A-1382/2015 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWSt, Steuerpflicht, Vorsteuerabzug und Einlageent...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Entscheid bestätigt durch BGer mit
Urteil vom 17.09.2015 (2C_773/2015)








Abteilung I
A-1382/2015



Ur t e i l vom 11 . Augu s t 2 0 1 5
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Michael Beusch,
Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiber Beat König.



Parteien
Stiftung A._______,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.




Gegenstand
MWST; Steuerpflicht, Vorsteuerabzug und Einlageentsteue-
rung.



A-1382/2015
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die Stiftung A._______ war ab dem 1. Januar 2005 im Register der Mehr-
wertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
eingetragen. Die Stiftung bezweckt die Förderung der Gegenwartskunst
und ist gemeinnützig. Sie errichtete und betreibt das B._______ in
C._______.
Im 1. Quartal 2010 (Zeitspanne vom 1. Januar 2010 bis 31. März 2010)
machte die Stiftung A._______ unter anderem eine Einlageentsteuerung
im Betrag von Fr. 2'251'623.- im Zusammenhang mit in den Jahren 2002
bis 2005 getätigten Gebäudeinvestitionen geltend. Daneben beanspruchte
sie für den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2012 Vorsteu-
erabzüge im Betrag von insgesamt Fr. 1'402'175.-.
B.
Anlässlich einer am 21. Januar 2013 abgeschlossenen Mehrwertsteuer-
kontrolle kam die ESTV zum Schluss, dass die Stiftung A._______ im Zeit-
raum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2012 mangels unternehmeri-
scher Tätigkeit mit Bezug auf die Inlandsteuer nicht steuerpflichtig sei. Ge-
stützt auf dieses Kontrollergebnis erhob die ESTV mit "Einschätzungsmit-
teilung Nr. […] / Verfügung" vom 11. März 2013 für die Steuerperioden
1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2012 (Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis
31. Dezember 2012) eine Steuernachforderung von Fr. 3'937'505.- zuzüg-
lich Verzugszins. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus der Rückbelas-
tung geltend gemachter Vorsteuern im Betrag von Fr. 3'653'798.- und einer
Vorsteuerabzugskorrektur infolge Eigenverbrauchs von Fr. 316'988.- abzü-
glich (nach Auffassung der ESTV) nicht geschuldeter Inlandsteuern von
insgesamt Fr. 33'281.-.
Am 26. März 2013 ging bei der ESTV ein Betrag in der Höhe von
Fr. 3'937'505.- ein. Diese Überweisung der Stiftung A._______ erfolgte
ausdrücklich unter Vorbehalt der "Einsprache".
C.
Die Stiftung A._______ liess am 24. April 2013 "Einsprache" gegen die
"Einschätzungsmitteilung Nr. […] / Verfügung" vom 11. März 2013 erheben
und beantragen, diese sei aufzuheben und der Stiftung A._______ sei der
Betrag von Fr. 3'937'505.- zuzüglich Vergütungszins gutzuschreiben.
Eventualiter stellte sie den Antrag, es sei festzustellen, dass eine allfällige
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Löschung der Stiftung A._______ im Register der Mehrwertsteuerpflichti-
gen frühestens per 1. Juli 2013 erfolgen könne.
D.
Mit als "Einspracheentscheid" bezeichneter Verfügung vom 11. Februar
2015 wies die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) die "Einsprache" ab
(Dispositiv-Ziff. 1 des "Einspracheentscheids"). Zugleich stellte sie fest,
dass die Stiftung A._______ "zu Recht rückwirkend per 1. Januar 2010 aus
dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht" worden sei (Dispo-
sitiv-Ziff. 2 des "Einspracheentscheids"). Ferner bestätigte sie die mit "Ein-
schätzungsmitteilung Nr. […] / Verfügung" vom 11. März 2013 erhobene
Nachforderung und ordnete sie an, dass die Zahlung der Stiftung
A._______ vom 26. März 2013 daran angerechnet werde (vgl. Dispositiv-
Ziff. 3 des "Einspracheentscheids").
Zur Begründung führte die Vorinstanz im Wesentlichen aus, die Stif-
tung A._______ habe ihre Investitionen (inkl. Abschreibungen), Aufwen-
dungen sowie Defizite in den Jahren 2010 bis und mit 2012 faktisch voll-
umfänglich aus "Nicht-Entgelten bzw. Zuwendungen der Stifterin" decken
müssen (vgl. E. 2 des "Einspracheentscheids"). Eine Ausrichtung auf die
nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen sei deshalb nicht
gegeben, so dass es an einer unternehmerischen Tätigkeit im mehrwert-
steuerlichen Sinne fehle. Dementsprechend habe die ESTV die Stif-
tung A._______ "rückwirkend per 1. Januar 2010 aus dem Register der
Mehrwertsteuer gelöscht, die geltend gemachten Vorsteuern zurückbelas-
tet wie auch die abgerechneten Umsatzsteuern wieder gutgeschrieben
[und] […] die vorgenommene Entsteuerung der Baukosten des
B._______s [berichtigt]" (E. 2 des "Einspracheentscheids").
E.
Die Stiftung A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) liess am
11. März 2015 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie
beantragt, der "Einspracheentscheid" der ESTV vom 11. Februar 2015 sei
aufzuheben und der Stiftung A._______ sei der Betrag von Fr. 3'937'505.-
zuzüglich Vergütungszins seit dem 29. März 2013 gutzuschreiben. Even-
tualiter ersucht sie um die Feststellung, "dass eine allfällige Löschung der
Stiftung A._______ frühestens per 1. Juli 2013 erfolgen kann". Schliesslich
fordert sie Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV.
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Seite 4
F.
Mit Vernehmlassung vom 21. April 2015 beantragt die Vorinstanz,
die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin
abzuweisen und der "Einspracheentscheid" vom 11. Februar 2015 sei zu
bestätigen.
G.
Mit unaufgefordert eingereichter Stellungnahme vom 7. Mai 2015 erklärt
die ESTV, mit Blick auf das am 19. April 2015 ergangene Bundesgerichts-
urteil 2C_781/2014 dränge sich eine neue Beurteilung des vorliegenden
Falles auf. Da aufgrund dieses Urteils davon auszugehen sei, dass die Be-
schwerdeführerin in der massgebenden Zeitspanne ein Unternehmen im
mehrwertsteuerlichen Sinne betrieben habe, sei sie zu Unrecht rückwir-
kend per 1. Januar 2010 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ge-
löscht worden. Die ESTV erklärt ferner sinngemäss, vor diesem Hinter-
grund sei die Gutschrift der deklarierten Inlandsteuer zugunsten der Be-
schwerdeführerin rückabzuwickeln, die geltend gemachten Vorsteuerab-
züge seien (wieder) zu gewähren und die erwähnte Vorsteuerabzugskor-
rektur wegen Eigenverbrauchs sei rückgängig zu machen.
Die ESTV beantragt mit dieser Begründung neu die teilweise Gutheissung
der Beschwerde im Umfang von Fr. 1'685'882.-. Bezüglich der von der Be-
schwerdeführerin für das 1. Quartal 2010 geltend gemachten Einlageent-
steuerung von Fr. 2'251'623.- betreffend Gebäudeinvestitionen in den Jah-
ren 2002 bis und 2005 hält die Vorinstanz an ihrem Antrag auf Abweisung
der Beschwerde fest.
H.
Mit Stellungnahme vom 26. Mai 2015 erklärt die Beschwerdeführerin, wei-
terhin an ihren "Hauptanträgen" festzuhalten, dass der "Einspracheent-
scheid" vom 11. Februar 2015 aufzuheben und ihr "die Vorsteuern im Um-
fang von [recte: der Betrag von] CHF 3'937'505.- (zuzüglich Vergütungs-
zins seit 29. März 2013) vollumfänglich gutzuschreiben seien [bzw. sei]"
(vgl. S. 1 der Stellungnahme).
I.
Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereich-
ten Akten wird, soweit erforderlich, im Rahmen der folgenden Erwägungen
eingegangen.

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Seite 5
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1
1.1.1 Angefochten ist ein "Einspracheentscheid" der ESTV und damit eine
Verfügung nach Art. 5 VwVG. Das Bundesverwaltungsgericht ist die zu-
ständige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d
VGG; vgl. zur funktionalen Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts
zur Behandlung von Beschwerden gegen "Einspracheentscheide" der
ESTV, die im Zuge von "Einsprachen" gegen Einschätzungsmitteilungen
ergangen sind: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6437/2012 vom
6. November 2013 E. 1.2.2 f., A-6180/2012 vom 3. September 2013
E. 1.2.2 f., sowie [erstmals] A-707/2013 vom 25. Juli 2013 insbesondere E.
1.2.3 und 4.2 f., dieses bestätigt durch BGE 140 II 202). Das Verfahren
richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt
(Art. 37 VGG).
Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde
berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist- und formgerecht einge-
reicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und den einverlangten Kos-
tenvorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG).
1.1.2 Mit Blick auf ihre Stellungnahme vom 7. Mai 2015 (vorn Bst. H) ist
davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin ihren Eventualantrag be-
treffend Feststellung, dass sie frühestens per 1. Juli 2013 im Register der
mehrwertsteuerpflichtigen Personen gelöscht werden kann, vorbehaltlos
zurückgezogen hat. Es erübrigen sich hier deshalb weitere Ausführungen
zur Frage der Zulässigkeit eines entsprechenden Begehrens.
1.1.3 Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zeitigt bei Gutheis-
sung grundsätzlich reformatorische Wirkung. Mit anderen Worten entschei-
det das Gericht diesfalls in der Regel selbst (Art. 61 Abs. 1 VwVG; vgl. dazu
ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2.
Aufl. 2013, N. 3.191). Nur ausnahmsweise weist das Gericht die Sache bei
Gutheissung der Beschwerde an die Vorinstanz zurück. Letzteres kann
sich vor allem dort rechtfertigen, wo der Sachverhalt ungenügend abgeklärt
ist sowie wenn die Regelung des Rechtsverhältnisses besondere Sach-
kunde verlangt oder in den Ermessensbereich hineinragt (Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-4973/2012 vom 5. Juni 2013 E. 3.1; PHILIPPE
WEISSENBERGER, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.],
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Praxiskommentar VwVG, 2009, Art. 61 N. 10 ff., MADELEINE CAMPRUBI, in:
Christoph Auer et al. [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Ver-
waltungsverfahren, 2008, Art. 61 N. 2 ff., je mit Hinweisen). Beschränkt sich
das Gericht auf die Kassation der angefochtenen Verfügung und weist es
die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurück, hat es die Befug-
nis bzw. die Pflicht, verbindliche Weisungen an die Vorinstanz zu erteilen.
Die Weisungen sind ins Dispositiv – direkt oder mittels Verweis auf die Er-
wägungen ("im Sinne der Erwägungen") – aufzunehmen, ansonsten sie
nicht verbindlich sind (vgl. BGE 120 V 233 E. 1a).
1.3 Verwaltungsverordnungen sind verallgemeinernde Dienstbefehle, also
generell-abstrakte Handlungsanweisungen der vorgesetzten Behörde an
die unterstellten Behörden und Personen über die Besorgung ihrer Verwal-
tungsangelegenheiten. Dazu zählen insbesondere Dienstreglemente, Zir-
kulare, Kreisschreiben, Wegleitungen, Richtlinien, Merkblätter etc.
(vgl. dazu: PIERRE TSCHANNEN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht,
4. Aufl. 2014, § 14 N. 11 und 13). Verwaltungsverordnungen sollen eine
einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs
sicherstellen (MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht,
in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2005 S. 613 ff.). Sie sind für die als
eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich,
wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzwidrigen Inhalt
aufweisen (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, mit Hinweisen). Nicht verbindlich
sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Auf-
gabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu
überprüfen (MOSER et al., a.a.O., N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwal-
tungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, so-
fern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Ausle-
gung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt
umso mehr, als es nicht die Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten
des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene
Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der
zuständigen Verwaltungsbehörde zu setzen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-6072/2013 vom 4. Juni 2015 E. 2.2, A-
883/2014 vom 23. September 2014 E. 1.5, A-5017/2013 vom 15. Juli 2014
E. 3.1).
2.
Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehr-
wertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Mit dem Inkrafttreten
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dieses Gesetzes wurden die Bestimmungen des bis dahin gültigen Bun-
desgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG;
AS 2000 1300 ff.) aufgehoben (vgl. Art. 110 MWSTG). Art. 112 MWSTG
legt jedoch fest, dass die aufgehobenen Bestimmungen sowie die darauf
gestützt erlassenen Vorschriften – unter Vorbehalt von Art. 113 MWSTG –
weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer ein-getretenen Tatsachen
und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar bleiben.
Der vorliegend zu beurteilende Fall betrifft die subjektive und objektive
Mehrwertsteuerpflicht der Beschwerdeführerin per 1. Januar 2010. Für die
Beurteilung dieses Falles ist deshalb in materieller Hinsicht das MWSTG
(mitsamt der zugehörigen Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November
2009 [MWSTV; SR 641.201]) massgebend.
Auf das Regime des früheren Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September
1999 und die zu diesem Gesetz ergangene Rechtsprechung wird im Fol-
genden einzig dort Bezug genommen, wo dies für die Anwendung des
neuen Rechts relevant ist oder wo unter dem neuen Recht an die altrecht-
liche Ordnung angeknüpft werden kann.
3.
3.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug
bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [vgl. Art. 130 BV und Art. 1 Abs. 1
MWSTG]). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Perso-
nen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug
von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger
und Empfängerinnen im Inland (Bezugssteuer) und auf Einfuhren von Ge-
genständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung
erfolgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Entrich-
tungs- und Erhebungswirtschaftlichkeit und der Überwälzbarkeit (Art. 1
Abs. 3 MWSTG; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.1.1; KLAUS A. VALLENDER, in: Bernhard
Ehrenzeller et al. [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, Kom-
mentar, 3. Aufl. 2014, Art. 130 N. 8).
3.2 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verlangt, dass ein moder-
nes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer nach Möglichkeit in
seinen Auswirkungen neutral sein muss (zum eigentlichen Grundsatz der
Steuerneutralität s. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als all-
gemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
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Seite 8
das schweizerische Recht, 1999, S. 50 ff., 94 ff.). Das heisst, es darf den
Wettbewerb zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen. Die Mehr-
wertsteuer muss deshalb umfassend sein und alle Waren und Dienstleis-
tungen im Inland gleichmässig erfassen. Andererseits muss vermieden
werden, dass eine Steuerkumulation entsteht, weil die Waren und Dienst-
leistungen auf allen Stufen der Produktion und Verteilung und bei der Ein-
fuhr besteuert werden. Diesem Zweck dient der Vorsteuerabzug (vgl. dazu
im Einzelnen hinten E. 5). Damit wird die Wettbewerbsneutralität der Mehr-
wertsteuer dem Grundsatz nach verwirklicht, das heisst, es wird sicherge-
stellt, dass die Endbelastung beim Konsumenten immer gleich hoch ist,
unabhängig davon, auf welchem Weg die Ware oder Dienstleistung zu ihm
gelangt (vgl. BGE 124 II 193 E. 8a, mit Hinweisen; Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.1.2; FELIX GEIGER,
in: ders./Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizeri-
sches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlas-
sen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2012 [nachfolgend: MWSTG Kommen-
tar], Art. 1 N. 21; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuer-
gesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N. 105 ff.).
3.3
3.3.1 Steuerobjekt der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) sind die durch die
steuerpflichtige Person gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind
steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1
MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt-
schaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3
Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen
(vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e
MWSTG; vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehr-
wertsteuer [im Folgenden: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885 ff.,
6939).
Als Entgelt gilt der Vermögenswert, welchen die Empfängerin oder der
Empfänger oder seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung
aufwendet (Art. 3 Bst. f MWSTG).
Damit eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem
Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsverhältnis»). Besteht zwischen Leistungs-
erbringer und -empfänger kein solches Austauschverhältnis, ist die Aktivität
mehrwertsteuerlich irrelevant (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-457/2014 vom 21. August 2014 E. 3.2.1).
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Die für eine steuerbare Leistung notwendige innere wirtschaftliche Ver-
knüpfung zwischen Leistung und Entgelt fehlt namentlich bei Spenden (vgl.
GEIGER, in: MWSTG Kommentar, Art. 3 N. 48), die in Art. 3 Bst. i MWSTG
definiert werden als freiwillige Zuwendungen in der Absicht, den Empfän-
ger ohne Erwartung einer Gegenleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne
zu bereichern. Mangels Entgeltscharakters ist der "Mittelfluss Spende"
keine Gegenleistung für eine mehrwertsteuerliche Leistung (vgl. Art. 18
Abs. 2 Bst. d MWSTG; s. dazu GEIGER, in: MWSTG Kommentar, Art. 3 N.
48).
3.3.2 Ausgangspunkt einer Steuererhebung bildet ein wirtschaftlicher, be-
steuerungswürdiger Sachverhalt, welcher als Steuerquelle anvisiert wird,
das sog. Steuergut (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des
schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 154; RIEDO, a.a.O., S. 13).
Bei der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) ist das Steuergut der nicht unter-
nehmerische Endverbrauch im Inland (Art. 1 Abs. 1 MWSTG; BGE 123 II
295 E. 5a und E. 7a; CAMENZIND et al., a.a.O., N. 85; RIEDO, a.a.O., S. 14).
Erfasst werden soll der Konsum der (End-)Verbraucher (BGE 138 II 251 E.
2.1). Steuergut und Steuerobjekt der Mehrwertsteuer fallen demnach aus-
einander (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3149/2012 vom 4.
Januar 2013 E. 2.3; Botschaft zum MWSTG, BBl 2008, 6910 f.; MICHAEL
BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 50; RALF IMSTEPF,
Der Einfluss des EU-Rechts auf das schweizerische Mehrwertsteuerrecht,
2011, S. 18; RIEDO, a.a.O., S. 14). Infolgedessen wird die Steuer nicht di-
rekt beim Endverbraucher erhoben, sondern bei den Personen und ande-
ren am Markt tätigen Gebilden, die Leistungen erbringen, für welche die
Endverbraucher Vermögen aufwenden, das heisst ein Entgelt bezahlen.
Erhebungstechnisch knüpft die Mehrwertsteuer damit an die Leistung des
Steuerpflichtigen an (vgl. IVO P. BAUMGARTNER et al., Vom alten zum neuen
Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 1 N. 41; s. zum Ganzen Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.2.2).
3.3.3 Die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 14 MWSTG genannten kulturellen Dienst-
leistungen (namentlich Besuche von Museen gemäss Bst. c der Bestim-
mung) sind von der Steuer ausgenommen. Soweit nicht nach Art. 22 Abs. 1
MWSTG für deren Versteuerung optiert wird, sind diese Leistungen nicht
steuerbar (vgl. Art. 21 Abs. 1 MWSTG) und berechtigen sie den Steuer-
pflichtigen auch nicht zum Vorsteuerabzug (vgl. Art. 29 Abs. 1 MWSTG; s.
zum Vorsteuerabzug hinten E. 5).
4.
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Seite 10
4.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von
Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht
nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unterneh-
men in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von
Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tä-
tigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auf-
tritt. Von der Steuerpflicht ist – unter anderem – befreit, wer im Inland in-
nerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren
Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG) oder auch wer als nicht
gewinnstrebiger, ehrenamtlich geführter Sport- und Kulturverein oder als
gemeinnützige Institution im Inland weniger als Fr. 150'000.- Umsatz aus
steuerbaren Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. c MWSTG). Auf diese
Befreiung von der Steuerpflicht kann verzichtet wer-den (Art. 11 MWSTG).
4.2 Diese subjektive Mehrwertsteuerpflicht knüpft bei demjenigen an, der
ein Unternehmen betreibt ("wer" ein Unternehmen betreibt [Art. 10 Abs. 1
MWSTG]; auch "Unternehmensträger" genannt; vgl. dazu Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-3251/2014 vom 19. Mai 2015 E. 5.1,
A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.3.2). Für die Beurteilung der sub-
jektiven Steuerpflicht eines Unternehmensträgers sind materiell-qualitative
Elemente ([i] berufliche oder gewerbliche Tätigkeit, [ii] Ausrichtung auf eine
nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen, [iii] Selbständigkeit
und [iv] Auftritt nach aussen unter eigenem Namen) entscheidend.
Zum Element der Ausrichtung auf eine nachhaltige Erzielung von Einnah-
men aus Leistungen ist festzuhalten, dass rechtsprechungsgemäss auch
das Erzielen von Einnahmen aus sog. Nicht-Entgelten nach Art. 18 Abs. 2
MWSTG Bestandteil einer ordentlichen unternehmerischen Tätigkeit bilden
kann (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5017/2013 vom 15. Juli
2014 E. 2.6.2.1; vgl. dazu auch BAUMGARTNER et al., a.a.O., § 3 N. 23;
CLAUDIO FISCHER, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art.
10 N. 33). Zudem kann auch das ausschliessliche Erzielen von Einnahmen
aus von der Steuer ausgenommenen Leistungen gemäss Art. 21 MWSTG
ein Unternehmen begründen (vgl. REGINE SCHLUCKEBIER, in: MWSTG
Kommentar, Art. 10 N. 44). Ist hingegen eine Tätigkeit einzig auf die Erzie-
lung von Nicht-Entgelten ausgerichtet, kann diese Tätigkeit entsprechend
dem Wortlaut des Gesetzes (vgl. Art. 10 in Verbindung mit Art. 3 Bst. c
MWSTG) die Steuerpflicht nicht auslösen, da kein Unternehmen betrieben
wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5017/2013 vom 15. Juli
2014 E. 2.6.2.1; CAMENZIND et al., a.a.O., N. 468).
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Seite 11
4.3 Das Bundesgericht befand in seinem Urteil 2C_781/2014 vom 19. April
2015 (in E. 5.4 ff.), dass die in der Verwaltungspraxis aufgestellte
sog. 25/75-Prozent-Regel nicht dem gesetzlichen Begriff des Unterneh-
mens im Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTG entspricht und sie demzufolge
nicht anzuwenden ist. Nach dieser früher in Ziff. 7.2 der MWST-Praxis-Info
04 "Präzisierungen zur MWST-Info 02" (nachfolgend: MPI 04) und heute in
Ziff. 7.2 der MWST-Info 02 "Steuerpflicht" (nachfolgend: MI 02) festgehal-
tenen Regel war die für die subjektive Steuerpflicht bzw. für die Unterneh-
menseigenschaft notwendige Ausrichtung auf die nachhaltige Erzielung
von Einnahmen zu verneinen, "wenn absehbar ist, dass die Aufwendungen
für eine Tätigkeit dauerhaft nicht zumindest zu 25 % durch Einnahmen aus
Leistungen (exkl. Kapital- und Zinserträge), sondern zu mehr als zu 75 %
durch Nicht-Entgelte wie Subventionen, Spenden, Querfinanzierungen,
Kapitaleinlagen usw. gedeckt werden, ohne dass hierfür ein konkreter un-
ternehmerischer Grund besteht".
5.
5.1 Die Frage, in welchem Umfang ein steuerpflichtiger Unternehmensträ-
ger die Vorsteuern abziehen kann, darf nicht mit der vorab zu klärenden
Frage nach der subjektiven Steuerpflicht vermischt werden
(vgl. CAMENZIND et al., a.a.O., N. 441). Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG
kann eine steuerpflichtige Person (erste Frage) Vorsteuern "im Rahmen
ihrer unternehmerischen Tätigkeit" (zweite Frage) abziehen (vgl. Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-5534/2013 vom 5. November 2014
E. 2.5.1, A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.8.1, A-3149/2012 vom 4. Ja-
nuar 2013 E. 3). Bei Eingangsleistungen, welche für die Erbringung von
Ausgangsleistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren
Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden (funktionale Betrach-
tung), besteht kein Anspruch auf einen Vorsteuerabzug (vgl. Art. 29 Abs. 1
MWSTG).
5.2 Alle unternehmerischen Tätigkeiten eines steuerpflichtigen Unterneh-
mensträgers sind gemäss konstanter Rechtsprechung für mehrwertsteuer-
liche Belange als Einheit zu betrachten ([nach bisheriger Terminologie]
"Grundsatz der Einheit des Unternehmens"; [statt vieler] Urteil des Bun-
desgerichts 2C_123/2010 vom 5. Mai 2010 E. 3.2; Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-6544/2012 vom 12. September 2013 E. 2.3; vgl. BAUM-
GARTNER et al., a.a.O., § 7 N. 45; BÉATRICE BLUM/DIEGO CLAVADETSCHER,
Neubeginn in der Mehrwertsteuer, in: zsis) 2009 Monatsflash 8/2009, Ziff.
3.2; DIEGO CLAVADETSCHER, Die Stellung des Unternehmens im neuen
A-1382/2015
Seite 12
Mehrwertsteuerrecht, in: ST 2010, S. 241 f.; neu wird in der Lehre der Aus-
druck "Grundsatz der Einheit des Unternehmensträgers" verwendet).
Diese Tätigkeiten stellen zusammen den unternehmerischen Bereich (oder
die "unternehmerische Sphäre") des Unternehmensträgers dar (vgl. Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-5534/2013 vom 5. November 2014
E. 2.5.2.1; FISCHER, in: Zweifel et al. [Hrsg.], a.a.O., Art. 10 N. 71 ff.).
In Fällen, in welchen ein Unternehmensträger ausschliesslich einen unter-
nehmerischen Bereich besitzt, gelten dementsprechend alle Vorsteuern als
im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallen, weshalb sie ge-
mäss Art. 28 ff. MWSTG abziehbar sind (vgl. CAMENZIND et al., a.a.O., N.
1647 f.). Auch das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen
Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und
schränkt das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person – ab-
gesehen von Ausnahmen (Art. 33 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 18 Abs. 2
Bst. a-c MWSTG) – nicht ein (Art. 33 Abs. 1 MWSTG; vgl. Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.2.2;
SCHLUCKEBIER, in: MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 55). Keine Kürzung des
Vorsteuerabzuges ist dementsprechend nach dem neuem Recht insbeson-
dere bei Erhalt von Spenden im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. d MWSTG
geboten (vgl. Art. 33 Abs. 2 MWSTG e contrario; demgegenüber führten
Spenden, welche nicht einzelnen Umsätzen zugeordnet werden konnten,
nach dem früheren Recht zu einer Vorsteuerabzugskürzung [Art. 38 Abs. 8
aMWSTG]).
5.3 Nach dem Urteil des Bundesgerichts 2C_781/2014 vom 19. April 2015
kann eine juristische Person grundsätzlich nebst einer unternehmerischen
Tätigkeit eine nicht-unternehmerische Tätigkeit ausüben, bei der sie als
Endverbraucherin auftritt und weder steuerpflichtig noch vorsteuerabzugs-
berechtigt ist (E. 6.2 des Urteils). Ist dies der Fall, liegt eine gemischte Ver-
wendung vor und ist eine entsprechende Vorsteuerabzugskorrektur vorzu-
nehmen; eben, weil die Eingangsleistungen nicht für zum Vorsteuerabzug
berechtigende Ausgangsleistungen verwendet werden (Art. 30 Abs. 1
MWSTG; funktionale Betrachtung).
Voraussetzung für eine zu einer Vorsteuerabzugskorrektur nach Art. 30
Abs. 1 MWSTG führende nicht-unternehmerische Tätigkeit einer juristi-
schen Person mit unternehmerischer Tätigkeit ist nach der Rechtspre-
chung, dass sich der Unternehmens- und der Nicht-Unternehmensbereich
klar sowie eindeutig voneinander trennen lassen. Die mit dem neuen Recht
vorgenommene Änderung des Vorsteuerabzugssystems darf nämlich nach
A-1382/2015
Seite 13
dem erwähnten Entscheid des Bundesgerichts namentlich nicht dazu füh-
ren, dass mit einer restriktiven Umschreibung des unternehmerischen Be-
reichs bzw. einer weitgehenden Annahme nicht-unternehmerischer Berei-
che im Ergebnis die altrechtliche Lage wiederhergestellt wird, nach welcher
der Vorsteuerabzug einzig bei steuerbaren Leistungen zulässig war (Urteil
des Bundesgerichts 2C_781/2014 vom 19. April 2015 E. 6.2).
6.
Es fragt sich, wann sich im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung
(E. 5.3) der unternehmerische Bereich und der nicht-unternehmerische Be-
reich klar sowie eindeutig voneinander trennen lassen.
6.1 Art. 28 Abs. 1 MWSTG beschränkt den Vorsteuerabzug (wie erwähnt)
auf den "Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit". Dementsprechend hat
die steuerpflichtige Person nach dem Wortlaut von Art. 30 Abs. 1 MWSTG
den Vorsteuerabzug (entsprechend dem Verhältnis der Verwendung) zu
korrigieren, wenn sie Gegenstände, Teile davon oder Dienstleistungen
"auch ausserhalb ihrer unternehmerischen Tätigkeit" verwendet (funktio-
nale Betrachtung). Massgebend ist somit die unternehmerische Tätigkeit.
Daraus erhellt, dass für die Frage, ob zwischen Unternehmens- und Nicht-
Unternehmensbereich im hier massgebenden Sinne klar und eindeutig un-
terschieden werden kann, nicht auf die Finanzierung der von der steuer-
pflichtigen Person verwendeten Vorleistungen abgestellt werden kann. Al-
lein die Tatsache, dass einem Steuerpflichtigen ein geldwerter Vorteil in
Form eines Nicht-Entgelts zufliesst, lässt deshalb nicht auf das Vorliegen
eines klar sowie eindeutig ausscheidbaren Nicht-Unternehmensbereiches
schliessen (vgl. DIEGO CLAVADETSCHER, in: Zweifel et al. [Hrsg.], a.a.O.,
Art. 30 N. 18).
Zu fragen ist stattdessen danach, ob die Aktivitäten der steuerpflichtigen
Person bzw. des Unternehmensträgers als solche in klar sowie eindeutig
unterscheidbare Teile mit unternehmerischen und solche ohne unterneh-
merischen Charakter aufgetrennt werden können. Klar und eindeutig von-
einander trennbare Unternehmens- und Nichtunternehmensbereiche sind
vor diesem Hintergrund und mit Blick auf den Begriff des Unternehmens
von Art. 10 Abs. 1 MWSTG (vgl. E. 4.2) insbesondere dann gegeben, wenn
ein Tätigkeitsbereich auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus
Leistungen ausgerichtet ist und daneben ein anderer Tätigkeitsbereich des
Steuerpflichtigen mit einer gewissen Eigenständigkeit besteht, bei wel-
chem es an einer solchen Ausrichtung fehlt. Ob Letzteres der Fall ist, ist
A-1382/2015
Seite 14
gestützt auf die Umstände des konkreten Einzelfalles zu beurteilen (vgl. [al-
lerdings zur Frage der subjektiven Steuerpflicht] FISCHER, in: Zweifel et al.,
a.a.O., Art. 10 N. 82).
Bei der fraglichen Beurteilung zu berücksichtigen ist, dass sich eine Auftei-
lung in einen unternehmerischen und einen (allfälligen) nicht unternehme-
rischen Bereich bei sämtlichen Unternehmensträgern schon aufgrund des
Zieles der Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs
(vgl. E. 3.3.2) aufdrängt: Könnten Unternehmensträger, sobald sie die
Schwelle zur Steuerpflicht überschritten haben, für sämtliche Eingangsleis-
tungen Vorsteuern geltend machen, auch wenn die entsprechende Auf-
wendung in keinem Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit
und den dabei zur Einnahmeerzielung angebotenen Leistungen steht,
würde es zwangsläufig zu einem unerwünschten Resultat kommen, da
diese Aufwendungen bzw. die entsprechenden Leistungen aus der unter-
nehmerischen Sphäre des Vorleistenden nie einer Besteuerung zugeführt
würden. Es hat ein (End-)Konsum beim Unternehmensträger stattgefun-
den, welcher nach dem System des MWSTG besteuert werden muss
(vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5534/2013 vom
5. November 2014 E. 2.5.2.4). Deshalb muss die Frage, ob ein eigenstän-
diger Tätigkeitsbereich eines Unternehmensträgers ohne Ausrichtung auf
die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen besteht, mit Blick
auf das erwähnte Besteuerungsziel anhand wirtschaftlicher, tatsächlicher
oder funktionaler Kriterien beurteilt werden.
Nichts anderes ergibt sich bei Berücksichtigung der für die mehrwertsteu-
erliche Qualifikation von Vorgängen massgebenden sog. wirtschaftlichen
Betrachtungsweise: Danach ist nicht in erster Linie eine zivil- bzw. vertrags-
rechtliche Sicht entscheidend, sondern sind ebenfalls wirtschaftliche, tat-
sächliche Kriterien ausschlaggebend (vgl. zur wirtschaftlichen Betrach-
tungsweise Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1009/2014 vom
3. September 2014 E. 3.3.1, A-6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.4; MI-
CHAEL BEUSCH, in: Zweifel et al. [Hrsg.], a.a.O., Auslegung, N. 24 ff.).
6.2 Die vorstehend gemachten Ausführungen (E. 6.1) stehen in Einklang
mit der neurechtlichen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, soweit
diese nicht aufgrund des erwähnten Urteils des Bundesgerichts
2C_781/2014 vom 19. April 2015 überholt ist:
6.2.1
A-1382/2015
Seite 15
6.2.1.1 Ziff. 1.4 der MWST-Info 09 "Vorsteuerabzug und Vorsteuerkorrek-
turen" (nachfolgend: MI 09) der ESTV legt fest, dass der Vorsteuerabzug
auf Lieferungen und Dienstleistungen, "die für einen nicht unternehmeri-
schen Bereich verwendet werden", ausgeschlossen ist. Würden hingegen
solche Aufwendungen dem Erreichen der "Ziele des Unternehmens die-
nen" und damit "im unternehmerischen Bereich" anfallen, seien sie im Rah-
men der gesetzlichen Bestimmungen zum Vorsteuerabzug berechtigt. Für
die näheren Erläuterungen zu den Voraussetzungen der unternehmeri-
schen Tätigkeit verweist die MI 09 auf die MI 02.
6.2.1.2 Gemäss Ziff. 7 der MI 02 kann ein Rechtsträger verschiedene Tä-
tigkeitsbereiche haben, welche jeweils in einem ersten Schritt bestimmt
werden müssten. Ein eigenständiger Tätigkeitsbereich sei eine "nach aus-
sen auftretende, in sich geschlossene wirtschaftliche Einheit", wobei eine
solche vorliege, "wenn eine bestimmte Tätigkeit sachlich, räumlich und
zeitlich autonom existieren könnte beziehungsweise sinnvoll wäre". In ei-
nem zweiten Schritt sei hinsichtlich jedes Tätigkeitsbereichs eine Beurtei-
lung vorzunehmen, ob eine unternehmerische Tätigkeit vorliege. Die für die
unternehmerische Tätigkeit erforderliche Ausrichtung auf die nachhaltige
Erzielung von Einnahmen aus Leistungen könne grundsätzlich als gege-
ben erachtet werden, "wenn Leistungen erbracht werden und hier ein Ent-
gelt verlangt wird". Dabei genüge bereits die Absicht, dereinst Leistungen
gegen Entgelt zu erbringen. Nicht auf die Ausrichtung auf nachhaltige Er-
zielung von Einnahmen komme es an, wenn ein unternehmerischer Grund
für die Aufwendungen bestünde. Ein solcher liege vor, "wenn mittels der
nicht auf Einnahmen aus Leistungen ausgerichteten Tätigkeit eine auf Ein-
nahmen aus Leistungen ausgerichtete Tätigkeit gefördert werden soll" (Ziff.
7.2 der MI 02).
6.2.1.3 Demnach geht die ESTV gemäss ihrer Verwaltungspraxis zur Be-
urteilung des Vorsteuerabzugsrechts folgendermassen vor: Können die zu
beurteilenden Eingangsleistungen direkt dem unternehmerischen Bereich
zugeordnet werden, besteht dem Grundsatze nach ein Recht des Steuer-
pflichtigen, die Vorsteuer auf diesen Eingangsleistungen abzuziehen. Wer-
den die Eingangsleistungen dagegen nicht unternehmerisch verwendet,
besteht in der Regel kein Vorsteuerabzugsrecht. Hiervon weicht die ESTV
nur ab, falls die eigentlich nicht direkt unternehmerisch verwendete Ein-
gangsleistung dem Unternehmensträger dient, unternehmerische Zwecke
zu verfolgen. In solchen Fällen sind die dafür verwendeten Eingangsleis-
tungen (indirekt) ebenfalls dem Unternehmensbereich des Steuerpflichti-
gen zuzuordnen und die auf den Eingangsleistungen lastenden Vorsteuern
A-1382/2015
Seite 16
dem Grundsatze nach ebenfalls abziehbar (vgl. Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.7.4).
6.2.2
6.2.2.1 Das Bundesverwaltungsgericht hat in einem Urteil vom 5. Novem-
ber 2014 festgehalten, dass den Materialien zum MWSTG ausdrücklich der
gesetzgeberische Wille zu entnehmen sei, durch das MWSTG das Vor-
steuerabzugsrecht des Steuerpflichtigen zu erweitern (Urteil A-5534/2013
E. 2.7.5 [auch zum Folgenden], mit Hinweis auf die Botschaft zum
MWSTG, BBl 2008, 6974 f.). Deshalb sei unter dem MWSTG für das Vor-
steuerabzugsrecht einzig die Zuordnung der vorbesteuerbelasteten Be-
schaffung zur unternehmerischen Tätigkeit entscheidend. Unter Bezug-
nahme auf die hiervor (in E. 6.2.1) erwähnte Verwaltungspraxis führte das
Gericht ferner aus, die ESTV habe die vom Gesetzgeber gewollte "Locke-
rung" des Vorsteuerabzugsrechts umgesetzt, indem sie eine Ausrichtung
auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen stets dann nicht verneine,
wenn für die Tätigkeit ein konkreter unternehmerischer Grund bestehe. Ein
solcher liege gemäss der ESTV vor, wenn mittels der nicht auf Einnahmen
aus Leistungen ausgerichteten Tätigkeit eine auf Einnahmen aus Leistun-
gen ausgerichtete Tätigkeit gefördert werden solle.
6.2.2.2 Im erwähnten Urteil A-5534/2013 vom 5. November 2014 klärte das
Bundesverwaltungsgericht bei der Prüfung der Vorsteuerabzugsberechti-
gung bzw. der Einlageentsteuerung im konkreten Fall in zwei Schritten, ob
bei der betreffenden Unternehmensträgerin, einer Aktiengesellschaft mit
einer Kunstsammlung, eine nicht unternehmerische Tätigkeit mit einer ge-
nügenden Eigenständigkeit vorlag:
In einem ersten Schritt untersuchte es, ob es sich bei den streitbetroffenen
Tätigkeiten im Kulturbereich (Ausleihe und Ausstellung von Kunstgegen-
ständen aus der Kunstsammlung) um einen eigenständigen Tätigkeitsbe-
reich der in den Fall involvierten Unternehmensträgerin handelte
(vgl. E. 3.1 f. des Urteils). Dabei knüpfte das Gericht an die in Ziff. 7 der MI
02 festgehaltene Verwaltungspraxis an, wonach ein Tätigkeitsbereich eine
"nach aussen auftretende, in sich geschlossene Einheit" bilde und eine sol-
che vorliege, wenn eine bestimmte Tätigkeit "sachlich, räumlich und zeitlich
autonom existieren könnte beziehungsweise sinnvoll wäre". Das Gericht
führte zu dieser Verwaltungspraxis insbesondere aus, "diese Aufteilung der
Tätigkeiten eines Unternehmensträgers in verschiedene Tätigkeitsberei-
che [sei] […] im Hinblick auf deren Qualifikation als 'unternehmerisch' bzw.
A-1382/2015
Seite 17
'nicht unternehmerisch' grundsätzlich nicht zu beanstanden" (E. 3.2.1 des
Urteils).
Weil das Gericht das Vorliegen eines eigenständigen Tätigkeitsbereiches
im Kulturbereich im konkreten Fall bejaht hatte, untersuchte es in einem
zweiten Schritt, ob die entsprechenden (Kultur-)Tätigkeiten im Rahmen der
unternehmerischen Tätigkeit vorgenommen wurden (vgl. E. 3.1 des Ur-
teils). Dabei stellte es fest, dass die in Frage stehenden Tätigkeiten im
Kunstbereich weder der unmittelbaren Erzielung von Einnahmen aus Leis-
tungen dienten (E. 3.3.4 des Urteils) noch die unternehmerische Tätigkeit
der Unternehmensträgerin (indirekt) förderten (E. 3.3.5 des Urteils). Das
Gericht kam deshalb zum Schluss, dass die Tätigkeiten im Kunstbereich
nicht dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen seien und deshalb ent-
sprechend weder ein Anspruch auf einen Vorsteuerabzug noch ein Recht
zur Einlageentsteuerung bestehe (vgl. E. 3.4 des Urteils).
6.3 Das erwähnte Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 5. November
2014 gibt also auch im Lichte der hier interessierenden bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung vor, dass sich der Unternehmens- und der Nicht-
Unternehmensbereich jedenfalls dann klar sowie eindeutig voneinander
trennen lassen und damit eine gemischte Verwendung gemäss Art. 30
MWSTG vorliegt, wenn
a) ein Tätigkeitsbereich des Unternehmensträgers besteht, welcher
sachlich, räumlich und zeitlich bzw. aus wirtschaftlicher, tatsächlicher
oder funktionaler Sicht sinnvollerweise autonom existieren könnte,
und
b) dieser Tätigkeitsbereich nicht auf die nachhaltige Erzielung von Ein-
nahmen aus Leistungen ausgerichtet ist und er auch nicht indirekt ei-
ner unternehmerischen bzw. einer auf die nachhaltige Erzielung von
Einnahmen aus Leistungen ausgerichteten Tätigkeit dient.
7.
Art. 30 Abs. 1 MWSTG schreibt für den Fall der gemischten Verwendung
einzig vor, dass eine Korrektur des Vorsteuerabzuges "nach dem Verhält-
nis der Verwendung" zu erfolgen hat. Eine detaillierte Regelung zum Vor-
gehen bei der entsprechenden Korrektur lässt sich dem MWSTG nicht ent-
nehmen (vgl. BLUM, in: MWSTG Kommentar, Art. 30 N. 7; CAMENZIND et
al., a.a.O., N. 1737; zum früheren Recht Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts A-6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.7.1). Ausführungsbestimmun-
gen zu den Methoden einer Berechnung der Vorsteuerabzugskorrektur fin-
den sich indessen in Art. 65 ff. MWSTV. Im Sinne eines "Leitmotivs"
A-1382/2015
Seite 18
(CAMENZIND et al., a.a.O., N. 1737) schreibt dabei Art. 68 Abs. 1 MWSTV
vor, dass die Berechnung der Korrektur des Vorsteuerabzuges zu einem
sachgerechten Ergebnis führen muss.
Hat die ESTV eine Vorsteuerabzugskürzung beispielsweise vorzunehmen,
weil der Steuerpflichtige eine solche unterlassen hat, steht ihr bei der Wahl
der anzuwendenden Methode ein weiter Ermessensspielraum zu. Vom Ge-
richt ist nur zu prüfen, ob die gewählte Methode sachgerecht ist und ob
sich die Verwaltung bei der vorgenommenen Vorsteuerabzugskürzung in-
nerhalb ihres Ermessensspielraums bewegt hat (vgl. zum früheren Recht
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3527/2010 vom 7. Juni 2011 E.
4.4).
8.
8.1
8.1.1 Sind die Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges zum Zeitpunkt des
Leistungsempfangs nicht gegeben, treten sie jedoch später ein, so kann
der Vorsteuerabzug gemäss Art. 32 MWSTG bei Eintritt der Voraussetzun-
gen nachgeholt werden (vgl. dazu RIEDO, a.a.O., S. 273 ff.; TOBIAS FELIX
ROHNER, Der nachträgliche Vorsteuerabzug [Einlageentsteuerung] im
schweizerischen MWSTG und nach der 6. MwSt.-Richtlinie der EU, 2007,
S. 109 f.). Gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTG müssen dafür die Kriterien des
Vorsteuerabzugsrechts (Art. 28 ff. MWSTG) erfüllt sein. Der Vorsteuerab-
zug kann in solchen Fällen in derjenigen Abrechnungsperiode vorgenom-
men werden, in der die Voraussetzungen hierfür eingetreten sind.
8.1.2 Nach Art. 113 Abs. 2 MWSTG gelten die Bestimmungen über die Ein-
lageentsteuerung nach Art. 32 MWSTG auch für Leistungen, für die vor
dem Inkrafttreten des MWSTG (also vor dem 1. Januar 2010) kein An-
spruch auf Vorsteuerabzug gegeben war. Eingangsleistungen, welche vor
Inkrafttreten des MWSTG bezogen worden sind und für welche kein Vor-
steuerabzugsrecht bestand, können demnach nach dem Gesetz zum Vor-
steuerabzug unter neuem Recht berechtigen, falls die Voraussetzungen für
die Einlageentsteuerung erfüllt sind (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.6; BAUMGARTNER et al., a.a.O.,
§ 13 N. 12).
Nach der MWSTV sind die Vorschriften über die Einlageentsteuerung in-
dessen unter anderem nicht anwendbar bei nicht als Entgelt geltenden Mit-
telflüssen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 MWSTG, welche mit Inkrafttreten
A-1382/2015
Seite 19
des neuen Rechts gemäss Art. 33 Abs. 1 MWSTG nicht mehr zu einer Kür-
zung des Vorsteuerabzuges führen (vgl. Art. 165 Bst. a MWSTV).
8.2 Wenn nachträglich die Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges weg-
fallen (sog. Eigenverbrauch), ist der Vorsteuerabzug gemäss Art. 31 Abs. 1
MWSTG im Zeitpunkt des Wegfalls dieser Voraussetzungen zu korrigieren,
und ist die früher abgezogene Vorsteuer unter Einschluss der als Einlage-
entsteuerung korrigierten Anteile zurückzuerstatten. Ein Eigenver-
brauchstatbestand tritt insbesondere bei Wegfall der Steuerpflicht auf,
wenn Gegenstände, welche bei Aufgabe der Unternehmenstätigkeit noch
in der Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen sind, früher unter Inan-
spruchnahme von Vorsteuerabzügen (einschliesslich gestützt auf Art. 32
MWSTG [Einlageentsteuerung] geltend gemachter Vorsteuerabzüge) er-
worben wurden und diese Gegenstände dem Unternehmen entnommen
werden (vgl. Art. 31 Abs. 2 Bst. d MWSTG; s. zum Ganzen auch
CAMENZIND et al., a.a.O., N. 1781 und 1804).
9.
9.1 Vorliegend betreibt die Beschwerdeführerin als gemeinnützige Stiftung
in C._______ seit 2003 das B._______. In diesem Zusammenhang tätigte
sie in den Jahren 2002 bis 2005 Gebäudeinvestitionen in der Höhe von
insgesamt über Fr. […] (vgl. Akten Vorinstanz, act. 1 S. 3). Das B._______
besteht aus einem Kunstlager, Ausstellungsräumen, einem Café und ei-
nem Bookshop (Beschwerde, S. 13). Es wird dafür genutzt, einzelne Werke
der Stiftung E._______ unter optimalen klimatischen Bedingungen und in
einer für Forschung sowie Lehre bzw. für Fachleute zugänglichen Weise
aufzubewahren. Daneben steht das B._______ mit gelegentlichen Ausstel-
lungen, Sonderveranstaltungen sowie zwei monumentalen Dauerinstallati-
onen auch einem breiteren Publikum offen (vgl. dazu die insoweit nicht
substantiiert bestrittene Darstellung in E. 2 des angefochtenen "Ein-
spracheentscheids").
Die Einnahmen der Beschwerdeführerin während des Zeitraums vom
1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2012 setzten sich zum einen aus Entgel-
ten für Leistungen (optierte Eintrittsgelder sowie Einnahmen aus dem Café
sowie dem Shop) und zum grössten Teil aus Spenden bzw. unentgeltlichen
Zuwendungen der Stifterin zusammen (vgl. dazu Akten Vorinstanz, act. 2,
Beilage 1 zum Beiblatt; E. 2 des angefochtenen "Einspracheentscheids").
A-1382/2015
Seite 20
9.2
9.2.1 Die Vorinstanz nahm im angefochtenen "Einspracheentscheid" sowie
in der "Einschätzungsmitteilung Nr. […] / Verfügung" vom 11. März 2013
noch unter Anwendung ihrer sog. 25/75-Prozent-Regel an, dass die Be-
schwerdeführerin in der massgebenden Zeitspanne keiner unternehmeri-
schen Tätigkeit nachgegangen sei. Dementsprechend verneinte die Vo-
rinstanz seinerzeit die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin per
1. Januar 2010 und sprach sie ihr das Recht zum Vorsteuerabzug und zur
Einlageentsteuerung ab. Da die Vorinstanz entsprechend von einem Weg-
fall der subjektiven Steuerpflicht der Beschwerdeführerin per 1. Januar
2010 und damit von einem Wegfall der Vorsteuerabzugsberechtigung aus-
ging, nahm sie zugleich im Zusammenhang mit einer "Entsteuerung der
Baukosten des B._______s per 01.01.2005" eine Vorsteuerabzugskorrek-
tur wegen Eigenverbrauchs von Fr. 316'988.- vor (vgl. S. 2 der Beiblätter
zur "Einschätzungsmitteilung Nr. […] / Verfügung" vom 11. März 2013; zum
entsprechenden Eigenverbrauchstatbestand im Allgemeinen vorn E. 8.2).
9.2.2 Da das Bundesgericht in seinem Urteil 2C_781/2014 vom 19. April
2015 die 25/75-Prozent-Regel im konkreten Anwendungsfall als gesetz-
widrig qualifiziert hat (vgl. E. 4.3), kann auch vorliegend der Beschwerde-
führerin indessen – anders als nach dem angefochtenen "Einspracheent-
scheid" – die unternehmerische Tätigkeit per 1. Januar 2010 nicht mit der
Begründung abgesprochen werden, sie habe ihre Investitionen, Abschrei-
bungen, Aufwendungen und Defizite "faktisch zu 100% aus Nicht-Entgel-
ten bzw. Zuwendungen der Stifterin" decken müssen (vgl. E. 2 des ange-
fochtenen "Einspracheentscheids"). Dies hat die Vorinstanz in ihrer Stel-
lungnahme vom 7. Mai 2015 inzwischen zutreffend erkannt. Ohne Weiteres
als unternehmerisch zu qualifizieren sind die Cafeteria und der Bookshop
des B._______s sowie die von der Beschwerdeführerin entgeltlich ange-
botenen kulturellen Dienstleistungen. Es ist vor diesem Hintergrund nun-
mehr zu Recht unbestritten, dass die Beschwerdeführerin während der hier
in Frage stehenden Zeitspanne vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember
2012 unternehmerisch tätig und damit subjektiv steuerpflichtig war.
Insoweit als die Vorinstanz festgestellt hat, dass die Beschwerdeführerin
rückwirkend per 1. Januar 2010 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
zu löschen sei, ist somit die Beschwerde gutzuheissen und der angefoch-
tene "Einspracheentscheid" aufzuheben.
A-1382/2015
Seite 21
9.3 Weil die Beschwerdeführerin in den Jahren 2010 bis 2012 subjektiv
steuerpflichtig war (vgl. E. 9.2.2), beantragt die Vorinstanz in ihrer Stellung-
nahme vom 7. Mai 2015 zu Recht, dass die von ihr zugunsten der Be-
schwerdeführerin vorgenommene Gutschrift der deklarierten Inlandsteuern
rückabgewickelt werde. Demgemäss ist davon auszugehen, dass die von
der Beschwerdeführerin für die Zeitspanne vom 1. Januar 2010 bis 31. De-
zember 2012 deklarierten Inlandsteuern von insgesamt Fr. 33'281.- ge-
schuldet sind.
9.4 Die Verfahrensbeteiligten halten sodann mit Blick auf die subjektive
Steuerpflicht während den vorliegend streitbetroffenen Steuerperioden
(1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2012) nunmehr übereinstimmend sowie zu-
treffend dafür, dass die Beschwerdeführerin grundsätzlich vorsteuerab-
zugsberechtigt ist. Ebenso richtig nehmen die Verfahrensbeteiligten inzwi-
schen an, dass mangels Wegfalls der Steuerpflicht keine Grundlage für die
im "Einspracheentscheid" bestätigte Vorsteuerabzugskorrektur infolge Ei-
genverbrauchs im Betrag von Fr. 316'988.- besteht.
Fraglich ist indessen, ob die von der Beschwerdeführerin für die Zeit vom
1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2012 geltend gemachten Vorsteuerab-
züge von insgesamt Fr. 1'402'175.- in vollem Umfang zuzulassen sind oder
ob sie wegen gemischter Verwendung zu korrigieren sind. Eine Vorsteuer-
abzugskorrektur ist entsprechend der erwähnten höchstrichterlichen
Rechtsprechung geboten, wenn sich Unternehmens- und (allfälliger) Nicht-
Unternehmensbereich bei der Beschwerdeführerin (in der erwähnten Zeit-
spanne) klar und eindeutig voneinander trennen lassen (vgl. E. 5.3).
9.4.1 In einem ersten Schritt ist in diesem Zusammenhang zu prüfen, ob
die Beschwerdeführerin über eigenständige Tätigkeitsbereiche verfügt, die
sachlich, räumlich und zeitlich bzw. aus wirtschaftlicher, tatsächlicher oder
funktionaler Sicht sinnvollerweise autonom existieren könnten (vgl. E. 6,
insbesondere E. 6.3 Bst. a).
Die Beschwerdeführerin macht zwar geltend, sie verfüge über keine von-
einander trennbaren Tätigkeitsbereiche, weil sie nur einen einzigen Be-
trieb, nämlich das B._______ in C._______ führe und alle zugehörigen Ein-
richtungen (Ausstellungsräume, Café sowie Bookshop) in einem einzigen
Gebäude untergebracht seien (Beschwerde, S. 13). Indessen verkennt sie
damit, dass für die Notwendigkeit einer Vorsteuerabzugskorrektur wegen
gemischter Verwendung keine räumliche oder anderweitig existierende
Trennung der Tätigkeitsbereiche erforderlich ist. Stattdessen ist einzig
A-1382/2015
Seite 22
massgebend, ob ein Tätigkeitsbereich gegeben ist, der sachlich, räumlich
und zeitlich bzw. wirtschaftlich, tatsächlich oder funktional gesehen sinn-
vollerweise autonom existieren könnte. Diesbezüglich ist der vorliegende
Sachverhalt – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin (vgl. Be-
schwerde, S. 13) nicht rechtswesentlich anders gelagert als die mit dem
(vorstehend mehrfach genannten) Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-5534/2013 vom 5. November 2014 beurteile Fallkonstellation.
Ohne Weiteres als (je für sich allein) räumlich, aber auch sachlich und zeit-
lich abtrennbar erscheinen vorliegend die Cafeteria sowie der Bookshop.
Diese Teile des B._______s könnten zudem aus wirtschaftlicher Sicht sinn-
vollerweise je für sich allein existieren, weshalb insoweit von eigenständi-
gen Tätigkeitsbereichen der Beschwerdeführerin auszugehen ist.
Beim vorliegend in Frage stehenden B._______ handelt es sich im Übrigen
unbestrittenermassen weder um ein blosses Lager noch um ein Museum
im herkömmlichen Sinne. Bezeichnenderweise wird es aber von der Be-
schwerdeführerin in Hinblick auf zwei verschiedene Nutzerkreise verwen-
det (tatsächliche und funktionale Sicht) und bestehen je nach Nutzerkreis
unterschiedliche Zugangsordnungen: Während Fachleute (wie namentlich
Restauratorinnen und Restauratoren sowie Forschende) als primäre Ad-
ressaten des Angebots der Beschwerdeführerin anscheinend grundsätz-
lich zu allen Teilen des B._______s Zugang haben, kann diese Einrichtung
abgesehen von zwei monumentalen Dauerinstallationen – wie ausgeführt
(vgl. E. 9.1) – von einem breiteren Publikum nur anlässlich von gelegentli-
chen Ausstellungen sowie bei Sonderveranstaltungen besucht werden.
Aufgrund dieser von der Beschwerdeführerin selbst getroffenen Unter-
scheidung ist nicht ernstlich in Abrede zu stellen, dass sich ihre nebst dem
Betrieb der Cafeteria und des Bookshops ausgeübten Tätigkeiten im Zu-
sammenhang mit dem B._______ je nach Adressatenkreis sowie Art der
Nutzung jedenfalls in sachlicher und funktionaler Hinsicht in zwei Bereiche
aufteilen liessen, welche für sich allein existieren könnten:
Zum einen übt die Beschwerdeführerin mit ihrem B._______ Tätigkeiten
aus, welche ihrer Funktion nach für die Adressaten als Betrieb eines Mu-
seums erscheinen. Dazu gehören die (mit Blick auf die Eintrittsgelder) ent-
geltlichen, nicht die Cafeteria sowie den Bookshop betreffenden Tätigkei-
ten zugunsten des breiteren Publikums, aber auch die (allfällige) Ermögli-
chung einer entgeltlichen Besichtigung von Kunstwerken durch Fachleute.
Dieser Bereich wird im Folgenden als "Museumsbereich" der Beschwerde-
führerin bezeichnet.
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Seite 23
Zum anderen verfolgt die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit ih-
rem B._______ auch Aktivitäten, welche sich in funktionaler Hinsicht nicht
unter dem Begriff des Betriebes eines Museums im herkömmlichen Sinne
zusammenfassen lassen. Das B._______ ermöglicht es nämlich kunstwis-
senschaftlichen Fachleuten (d.h. Museumsleuten, Restauratorinnen und
Restauratoren, Kuratorinnen und Kuratoren, Forschenden, Lehrenden so-
wie Studierenden), zeitgenössische Kunst zu erforschen, indem es Werke
der Gegenwartskunst unter Einsatz der nötigen Klima- und Sicherungsan-
lagen fachgerecht lagert und diesen Fachleuten zugänglich macht
(vgl. dazu die insoweit nicht substantiiert bestrittene Darstellung in E. 2 des
angefochtenen "Einspracheentscheids", Art. 2 Abs. 2 Bst. a und b der Stif-
tungsurkunde der Beschwerdeführerin [= Beschwerdebeilage 3] sowie die
im Kontrollbericht der ESTV [= Akten Vorinstanz, act. 2 Beiblatt Nr. 1] an-
gegebene Website […] [zuletzt eingesehen am 10. August 2015], wo unter
anderem davon die Rede ist, dass das B._______ die Vorräume von Aus-
stellungssälen "in autonome, von Museen unabhängige Einrichtungen mit
spezifischen Qualitäten und Funktionen" verwandle und es sich "zuerst an
ein Fachpublikum" richte]). Soweit die entsprechenden, über den Betrieb
eines Museums im herkömmlichen Sinne hinausgehenden Tätigkeiten der
Beschwerdeführerin unentgeltlich erfolgen, werden diese im Folgenden
unter dem Terminus "Nicht-Museumsbereich" zusammengefasst.
Es ist weder substantiiert dargetan noch aus den Akten ersichtlich, dass
der erwähnte "Nicht-Museumsbereich" räumlich und zeitlich nicht autonom
neben dem "Museumsbereich" der Beschwerdeführerin existieren könnte.
Schon der Umstand, dass sie im B._______ nach der insoweit nicht sub-
stantiiert bestrittenen Darstellung der Vorinstanz über die Räume mit den
der Allgemeinheit offen stehenden Dauerinstallationen hinaus über Räum-
lichkeiten verfügt, die grundsätzlich nur Fachleuten zugänglich sind (vgl. E.
2 des angefochtenen "Einspracheentscheids"), spricht dafür, dass der
"Nicht-Museumsbereich" räumlich und auch in zeitlicher Hinsicht verselb-
ständigt werden könnte.
Schliesslich ist ohne Weiteres davon auszugehen, dass der "Nicht-Muse-
umsbereich" der Beschwerdeführerin wirtschaftlich gesehen auch bei einer
sachlichen, räumlichen und zeitlichen Trennung von den übrigen Tätigkei-
ten der Beschwerdeführerin als wirtschaftlich sinnvolle Einheit betrieben
werden könnte.
A-1382/2015
Seite 24
Als Zwischenergebnis ergibt sich somit, dass die Cafeteria, der Bookshop,
der "Museumsbereich" und der "Nicht-Museumsbereich" der Beschwerde-
führerin als eigenständige Tätigkeitsbereiche im Sinne von E. 6.3 Bst. a
hiervor zu qualifizieren sind.
9.4.2 Zu klären ist in einem zweiten Schritt, ob unter den festgestellten ei-
genständigen Tätigkeitsbereichen ein Bereich existiert, der weder auf die
nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet ist
noch indirekt einer unternehmerischen (bzw. einer auf die nachhaltige Er-
zielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichteten) Tätigkeit dient
(vgl. E. 6.3 Bst. b). Ein solcher Tätigkeitsbereich könnte vorliegend einzig
der "Nicht-Museumsbereich" der Beschwerdeführerin bilden, da ihre übri-
gen Bereiche, wenn auch nicht zwingend auf Gewinnerwirtschaftung, so
doch auf nachhaltiges Erzielen von Einnahmen mittels Leistungen ausge-
richtet sind.
Der "Nicht-Museumsbereich" dient nicht unmittelbar der Erzielung von Ein-
nahmen aus Leistungen. Bezeichnenderweise wird dieser Bereich der Be-
schwerdeführerin nur durch Spenden der Stifterin, das heisst durch Nicht-
Entgelte (vgl. E. 3.3.1) finanziert. Zwar kann das Erzielen von Nicht-Ent-
gelten Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit sein (vgl. E. 4.2 und E.
5.2). Da aber im hier interessierenden, als eigenständiges Tätigkeitsfeld
der Beschwerdeführerin zu qualifizierenden "Nicht-Museumsbereich" aus-
schliesslich Nicht-Entgelte erzielt werden, fehlt es in diesem Bereich an der
erforderlichen Einnahmeerzielungsabsicht (vgl. E. 4.2).
Nach dem Gesagten wäre nur dann keine Vorsteuerabzugskorrektur we-
gen gemischter Verwendung vorzunehmen, wenn der "Nicht-Museumsbe-
reich" der Beschwerdeführerin indirekt einer unternehmerischen, also einer
auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichte-
ten Tätigkeit dienen würde (vgl. E. 6.3 Bst. b). Letzteres ist aber nicht der
Fall. Denn der "Nicht-Museumsbereich" ist offenkundig nicht dazu be-
stimmt, die Cafeteria, den Bookshop, den als unternehmerisch zu betrach-
tenden "Museumsbereich" und/oder allfällige weitere unternehmerische
Tätigkeitsbereiche der Beschwerdeführerin zu fördern (vgl. zum Abstellen
auf die Zwecksetzung der Tätigkeit bei der Frage, ob diese einer auf die
nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichteten Tä-
tigkeit dient, Ziff. 7.2 der MI 02 sowie Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 3.3.5.3). Dies gilt schon deshalb,
weil sich das B._______ der Beschwerdeführerin gemäss der insoweit
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nicht substantiiert bestrittenen Darstellung im angefochtenen "Einsprache-
entscheid" in erster Linie an die mit dem "Nicht-Museumsbereich" ange-
sprochenen Kunstfachleute richtet (vgl. E. 2 des "Einspracheentscheids"),
es nur sekundär für das breite, den "Museumsbereich" beanspruchende
Publikum bestimmt ist und weder (ausdrücklich oder sinngemäss) geltend
gemacht wird noch den Akten zu entnehmen ist, dass der "Nicht-Museums-
bereich" einer unternehmerischen Tätigkeit neben dem "Museumsbereich"
dient.
Da der "Nicht-Museumsbereich" seiner Zwecksetzung nach – wie aufge-
zeigt – nicht der unternehmerischen Tätigkeit im "Museumsbereich" dient,
liesse sich der erstere Bereich im Übrigen selbst dann nicht als unterneh-
merisch qualifizieren, wenn er beispielsweise aufgrund der Anerkennung
seiner Bedeutung in Kunstfachkreisen günstige Auswirkungen auf das
Image des "Museumsbereichs" hätte. Dies gilt umso mehr, als – nicht zu-
letzt mit Blick auf die im Verhältnis zu den Spenden nur äusserst geringfü-
gigen Einnahmen aus mehrwertsteuerlichen Leistungen (vgl. Akten Vo-
rinstanz, act. 2 Beilage zum Beiblatt) – davon auszugehen ist, dass der
"Nicht-Museumsbereich" bei der Beschwerdeführerin absolut im Zentrum
und somit jedenfalls nicht in einem den auf Einnahmeerzielung ausgerich-
teten anderen Tätigkeitsfeldern untergeordneten, letzteren Bereichen die-
nenden Verhältnis steht.
9.4.3 Es ergibt sich nach dem Gesagten, dass die dem "Nicht-Museums-
bereich" zuzuordnenden Tätigkeiten der Beschwerdeführerin nicht als un-
ternehmerische Tätigkeiten zu qualifizieren sind. Demgemäss sind die
diesbezüglichen Vorsteuerabzüge zu verweigern bzw. ist eine entspre-
chende Vorsteuerabzugskorrektur im Sinne von Art. 30 Abs. 1 MWSTG
vorzunehmen. Da dieses Resultat aus dem mehrwertsteuerlichen, für die
Vorsteuerabzugsberechtigung massgebenden Unternehmensbegriff folgt,
kann (entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin) nicht mit Recht
argumentiert werden, eine solche Vorsteuerabzugskorrektur würde den
Ausschluss einer Vorsteuerabzugskürzung bei Spenden im Sinne von
Art. 33 in Verbindung mit Art. 18 Abs. 2 Bst. d MWSTG (vgl. E. 5.2 Abs. 2)
aushebeln.
9.5 Die geltend gemachten Vorsteuerabzüge von insgesamt Fr. 1'402'175.-
sind nach dem Gesagten wegen gemischter Verwendung zu korrigieren.
Da bei der Wahl der anzuwendenden Korrekturmethode vorliegend ein
weiter behördlicher Ermessensspielraum besteht (vgl. E. 7), rechtfertigt es
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Seite 26
sich, bezüglich dieser Vorsteuerabzüge den angefochtenen "Einsprache-
entscheid" aufzuheben und die Sache zu neuem Entscheid an die Vo-
rinstanz zurückzuweisen (vgl. E. 1.2). Die Vorinstanz wird eine zu einem
sachgerechten Ergebnis führende Methode anzuwenden haben, mit wel-
cher die Aufwendungen nach Massgabe der Verwendung für den "Nicht-
Museumsbereich" und die unternehmerischen Tätigkeiten der Beschwer-
deführerin aufgeteilt werden können (vgl. E. 7). In diesem Zusammenhang
wird die Vorinstanz auch die erforderlichen ergänzenden Sachverhaltsfest-
stellungen zu treffen haben, um den (nicht unternehmerischen) "Nicht-Mu-
seumsbereich" nach den vorgenannten Vorgaben genauer zu bestimmen.
Insbesondere wird zu klären sein, inwieweit die Kunstfachleute unentgelt-
lichen Zugang zum B._______ und den dort vorhandenen Kunstwerken
haben. Die Vorinstanz wird ferner untersuchen müssen, ob bei der Be-
schwerdeführerin neben der Cafeteria, dem Bookshop und dem "Muse-
umsbereich" allfällige weitere unternehmerische Tätigkeitsbereiche beste-
hen. Letzteres gilt mit Blick darauf, dass die Beschwerdeführerin nach ei-
genen Angaben nebst dem Betrieb des B._______s noch weitere Aktivitä-
ten verfolgt (namentlich eine Zusammenarbeit mit weiteren kulturellen In-
stitutionen, welche sich der Pflege und Vermittlung von Gegenwartskunst
widmen, sowie eine Kooperation mit der D._______ [vgl. dazu auch Art. 2
Abs. 3 Bst. b-e der Stiftungsurkunde der Beschwerdeführerin, wonach die
Stiftung unter anderem Werke der Gegenwartskunst veräussern und ver-
schiedene Beiträge ausrichten kann]).
9.6 Es bleibt zu klären, ob die von der Beschwerdeführerin im 1. Quartal
2010 geltend gemachte Einlageentsteuerung im Zusammenhang mit in
den Jahren 2002 bis 2005 angefallenen Gebäudeinvestitionen anzuerken-
nen ist. Mit Blick auf das vorstehend zu den Vorsteuerabzügen Ausgeführte
steht diesbezüglich vorab fest, dass selbst bei grundsätzlicher Bejahung
eines Einlageentsteuerungstatbestandes nur eine wegen gemischter Ver-
wendung korrigierte Einlageentsteuerung gewährt werden könnte. Wie im
Folgenden aufgezeigt wird, fehlt es aber vorliegend von vornherein an
den Voraussetzungen für die geltend gemachte Einlageentsteuerung.
9.6.1 Vorliegend ging die (teilweise) Spendenfinanzierung der unterneh-
merischen Tätigkeit der Beschwerdeführerin nach dem Regime des
aMWSTG mit einer Vorsteuerabzugskürzung einher und ist dies gemäss
dem MWSTG nicht mehr der Fall (vgl. E. 5.2 Abs. 2). Vor diesem Hinter-
grund und weil nach Art. 165 Bst. a MWSTV die Bestimmungen über die
Einlageentsteuerung keine Anwendung finden auf Nicht-Entgelte, welche
mit Inkrafttreten des neuen Rechts gemäss Art. 33 Abs. 1 MWSTG nicht
A-1382/2015
Seite 27
mehr eine Kürzung des Vorsteuerabzuges zur Folge haben (vgl. E. 8.1.2),
ist die im Zusammenhang mit den vor Inkrafttreten des MWSTG getätigten
Investitionen geltend gemachte Einlageentsteuerung ausgeschlossen.
9.6.2 Die Beschwerdeführerin bringt zwar vor, Art. 165 Bst. a MWSTV ent-
behre einer hinreichenden gesetzlichen Grundlage und sei deshalb im vor-
liegenden Fall nicht zu ihren Ungunsten anzuwenden. Dieses Vorbringen
ist jedoch unbegründet:
9.6.2.1 Wie erwähnt greift die Einlageentsteuerung nach Art. 32 MWSTG
dann, wenn die Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges zum Zeitpunkt
des Leistungsempfangs nicht gegeben waren, sie aber später eintreten
(vgl. E. 8.1.1). Dies gilt aufgrund von Art. 113 Abs. 2 MWSTG auch in Bezug
auf Leistungen, "für die vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts kein An-
spruch auf Vorsteuerabzug gegeben war." Das MWSTG sieht abgesehen
von der hier nicht interessierenden Sonderregelung von Art. 113 Abs. 1
MWSTG einzig in Art. 113 Abs. 2 MWSTG eine Rückwirkung des materiel-
len Rechts vor. Im Übrigen, also ausserhalb des Anwendungsbereiches
von Art. 113 Abs. 1 und 2 MWSTG, ist deshalb für die Anwendbarkeit des
materiellen Rechts ausschliesslich auf die Verwirklichung des Sachver-
halts, genauer auf den Zeitpunkt der Leistung, abzustellen (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-3579/2008 vom 17. Juli 2010 E. 2.3.1; s.
auch vorn E. 2). Es folgt daraus, dass die streitige Einlageentsteuerung, da
sie für Leistungen der Jahre 2002 bis 2005 geltend gemacht wird, nach
dem MWSTG nur gewährt werden kann, wenn die Anwendungsvorausset-
zungen von Art. 113 Abs. 2 MWSTG erfüllt sind.
9.6.2.2 Aufgrund von Art. 113 Abs. 2 MWSTG ist davon auszugehen, dass
auch eine mit dem Erlass des MWSTG eintretende Änderung der mehr-
wertsteuerlichen Gesetzesordnung zur Einlageentsteuerung berechtigen
kann (vgl. BAUMGARTNER et al., a.a.O., § 13 N. 12). Voraussetzung dafür
ist jedoch nach dem klaren Wortlaut der Bestimmung, dass vor dem In-
krafttreten des neuen Rechts "kein Anspruch auf Vorsteuerabzug gegeben
war".
Zwar war einem steuerpflichtigen Unternehmen nach Art. 38 Abs. 8
aMWSTG, wenn es Spenden erhielt, der Vorsteuerabzug verhältnismässig
zu kürzen (vgl. dazu BGE 132 II 353 E. 7.1; BVGE 2007/39 E. 3.4.1), und
wurde mitunter ausgeführt, diese Vorschrift betreffe "die Frage der Zuläs-
sigkeit des Vorsteuerabzuges" (vgl. DIEGO CLAVADETSCHER, in: Kompe-
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Seite 28
tenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [Hrsg.], , Kommen-
tar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000, Rz. 5 zu Art. 38 Abs.
8). Indessen kann, da nach Art. 38 Abs. 8 aMWSTG nur eine Kürzung eines
dem Steuerpflichtigen grundsätzlich zustehenden Vorsteuerabzuges vor-
zunehmen war, nicht die Rede davon sein, dass in entsprechenden Fällen
vor dem Inkrafttreten des MWSTG "kein Anspruch auf Vorsteuerabzug" be-
stand.
Nichts anderes ergibt sich auch bei Berücksichtigung der neurechtlichen
Regelung der Vorsteuerabzugskürzung: Zum einen ist auch die Vorsteuer-
abzugskürzung im Sinne von Art. 33 Abs. 2 MWSTG nach der Terminologie
und der (diesbezüglich im Vergleich zum aMWSTG klareren) Systematik
des MWSTG (vgl. Art. 28 ff. MWSTG) nicht als (teilweises) Fehlen eines
Anspruchs auf den Vorsteuerabzug oder als Ausschluss des Anspruchs auf
Vorsteuerabzug (vgl. dazu Art. 29 MWSTG), sondern als blosse "Kürzung"
bzw. quantitative Reduktion des entsprechenden Abzuges zu verstehen.
Zum anderen hat der Gesetzgeber bei Erlass von Art. 33 MWSTG zutref-
fend erkannt, dass Vorsteuerabzugskürzungen wegen Erhalts von Nicht-
Entgelten an sich systemwidrig sind, weil die entsprechenden (unentgeltli-
chen) Mittelflüsse mangels eines Steuerobjektes grundsätzlich ausserhalb
des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer zu verorten sind und dem-
gemäss auf den Vorsteuerabzug keinerlei Einfluss haben sollten (vgl. Bot-
schaft zum MWSTG, BBl 2008, 6979). Weil es nach dem Gesetzgeber sys-
temkonform wäre, dass Nicht-Entgelte den Vorsteuerabzug (generell) nicht
schmälern, rechtfertigt es sich, bei Erhalt von Spenden vor Inkrafttreten
des neuen Rechts nicht allein aufgrund der altrechtlich vorzunehmenden
Vorsteuerabkürzung anzunehmen, dass im Sinne von Art. 113 Abs. 2
MWSTG vor dem 1. Januar 2010 kein Anspruch auf einen Vorsteuerabzug
gegeben war. Hätte der Gesetzgeber etwas anderes anordnen wollen,
hätte er (mindestens in den Materialien) ausgeführt, dass unter den Passus
"kein Anspruch auf Vorsteuerabzug" in Art. 113 Abs. 2 MWSTG auch eine
altrechtliche "Kürzung" des Abzuges falle.
Für die Annahme, dass im Sinne von Art. 113 Abs. 2 MWSTG auch dann
von einem Fehlen eines Anspruchs auf Vorsteuerabzug vor Inkrafttreten
des MWSTG auszugehen ist, wenn der Vorsteuerabzug früher zwar grund-
sätzlich gewährt, aber (teilweise bzw. anteilsmässig) gekürzt wurde, beste-
hen keine hinreichenden Anhaltspunkte. Aus dem Wortlaut von Art. 113
Abs. 2 MWSTG ist vielmehr entgegen Literaturmeinungen (vgl. BAUM-
GARTNER et al., a.a.O., 13 N. 12; GEIGER, in: MWSTG Kommentar, Art. 113
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Seite 29
N. 8; RALPH IMSTEPF, in: Zweifel et al. [Hrsg.], a.a.O., Art. 113 N. 16; NI-
KLAUS HONAUER et al., Prozessieren in MWST-Sachen, in: ST 2013, S. 435
ff., S. 436) zu schliessen, dass für eine Einlageentsteuerung in den in Art.
165 Bst. a MWSTV genannten Fällen mangels formell-gesetzlicher Grund-
lage kein Raum besteht.
Richtigerweise wird denn auch in den Erläuterungen der ESTV zum Ent-
wurf der Verordnung zum neuen Mehrwertsteuergesetz (E-MWSTV) zur
übergangsrechtlichen Ordnung der Einlageentsteuerung ausgeführt, alt-
rechtliche Vorsteuerabzugskürzungen im Zusammenhang mit dem Erhalt
von Spenden könnten nicht mit der neurechtlichen Einlageentsteuerung
rückgängig gemacht werden, weil die bisherige Vorsteuerabzugskürzung
beim Erhalt von Spenden vollkommen unabhängig von der Steuerbarkeit
der damit finanzierten Leistungen erfolgt sei und somit kein Wechsel vor-
steuerbelasteter Leistungen von einem nicht steuerbaren in einen steuer-
baren Bereich stattfinde (ESTV, Erläuterungen zum Entwurf der Verord-
nung zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2009, S. 68). Zum gleichen, zu-
treffenden Ergebnis gelangen im Übrigen auch CAMENZIND et al. (a.a.O.,
N. 2752), wonach Art. 165 Bst. a MWSTV nicht gesetzwidrig sei, weil diese
Bestimmung nicht die für den Anspruch auf Vorsteuerabzug massgeben-
den Leistungen (oder die für diesen Anspruch massgebende Einfuhr), son-
dern "Vorsteuerabzugskürzungen nach altem Recht aufgrund der damali-
gen rechtlichen Folgen beim Vorliegen von Nichtentgelten" betreffe und es
deshalb im Anwendungsbereich von Art. 165 Bst. a MWSTV nicht um die
Frage der Entsteuerung von bislang mit der Mehrwertsteuer belasteten
Leistungen gehe.
9.6.2.3 Es erweist sich somit, dass Art. 165 Bst. a MWSTV gesetzeskon-
form ist, da das MWSTG für die in dieser Verordnungsvorschrift genannten
Fälle (gemäss Art. 113 Abs. 2 MWSTG e contrario) keine Einlageentsteue-
rung vorsieht.
9.6.3 Nach dem Ausgeführten hat die Vorinstanz mit Blick auf Art. 165 Bst.
a MWSTV zu Recht die geltend gemachte Einlageentsteuerung nicht zu-
gelassen.
10.
Es ergibt sich somit, dass die Beschwerde teilweise gutzuheissen und im
Übrigen abzuweisen ist. Dispositiv-Ziff. 1-3 des angefochtenen "Ein-
spracheentscheids" sind aufzuheben. Die Sache ist im Sinne der Erwägun-
gen zu ergänzenden Sachverhaltsabklärungen sowie zur Neuermittlung
A-1382/2015
Seite 30
des von der Beschwerdeführerin für die Steuerperioden 2010 bis 2012 über
ihre Selbstdeklarationen hinaus geschuldeten Betrages an Mehrwertsteu-
ern (zuzüglich Verzugszins) bzw. der Vorsteuerabzugsberechtigung zu-
rückzuweisen.
Die Vorinstanz wird klären müssen, in welchem Umfang die geltend ge-
machten Vorsteuerabzüge von insgesamt Fr. 1'402'175.- wegen gemisch-
ter Verwendung zu korrigieren sind (vgl. E. 9.4). Ferner ist sie gehalten, auf
die ursprünglich vorgenommene Vorsteuerabzugskorrektur infolge Eigen-
verbrauchs im Betrag von Fr. 316'988.- zu verzichten (vgl. E. 9.4 Abs. 1)
und die Einlageentsteuerung im Zusammenhang mit den Gebäudeinvesti-
tionen in den Jahren 2002 bis 2005 (nach wie vor) nicht anzuerkennen
(vgl. E. 9.6).
11.
11.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG sind die Verfahrenskosten der unterlie-
genden Partei aufzuerlegen. In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes
gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen
und neuem Entscheid mit noch offenem Ausgang praxisgemäss als volles
Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (statt vieler: BGE 132 V 215 E.
6.1, mit Hinweisen).
Der vorliegende Verfahrensausgang erscheint letztlich nur noch in Bezug
auf die Frage offen, in welchem Umfang die geltend gemachten Vorsteuer-
abzüge von insgesamt Fr. 1'402'175.- zuzulassen sind (vgl. E. 10). Mit Blick
auf die beschwerdeweise beantragte Gutschrift von Fr. 3'937'505.- er-
scheint die Beschwerdeführerin damit zu rund 35 % als infolge Rückwei-
sung sowie offenen Verfahrensausganges obsiegend. Daneben obsiegt
die Beschwerdeführerin einzig hinsichtlich des Rückgängigmachens der
Vorsteuerabzugskorrektur infolge Eigenverbrauchs im Betrag von
Fr. 316'988.-, also im Umfang von weiteren rund 10 %. Die Beschwerde-
führerin obsiegt somit zu etwa 45 %. Entsprechend hat sie die auf
Fr. 25'000.- festzusetzenden Verfahrenskosten (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbin-
dung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE;
SR 173.320.2]) im Umfang von Fr. 11'250.- zu tragen. Dieser Betrag ist
dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 25'000.- zu entnehmen. Der
Restbetrag von Fr. 13'750.- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.
A-1382/2015
Seite 31
Der Vorinstanz können als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten aufer-
legt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
11.2 Die teilweise obsiegende, rechtsvertretene Beschwerdeführerin hat
gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff. VGKE An-
spruch auf eine (reduzierte) Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz.
Da die Vertreterin der Beschwerdeführerin dem Bundesverwaltungsgericht
keine Kostennote eingereicht hat, ist die Parteientschädigung vorliegend
praxisgemäss auf Fr. 16'875.- (inkl. Mehrwertsteuer) festzusetzen (vgl. Art.
14 Abs. 2 VGKE).
Die Vorinstanz hat als Bundesbehörde keinen Anspruch auf Parteientschä-
digung (Art. 7 Abs. 3 VGKE).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)



A-1382/2015
Seite 32
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Dispositiv-Ziff. 1-3 des ange-
fochtenen "Einspracheentscheids" der ESTV werden aufgehoben. Die Sa-
che wird im Sinne der Erwägungen zu ergänzenden Sachverhaltsabklärun-
gen sowie zur Neuermittlung des von der Beschwerdeführerin für die Steu-
erperioden 2010 bis 2012 über ihre Selbstdeklarationen hinaus geschulde-
ten Betrages an Mehrwertsteuern (zuzüglich Verzugszins) bzw. der Vor-
steuerabzugsberechtigung zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 25'000.- festgesetzt und im Umfang
von Fr. 11'250.- der Beschwerdeführerin auferlegt. Dieser Betrag wird dem
geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 25'000.- entnommen. Der Restbetrag
von Fr. 13'750.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft
des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschä-
digung in der Höhe von Fr. 16'875.- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde);
– die Vorinstanz (Ref.-Nr. […]; Gerichtsurkunde).

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Beat König


A-1382/2015
Seite 33
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-
schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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