben-
leistung stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuerrechtlich das
Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im Verhältnis zu dieser nebensäch-
lich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirt-
schaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicher-
weise vorkommen (Urteile des Bundesgerichts vom 1. November 2005,
a.a.O., E. 3.2, vom 29. Juni 2004, a.a.O., E. 10.1; BVGE vom 6. März
2007, a.a.O., E. 2.3.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. Mai
2007, a.a.O., E. 2.3; Entscheide der SRK vom 8. Juni 2004, a.a.O., E. 2d,
vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c; zum Ganzen: s. auch ALOIS CAMEN-
ZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuer-
gesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 189, mit Hinweisen).
4.2.4 Die Beurteilung der Fragen, ob Einheitlichkeit der Leistung anzunehmen ist
oder wann eine mit der Hauptleistung zu erfassende Nebenleistung vor-
liegt, erfolgt in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Mass-
gebend ist dabei diejenige Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im
Vordergrund steht. Dem Charakter der Mehrwertsteuer als allgemeine Ver-
brauchsteuer folgend, hat die Beurteilung zudem primär aus der Sicht des
Verbrauchers zu erfolgen. Es ist zu prüfen, ob ein Leistungskomplex nach
allgemeiner Verkehrsauffassung von einer bestimmten Verbrauchergruppe
typischerweise als einheitliche Leistung verstanden wird. Der subjektive
Parteiwillen ist sekundär. Nicht massgebend sind schliesslich die Wertver-
hältnisse der einzelnen Leistungen, auch wenn in vielen Fällen der Wert
9der Nebenleistung geringer ist als jener der Hauptleistung (s. Urteil des
Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2).
4.3
4.3.1 Ist im Sinne der oben geschilderten Rechtslage ein Leistungsaustausch
zwischen Erbringer und Empfänger zu bejahen, fällt er grundsätzlich in
den Geltungsbereich des Mehrwertsteuerrechts. Der damit erzielte Umsatz
ist steuerbar, sofern er nicht durch das Mehrwertsteuergesetz oder die
-verordnung explizit als von der Steuer ausgenommen oder befreit erklärt
wird (Entscheid der SRK vom 6. Januar 2006 [CRC 2004-214] E. 2a).
4.3.2 Art. 18 Ziff. 19 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 15 MWSTV nimmt bestimmte
Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs – ohne Vorsteuerab-
zugsberechtigung (Art. 17 MWSTG; Art. 13 MWSTV) – von der Mehrwert-
steuer aus. Nach Bst. a dieser Vorschriften zählt die Gewährung und Ver-
mittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch Kreditgeber
dazu.
Ein Umsatz kann systembedingt nur dann von der Steuer ausgenommen
werden, wenn er zunächst der Steuer unterliegt, d. h. wenn grundsätzlich
ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch gegeben ist. Ein solcher liegt
bei Kreditgeschäften vor, wenn die Nutzung von Kapital entgeltlich (z.B.
gegen Zinsen) gewährt wird. Von der Steuer ausgenommen sind diesfalls
die Zinsen, Kosten usw. Die Rückzahlung des Kapitals selbst stellt kein
Entgelt dar (BGE 132 II 353 E. 6.1 mit Hinweisen; Urteil des Bundes-
gerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 3.1; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
a.a.O., Rz 802).
Als Kreditgewährung wird herkömmlicherweise die Hingabe von Kapital zur
Nutzung verbunden mit der Begründung eines Rückzahlungsanspruchs
bezeichnet (WOLFGANG KÖHLER, in PLÜCKEBAUM/MALITZKY, Umsatzsteuergesetz,
10. Aufl., § 4 Nr. 8 UStG 1999 Rz. 18 ff.). Gemäss dem bereits genannten
Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juli 2004 könne angesichts der zahl-
reichen Arten von Kreditgeschäften nicht entscheidend sein, in welcher
Form das Kapital zur Verfügung gestellt werde. Das Kreditgeschäft knüpfe
an das zivilrechtliche Darlehen an, sei aber mit diesem nicht deckungs-
gleich. Es sei daher im Einzelfall genau zu prüfen, ob ein Kreditgeschäft
vorliege (E. 3.1 des erwähnten Entscheids, mit Hinweisen; vgl. zum Begriff
Kreditgewährung auch Urteil des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom 7. De-
zember 2001 E. 4 und 5).
Durch den Darlehensvertrag verpflichtet sich der Darleiher zur Übertra-
gung des Eigentums an einer Summe Geldes oder an andern vertretbaren
Sachen, der Borger dagegen zur Rückerstattung von Sachen der nämli-
chen Art in gleicher Menge und Güte (Art. 312 des Obligationenrechts vom
30. März 1911 [OR, SR 220]). Im gewöhnlichen Verkehr ist das Darlehen
nur dann verzinslich, wenn Zinsen verabredet sind (Art. 313 Abs. 1 OR).
Im kaufmännischen Verkehr hingegen sind Zinsen auch ohne (ausdrückli-
che) Verabredung zu bezahlen (Art. 313 Abs. 2 OR; vgl. auch Entscheid
der SRK vom18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 2c).
10
4.3.3 Der Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer verlangt, dass die
Gesamtheit der wirtschaftlichen Aktivitäten der Steuer unterliegt. In Ver-
wirklichung dieses Prinzips wird eine möglichst umfassende Besteuerung
des Konsums angestrebt. Folglich darf der Geltungsbereich der Mehrwert-
steuer nicht durch eine extensive Auslegung der von der Steuer ausge-
nommenen Leistungen eingeschränkt werden. Insbesondere ist die Steu-
erbefreiung grundsätzlich nur auf diejenige Leistung anwendbar, die direkt
an den Endverbraucher geht (BGE 124 II 202 E. 5e; Urteil des Bundes-
gerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 4.1; Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1372/2006 vom 3. Juli 2007 E. 2.3.2, A-1440/2006
vom 25. Mai 2007 E. 2.2.2; Entscheid der SRK vom 29. Juli 2004, ver-
öffentlicht in VPB 69.11, E. 2b/aa.). Die Geschäfte, welche der Steuerbe-
freiung vorausgehen, d. h. die Vorumsätze, sind gemäss konstanter Recht-
sprechung nicht steuerbefreit (BGE 124 II 210 E. 7; Urteil des Bundes-
gerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 4.1; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1440/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.2.2).
4.4
4.4.1 Beherbergungsleistungen unterliegen einem Sondersatz, welcher seit dem
1. Januar 2001 3,6% beträgt (Art. 36 Abs. 2 Satz 1 MWSTG). In der Zeit
vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000 lag der Satz bei 3,5% (Art. 27
Abs. 1 Bst. abis MWSTV, in der Fassung vom 3. Juni 1998 [AS 1998
1801]). Als Beherbergungsleistung gilt die Gewährung von Unterkunft ein-
schliesslich der Abgabe eines Frühstücks, selbst wenn dieses separat be-
rechnet wird. Auf alle übrigen der Steuer unterstellten Umsätze ist, sofern
sie nicht unter die abschliessend geregelten Lieferungen (bzw. Eigenver-
brauch) und Dienstleistungen mit reduziertem Steuersatz fallen (Art. 36
Abs. 1 MWSTG; Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV), der Normalsatz von 7,6%
(ab 1. Januar 2001) bzw. von 7,5% (Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31. De-
zember 2000) anwendbar (Art. 36 Abs. 3 MWSTG; Art. 27 Abs. 1 Bst. b
MWSTV).
4.4.2 Der Sondersatz für Beherbergungsleistungen, der auf den Bundesbe-
schluss vom 22. März 1996 über einen Sondersatz der Mehrwertsteuer für
Beherbergungsleistungen zurückgeht (BBl 1996 I 1350; aufgehoben mit
der Einführung des Mehrwertsteuergesetzes [Art. 91 MWSTG]), trat am
1. Oktober 1996 in Kraft. Dessen Geltungsdauer wurde inzwischen bis
31. Dezember 2010 verlängert. Die Grundidee dieser Bestimmung ist, die
Konkurrenzfähigkeit der schweizerischen Hotellerie im Vergleich zur aus-
ländischen Konkurrenz zu heben (vgl. Botschaft zu einem Bundesbe-
schluss über einen Sondersatz der Mehrwertsteuer für Beherbergungs-
leistungen vom 16. August 1995 [BBl 1995 IV 358 ff.]). Nichtsdestotrotz
läuft auch der Sondersatz als zu den Steuersatzreduktionen gehörend dem
Allgemeinheitsgrundsatz zuwider, da er wie diese eine abgeschwächte
Form der Steuerbefreiung darstellt. Getreu dem Wesen der Mehrwertsteu-
er als Verbrauchsteuer muss auch diesbezüglich sichergestellt sein, dass
nur der Endverbrauch von der Reduktion profitiert. Es kann nicht angehen,
dass die Steuerermässigung direkt dem Steuerpflichtigen zugute kommt
(vgl. zum Ganzen kritisch: DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer
11
als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen
auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 67 ff.).
5.
5.1
5.1.1 Im vorliegenden Fall wird mit der Übernahme und der Bezahlung min-
destens eines Ferienzertifikats die Mitgliedschaft bei der Beschwerdefüh-
rerin erworben und damit die Berechtigung, entsprechend dem Guthaben
an Ferienpunkten im gesamten verfügbaren Wohnraumangebot zu Selbst-
kosten Urlaub zu verbringen. Des Weitern haben die Mitglieder pro Ferien-
zertifikat einen jährlichen Mitgliederbeitrag von (damals) Fr. ... zu entrich-
ten. Nach Bezahlung des Beitrags werden ihnen pro Geschäftsjahr und
Ferienzertifikat n so genannte "Ferienpunkte" gutgeschrieben, welche
kumulierbar sind und innert fünf Jahren zur – entgeltlichen – Nutzung des
gesamten Wohnraumangebots zu Ferienzwecken berechtigen. Die Ferien-
zertifikate sind beschränkt rückzahlbar: Anträge von Mitgliedern zur Rück-
zahlung werden bis zum Umfang von 10% der Anzahl der im betreffenden
Geschäftsjahr neu ausgegebenen Ferienzertifikate berücksichtigt. Ordent-
liche Anträge auf Rückzahlung können frühestens nach Ablauf von vier
Jahren seit Vereinbarungsunterzeichnung durch das Mitglied gestellt wer-
den. Der Rückgabepreis entspricht diesfalls 85% des aktuellen Ausgabe-
preises. Nach acht Jahren entspricht der Rückgabepreis ebenfalls 85%
des aktuellen Ausgabepreises, mindestens aber dem ursprünglichen Aus-
gabepreis. Auf besonderen Antrag und gegen Abschlag von 30% auf den
ursprünglichen Ausgabepreis kann zudem zu jeder Zeit die Rückzahlung
verlangt werden.
5.1.2 Es ist offensichtlich und wird von den Parteien nicht in Abrede gestellt,
dass einzig Mitglieder die Möglichkeit haben, von den Sonderkonditionen
der Beschwerdeführerin zu profitieren. Das Mitglied leistet den Ausgabe-
preis des Ferienzertifikats, um die Mitgliedschaft zu erlangen und damit
das Recht, durch die Bezahlung des Mitgliederbeitrags jährlich n Ferien-
punkte zu erhalten. Auf der Rückseite des Ferienzertifikats wird denn auch
festgehalten, dass der Inhaber berechtigt ist, im Umfang von n Ferien-
punkten pro Jahr in den von der Beschwerdeführerin angebotenen Ferien-
domizilen gemäss den vertraglichen und reglementarischen Bestimmun-
gen Urlaub zu verbringen. Der Kauf eines Ferienzertifikats ist somit unab-
dingbare Voraussetzung für den Erwerb von jährlich n Ferienpunkten bzw.
für den Erwerb der Berechtigung, zu Selbstkosten Urlaub zu verbringen.
Es kann nicht abgestritten werden, dass der Hauptgrund, weshalb ein Inte-
ressent das Ferienzertifikat für den Ausgabepreis von Fr. ... kauft, der Er-
halt dieser Berechtigung darstellt. Gemäss Angaben der Beschwerdeführe-
rin resultiert unter Einbezug aller Kostenelemente (Erwerb Zertifikat, Mit-
gliederbeitrag, Betriebskosten) ein Preisvorteil gegenüber der konven-
tionellen Buchung von ca. 20-50% (Informationsblatt der Beschwerde-
führerin "in Kürze"; Vernehmlassungsbeilage Nr. 7). Der Erwerb eines
Ferienzertifikats wirkt sich somit auch direkt in einem gewissen Ausmass
auf den Preisvorteil aus. Ein mehrwertsteuerlich relevanter Leistungsaus-
12
tausch ist nach den gesamten Umständen demnach zu bejahen. Daran
ändert nichts, dass erst durch die Bezahlung des jährlichen Beitrags
Ferienpunkte erworben werden. Das Mitglied weiss, dass es dank des
Erwerbs des Ferienzertifikats Ferienpunkte sammeln kann, welche es ihm
ermöglichen, günstiger Urlaub zu buchen bzw. zu verbringen.
Zudem kann die Leistung des Jahresbeitrags vorübergehend auch still-
gelegt werden, d. h. dieser ist nicht zu bezahlen (es werden jedoch auch
keine Ferienpunkte gutgeschrieben). Dennoch bleibt die grundsätzliche
Berechtigung bestehen. Im Übrigen wird das Mitglied mit Erwerb der Mit-
gliedschaft bei der Beschwerdeführerin automatisch und kostenlos für drei
Jahre Mitglied beim A._______ und kann als solches an dessen
umfangreichem Austauschprogramm teilnehmen mit (damals) rund 1600
Ferienanlagen in über 60 Ländern. Mitglieder mit drei oder mehr
Zertifikaten sind ferner für drei Jahre automatisch und kostenlos auch
Mitglied von B._______. Mitglieder mit einem oder zwei Zertifikaten
können die dreijährige Mitgliedschaft für (damals) Fr. ... erwerben. Durch
diese Mitgliedschaft kann von Rabatten von bis zu 70% auf die offiziellen
Preise bei den meisten Reedereien auf der ganzen Welt profitiert werden
(Basisinformation für Interessenten und Mitglieder der Beschwer-
deführerin, Ausgabe Mai 2000 [Basisinformation 2000], Ziff. 11 und 12;
Vernehmlassungsbeilage Nr. 5). Auch von diesen Sonderkonditionen kann
das Mitglied der Beschwerdeführerin demzufolge – mit dem Kauf eines
Ferienzertifikats – Gebrauch machen.
5.1.3 Eine Auseinandersetzung mit den zivilrechtlichen Ausführungen der Be-
schwerdeführerin zu der von ihr gewählten Gesellschaftsform bzw. zur
Ausgestaltung des obligationenrechtlichen Rechtsgeschäfts ist an dieser
Stelle nicht erforderlich. Die mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation von
Vorgängen hat in erster Linie nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu
geschehen (Urteil des Bundesgerichts vom 8. Januar 2003, veröffentlicht
in ASA 73 S. 569 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.3, A-1341/2006 vom 7. März
2007 E. 2.4; RIEDO, a.a.O., S. 112; STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER,
Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 38 in fine, 41). Massgebend ist allein,
ob bzw. dass nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten im konkreten Fall ein
Leistungsaustausch im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn bejaht werden
muss (vgl. auch E. 4.1 und 5.1.2).
Als Zwischenergebnis ist somit festzuhalten, dass es sich bei der Ausgabe
des Ferienzertifikats um eine grundsätzlich der Steuerpflicht unterliegende
Dienstleistung nach Art. 7 MWSTG bzw. Art. 6 MWSTV handelt.
5.2
5.2.1 Als nächstes ist zu prüfen, inwieweit die Ausgabe des Ferienzertifikats
allenfalls als ein von der Steuer ausgenommener Umsatz im Zusammen-
hang mit der Gewährung und Vermittlung von Krediten und der Verwaltung
von Krediten durch Kreditgeber zu qualifizieren ist (Art. 18 Ziff. 19 Bst. a
MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV). Die Beschwerdeführerin ist
der Auffassung, dass es sich bei der Ausgabe des Ferienzertifikats um die
13
Gewährung eines Darlehens handle, welche darunter zu subsumieren sei.
5.2.2 Gemäss Ziff. 1 der Allgemeinen Bestimmungen der Beschwerdeführerin,
Ausgabe Dezember 1998 (AGB 1998; Vernehmlassungsbeilage Nr. 4)
stellt das Mitglied den Ausgabepreis für das Zertifikat der Beschwerde-
führerin zinslos zur Verfügung. Die Mitgliedschaft besteht – vorbehältlich
der Rückzahlung und Übertragung des Ferienzertifikats – auf unbestimmte
Dauer. Wie gesehen, ist dieses "Darlehen" indes nur in sehr beschränktem
Ausmass rückzahlbar. Wird die Rückzahlung zudem vor Ablauf von 4 Jah-
ren seit Vereinbarungsunterzeichnung verlangt, wird nur 70% des bezahl-
ten Preises zurückerstattet, zwischen 4 und 8 Jahren erhält das Mitglied
lediglich 85% des aktuellen Ausgabepreises (vgl. E. 5.1.1). Ob unter die-
sen Umständen überhaupt von einem Darlehen gesprochen werden kann,
erscheint fraglich, doch muss hierüber nicht abschliessend entschieden
werden. Die Ausgabe des Ferienzertifikats stellt keine blosse Kreditgewäh-
rung gegen Entgelt dar, vielmehr ist damit eine konkrete Leistungsverein-
barung verbunden (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juli 2004,
a.a.O., E. 3.2).
Im Übrigen wird der Ausgabepreis – wie die Beschwerdeführerin selber
dafürhält – grundsätzlich zinslos zur Verfügung gestellt. Einzig für den Fall,
dass die Rückgabe erst nach vier oder mehr Jahren erfolgt und der aktu-
elle Ausgabepreis gegenüber dem bezahlten hinreichend gestiegen ist,
kann allenfalls ein Gewinn erzielt werden, in welchem eine Art Verzinsung
gesehen werden könnte. Die Beschwerdeführerin scheint zu verkennen,
dass in den Anwendungsbereich von Art. 18 Ziff. 19 Bst. a MWSTG bzw.
Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV indes ohnehin nur die entgeltliche Gewäh-
rung eines Kredits, d. h. gegen Zins, Gebühren, etc. fällt. Die Ausgabe des
Ferienzertifikats zum Erwerb der Mitgliedschaft enthält demnach – auch in
Anbetracht des Gebots der restriktiven Auslegung von Steuerbefreiungs-
tatbeständen nach Art. 18 MWSTG bzw. Art. 14 MWSTV – kein Element
eines Kreditgeschäfts im mehrwertsteuerlichen Sinn. Wie die Vorinstanz
zu Recht ausführt, kann die allfällige Rücknahme eines Ferienzertifikats im
Rahmen einer Entgeltsminderung gemäss Art. 44 Abs. 2 MWSTG bzw.
Art. 35 Abs. 2 MWSTV berücksichtigt werden.
5.2.3 Selbst wenn in der Ausgabe bzw. der Übernahme der Ferienzertifikate
eine gewisse Darlehens- bzw. Kreditgeschäftskomponente gegeben wäre,
könnte die Beschwerdeführerin daraus nichts zu ihrem Vorteil ableiten.
Nach dem Grundsatz der Einheit der Leistung ist die Verschaffung der Be-
rechtigung, entsprechend dem Guthaben an Ferienpunkten im gesamten
verfügbaren Wohnraumangebot zu Selbstkosten Urlaub zu verbringen, als
diejenige Leistung zu qualifizieren, welche wirtschaftlich betrachtet mass-
geblich im Vordergrund steht. Eine allfällige Darlehens- bzw. Kreditge-
schäftskomponente würde ohnehin deren mehrwertsteuerliches Schicksal
teilen (vgl. E. 4.2).
5.2.4 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag nicht zu überzeu-
gen. Sie hält dafür, dass die Ausgabe der Ferienzertifikate primär der
Mittelbeschaffung diene und es ihr ermögliche, ihre Geschäftstätigkeit
14
ohne Bankdarlehen zu finanzieren. Wie die Beschwerdeführerin das ent-
haltene Entgelt für die Ferienzertifikate verwendet, ist indes unerheblich.
Das Mitglied trägt zwar zur Finanzierung der Neubeteiligungen an Ferien-
anlagen bei. Dadurch kommt es jedoch nicht zu einem Geldkredit. Mass-
gebend ist vielmehr, dass ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch
gegeben ist, das von einem Bankdarlehen grundsätzlich zu unterscheiden
ist.
Unerheblich ist schliesslich auch der Einwand, die Hauptabteilung Direkte
Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben der ESTV qualifizie-
re die Ferienzertifikate als eine der kollektiven Kapitalbeschaffung dienen-
de Kassenobligation und demnach als Darlehen, welches als solches der
Emissionsabgabe unterliege. Ob die Emissionsabgabe auf dem Ausgabe-
preis der Zertifikate zu Recht erhoben worden ist, ist nicht im Rahmen die-
ses Beschwerdeverfahrens zu beurteilen. Zu prüfen ist einzig die Frage,
inwiefern in mehrwertsteuerlicher Hinsicht ein Leistungsaustausch zu beja-
hen ist bzw. ob allenfalls die Voraussetzungen für ein steuerausgenomme-
nes Kreditgeschäft gegeben sind. In diesem Zusammenhang ist darauf
hinzuweisen, dass das Stempelsteuerrecht ohnehin nicht mit dem Mehr-
wertsteuerrecht zu vergleichen ist, verfolgen die Stempelabgaben als
Rechtsverkehrs- bzw. Rechtsbegründungssteuern doch ganz andere
Zwecke (vgl. ferner zum formalen Charakter der Stempelabgaben und der
Massgeblichkeit der juristischen, zivilrechtlichen Ausgestaltung einer
Transaktion gegenüber dem wirtschaftlichen Ziel: Urteile des Bundesge-
richts vom 15. November 2001, veröffentlicht in ASA 71 S. 314 ff. E. 4b,
vom 5. Februar 1996, veröffentlicht in ASA 65 S. 666 E. 3a).
5.3
5.3.1 Nachdem feststeht, dass der gesamte Ausgabepreis des Ferienzertifikats,
d. h. auch die bislang von der Beschwerdeführerin nicht deklarierten Fr. ...,
der Mehrwertsteuer unterliegt, bleibt zu prüfen, welcher Steuersatz
anzuwenden ist. Die Beschwerdeführerin macht in diesem Zusammenhang
eventualiter geltend, die Ferienzertifikate seien zum reduzierten Sonder-
satz für Beherbergungsleistungen zu besteuern bzw. als echt steuerbefreit
zu behandeln, sofern diese im Ausland bewirkt worden seien.
5.3.2 Auch wenn die Mitglieder der Beschwerdeführerin durch den Kauf eines
Ferienzertifikats die Berechtigung erhalten, von deren Feriengebot Ge-
brauch zu machen (allenfalls entsprechend den erworbenen Ferienpunk-
ten), kann darin selber keine Beherbergungsleistung gesehen werden. Im
Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats zur
Parlamentarischen Initiative für ein Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer
vom 28. August 1996 (AS 1996 573) wird unter Art. 34 (entspricht heute
Art. 36 MWSTG) ausgeführt, dass die Aufzählung der Lieferungen von
Gegenständen und Dienstleistungen, für welche der reduzierte Steuersatz
zur Anwendung gelangt, abschliessend sei. Das bedeute, dass auch so
genannten Vorumsätze (Lieferung von Rohstoffen usf.) zum Normalsatz zu
versteuern seien (zu Art. 34 Abs. 1 Bst. a [entspricht heute Art. 36 Abs. 1
Bst. a-d MWSTG). Diese Überlegung hat auch beim Sondersatz für Be-
15
herbergungsleistungen als ebenfalls zu den Steuersatzreduktionen ge-
hörend zu gelten (vgl. E. 4.4.2). Erwirbt ein Interessent ein Ferienzertifikat
und bucht er in der Folge Ferien, profitiert er als Mitglied zwar von den
günstigen Konditionen der Beschwerdeführerin. Ungeachtet dessen han-
delt es sich bei der Ausgabe des Ferienzertifikats um einen einer allfälligen
Beherbergungsleistung vorausgehenden Umsatz. Insbesondere ist im Aus-
gabepreis nicht ein (Voraus-)Entgelt für einen zu einem späteren Zeitpunkt
gebuchten bzw. bezahlten Urlaub zu erblicken. Weder ist aus den Akten
ersichtlich noch wird von der Beschwerdeführerin geltend gemacht, dass
der Betrag bei der Rechnungstellung konkret berücksichtigt bzw. auf
irgendeine Art und Weise mit den anfallenden Kosten verrechnet würde.
Die Ausgabe des Ferienzertifikats erschöpft sich in der Verschaffung der
Berechtigung, als Mitglied entsprechend dem Guthaben an Ferienpunkten
im gesamten verfügbaren Wohnraumangebot der Beschwerdeführerin
Urlaub zu Selbstkosten zu verbringen bzw. die übrigen Angebote, welche
mit der Mitgliedschaft verbunden sind, zu nützen (vgl. E. 5.1.2).
5.3.3 Nach dem Gesagten ist die Ausgabe der Ferienzertifikate zum Normalsatz
zu versteuern. Da es sich dabei nicht um eine Beherbergungsleistung han-
delt, ist der Argumentation betreffend echte Befreiung im Ausland zudem
von Vornherein der Boden entzogen. Bei diesem Ergebnis kann im Übri-
gen offenbleiben, inwiefern die Beschwerdeführerin den Streitgegenstand
in zulässiger oder unzulässiger Weise ausgeweitet hat, indem sie im Ver-
fahren vor der SRK bzw. dem Bundesverwaltungsgericht erstmals die
Steuerbarkeit des gesamten Ausgabepreises der Freizeitzertifikate bestritt,
nachdem sie dies im Entscheid- und Einspracheverfahren lediglich für die
Fr. ... geltend gemacht hatte, oder inwiefern sie ohnehin an ihre vorbehalt-
lose Abrechnung bzw. Selbstdeklaration gebunden gewesen wäre und
nicht mehr hätte darauf zurückkommen können, wie die ESTV in ihrer Ver-
nehmlassung geltend gemacht hat.
5.3.4 Die Beschwerdeführerin rügt schliesslich die Besteuerung der Jahresbei-
träge zum Normalsatz. Sie habe freiwilligerweise zu viel Mehrwertsteuer
abgerechnet, obschon darauf der Sondersatz für Beherbergungsleistungen
anzuwenden gewesen wäre bzw. die damit erzielten Umsätze echt
steuerbefreit seien, soweit sie im Ausland erwirkt worden seien. Auch bei
diesem Rechtsbegehren handle es sich bloss scheinbar um eine Auswei-
tung. Selbst wenn dadurch tatsächlich der Streitgegenstand ausgeweitet
würde, wäre dies vorliegend zulässig. Die Beschwerdeführerin habe An-
spruch auf eine umfassende Behandlung aller in der massgeblichen Perio-
de eingetretenen mehrwertsteuerlichen Sachverhalte, welche ihre Steuer-
schuld reduziere, dies umso mehr, als zwischen den aufgeworfenen Fra-
gen ein enger Konnex bestehe. Die Verwaltung hält indes dafür, dass zum
bisherigen Streitgegenstand keine solch enge Beziehung bestehe, die eine
Ausweitung zu rechtfertigen vermöge. Die Beschwerdeführerin führe sel-
ber aus, dass die Ausgabe der Ferienpunkte gegen Zahlung eines jähr-
lichen Betrags einerseits und die Ausgabe des Ferienzertifikats anderer-
seits in mehrwertsteuerlicher Sicht keine einheitliche Leistung darstellten,
sondern zwei Leistungen, welche unabhängig voneinander zu beurteilen
16
seien. Inwieweit diese Einwände begründet sind, muss – wie im Folgenden
zu zeigen ist – indes nicht eingehender beurteilt werden.
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin handelt es sich auch bei
den Jahresbeiträgen nicht um Entgelt für eine Beherbergungsleistung im
mehrwertsteuerlichen Sinn. Zwar ist auf den Punktelisten ersichtlich, wie
viele Punkte für ein bestimmtes Objekt zu einer gewissen Zeit benötigt
werden, bzw. wird in den Rechnungen an die Mitglieder jeweils aufgeführt,
wie viele Punkte für die gebuchten Ferien belastet werden. Darin kann
jedoch nicht ein konkretes (Voraus-)Entgelt gesehen werden, welches
direkt zugeordnet werden kann. Den Akten kann entnommen werden, dass
der Punktebedarf pro Objekt vom Verwaltungsrat für den Zeitraum eines
Geschäftsjahres festgelegt wird (Ziff. 2 der AGB 1998 und Ziff. 3 der
Basisinformation 2000). Zudem können bei Bedarf die auf Zeitperioden
verteilten Ferienpunkte für das gleiche Feriendomizil durch den Verwal-
tungsrat innerhalb eines Geschäftsjahres verschoben werden; die Gesamt-
zahl der Ferienpunkte für das betreffende Ferienobjekt pro Geschäftsjahr
bleibt in diesem Fall aber unverändert. Mit dem Erwerb der Ferienpunkte
durch die Bezahlung des Jahresbeitrags erhält das Mitglied demnach viel-
mehr einzig die Möglichkeit, die gesammelten Punkte nach einem von der
Beschwerdeführerin nach ihren Kriterien festgelegten Punktesystem bei
der Buchung eines gewissen Ferienobjekts einzusetzen, um dann ent-
sprechend von den günstigen Konditionen profitieren zu können. Die Be-
schwerdeführerin hat die Einnahmen der Jahresbeiträge folglich zu Recht
zum Normalsatz abgerechnet. Somit ist auch unerheblich, inwieweit eine
allfällig später bezogene Berherbergungsleistung im Ausland erwirkt wor-
den ist. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich des Weitern auch, auf den
beschwerdeführerischen Einwand einzugehen, wonach die Ferienpunkte –
als Gegenwert des Jahresbeitrags – den Charakter eines Gutscheins
hätten, um bei ihr eine Beherbergungsleistung zu buchen.
6. Nach dem Gesagten sind die Beschwerden abzuweisen. Bei diesem Ver-
fahrensausgang sind die Verfahrenskosten für das vereinigte Be-
schwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht, welche hier auf
Fr. 4'000.-- festgesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen
(Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom
11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit den geleisteten
Kostenvorschüssen (Fr. 1'500.-- und Fr. 2'500.--) zu verrechnen. Eine
Parteientschädigung bleibt der Beschwerdeführerin bei diesem Verfah-
rensausgang von Gesetzes wegen versagt (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m.
Art. 7 VGKE e contrario).
17
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerdeverfahren A-1380/2006 und A-1381/2006 werden verei-
nigt.
2. Die Beschwerden werden abgewiesen.
3. Die Verfahrenskosten für das (vereinigte) Beschwerdeverfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht im Betrag von Fr. 4'000.-- werden der Be-
schwerdeführerin auferlegt und mit den geleisteten Kostenvorschüssen
von gesamthaft Fr. 4'000.-- verrechnet.
4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr.) (Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Pascal Mollard Jeannine Müller
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begrün-
dung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spä-
testens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen
Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder
konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 82, 83 Bst. m
sowie Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
[Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
Versand am: