Abtei lung I
A-1382/2006
{T 0/2}
Urteil vom 19. Juli 2007
Mitwirkung: Richter Daniel Riedo (Vorsitz); Richterin Salome
Zimmermann; Richter Thomas Stadelmann
(Kammerpräsident); Gerichtsschreiberin Jeannine Müller.
X._______ & Y._______,
Beschwerdeführer, vertreten durch Z._______,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz
betreffend
MWST; Einheit der Unternehmung (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Am 15. September 1998 meldeten X._______ und Y._______ in der
Rechtsform einer einfachen Gesellschaft bei der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung (ESTV) ihre Tätigkeit als Betreiber der Freizeit-Clubs
A._______ und B._______ an. Die ESTV trug die einfache Gesellschaft,
X._______ und Y._______, per 1. Juni 1997 antragsgemäss ins Register
für Mehrwertsteuerpflichtige ein. Mit Schreiben vom 30. Oktober 1998 teilte
die ESTV X._______ und Y._______ sinngemäss mit, ihre Steuerpflicht
erstrecke sich auf die Gesamtheit aller Betriebe, unabhängig davon, ob
diese räumlich getrennt seien und ob dafür separat Buch geführt werde.
X._______ und Y._______ hätten über die Umsätze aus allen in ihrem
Namen geführten Betrieben gesamthaft unter der ihr zugeteilten Mehrwert-
steuernummer in einem einzigen Abrechnungsformular abzurechnen.
X._______ und Y._______ deklarierten in der Folge im Namen der ein-
fachen Gesellschaft die Umsätze der Betriebe A und B sowie fünf weiterer,
nachträglich eröffneter Erotikstudios (alle im Kanton C._______ ansässig).
B. Am 9. und 10. Juli 2003 führte die ESTV bei den Steuerpflichtigen eine
Kontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob sie für die Perioden
1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ...
vom 11. Juli 2003 eine Steuernachforderung im Betrag von Fr. 444'625.--
zuzüglich Verzugszins. Die Nachforderung resultierte im Wesentlichen aus
dem Vorhalt, die Steuerpflichtigen hätten nicht nur das Entgelt aus der
Zurverfügungstellung der Infrastruktur an die Damen, welche in den
einzelnen Clubs ihre Dienste anbieten, in die Steuerbemessungsgrundlage
fliessen zu lassen, sondern auch den durch die Damen selbst erzielten
Umsatz. In der Folge liessen X._______ und Y._______ die Nach-
forderung bestreiten.
C. Die ESTV entschied am 18. März 2004, sie habe von X._______ und
Y._______ für die Perioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 zu Recht
Fr. 444'625.-- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins nachbelastet. Mit
Eingabe vom 3. Mai 2004 liessen die Steuerpflichtigen Einsprache erhe-
ben und die Nachbelastung im Umfang von Fr. 436'510.-- (Fr. 444'625.-- ./.
Fr. 8'115.--) bestreiten. Zur Begründung trugen sie im Wesentlichen vor,
die Annahme einer Einheit der Unternehmung verstosse gegen den Grund-
satz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, weil sie
die Steuerpflichtigen in ihrer Existenz bedrohe, sowie gegen das Gleich-
behandlungsgebot, weil Konkurrenzunternehmen nicht der Steuer unter-
worfen würden. Die Frauen in den Studios seien vielmehr selbständige
Leistungserbringerinnen, weshalb deren Umsatz nicht den Steuerpflichti-
gen zugerechnet werden könne. X._______ und Y._______ vermittelten
die Frauen lediglich den Kunden. Die Dienstleistung komme in solchen
Fällen direkt zwischen den Vertretenen und den Dritten zustande. Die
Steuer sei nur auf der Vermittlungsprovision zu entrichten.
D. Mit Einspracheentscheid vom 2. September 2004 wies die ESTV die Ein-
sprache ab, bestätigte die Steuerschuld in Höhe von Fr. 436'510.20
3Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszinsen und stellte fest, der angefoch-
tene Entscheid sei im Umfang von Fr. 8'115.-- in Rechtskraft erwachsen.
Zur Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen dafür, nach aussen
trete das jeweilige Erotikstudio als Leistungserbringer in Erscheinung und
nicht die einzelne Dame. Die Umsätze der Studios, inklusive jene der
Frauen, seien nach dem Grundsatz der Einheit der Unternehmung der ein-
fachen Gesellschaft, bestehend aus X._______ und Y._______, zuzu-
ordnen. Die gesetzlichen Voraussetzungen zur Annahme von Vermitt-
lungsgeschäften seien nicht erfüllt.
E. Am 4. Oktober 2004 lassen X._______ und Y._______ (Beschwer-
deführer) gegen diesen Einspracheentscheid bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde einreichen und beantragen,
die Nachbelastung im Umfang von Fr. 436'510.20 aufzuheben, eventualiter
auf Fr. 308'404.35 zu reduzieren, dies unter den gesetzlichen Kosten- und
Entschädigungsfolgen.
Mit Vernehmlassung vom 10. November 2004 schliesst die ESTV auf
Abweisung der Beschwerde.
Auf die Eingaben der Parteien an die SRK wird – soweit entscheid-
wesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
F. Am 5. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfahrens-
beteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber
übernommen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV
der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt,
sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen
Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwal-
tungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das
VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das
Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungs-
gericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zustän-
dig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG in Verbindung mit Art. 53 der alten Ver-
ordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV von 1994,
AS 1994 1464]). Die Beschwerdeführer haben den Einspracheentscheid
vom 2. September 2004 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50
und 52 VwVG). Sie sind durch diesen beschwert und zur Anfechtung
berechtigt (Art. 48 VwVG).
1.2 Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 1998 bis
2000. Die Bestimmungen der alten Mehrwertsteuerverordnung bleiben im
vorliegenden Fall anwendbar (Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
42. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt
erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 4
Bst. a und b MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine
Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 6 Abs. 1 MWSTV).
2.2 Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die
Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Leistungen im Inland jährlich gesamthaft
Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 MWSTV). Steuerpflichtig sind
insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische
Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche
Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter
gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 MWSTV). Unter
diesen Voraussetzungen werden auch einfache Gesellschaften subjektiv
steuerpflichtig, wenn die Gesellschafter unter gemeinsamer Firma gegen
aussen auftreten (statt vieler: Entscheid der SRK vom 14. Juli 2005, ver-
öffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.6 E. 3b/bb,
mit zahlreichen Hinweisen; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum MWSTG,
Bern 2000, ad Art. 21 Rz. 4). Mit der Steuerpflichtigen haften die Teilhaber
einer einfachen Gesellschaft solidarisch (Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTV).
Wichtige Kriterien für die erforderliche Selbständigkeit sind beispielsweise,
dass die steuerbare Tätigkeit im eigenen Namen, auf eigenes wirtschaft-
liches und unternehmerisches Risiko, in betriebswirtschaftlicher oder
arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit von einem Arbeitgeber erbracht
wird (statt vieler: Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006
E. 3, vom 27. Oktober 2000, veröffentlicht in Revue de Droit Administratif
et de Droit Fiscal [RDAF] 2001 II 56 und in Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 71 S. 653 f.; Entscheide der SRK vom 21. Februar
2000, veröffentlicht in VPB 64.113 E. 3a, vom 23. März 1999, veröffentlicht
in VPB 63.91 E. 3b, vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46
E. 2a). Ob der Leistungserbringer selbständig im mehrwertsteuerlichen
Sinn handelt, ist aber aufgrund der Gesamtheit der wirtschaftlichen Ver-
hältnisse zu beurteilen. Angesichts des Wesens der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer ist der Selbständigkeitsbegriff eher weit aus-
zulegen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1580/2006 vom 16. Mai
2007 E. 2.2; vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allge-
meine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Bern 1999, S. 115, 175).
Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht, ist
aber nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich, son-
dern nach konstanter Rechtsprechung auch dafür, ob der Unternehmer
überhaupt als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder -empfänger zu
gelten hat. Denn das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwert-
steuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten im eigenen
Namen auftritt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1341/2006 vom
57. März 2007 E. 2.3.1; Entscheide der SRK vom 4. Dezember 2003,
veröffentlicht in VPB 68.71 E. 2b, vom 15. November 2002, veröffentlicht in
VPB 67.50 E. 2b, vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46 E. 3a
und b).
In wessen Namen aufgetreten wird, ist ferner von zentraler Bedeutung
beim mehrwertsteuerlichen Stellvertretungstatbestand von Art. 10
MWSTV. Denn als blosser Vermittler einer Leistung gilt nur, wer diese
ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so dass
das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten
zustande kommt (Abs. 1). Handelt bei einer Leistung der Vertreter zwar für
fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Ver-
tretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter
als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine mehrwertsteu-
erliche Leistung vor (Abs. 2).
2.3 Der für das Warenumsatzsteuerrecht entwickelte fundamentale Grundsatz
der Einheit der Unternehmung gilt nach konstanter Rechtsprechung auch
im Mehrwertsteuerrecht. Danach bezieht sich die Steuerpflicht auf sämt-
liche Umsätze und Betriebszweige des Unternehmens, gleichgültig, ob die
Betriebe eigene Firmennamen tragen, für sich allein Buch führen, einander
Rechnung stellen etc. (Entscheide der SRK vom 5. September 2005,
veröffentlicht in VPB 70.8 E. 2c, vom 31. März 2004, veröffentlicht in VPB
68.126 E. 3c, vom 4. Dezember 2003, a.a.O., E. 2c, vom 23. April 2003,
veröffentlicht in VPB 67.123 E. 3b, vom 15. November 2002, a.a.O., E. 2c,
vom 21. Februar 2000, a.a.O., E. 3c; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT
PAUCHARD, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 108; für das
Warenumsatzsteuerrecht vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 5. Juni
1992, veröffentlicht in ASA 62 S. 694 E. 3a, vom 29 April 1992,
veröffentlicht in ASA 62 S. 700 E. 3b; DIETER METZGER, Handbuch der
Warenumsatzsteuer, Bern 1983, Rz. 162, 213, 714). Beispielsweise wird
der Grundsatz der Einheit der Unternehmung nicht durchbrochen im Falle
eines Beschwerdeführers, der an zwei unterschiedlichen Örtlichkeiten je
eine Sauna betreibt und dort Räumlichkeiten an Masseurinnen und
Masseuren vermietet zur Leistung von Massagen. Das Gericht hat die
erforderliche Selbständigkeit der Masseurinnen und Masseuren verneint,
weil nicht genügend Anzeichen dafür vorlagen, dass sie mit Bezug auf die
Massageleistungen in den Betrieben des Beschwerdeführers im Sinne des
Mehrwertsteuerrechts selbständige Unternehmen führten bzw. weil der
steuerpflichtige Vermieter der Zimmer u.a. die Belegungs- oder Reserva-
tionsliste für die Massagen führte, mit den Masseurinnen und Masseuren
Richtpreise für die Massagen vereinbarte, in Inseraten für das Massage-
angebot Werbung machte und teilweise auch das Inkasso erledigte (vgl.
Entscheid der SRK vom 15. November 2002, a.a.O., E. 3 und 4).
2.4 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der
Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die
Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller
Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 26
Abs. 1 und 2 MWSTV).
62.5 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster
Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirt-
schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts
2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1434/2006 vom 14. Mai 2007 E. 2.3;
Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a,
vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3c/aa; ausführlich:
RIEDO, a.a.O., S. 112).
3. Die Beschwerdeführer betreiben für die fragliche Zeit in der Form einer
einfachen Gesellschaft sieben Erotikstudios. Dort halten sie den Damen
für deren sexuelle Dienstleistungen je einen gemeinsamen Aufenthalts-
raum und gegen Bezahlung diverse Zimmer mit der erforderlichen Infra-
struktur (Bett, Dusche, Wanne, Whirlpool etc.), Getränke, diverse Hygiene-
artikel (Kondome, Frottierwäsche, Seifen etc.), Hilfsmittel (Gleitmittel,
Vibratoren, Dildos etc.) und Einrichtungen für das bargeldlose Inkasso
mittels Kreditkarten zur Verfügung. Die Beschwerdeführer sind dafür
besorgt, dass die Räumlichkeiten gereinigt sind und jeweils genügend
Hygieneartikel, Hilfsmittel, Getränke usw. bereit stehen.
3.1 Zunächst räumen die Beschwerdeführer ein, für ihre Erotikclubs auf Home-
pages sowie in einschlägigen Zeitschriften Werbung zu betreiben und
dabei auf das Sexangebot zu verweisen. Bei den Akten liegende
Hompages-Angebote der Studios verdeutlichen, dass die Beschwerde-
führer jeweils im eigenen Namen (des Studios) die einzelnen Leistungen
detailliert auflisten und mit den entsprechenden Preisen versehen
(Beispiel: „D._______, Preise, Fein-Massage Fr. 50.--; Ficken Fr. 100.--;
Blasen Fr. 100.--; Muschi lecken Fr. 100.-- [...], 69 und Ficken Fr. 200.--;
½ Std.-Service Fr. 300.--; 1 Std.-Service Fr. 500.-- [...]“). Die
Beschwerdeführer behaupten nicht, dass für diese Leistungen in ihren
Studios Werbung an anderer Stelle auch im Namen der eigentlichen
Leistungserbringerinnen, d.h. aller dort arbeitenden und auch verfügbaren
Damen je einzeln mit Preisangaben und Möglichkeit der direkten
Kontaktnahme etc., erfolgen würde und erbringen jedenfalls keinen
entsprechenden Nachweis. Im Gegenteil, sie führen für die massgebende
Zeit aus, die in den Hompages und Inseraten bildlich dargestellten und
lediglich mit Vornamen versehenen Frauenkörper mit abgedecktem Kopf
seien so genannte Lockangebote. Die Fotos zeigten attraktive Körper von
Frauen, die gar nicht in ihren Studios arbeiten und professionell solche
Fotos vermarkten. Es würden verschiedene Frauentypen dargestellt, um
ein vielseitiges Angebot zu suggerieren. Die Namen und das Alter der
Damen seien jeweils frei erfunden. Die Fotos dienten nur dazu, die
Kunden zum Besuch des Studios zu animieren. Verlange der Kunde eine
in Homepages oder Inseraten abgebildete Frau, würden die anwesenden
Damen versuchen, den Mann zu überzeugen, trotzdem zu bleiben. Die
Beschwerdeführer betonen in diesem Zusammenhang ausdrücklich, nicht
Werbung für bestimmte Damen gemacht zu haben, sondern allgemein für
Frauen und ihre Studios. Es liegen überdies ganz generell keine Hinweise
bzw. Belege (namentlich auf Damen ausgestellte Rechnungen,
7Geschäftspapiere mit eigenem Briefkopf, eigene Prospekte usw.) dafür
vor, dass die Frauen nach aussen als selbständige Unternehmerinnen,
unter eigener Firma, in Erscheinung treten. Folglich fehlt es für die
Annahme der mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit der Sexarbeiterinnen
mit Bezug auf die durch die Beschwerdeführer angepriesenen Leistungen
zunächst am rechtsgenügenden Auftritt der einzelnen Damen nach aussen
im eigenen Namen (vgl. Entscheid der SRK vom 15. November 2002,
a.a.O., E. 3; E. 2.2 hievor).
3.2 Ferner kann auch nicht gesagt werden, die Sexarbeiterinnen handelten in
völliger betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer Unabhängig-
keit von den Beschwerdeführern: Zunächst legen die Beschwerdeführer in
den Inseraten detaillierte Richtpreise für die einzelnen Leistungen fest.
Auch wenn für sie – wie sie vorgeben – nicht kontrollierbar ist, ob sich die
Damen auch tatsächlich an die Preisvorgaben halten, gehen doch die
Beschwerdeführer davon aus, ansonsten die Festlegung solcher Preise
sinn- und zwecklos wäre und sich die Kundschaft, welche sich beim
Besuch in guten Treuen darauf abstützt, erzürnen würde. Nach eigenen
Angaben der Beschwerdeführer handle es sich bei den Richtpreisen um
„konkurrenzübliche Ansätze“. Stellt der Kunde also fest, dass die effekti-
ven Preise nicht den angepriesenen entsprechen, geht er womöglich zur
Konkurrenz, was nicht im Interesse der Beschwerdeführer liegen kann.
Jedenfalls beeinträchtigen die Richtpreise bzw. das durch die Beschwer-
deführer dem Kunden angepriesene Preisniveau die betriebswirtschaftliche
Unabhängigkeit der Frauen, selbst wenn diese allfällig davon abweichende
Preisabsprachen mit den Kunden treffen (vgl. Entscheid der SRK vom
15. November 2002, a.a.O., E. 3).
Nicht nur das spricht gegen eine mehrwertsteuerliche Selbständigkeit der
Damen, sondern auch der Umstand, dass sie in einer weitgehenden
arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit zu den Beschwerdeführern stehen.
Denn es sind jeweils mehrere Frauen, welche die Infrastruktur (Räume,
Betten, Duschen, Wannen, Whirlpool, Kreditkarteninkasso etc.) und weite-
re Betriebsmittel gleichzeitig oder nacheinander für ihre Sexangebote
nutzen. Umfang und Zeitpunkt der Leistungserbringung der einzelnen
Dame sind folglich direkt von der Belegungsdichte der beschwerde-
führerischen Betriebsmittel abhängig. Leistungsumfang und -zeit können
die Sexarbeiterinnen dementsprechend nur bedingt frei wählen. Sie
bestimmen sich vielmehr nach Massgabe der betrieblichen Möglichkeiten
und weitgehend auch der Bedürfnisse bzw. des Willens der Beschwer-
deführer (vgl. Entscheid der SRK vom 15. November 2002, a.a.O., E. 3).
Es steht im ureigensten Interesse der Beschwerdeführer, dass die Zimmer
bestmöglich ausgelastet sind und dass Friktionen weitestgehend ver-
mieden werden, weshalb die Damen zwangsläufig sich einer entsprechen-
den betrieblichen Ordnung der Beschwerdeführer unterziehen müssen. So
ist denn wenig glaubhaft, dass die Beschwerdeführer in der Ablauf-
organisation der Studios nur am Rande eingebunden sind. Gerade weil
unter den Frauen eine Konkurrenzsituation besteht, wie die Beschwer-
deführer darlegen, werden diese nicht umhin kommen, die Belegung der
8Betriebsmittel einer minimalen Regelung zu unterziehen. So führen die Be-
schwerdeführer nach eigenen Angaben denn auch einen Belegungsplan,
und nur jene Damen, die sich in die Liste eintragen, dürfen die Infrastruktur
dann auch benützen. Eine gewichtige arbeitsorganisatorische Abhängig-
keit von den Beschwerdeführern kann unter diesen Umständen nicht von
der Hand gewiesen werden. An dieser Feststellung ändert die Behauptung
nichts, die Liste werde auf Wunsch oder im Interesse der Frauen geführt.
3.3 Zusammenfassend ist festzustellen, dass die in den Studios angebotenen
sexuellen Dienstleistungen aufgrund des nach aussen sichtbaren
Erscheinungsbildes einen integrierten Zweig der Erotikbetriebe der Be-
schwerdeführer darstellen. Gestützt auf den Grundsatz der Einheit der
Unternehmung (E. 2.3 hievor) sind die Umsätze der Frauen mehrwert-
steuerlich den Beschwerdeführern zuzurechnen. Mangels mehrwertsteuer-
licher Selbständigkeit der Damen wird der Grundsatz der Einheit der
Unternehmung nicht durchbrochen (vgl. Entscheid der SRK vom 15. No-
vember 2002, a.a.O., E. 3, 4b).
3.4 Es bleibt, auf die übrigen Argumente der Beschwerdeführer einzugehen,
soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen ausdrück-
lich oder implizite widerlegt sind.
3.4.1 Die Beschwerdeführer tragen zunächst vor, der Grundsatz der Einheit der
Unternehmung habe nur für die Warenumsatzsteuer Gültigkeit, weil die
subjektive Steuerpflicht dort anders geregelt gewesen sei als im Mehrwert-
steuerrecht und weil dort zwischen Engros- und Detaillieferungen unter-
schieden worden sei, was heute nicht mehr der Fall sei. Die Beschwerde-
führer sind auf die konstante Rechtsprechung zu verweisen, dergemäss
der Grundsatz der Einheit der Unternehmung auch im Mehrwertsteuerrecht
anwendbar ist (E. 2.3). Von dieser Rechtsprechung abzuweichen, besteht
kein Anlass. Aufgrund des Wesens der Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer (Art. 1 Abs. 1 MWSTG) kommt nach der Rechtsprechung
dem Allgemeinheitsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht eine besonders zu
gewichtende Bedeutung zu. Einschränkungen des Steuerobjekts sowie
des Steuersubjekts dürfen nur mit grosser Zurückhaltung angenommen
werden (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1372/2006
vom 3. Juli 2007 E. 2.3.2; Entscheid der SRK vom 25. September 1998,
veröffentlicht in VPB 63.75 E. 4c; Entscheid der Eidgenössischen Zollre-
kurskommission vom 17. März 1998, veröffentlicht in ASA 68 S. 85; vgl.
auch BGE 124 II 202; zum Ganzen: RIEDO, a.a.O., S. 28 ff., 49, 114 ff.).
Schon deshalb erscheint gerechtfertigt, dass ein mehrwertsteuerpflichtiges
Unternehmen gestützt auf den Grundsatz der Einheit der Unternehmung
für all jene Umsätze (sämtlicher seiner Betriebszweige) als mehrwertsteu-
erlicher Leistungserbringer zu gelten hat, für die es nach aussen, gegen-
über Dritten, im eigenen Namen auftritt (E. 2.2 hievor).
Gerade weil es auf das Erscheinungsbild der Beschwerdeführer gegen
aussen ankommt, spielt es ferner entgegen ihrer Auffassung für die An-
nahme der Einheit ihrer Unternehmung keine Rolle, wenn sich die Damen
untereinander konkurrenzieren oder wenn sie angeblich das Entgelt des
9Kunden selber festlegen und einkassieren.
3.4.2 Die Beschwerdeführer versuchen im Weiteren erfolglos, die mehrwert-
steuerliche Selbständigkeit der Sexarbeiterinnen glaubhaft zu machen.
Sie machen vorab geltend, es bestünden mit den Frauen „weder Anstell-
ungsverträge noch Zusammenarbeitsverträge“. Sie stünden zu den Frauen
„in einer Art Auftragnehmerverhältnis“. Die Frauen seien gegenüber den
Beschwerdeführern weder weisungsgebunden noch verpflichtet, ihrem
Gewerbe überhaupt nachzugehen. Nicht die Beschwerdeführer rechneten
für die Damen mit den Sozialversicherungseinrichtungen ab; die Frauen
machten dies selbst und würden auch einkommenssteuerrechtlich als
Selbständigerwerbende behandelt. Den Beschwerdeführern ist entgegen
zu halten, dass die Analyse der Frage nach der Selbständigkeit unter
zivilrechtlichen Gesichtspunkten höchstens eine Auslegungshilfe – mithin
ein Indiz – darstellt, jedenfalls nicht allein entscheidend sein kann (E. 2.5
hievor). Der Umstand, dass die Beschwerdeführer für die Sexarbeiterinnen
nicht mit der Sozialversicherung abrechnen, zeigt zunächst einmal, dass
zwischen ihnen kein Arbeitsvertrag besteht. Im vorliegenden Fall wird den
Damen die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit jedoch nicht etwa auf-
grund der Annahme abgesprochen, sie stünden in einem arbeitsrecht-
lichen Verhältnis zu den Beschwerdeführern, sondern weil für die sexuell-
en Dienstleistungen in den genannten Studios nicht sie, sondern die
Beschwerdeführer im eigenen Namen nach aussen in Erscheinung treten.
Als mehrwertsteuerliche Leistungserbringer haben folglich die Beschwer-
deführer zu gelten (E. 2.2 hievor). Aus dem selben Grund kommt es unter
den gegebenen Umständen auf die im Übrigen unbelegte Behauptung der
Beschwerdeführer nicht an, die Sexarbeiterinnen, welche in ihren Studios
tätig sind, würden von den Behörden der direkten Steuern und der
Sozialversicherung als Selbständigerwerbende behandelt.
Nicht anders verhält es sich mit den Einwänden, die Frauen bestimmten
selbst, wann und für welche Kunden sie zu welchem Preis in welchen
Praktiken arbeiten. Es gäbe keine Präsenzpflichten, die Damen könnten
die Dienstleistungen auch in Studios anderer Betreiber anbieten und sich
daneben im Escort-Service oder als Bartänzerinnen betätigen. Darüber
hätten die Beschwerdeführer keine Kontrolle. Der persönliche Kundenkon-
takt bestehe nur zu den Sexarbeiterinnen, nicht aber mit den Beschwerde-
führern. Die Frauen müssten die Kunden selber anwerben und gewinnen.
Sie erhielten von den Beschwerdeführern keine Umsatzgarantien und
hätten den Verlust selbst zu tragen, wenn ein Kunde nicht bezahle. Die
Damen arbeiteten folglich auf eigenes wirtschaftliches und unternehmer-
isches Risiko. Abgesehen davon, dass die Beschwerdeführer diese Vor-
bringen nicht belegen, kommt es im vorliegenden Fall darauf nicht im
Wesentlichen an. Massgebend ist zunächst wiederum die Frage, wie das
Sexangebot für die Allgemeinheit, für den neutralen Dritten objektiv
erkennbar in Erscheinung tritt (Entscheid der SRK vom 15. November
2002, a.a.O., E. 4d). Unter diesem Blickwinkel erscheinen – wie gezeigt
(E. 3.1 hievor) – jeweils die Studios als Anbieter der sexuellen Dienst-
leistungen am Markt. Selbstverständlich vereinbart der Kunde letztlich mit
10
der einzelnen Dame die Einzelheiten der zu erbringenden Leistung. Dies
verändert jedoch genau so wenig wie die fehlende Umsatzgarantie oder
das Verlustrisiko der Frauen das nach aussen vermittelte Gesamtbild,
wonach die Studios der Beschwerdeführer mit der Zuhilfenahme der dort
anwesenden Damen als Leistungserbringer auftreten. Ebenso unmassgeb-
lich ist die behauptete Wahlfreiheit der Damen bezüglich Kunden, Prak-
tiken und Örtlichkeit der Gewerbeverrichtung. Denn falls sie in den Betrie-
ben der Beschwerdeführer tätig sind, unterliegen sie der beschriebenen
betriebs- und arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit (E. 3.2 hievor). Die
Behauptung, die Frauen würden ihre Kunden selber anwerben, erweist
sich für deren Tätigkeiten in den Studios der Beschwerdeführer als schlicht
tatsachen- und aktenwidrig (s. E. 3.1 hievor).
Unbegründet ist schliesslich das Vorbringen, die Damen würden im eige-
nen Namen die erotischen Dienstleistungen anbieten. In den Homepages
und Inseraten erschienen die Frauen mit Vornamen und Bild. Wer Studio-
betreiber sei, bliebe den Kunden unbekannt. Für den Kunden werde klar,
dass er mit den Damen einen Vertrag abschliesse. Die Beschwerdeführer
machen im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht zum ersten Mal
geltend, auf ihrer Werbung erschienen Fotos der Damen, welche mit
Vornamen bezeichnet sind. Der Widerspruch zur früheren Darstellung ist
wohl darauf zurückzuführen, dass die Hompages der Beschwerdeführer im
Laufe der Zeit mehrfach abgeändert worden sind, wie sie darlegen. Mass-
gebend ist jedoch nicht die Werbung wie sich zum Zeitpunkt der Be-
schwerdeerhebung präsentiert, sondern während der hier beurteilten Steu-
erperioden (hiezu s. E. 3.1 hievor). Selbst aus dem heutigen Erschei-
nungsbild ihrer Werbung könnten die Beschwerdeführer nichts zu ihrem
Vorteil ableiten. Zwar können auf den jeweiligen Hompages einzelne
„Girls“ abgerufen werden, wo sie mit abgedecktem Gesicht abgebildet
sind. Vorzufinden ist auch ein Begleittext, welcher Vornamen, Alter, die
unzweideutigen Berufseigenschaften und die Praktiken der Damen
beschreibt. Ein Direktkontakt des Kunden mit der Sexarbeiterin ist mangels
direkter Telefonnummer bzw. Mailadresse oder dergleichen indes nicht
möglich. Dies ist nicht weiter erstaunlich, sind die Frauen nach Angaben
der Beschwerdeführer doch an keine Präsenzpflichten gebunden, und sie
können jederzeit woanders arbeiten, weshalb sie bei einer gewünschten
Direktkontaktnahme durch einen Kunden womöglich gar nicht zugegen
wären. Der Werbebesucher wird vielmehr auf die Nummer und die
Kontaktadresse des Studios verwiesen. Die Richtpreise (vgl. E. 3.1 hievor)
werden auf einer zentralen Seite aufgelistet, wo wiederum die Kontakt-
adresse und die Telefonnummer des Studios erscheint und in dessen
Namen ausgiebig auf sein Angebot, seine Öffnungszeiten und mit grosser
Aufmachung darauf verwiesen wird, dass es alle gängigen Kreditkarten
akzeptiert. Ganz offensichtlich wird dabei der bargeldlose Verkehr im
Namen des Studios abgewickelt. Aufgrund des gesamten Erscheinungs-
bildes der Hompages, des allgegenwärtigen und dominanten Logos der
Studios kann keinesfalls angenommen werden, die einzelne Dame biete
die Leistungen im eigenen Namen an. Da dieses Erscheinungsbild der
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Studios, wie es dem objektiven Betrachter gezeichnet wird, massgebend
ist, spielt es entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer wiederum
keine Rolle, wenn sie dem Kunden jeweils unbekannt bleiben und dieser
zivilrechtlich mit der Sexarbeiterin „einen Vertrag schliesst“. Jedenfalls wird
durch die Abbildung von einzelnen Frauen in der Werbung der Grundsatz
der Einheit der beschwerdeführerischen Unternehmung nicht durchbroch-
en.
3.4.3 Die Beschwerdeführer halten sodann dafür, sie seien blosse Vermittler.
Die sexuelle Dienstleistung komme nach Art. 10 MWSTV direkt zwischen
den Vertretenen (den Damen) und den Dritten (Kunden) zustande.
Die Beschwerdeführer verkennen, dass die Annahme, sie seien aus
mehrwertsteuerlicher Sicht blosse Vermittler der fraglichen Dienst-
leistungen von vornherein ausgeschlossen ist, wenn sie diesbezüglich
selbst im eigenen Namen auftreten. Art. 10 Abs. 1 MWSTV regelt
unzweideutig jene Fälle, in denen die blossen Vermittler ausdrücklich im
Namen und für Rechnung der Vertretenen (hier der Damen) auftreten, was
in casu ohne jeden Zweifel eben gerade nicht zutrifft.
Nur am Rande sei angemerkt, dass das „ausdrückliche Auftreten des
Vermittlers im Namen und für Rechnung des Vertretenen“ eine materiell-
rechtliche Gültigkeitsvoraussetzung für die Annahme einer mehrwertsteu-
erlichen Vermittlung bildet. Die Anwendbarkeit der so genannten „Pragma-
tismusbestimmung“ von Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201), welche
sich lediglich auf Formmängel bezieht, steht folglich ausser Frage (aus-
führlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni
2006 E. 3.3. und 4.2, mit Hinweisen). Art. 45a MWSTGV hätte beispiels-
weise dann in Betracht gezogen werden können, wenn die Beschwerde-
führer zwar ausdrücklich im Namen der Sexarbeiterinnen aufgetreten
wären, jedoch mit diesen entgegen den Praxisvorgaben der ESTV nicht
über jede einzelne Leistung abgerechnet und Namen und Adresse der
Kunden nicht bekannt gegeben hätten oder kein auf Vermittlung lautender
Auftrag vorgelegen hätte etc.
3.4.4 Die Beschwerdeführer berufen sich ferner auf den Grundsatz der Be-
steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Sie tragen vor, es
übersteige ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, wenn sie für einen
Umsatz, den sie nicht erzielt haben, mit der Steuer belastet werden, die
sie nicht überwälzen konnten.
Abgesehen davon, dass umstritten ist, ob das Leistungsfähigkeitsprinzip
im Recht der Mehrwertsteuer überhaupt auch für den Steuerpflichtigen und
nicht vielmehr letztlich nur für den Steuerträger, den Verbraucher, zu
gewährleisten ist (s. RIEDO, a.a.O., S. 35 f.), und zwar in erster Linie durch
den Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Mehrwertsteuervorschriften
(vgl. BGE 125 II 345), verkennen die Beschwerdeführer, dass die
vorliegende Konstellation ohnehin nicht in den Schutzbereich dieses
Grundsatzes fiele. Denn die Beschwerdeführer haben unterlassen,
vorschriftsgemäss über alle im eigenen Namen erbrachten Umsätze mit
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der ESTV abzurechnen. Auch wenn die Mehrwertsteuersystematik auf die
Überwälzbarkeit der Steuer ausgerichtet ist (vgl. Art. 1 Abs. 2 MWSTG),
kann sich im Steuerjustizverfahren der Steuerpflichtige nach konstanter
Rechtsprechung nicht mit Erfolg gegen eine Steuernachforderung wehren
mit dem Einwand, er könne die nacherhobene Steuer nicht mehr auf den
Leistungsbezüger überwälzen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 4.4.4). Aus dem gesetzlich verankerten
Überwälzbarkeitsprinzip entsteht nämlich gegenüber dem Staat kein An-
spruch des Steuerpflichtigen auf Überwälzung der Mehrwertsteuer,
genauso wenig wie er kraft öffentlichen Rechts verpflichtet werden könnte,
die Steuer zu überwälzen. Die Überwälzung ist ausdrücklich der Privat-
autonomie übertragen und somit dem hoheitlichen, staatlichen Handeln
entzogen (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in
ASA 74 S. 680; Entscheid der SRK vom 7. Mai 1999, veröffentlicht in ASA
67 S. 234). Im vorliegenden Steuerjustizverfahren ist folglich die
Behauptung nicht zu hören, die Steuerforderung und die nicht gelungene
-überwälzung beeinträchtige die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der
Beschwerdeführer. Sie sind auf den Zivilrechtsweg zu verweisen (Art. 28
Abs. 6 MWSTV; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1437/2006,
a.a.O., E. 4.4.4).
3.4.5 Schliesslich rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung des Gleich-
behandlungsgebots. Andere Anbieter würden durch die ESTV nicht nach
dem Grundsatz der Einheit der Unternehmung besteuert. Anders als dort
werde hier die Steuer doppelt einkassiert, einmal bei den Beschwerde-
führern, einmal bei den Damen.
Die Beschwerdeführer fordern sinngemäss eine Gleichbehandlung im
Unrecht. Selbst wenn davon auszugehen wäre, dass der Sachverhalt mit
Bezug auf die „anderen Anbieter“ unter den rechtswesentlichen Gesichts-
punkten mit dem vorliegenden vergleichbar ist, was nicht feststeht (die
Beschwerdeführer dokumentieren keinen einzigen Fall), könnten die
Beschwerdeführer aus dem Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht
nichts zu ihren Gunsten ableiten. Weder steht fest, dass die ESTV in
vergleichbaren Situationen den Grundsatz der Einheit der Unternehmung
in ständiger Praxis nicht zur Anwendung bringt, noch gibt sie zu erkennen,
dass sie diesbezüglich auch in Zukunft nicht gesetzeskonform entscheiden
werde (zu den Voraussetzungen einer Gleichbehandlung im Unrecht s.
BGE 127 I 1 E. 3a, 122 II 446 E. 4a; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX
UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006,
Rz. 518 ff.). Vielmehr betont die Verwaltung ausdrücklich, gleichgelagerte
Fälle steuerlich gleich zu behandeln. So seien in mehreren Fällen ver-
gleichbare Nachbelastungen erfolgt.
Die Beschwerdeführer gehen mit ihrer Argumentation zur doppelten
Steuerbelastung implizite davon aus, dass die Sexarbeiterinnen für jene
Tätigkeit, die sie in den beschwerdeführerischen Studios verrichten, den
mehrwertsteuerlichen Tatbestand der Selbständigkeit erfüllen und mit der
ESTV abrechnen. Adressat des angefochtenen Einspracheentscheides
sind die Beschwerdeführer. Einzig über deren Steuerschuld ist vorliegend
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zu entscheiden. Nicht Verfahrensgegenstand kann folglich die Frage sein,
ob die betroffenen Frauen tatsächlich über Umsätze abgerechnet haben,
die den Beschwerdeführern zuzurechnen wären. Anzumerken bleibt, dass
die Beschwerdeführer den Nachweis ohnehin schuldig bleiben, auch nur
eine der Damen rechne mit der ESTV über die in den fraglichen Studios
erzielten Umsätze als mehrwertsteuerpflichtige Leistungserbringerin ab.
Sollten dennoch vereinzelte Frauen für eine anderweitige Tätigkeit die
subjektive Mehrwertsteuerpflicht erfüllen, entstünde keine Doppel-
belastung, wenn sie die in den Studios der Beschwerdeführer erbrachten
Leistungen richtigerweise als für sie nicht steuerbar behandelten (vgl.
Entscheid der SRK vom 15. November 2002, a.a.O., E. 4b). Der Vorwurf
einer doppelten Steuerbelastung des nämlichen Vorgangs erweist sich als
unbegründet, sofern er überhaupt zu hören ist.
3.5 Als Eventualantrag tragen die Beschwerdeführer vor, die Nachforderung
sei von Fr. 436'510.20 auf Fr. 308'404.35 zu reduzieren. Die Nachfor-
derung der ESTV basiere auf der Annahme, die Frauen erzielten einen
durchschnittlichen Umsatz von Fr. 500.-- pro Stunde. Dieser Betrag könne
nur in Ausnahmefällen realisiert werden. Es sei zudem zu beachten, dass
die Frauen viele Stammkunden hätten, mit denen sie in den Zimmern auch
Zeit mit Gesprächen verbringen würden, was keinen Umsatz bringe. Diese
Stammkunden profitierten von günstigeren Preisen. Es sei deshalb
lediglich von einem durchschnittlichen Stundenumsatz von Fr. 400.-- aus-
zugehen.
Anlässlich der Steuerkontrolle der ESTV vor Ort haben nach Angaben der
Beschwerdeführer ihre Treuhänder genau gleich wie sie selbst mit
Schreiben vom 20. August 2004 ihre Einnahmen für die Zimmer gemessen
am Umsatz der Damen jeweils mit 40% beziffert. Den Damen verrechnen
die Beschwerdeführer einen Betrag von Fr. 200.-- pro Stunde und Zimmer.
Daraus ergibt sich ein Umsatz der Frauen von Fr. 500.-- pro Stunde und
Zimmer. Bei einer Betrachtung der Richtpreise („½ Std.-Service Fr. 300.--;
1 Std.-Service Fr. 500.--“) erscheint die Umsatzangabe von Fr. 500.-- pro
Stunde als nicht unrealistisch. Werden zwei Kunden pro Stunde mit dem
„½ Std.-Service“ bedient, kann gar etwas mehr verdient werden, gleich wie
die „begabtere Frau“ einen höheren Lohn durchsetzen kann als es der
Richtpreis vorgibt, wie die Beschwerdeführer an anderer Stelle selber
ausführen. Werden aber auch weniger als Fr. 500.-- pro Stunde erzielt, wie
die Beschwerdeführer nunmehr entgegen ihrer ursprünglichen Darstellung
glaubhaft machen wollen, dann zeigt dies nur, dass ein Durchschnittswert
von Fr. 500.-- nicht ungerechtfertigt erscheint. Die ESTV durfte der
Berechnung der bestrittenen Steuernachforderung einen durchschnitt-
lichen Stundenumsatz in dieser Höhe zugrunde legen.
Die Beschwerdeführer stützen ihr Vorbringen im Wesentlichen mit dem
behaupteten grossen Stammkundenanteil, der weniger Umsatz generiere.
Dieses Argument ist wenig überzeugend. Die Beschwerdeführer beteuern
an anderer Stelle wiederholt, die Frauen seien völlig frei, ihre Dienste
anderswo zu verrichten. So drängt sich aus wirtschaftlichen Überlegungen
der Schluss auf, die Frauen empfingen ihre Stammkunden, für die sie nicht
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auf die Werbung der Beschwerdeführer angewiesen sind, nicht in den
fraglichen Studios, sondern an Örtlichkeiten, wo sie keine Fr. 200.-- pro
Stunde für das Zimmer zu bezahlen hätten.
Jedenfalls vermögen die Beschwerdeführer die im Verfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht erstmals vorgetragene Behauptung, der Umsatz
der Sexarbeiterinnen habe lediglich Fr. 400.-- pro Stunde und Zimmer
betragen, nicht zu substantiieren. Von ihren ursprünglichen eigenen Um-
satzangaben abzuweichen, besteht unter diesen Umständen kein Anlass.
4. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrens-
kosten in Höhe von Fr. 3'000.-- sind den Beschwerdeführern aufzuerlegen
(Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in
gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwer-
deführer ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerde-
führern auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher
Höhe verrechnet.
3. Den Beschwerdeführern wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- den Beschwerdeführern (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (mit Gerichtsurkunde)
Der Kammerpräsident: Die Gerichtsschreiberin:
Thomas Stadelmann Jeannine Müller
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung mit
einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen
Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen
Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in
einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der
Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der
Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post
oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben
werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).
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