A-1383/2015 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - Décision confirmée; TF 2C_307/2016 du 08.12.2016. ...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Décision confirmée par le TF par arrêt
du 08.12.2016 (2C_307/2016)








Cour I
A-1383/2015



Ar r ê t d u 4 mar s 20 16
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties
Groupe TVA A._______,
représenté par DS Tax Consulting,
recourant,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
autorité inférieure.




Objet
TVA; télécommunications, réductions sur factures, finder's
fees; périodes du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2012.



A-1383/2015
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Faits :
A.
La société B._______ (anciennement dénommée C._______; ci-après : la
société), sise à *** et inscrite au registre du commerce du canton de ***
depuis le 20 janvier 1998, a pour but la fourniture de prestations de
services en tout genre dans le domaine de la télécommunication en Suisse,
notamment la création et l'exploitation d'un réseau de téléphonie mobile.
Elle est inscrite au registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée
(TVA) en tant que chef du groupe d'imposition à la TVA A._______ (ci-
après : l'assujetti ou le groupe), formé avec la société D._______.
B.
Suite à un courrier adressé à l'AFC le 20 septembre 2012 par un client de
l'assujetti, indiquant qu'une réduction de Fr. 100.-- lui avait été accordée
dans le cadre du programme mis en place par le groupe, intitulé "***", pour
avoir recommandé à un tiers la conclusion d'un nouvel abonnement avec
la société et ensuite de divers échanges de courriers, l'AFC procéda à un
contrôle en date du 15 mars 2013. Elle constata à cette occasion que
l'assujetti avait considéré les réductions allouées aux clients comme des
diminutions de la contre-prestation et qu'il les avait portés au bilan en
déduction de son chiffre d'affaires. Estimant pour sa part que ces montants
étaient octroyés à titre de rémunération pour l'apport de nouveaux clients,
l'AFC refusa cette diminution du chiffre d'affaires imposable et procéda dès
lors à une correction de l'impôt à hauteur de Fr. 400'421.--, plus intérêt
moratoire, pour la période du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2012.
C.
Par courriers des 27 mai et 13 décembre 2013, l'assujetti remit en cause
le résultat du contrôle et conclut à son annulation. Il contesta en particulier
que les "recommandations de nouveaux clients" puissent remplir les
conditions de la notion de prestation. Par décision du 10 février 2015, l'AFC
maintint que les réductions accordées ne pouvaient être déduites du chiffre
d'affaires. Cependant, en tenant compte des clients assujettis à la TVA
ayant participé au programme "***" et, par conséquent, au droit à la
récupération de l'impôt préalable, elle fixa la créance fiscale à
Fr. 390'472.--, plus intérêt moratoire.
D.
Le 12 mars 2015, l'assujetti (ci-après : le recourant) a formé réclamation
contre la décision du 10 février 2015, requérant que l'écriture soit transmise
à titre de recours "omissio medio" au Tribunal administratif fédéral pour
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jugement de la cause. Il conclut principalement à la réformation de la
décision de l'AFC (ci-après : l'autorité inférieure), en ce sens qu'il soit
reconnu que le groupe a correctement porté en déduction de son chiffre
d'affaires imposable les rabais accordés et que la créance fiscale est donc
infondée. Subsidiairement, le recourant conclut à l'annulation de la
décision entreprise et au renvoi de la cause à l'autorité inférieure. Cette
dernière a transmis le mémoire du recourant à l'autorité de céans par
courrier du 13 mars 2015 et a conclu au rejet du recours par réponse du
7 mai 2015.
Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront
repris dans les considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1
1.1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA,
RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF
et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal
administratif fédéral est compétent ratione materiae pour connaître du
présent litige.
1.1.2 S'agissant de la compétence fonctionnelle, il s'agit d'observer ce qui
suit. La réclamation est conçue, non pas comme un moyen de droit
dévolutif, mais comme un moyen de droit formel, par lequel une décision
est soumise à nouveau à l'autorité décisionnelle en vue d'un nouvel
examen. Cette procédure permet de clarifier des rapports de fait ou de droit
complexes et de pondérer les intérêts divergents touchés par la décision
(cf. ATF 132 V 368 consid. 6.1 et 131 V 407 consid. 2.1.2.1; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
7e éd., Zürich/St-Gall 2016, n. marg. 1194). Dans le domaine de la TVA, la
procédure de réclamation est traitée à l'art. 83 de la loi fédérale du 12 juin
2009 sur la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Le recours
"omissio medio" constitue une exception. Aux termes de l'art. 83 al. 4
LTVA, si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée
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en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de
la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
1.1.3 En l'occurrence, la réclamation a été déposée à titre de recours
"omissio medio" et porte contre la décision de taxation du 10 février 2015,
qui est suffisamment détaillée. Formée en date du 12 mars 2015, elle est
intervenue dans le délai légal de recours de 30 jours (art. 50 al. 1 PA) et
remplit en outre les exigences de forme et de contenu de l'art. 52 PA. En
tant que destinataire de la décision attaquée, le recourant dispose au
surplus de la qualité pour recourir (cf. art. 48 PA). Il convient dans ces
conditions d'entrer en matière.
1.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents et l'inopportunité (cf. art. 49 PA; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149; HÄFELIN/
MÜLLER/UHLMANN, op. cit., n. marg. 1146 ss).
1.3 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011,
p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs
soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la
mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122
V 157 consid. 1a et 121 V 204 consid. 6c; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/
MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des
Bundes, 3e éd., Zurich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135 s.).
1.4 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les dispositions de
droit matériel qu'elle contient sont applicables à tous les faits et rapports
juridiques ayant pris naissance à compter de cette date, alors que les
dispositions de l'ancien droit et leurs dispositions d'exécution demeurent
applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant
leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Le droit en vigueur antérieurement
découlait de l'ancienne loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (aLTVA;
RO 2000 1300 et les modifications ultérieures), entrée en vigueur le
1er janvier 2001 (cf. art. 94 al. 1 aLTVA; arrêté du Conseil fédéral du
29 mars 2000, RO 2000 1346; cf. ég. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-6740/2012 du 6 juin 2012 consid. 1.2.1 et A-6299/2009 du
21 avril 2011 consid. 2.1). Sur le plan formel, le nouveau droit de procédure
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s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la
LTVA (cf. art. 113 al. 3 LTVA).
Dès lors que les périodes fiscales litigieuses s'étendent du 1er trimestre
2010 au 4e trimestre 2012, les faits de la présente cause doivent être
examinés, s'agissant tant du droit matériel que de la procédure applicables,
à la lumière de la LTVA.
2.
2.1 La TVA est un impôt général sur la consommation, qui trouve ses
fondements à l'art. 130 de la Constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) et frappe la consommation finale
non entrepreneuriale sur le territoire suisse. Elle vise la taxation de
l'utilisation du revenu par le consommateur final (cf. PIERRE-MARIE
GLAUSER, Les principes régissant la TVA: de l'utopie à la réalité, in :
Archives de droit fiscal suisse [Archives] 84 97 p. 103). Conformément à
l'art. 1 al. 2 let. a LTVA, la Confédération perçoit notamment, au titre de la
TVA, un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre
onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur
le territoire suisse; cf. ég. art. 18 al. 1 LTVA).
Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il
y a échange d'une prestation et d'une contreprestation– entre lesquelles
doit exister un rapport économique étroit – entre un ou plusieurs
prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs
bénéficiaires. La prestation et la contre-prestation doivent être directement
liées par le but même de l'opération réalisée, ce qui est notamment le cas
si l'échange repose sur un contrat synallagmatique (cf. ATF 138 II 239
consid. 3.2 et 132 II 353 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-7032/2013 précité consid. 2.1 et 2.3, A-412/2013 du 4 septembre 2014
consid. 2.2.2 et A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 4.1; ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/R. JUNG/SIMEON L.
PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., Berne 2012,
n. marg. 594 ss p. 254 ss; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE
TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 214 s. n. marg. 166 à 168).
2.2 La contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération, au
même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (cf. ATF 132
II 353 consid. 4.1 et 126 II 249 consid. 4a et 6a; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-975/2015 du 17 décembre 2015 consid. 2.2.2,
A-7032/2013 précité consid. 2.2 et A-412/2013 précité consid. 2.2.2;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n. marg. 627 ss
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p. 262 s.; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier
ch. 6.4.2, p. 239 ss) et sert de base au calcul de l'impôt (cf. art. 24 al. 1
LTVA). En d'autres termes, le caractère onéreux est une condition
essentielle de l'opération imposable (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_778/2008 du 8 avril 2009 consid. 2 et 2C_229/2008 du 13 octobre 2008
consid. 5.2).
Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA,
il s'agit de considérer les choses sous un angle économique. Lorsqu'il s’agit
d’évaluer la nature du lien entre la prestation et la contre-prestation, il faut
en priorité se baser sur le point de vue du destinataire de la prestation
imposable, ce qui correspond à la conception de la TVA comme impôt de
consommation. Il convient en définitive de vérifier si la dépense est
effectuée par le destinataire pour obtenir la prestation imposable de la part
du fournisseur (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-975/2015 du
précité consid. 2.2.2 et 2.2.3, A-7032/2013 précité consid. 2.3 et
A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.4; SONJA BOSSART/DIEGO
CLAVADETSCHER, in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], Bundes-
gesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2015 [ci-après cité : Zweifel/Beusch/
Glauser/Robinson], n°16 ad art. 18 LTVA; FELIX GEIGER, in : Geiger/
Schluckebier [éd.], MWSTG-Kommentar, Zurich 2012, n° 2c ad art. 18
LTVA; RIEDO, op. cit., p. 230 ss.).
2.3 N'entrent ainsi pas dans le domaine de la TVA les opérations qui ne
correspondent pas à un échange de prestations, comme les donations, les
dommages-intérêts, les dividendes, les successions, les subventions, etc.
On parlait, sous l'empire de l'aLTVA, de non-opération ou de non-chiffre
d'affaires ("Nichtumsätze"; cf. ATF 132 II 353 consid. 4.3; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 2.2.3;
BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n°131 ad art. 18 LTVA), tandis que,
sous le régime actuel de la LTVA, il est fait référence aux non contre-
prestations ("Nicht-Entgelt"; cf. BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n°131
ad art. 18 LTVA).
2.4 Bien qu'elles répondent aux conditions d'imposition susmentionnées,
les opérations visées par l'art. 21 LTVA sont cependant distraites de
l'imposition et – sous réserves des cas dans lesquels l'assujetti a opté pour
leur imposition selon l'art. 22 LTVA – ne donnent par conséquent pas droit
à la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 29 LTVA). Le législateur a
estimé, pour des motifs étrangers aux principes supérieurs de la TVA,
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comme de politique sociale ou de formation, que certaines opérations – au
sens de l'art. 18 al. 1 LTVA et entrant dès lors dans le champ d'application
au sens technique de la TVA – devaient être exonérées au sens impropre
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4388/2015 du 26 novembre
2015 consid. 2.1.4; ANNE TISSOT BENEDETTO, in : Zweifel/Beusch/Glauser/
Robinson, n° 1 ad art. 21 LTVA). L'opération est ainsi – en soi – imposable,
mais non imposée. Il sied de distinguer ces exonérations des non-
opérations et des exemptions, qui concernent, pour ces dernières,
l'assujettissement (cf. not. pour les distinctions : MOLLARD/OBERSON/
TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 236 n. marg. 252 ss).
2.5 Afin qu'une prestation soit soumise à l'impôt grevant les opérations
réalisées sur le territoire suisse, il est nécessaire qu'elle soit fournie par un
prestataire assujetti (cf. art. 18 al. 1 LTVA). Conformément à l'art. 10 al. 1
LTVA, est assujetti à la TVA sur territoire suisse quiconque exploite une
entreprise, même sans but lucratif et quels que soient sa forme juridique et
le but poursuivi, pour autant qu'il ne soit pas libéré de l'assujettissement en
vertu des art. 10 al. 2 ou 12 al. 3 LTVA. Exploite une entreprise quiconque,
d'une part, exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou
commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant
un caractère de permanence et, d'autre part, agit en son propre nom vis-
à-vis des tiers (art. 10 al. 1 LTVA; concernant ce dernier point, cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-7032/2013 précité consid. 3.1 et les
références citées). Est notamment libéré de l'assujettissement quiconque
réalise sur le territoire suisse un chiffre d'affaire annuel inférieur à
Fr. 100'000.-- provenant de prestations imposables qu'il fournit, pour autant
qu'il ne renonce pas à être libéré de l'assujettissement (art. 10 al. 2 let. a
LTVA).
2.6 Enfin, en vertu de l'art. 28 LTVA, tous les impôts préalables accumulés
dans le cadre de l’activité entrepreneuriale, soit les impôts grevant les
livraisons de biens et les prestations de services fournies à l'assujetti
("input") et lui permettant de réaliser son chiffre d'affaires ("output"), sont
en principe déductibles. A contrario, les dépenses qui n’ont aucun rapport
avec l’activité entrepreneuriale, comme les dépenses dans le domaine
privé, ne donnent pas droit à la déduction de l’impôt préalable. Bien qu'elles
entrent dans le cadre de l'activité entrepreneuriale, les prestations
énumérées aux art. 29 et 33 LTVA demeurent réservées. Les charges
grevées de TVA qui sont affectées à du chiffre d'affaires imposable mais
non imposé – soit les opérations exonérées au sens impropre pour
l'imposition desquelles l'assujetti n'a pas opté – ne donnent ainsi pas droit
à la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 29 LTVA; cf. ég. consid. 2.4 ci-
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avant), de même que les subventions obtenues par l'assujetti réduisent le
droit de ce dernier à récupérer l'impôt ayant grevé, en amont, ses
acquisitions de biens et de prestations de services ("input"; cf. art. 33
LTVA).
3.
3.1 La notion de prestation comprend aussi bien les livraisons de biens que
les prestations de services. Elle est définie à l'art. 3 let. c LTVA comme "le
fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans
l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle
qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité". Il ressort
de cette définition légale plusieurs éléments constitutifs de la prestation, à
savoir : (i) un avantage économique consommable, (ii) octroyé à un tiers,
(iii) dans l'expectative d'une contre-prestation. Une quatrième composante
est souvent mentionnée par les auteurs, à savoir la volonté de fournir la
prestation (cf. BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 42 ss ad art. 18 LTVA;
GEIGER, op. cit., n°14 ad art. 3 LTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/
JUNG/PROBST, op. cit., n. marg. 602 ss p. 256; CLAUDIO FISCHER/CLAUDE
GROSJEAN, Der Leistungsbegriff, in : Archives 78 701 p. 707 ss). Toutefois,
le Tribunal administratif fédéral considère que cette dernière découle
directement des notions d'octroi ("Einräumung") et d'expectative de contre-
prestation, qui impliquent intrinsèquement que le prestataire doit fournir sa
prestation intentionnellement, et qu'il n'est donc pas nécessaire de la
relever en tant que telle (cf. ég. FISCHER/GROSJEAN, op. cit., p. 707). Enfin,
la notion de prestation s'examine sous l'angle du prestataire (cf. BOSSART/
CLAVADETSCHER, op. cit., n° 45 ad art. 18 LTVA; cf. ég. FISCHER/GROSJEAN,
op. cit., p. 708, qui considèrent que l'octroi d'avantage économique ne peut
être apprécié que du point de vue du destinataire).
3.1.1 Constitue un avantage économique consommable tout ce qui sert à
satisfaire un besoin ou une demande du destinataire de la prestation sous
une forme quelconque (cf. GEIGER, op. cit., n° 13 ad art. 3 LTVA;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n. marg. 607 ss
p. 257 s.; Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 concernant la
simplification de la TVA, FF 2008 6277, 6330). Cette notion doit être
comprise dans son sens large. Ainsi, la simple jouissance constitue aussi
un avantage économique consommable (cf. BOSSART/CLAVADETSCHER, op.
cit., n° 49 ad art. 18 LTVA; IVO BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/
MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Langenthal
2010, n. marg. 13 p. 118). Il en va de même des transferts de biens
abstraits, tels que les goodwill et les know-how (cf. FF 2008 6277, 6330;
GEIGER, op. cit., n° 13 ad art. 3 LTVA). Ce concept inclut également les
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transferts de droits ainsi que les obligations de se prêter à l'inspection et
de s'abstenir (cf. BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 49 ad art. 18 LTVA;
FF 2008 6277, 6330).
Tout avantage doit être considéré comme économique dès lors qu'il peut
être apprécié en argent d'une quelconque manière. En revanche, il n'est
pas nécessaire que l'avantage économique aboutisse à un avantage
pécuniaire (cf. FF 2008 6277, 6330; GEIGER, op. cit., n° 13 ad art. 3 LTVA).
Bien que la loi mentionne le terme consommable, l'avantage économique
doit être consomptible. Sa substance doit se réduire par l'usage ou par le
temps. Au sens de la TVA, le sol et l’argent, qui ne subissent pas une
réduction de leur substance s’ils sont utilisés, ne sont donc pas considérés
comme consomptibles (cf. FF 2008 6277, 6330; FISCHER/GROSJEAN, op.
cit., p. 708).
3.1.2 Le fait d'accorder l'avantage économique à un tiers suppose en
premier lieu que le prestataire adopte un comportement volontaire
(cf. BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 54 ad art. 18 LTVA; FISCHER/
GROSJEAN, op. cit., p. 707; GEIGER, op. cit., n° 14 ad art. 3 LTVA; cf. ég.
consid. 3.1 ci-avant). Celui-ci s'exprime généralement par une
manifestation de volonté, qui peut être écrite, orale ou résulter d'actes
concluants. La condition de la volonté permet de distinguer le chiffre
d'affaires du non-chiffre d'affaires et exclut également les transferts de
biens en cas de vols, d'héritage, etc. (cf. GEIGER, op. cit., n° 14 ad art. 3
LTVA; FISCHER/GROSJEAN, op. cit., p. 707).
L'octroi à un tiers implique la participation de plusieurs personnes,
physiques ou juridiques. Par ailleurs, une société de personnes sans
personnalité juridique peut être considérée comme un sujet fiscal, et donc
comme une personne distincte, si elle agit en tant que telle dans ses
relations externes. Enfin, il découle de la conception large de la notion
d'avantage économique consommable que son octroi à un tiers peut
prendre diverses formes. Il n'est ainsi pas nécessaire que le destinataire
reçoive un avantage patrimonial effectif ou que l'octroi de l'avantage soit
percevable aux yeux du public (cf. BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 51
ad art. 18 LTVA), même s'il prendra usuellement la forme d'un acte de
disposition de droit civil.
3.1.3 L'octroi à un tiers d'un avantage économique consommable ne suffit
pas, à lui seul, pour qualifier l'accomplissement d'un acte – ou son
abstention – de prestation au sens de la TVA. Il est au surplus nécessaire
que cet acte soit entrepris dans l'optique d'obtenir une contre-prestation.
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Les prestations effectuées à titre gratuit, telles que les dons ou les
transmissions successorales, sont ainsi explicitement exclues du champ
d'application de l'impôt. Il n'est en revanche pas déterminant que la contre-
prestation ait ou non été reçue. Seule l'expectative de cette dernière suffit
pour qualifier l'acte de prestation au sens de l'art. 3 let. c LTVA (cf. FF 2008
6277, 6331; BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 58 ss ad art. 18 LTVA;
GEIGER, op. cit., n° 16 s. ad art. 3 LTVA; FISCHER/GROSJEAN, op. cit.,
p. 710 s.).
3.2 Les prestations d'apporteurs d'affaires ("finder's fees") sont en
particulier présentes dans le secteur financier et dans le domaine des
assurances. L'apport de nouveaux clients a été qualifié à plusieurs reprises
de prestation de services dans le domaine de la publicité ou de la fourniture
d'informations, par opposition à l'activité d'intermédiaire. La forme de la
contre-prestation n'est à cet égard pas déterminante (cf. arrêts du Tribunal
fédéral 2C_979/2011 du 12 juin 2012 consid. 4 et 2C_612/2007 du 7 avril
2008 consid. 6.3 et 8; Info TVA 14 concernant le secteur finance, valable
dès le 1er janvier 2010, ch. 5.10.2. let. c). La communication de noms de
clients intéressés est un exemple de ce type de prestations, imposable en
application de la législation en vigueur (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_612/2007 précité consid. 8).
3.3 La contre-prestation est un élément constitutif, non seulement d'une
opération soumise à la TVA, mais également, en tant qu'expectative
(cf. consid. 3.1.3 ci-avant), de la prestation elle-même. La notion de contre-
prestation est définie à l'art. 3 let. f LTVA comme une "valeur patrimoniale
que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une
prestation". La contre-prestation s'examine selon le point de vue du
destinataire de la prestation. Elle se compose de deux éléments
constitutifs, à savoir : (i) la remise de valeur patrimoniale, (ii) pour
l'obtention de la prestation (lien économique étroit; cf. consid. 2.1 et 2.2 ci-
avant). L'art. 3 let. f LTVA définit qualitativement la notion de contre-
prestation. L'étendue de la base de calcul, soit la dimension quantitative,
est précisée à l'art. 24 LTVA (cf. BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n°74 ss
ad art. 18 LTVA; GEIGER, op. cit., n° 35 ss ad art. 3 LTVA; CAMENZIND/
HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n. marg. 627 ss p. 262 s.;
cf. ég. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-975/2015 précité
consid. 2.3.2).
La contre-prestation peut être fournie aussi bien par le bénéficiaire de la
prestation que par un tiers. Sa forme ne joue aucun rôle. La contre-
prestation peut notamment être effectuée par paiement d'une somme
A-1383/2015
Page 11
d'argent, par un substitut monétaire, par une compensation de créance, ou
encore par la fourniture d'une autre prestation au sens de la TVA (livraison
de biens ou prestation de services). Elle peut même être versée à un tiers,
par exemple à un créancier du prestataire (cf. BOSSART/CLAVADETSCHER,
op. cit., n° 81 ad art. 18 LTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/
PROBST, op. cit., n. marg. 632 ss p. 262 s.).
La contre-prestation doit obligatoirement être effectuée dans le but
d'obtenir la prestation (cf. consid. 2.1 et 2.2 ci-avant). Il n'est cependant
pas nécessaire que la prestation soit effectivement fournie pour que la
remise de valeurs patrimoniales puisse être qualifiée de contre-prestation
(cf. consid. 3.1.3 ci-avant). En outre, cette relation étroite entre les deux
composantes de l'opération soumise à la TVA ne doit pas obligatoirement
reposer sur un rapport juridique. Un lien économique est suffisant. On
relèvera à cet égard qu'un paiement volontaire n'est pas de nature à briser
le lien entre une prestation et sa contre-prestation, pour autant que celle-ci
ait été effectuée pour obtenir – ou dans l'optique d'obtenir – la prestation
(cf. PIERRE-MARIE GLAUSER, Subventions, dons et sponsoring, in : Archives
79 1 p. 7 s.).
3.4 Les règles concernant les modifications de la contre-prestation sont
stipulées à l'art. 41 LTVA, qui reprend et synthétise les art. 40, 43 al. 4 et
44 al. 2 et 3 aLTVA (cf. GEIGER, op. cit., n° 2 ad art. 41 LTVA; MARLISE
RÜEGSEGGER, in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson, n° 1 ad art. 41
LTVA). Le premier alinéa de cette disposition traite des corrections
ultérieures de la dette fiscale due par le prestataire (avant déduction de
l'éventuel impôt préalable), alors que le second alinéa porte sur la
modification de la déduction de l'impôt préalable. Ainsi, lorsque la contre-
prestation acquittée est inférieure à celle qui avait été convenue,
notamment en raison d'un escompte, d'un rabais, d'une remise ou d'une
ristourne, le prestataire assujetti est en droit, au moment de la
comptabilisation de cette correction ou de l'encaissement effectif de la
contre-prestation corrigée, de porter cette différence en déduction du
chiffre d'affaires imposable (cf. art. 41 al. 1 LTVA; effet ex nunc; voir aussi
art. 44 al. 2 aLTVA).
L'art. 41 al. 1 LTVA ne s'applique que si la diminution de la contre-
prestation est en relation directe avec la prestation fournie au destinataire
ou, en d'autres termes, avec le chiffre d'affaires réalisé. Si la réduction est
octroyée en raison d'une nouvelle prestation fournie par le destinataire à
l'assujetti, ce dernier ne peut alors pas porter la correction en déduction de
son chiffre d'affaires imposable (cf. ATF 136 II 441 consid. 3.2; arrêt du
A-1383/2015
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Tribunal fédéral 2C_928/2010 du 28 juin 2011 consid. 2.3; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-975/2015 précité consid. 2.4 A-8534/2010
du 9 février 2012 consid. 2.4.3 et A-1386/2006 du 3 avril 2007 consid 2.4;
JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La taxe sur la valeur ajoutée,
Fribourg 2000, p. 123).
3.5 Si une autre prestation est à l'origine de la diminution de la contre-
prestation, il sied de déterminer si elle est liée à la prestation originelle, ou
s'il s'agit d'une nouvelle prestation indépendante. A cet égard, il convient
de se référer aux principes qui permettent de déterminer si une prestation
et une contre-prestation forment un rapport de prestation au sens de
l'art. 18 LTVA (cf. consid. 2.1 et 2.2 ci-avant). S'il n'existe aucun lien entre
la prestation originelle et la nouvelle prestation, l'ensemble des conditions
usuelles doivent être remplies pour que cette nouvelle prestation soit
soumise à la TVA. En revanche, si un lien entre les deux prestations doit
être constaté, l'opération prend alors la forme soit d'un échange tel que le
prévoit l'art. 24 al. 3 LTVA, soit d'une prestation effectuée en paiement
d'une dette au sens de l'art. 24 al. 5 LTVA.
3.5.1 Un échange consiste en la volonté commune de deux parties de
procéder à la remise d'une prestation contre l'accomplissement d'une autre
prestation. Le versement d'une somme d'argent peut également
l'accompagner lorsque les parties estiment que la valeur des prestations
n'est pas équivalente. Précisément, l'échange est composé de deux
prestations distinctes. Ces dernières sont directement échangées au lieu
de procéder réciproquement à la fourniture de chaque prestation contre le
versement d'une contre-prestation en espèces. Chacune des prestations
constitue la contre-prestation de l'autre prestation, et chacune est soumise
à la TVA si les conditions d'imposition sont remplies. En d'autres termes,
les deux parties sont considérées tant comme prestataires que
destinataires d'une prestation. L'échange se distingue d'un rapport de
prestations usuel uniquement en ce qui concerne la méthode de calcul de
l'impôt (cf. ci-dessous). Au surplus, les règles légales usuelles en matière
de TVA sont applicables. Ainsi, chaque rapport de prestations doit être
examiné individuellement concernant, notamment, le lieu de la prestation,
l'exonération au sens propre ou impropre, l'assujettissement du prestataire
ou encore le taux de l'impôt (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_576/2013 du
20 décembre 2013 consid. 2.2.4; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-975/2015 précité consid. 2.3.3.1; BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit.,
n° 64 ss ad art. 24 LTVA; GEIGER, op. cit., n° 15 s. ad art. 24 LTVA;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n. marg. 1486
p. 550).
A-1383/2015
Page 13
Dans le cadre d'un échange, l'impôt ne se calcule pas sur la valeur
subjective de la prestation fournie, soit la valeur mutuellement convenue
par les parties – ou, en d'autres termes, le montant effectif de la contre-
prestation (cf. art. 24 al. 1 LTVA) – mais, selon l'art. 24 al. 3 LTVA, sur la
valeur objective de la prestation obtenue, soit, en principe, sa valeur
marchande. Cette dernière correspond au prix qui aurait usuellement été
payé par un client semblable, au même stade du marché (producteur,
grossiste, détaillant, etc.). Etant donné qu'il s'agit de deux prestations
distinctes – entrant, certes, dans un rapport d'échange –, il convient en
principe de les évaluer indépendamment l'une de l'autre. La base
d'imposition peut en conséquence diverger. Cependant, s'il est impossible
d'estimer cette valeur marchande, la valeur d'une prestation peut
également être déduite de la valeur de l'autre prestation. En effet, un
échange de prestations implique, dans la règle, que les valeurs respectives
des prestations s'équivalent. Il s'ensuit que la valeur de la prestation qui ne
peut être déterminée est présumée correspondre à la valeur de l'autre
prestation, présomption qui peut être renversée par la preuve du contraire
("présomption légale simple"; cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_576/2013 du
20 décembre 2013 consid. 2.2.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-975/2015 précité consid. 2.3.3.1, A-1591/2014 du 25 novembre 2014
consid. 4.3.2 et A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid. 3.3; BOSSART/
CLAVADETSCHER, n° 72 ss ad art. 24; GEIGER, op. cit., n° 17 ad art. 24
LTVA). Enfin, si l'échange est accompagné d'un versement d'une somme
d'argent, celle-ci s'ajoute à la base de calcul de l'impôt.
3.5.2 A l'instar de l'échange, la prestation en paiement d'une dette
comporte deux prestations distinctes et deux rapports de prestations.
Cependant, au contraire de l'échange, il n'existe pas de volonté originelle
des parties de fournir une prestation pour en obtenir une autre. Au
contraire, les parties conviennent par la suite que la contre-prestation peut
être acquittée – partiellement ou entièrement – par la fourniture d'une
prestation (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-975/2015 précité
consid. 2.3.3.2; BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 76 ss ad art. 24
LTVA; GEIGER, op. cit., n° 20 ad art. 24 LTVA; CAMENZIND/HONAUER/
VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n. marg. 1487 p. 550 s.).
Cette distinction, qui peut être ardue, est fondamentale dans la mesure où
les règles pour le calcul de l'impôt diffèrent. En effet, alors que la valeur
marchande de la prestation obtenue fait foi en cas d'échange (cf. art. 24
al. 3 LTVA; consid. 3.5.1 ci-avant), lorsqu'une prestation est effectuée en
paiement d'une dette, la base d'imposition – c'est-à-dire la contre-
prestation – est égale à la part de la dette ainsi éteinte (cf. art. 24 al. 5
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Page 14
LTVA). La valeur réelle de la prestation n'est donc pas pertinente dans ce
dernier cas. Pour le prestataire de la prestation initiale, la contre-prestation
originellement prévue reste en outre déterminante pour le calcul de l'impôt
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-975/2015 précité
consid. 2.3.3.2; BOSSART/CLAVADETSCHER, op. cit., n° 79 ad art. 24 LTVA;
GEIGER, op. cit., n° 21 ad art. 24 LTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/
JUNG/PROBST, op. cit., n. marg. 1487 p. 550 s.; concernant la distinction
entre la notion de prestations en paiement d'une dette et celle d'escompte,
de rabais, de remise ou de ristourne entrainant une modification de la dette
d'impôt au sens de l'art. 41 LTVA [cf. consid. 3.4 ci-avant], cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-975/2015 précité consid. 2.4 et 2-5 et la
jurisprudence citée).
4.
En l'espèce, il s'agit essentiellement de déterminer si les réductions
accordées par le recourant à ses clients dans le cadre du programme "***"
s'inscrivent, ou non, dans un échange de prestations soumis à la TVA et
d'en tirer les conséquences qui s'imposent (cf. consid. 4.1 à 4.3 ci-après).
Le cas échéant, il conviendra ensuite d'examiner les arguments du
recourant (cf. consid. 4.4 ci-après).
4.1
4.1.1 Le programme "***" est un programme de parrainage suivant lequel
l'adhésion de nouveaux utilisateurs parrainés par un client existant est
récompensée par un avantage financier, sous la forme d'une réduction sur
le montant que ce dernier doit acquitter en contrepartie des prestations de
services de télécommunications fournies par le recourant. Celui-ci
bénéficie ainsi des contacts de ses clients pour accroître son nombre
d'abonnés. Pour bénéficier de cette offre, le parrain doit remplir un
formulaire ad hoc et le transmettre à un tiers, qui doit le compléter et se
rendre dans un point de vente du groupe afin de souscrire un abonnement,
en présentant ledit formulaire. Ce n'est que par la conclusion d'un nouveau
contrat de télécommunications entre le tiers et le recourant que le client
existant est mis au bénéfice d'une réduction sur sa facture. En participant
au programme, celui-ci permet donc au recourant de gagner des parts de
marchés. La clientèle étant, d'une manière générale, à l'origine du chiffre
d'affaires d'une entreprise et étant – entre autres – le gage de sa prospérité,
il est indéniable que l'apport d'un nouveau client constitue un avantage
économique pour le recourant. Partant, il y a lieu de constater que le
premier élément constitutif de la notion de prestation au sens de l'art. 3
let. c LTVA est en l'occurrence donné (cf. consid. 3.1 et 3.1.1 ci-avant).
A-1383/2015
Page 15
4.1.2 L'existence d'une prestation au sens de la TVA suppose en second
lieu que l'avantage économique en question soit octroyé à un tiers, ce qui
implique la participation d'au moins deux personnes distinctes et la volonté
de concéder un avantage économique, lequel doit en outre effectivement
découler du comportement du prestataire (cf. consid. 3.1 et 3.1.2 ci-avant).
Concernant d'abord la participation de plusieurs personnes distinctes, il
s'agit de noter que le programme "***" est ouvert à l'ensemble des clients
du recourant, à l'exclusion des entreprises membre du groupe A._______
(cf. pièce AFC n° 7, annexe II: "recommandez ***"). Il s'ensuit que le
premier élément de la notion d'octroi à un tiers est en l'occurrence satisfait.
Concernant ensuite le caractère volontaire du comportement du
prestataire, il convient de rappeler que le parrain doit remplir un formulaire
et le faire compléter par la personne parrainée (cf. consid. 4.1.1 ci-avant).
En indiquant ainsi ses données personnelles et en transmettant le
formulaire à un tiers prêt à souscrire un abonnement chez le recourant, il
ne saurait être nié que le client existant souhaite apporter un nouveau client
à l'intéressé et en est conscient. Seule la souscription d'un nouvel
abonnement du parrainé permet au parrain d'obtenir la réduction promise
par le recourant. Le client existant doit ainsi convaincre un tiers de recourir
aux services du groupe. Certes, des considérations d'ordre financier sous-
tendent sa démarche. Cependant, ce sont précisément ces considérations
pécuniaires qui incitent le parrain à agir de la sorte. La volonté du client
d'amener un tiers à souscrire un nouvel abonnement – et, ce faisant, de
procurer un avantage économique au recourant – doit dès lors être
retenue.
Enfin, il est nécessaire que la souscription d'un nouvel abonnement auprès
du recourant par la personne parrainée trouve sa cause dans le
comportement du parrain. A cet égard, le formulaire joue un rôle central
dans le programme "***". Il doit être complété tant par le parrain que par le
parrainé. Si la saisie, en tant que telle, du formulaire par le parrain est
anecdotique, celui-ci doit chercher et trouver un tiers prêt à souscrire un
abonnement auprès du recourant. Il lui appartient ainsi non seulement de
recommander les services de l'intéressé, mais également de convaincre le
parrainé. En outre, il doit s'assurer que le client potentiel se rend dans un
point de vente du recourant avec le formulaire dûment complété et qu'il
souscrit un abonnement. La prestation du parrain réside dans ces actes
successifs.
A-1383/2015
Page 16
Il est ainsi évident, tant du point de vue du recourant que de celui du client
existant, que la réduction concédée sur le prix des prestations de
télécommunications est octroyée en contrepartie des prestations de
parrainage fournies par ce dernier. Si celui-ci ne remplit pas le formulaire
et ne le transmet pas à une tierce personne intéressée par la conclusion
d'un abonnement de télécommunications avec le recourant, le programme
de parrainage ne peut aboutir. Le parrain adopte donc un comportement
actif qui, en ce qu'il permet précisément au recourant d'obtenir de
nouveaux clients, procure un avantage économique à ce dernier.
Certes, le parrain ne fournit pas lui-même directement au recourant les
informations concernant le parrainé. Cependant, sa prestation a été
réalisée en amont du contact entre ce dernier et le groupe : si le client
existant n'avait pas trouvé un nouveau client potentiel et transmis à celui-
ci le formulaire ad hoc dûment rempli par ses soins, en lui indiquant en
outre la marche à suivre, ce tiers n'aurait – dans cette situation – sans
doute pas contracté un abonnement de télécommunications avec le
groupe. Le client existant est ainsi à l'origine de l'accroissement de la
clientèle du recourant. A cet égard, un parallèle peut être établi avec les
campagnes de publicité. Dans un tel cas de figure, il est indéniable que
l'entreprise qui fournit la prestation publicitaire et/ou son support ne
transmet aucune information concernant d'éventuels clients. Elle convainc
cependant ces derniers d'obtenir les produits ou services mis en avant
dans la publicité et d'entreprendre les démarches nécessaires à cet effet.
Or, on ne saurait nier que, ce faisant, elle réalise une prestation au sens
de la TVA – plus particulièrement une prestation de services en matière de
publicité ou de fourniture d'informations (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1533/2006 du 18 mai 2010 consid. 2.2 i.f.; cf. ég. mémoire de
recours, p. 7) – en faveur de l'entreprise qui fournit les produits ou services
en question. Les actes du parrain sont comparables, étant donné que celui-
ci recommande les produits du recourant et détermine ainsi des tiers à
recourir aux services de ce dernier (cf. ég. consid. 3.2 ci-avant).
Dans la mesure où la souscription d'un nouvel abonnement dans le cadre
du programme de parrainage procure également un avantage financier au
parrainé, sous la forme d'une réduction de sa première facture, l'on ne
saurait exclure que de nouveaux clients aient eux-mêmes sollicité un client
existant afin de participer audit programme. Toutefois, même dans ce cas,
le parrain demeure étroitement lié à la conclusion de l'abonnement. En
effet, il est de toute façon nécessaire que ce dernier remplisse le formulaire
et tolère que ses informations soient utilisées dans le cadre de la
souscription du nouvel abonnement. En d'autres termes, le recourant
A-1383/2015
Page 17
obtient, malgré tout, un nouveau client par l'intermédiaire du parrain, de
sorte que dans ce contexte également, ce dernier lui fournit une prestation.
4.1.3 Etant établi que, par son comportement, le client existant octroie
effectivement un avantage économique à un tiers, à savoir le recourant, il
reste encore à déterminer s'il a agi dans l'optique d'obtenir une contre-
prestation (cf. consid. 3.1 et 3.1.3 ci-avant). A cet égard, on rappellera que
l'apport d'un nouveau client au recourant dans le cadre du programme "***"
permet au parrain d'obtenir une réduction de sa propre facture. Il est dès
lors indubitable que ce dernier n'agit pas à titre gratuit, mais qu'il
recommande les services du recourant pour bénéficier d'un avantage
pécuniaire. Le recourant reconnaît d'ailleurs lui-même que le parrain est
animé par des motifs financiers (cf. pièce AFC n° 7, ch. 2.1 p. 3). Il convient
aussi de rappeler qu'il suffit que la prestation soit effectuée dans l'attente
d'une contre-prestation, mais qu'il n'est pas nécessaire que le client
existant obtienne effectivement la réduction promise (cf. consid. 3.1.3 ci-
avant). Si le parrainé décide finalement de ne pas souscrire un
abonnement, s'il fait par la suite appel à un autre client du recourant ou s'il
s'avère que le parrain n'a pas droit à la réduction escomptée, le formulaire
rempli par ce dernier atteste, dans tous les cas, de son expectative de
contre-prestation.
Il suit de ce qui précède que l'ensemble des conditions énoncées à l'art. 3
let. c LTVA sont en l'espèce réunies. En recommandant les services du
groupe et en amenant un tiers à souscrire un abonnement auprès de celui-
ci, le parrain accorde au recourant un avantage économique dans l'attente
d'obtenir une réduction de sa propre dette. Un client participant au
programme intitulé "***" fournit donc une prestation au sens de la TVA.
4.2 Reste désormais à examiner si les réductions allouées aux parrains
l'ont été en contrepartie des prestations d'apport de clients fournies par
ceux-ci ou, au contraire, si elles ont été librement concédées. En d'autres
termes, il s'agit à présent de déterminer si les conditions de la notion de
contre-prestation sont remplies (cf. consid. 3.3 ci-avant).
A cet égard, il apparaît que le montant de Fr. 100.-- promis pour l'apport
d'un nouveau client est porté en déduction de la dette de ce dernier envers
le recourant par compensation de créances. Bien que ce montant ne soit
pas versé directement au parrain, l'existence d'une remise de valeurs
patrimoniales est dans ces conditions manifeste (cf. consid. 3.3 ci-avant;
cf. ég. consid. 3.2 ci-avant). Celle-ci est accordée par le recourant si le
parrainage aboutit, c'est-à-dire s'il débouche sur la conclusion d'un contrat
A-1383/2015
Page 18
de télécommunications avec un nouveau client. En effet, cela ressort
clairement de la marche à suivre décrite par le formulaire de parrainage
(cf. mémoire de recours du 12 mars 2015, Annexes III et IV). Par ailleurs,
le recourant l'admet expressément, en exposant dans son courrier à l'AFC
du 13 décembre 2013 que "si le parrainé ne se rend pas dans un magasin
[du recourant] pour souscrire un nouvel abonnement, aucun crédit n'est
accordé ni au parrain, ni au parrainé" (cf. pièce AFC n° 7, ch. 1 p. 1).
Il s'ensuit que la réduction n'est pas octroyé à tous les clients du recourant
– bien qu'il soit, en principe, ouvert à l'ensemble de ceux-ci –, mais
uniquement à ceux qui apportent un nouveau client. Il est ainsi manifeste
que la prestation du parrain est fournie dans le but d'obtenir une réduction
sur sa facture et que cette contre-prestation vise à rémunérer le parrainage
effectué par le client. Il existe donc bien un lien économique étroit entre la
prestation et la contre-prestation, qui s'inscrivent dès lors dans un échange
de prestations au sens de la TVA, sans qu'il soit au surplus besoin de
déterminer si cet échange repose, ou non, sur un contrat, l'existence d'un
rapport juridique n'étant à cet égard pas décisif (cf. consid. 3.3 ci-avant).
Il résulte des considérants qui précèdent que les réductions accordées aux
clients ayant participé au programme de parrainage ne sont pas
directement liés aux prestations de télécommunications du recourant, mais
résultent des prestations d'apport de clients fournies par les parrains en
question. L'art. 41 al. 1 LTVA ne trouve par conséquent pas application
(cf. consid. 3.4 ci-avant). Le recourant ne saurait dès lors déduire les
réductions octroyées de son chiffre d'affaires imposable et la TVA
correspondante doit en conséquence être réintégrée dans le calcul de la
créance fiscale. En d'autres termes, ces réductions constituent des
charges pour le recourant, sans incidence sur son chiffre d'affaires.
Il s'agit encore de déterminer si les rapports de prestations représentent
des opérations imposables au sens de l'art. 18 LTVA. A cet égard, il est
manifeste que les prestations d'apport de clients fournies par les parrains
ne sont pas exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 21 LTVA
(cf. consid. 2.4 ci-avant) et qu'elles sont en outre localisées sur le territoire
suisse au sens de l'art. 3 let. a LTVA (cf. consid. 2.1 ci-avant), de sorte que
seul l'assujettissement du prestataire demeure décisif pour déterminer si
ces prestations doivent, ou non, être soumises à la TVA (cf. consid. 2.5 ci-
avant). Le cas échéant, le droit à la récupération de l'impôt préalable du
recourant, en sa qualité de destinataire desdites prestations, doit être
examiné.
A-1383/2015
Page 19
Il ressort en l'occurrence du dossier qu'aussi bien des clients assujettis à
la TVA que des clients non assujettis ont participé au programme "***". Les
prestations fournies par ces derniers ne sont pas soumises à l'impôt
grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse de sorte que, les
concernant, le droit à la récupération de l'impôt préalable n'entre pas en
ligne de compte. Par contre, les prestations d'apporteur d'affaires fournies
par les clients assujettis du recourant sont soumises à la TVA. A cet égard,
il est indiscutable que les charges permettant d'obtenir de nouveaux
clients, notamment les charges de marketing, entrent dans le cadre de
l'activité entrepreneuriale. La TVA grevant ces charges peut donc être
récupérée (cf. consid. 2.6 ci-avant).
4.3 Reste enfin à déterminer le montant de l'impôt préalable déductible. A
cet égard, il doit être relevé que les réductions ont été allouées sur les
factures relatives aux prestations de télécommunications fournies par le
recourant. En d'autres termes, la prestation fournie par le client lui permet
d'acquérir – du moins partiellement – ces services de télécommunications,
de sorte qu'un lien entre les deux prestations doit être constaté. Par
conséquent, il s'impose de déterminer s'il s'agit d'un échange au sens de
l'art. 24 al. 3 LTVA ou d'une prestation en paiement d'une dette au sens de
l'art. 24 al. 5 LTVA (cf. consid. 3.5 ci-avant).
Lors de la conclusion d'un abonnement de téléphonie, la contre-prestation
convenue entre le fournisseur des services de télécommunications et le
client prend la forme d'un versement périodique d'une somme d'argent
déterminée ou, du moins, déterminable en fonction de l'utilisation effective
des services. Un échange se caractérisant généralement par la volonté
des parties de procéder à la fourniture d'une prestation contre
l'accomplissement d'une autre prestation (cf. consid. 3.5.1 ci-avant), cette
situation ne saurait être retenue ici. Au contraire, en tant que le programme
permet au parrain de réduire le montant de sa facture en fournissant une
prestation à son créancier, c'est-à-dire au recourant, il faut clairement
admettre l'existence d'une prestation en paiement d'une dette. La base de
calcul est donc composée de la part de la dette éteinte (cf. consid. 3.5.2 ci-
avant), qui, en l'espèce, correspond à la réduction de Fr. 100.-- accordé
pour chaque parrainage, soit, TVA déduite, au montant de Fr. 92.59 (100 –
[100 x 8/108]). Concernant chacune des réductions consenties à ses
clients assujettis, le recourant peut donc se prévaloir du droit à la
récupération de l'impôt préalable à hauteur de Fr. 7.41 (100 – 92.59), de
sorte que la TVA retenue par ce dernier sur lesdites réductions est
compensée par le remboursement de la TVA préalable correspondante.
Selon le dossier, pour l'ensemble des clients assujettis du recourant, l'impôt
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Page 20
préalable déductible s'élève dès lors à Fr. 9'949.--, montant qu'il convient
de soustraire du montant de la reprise fiscale de Fr. 400'421.--, comme l'a
à juste titre retenu l'autorité inférieure. Ce point n'est d'ailleurs pas
contesté.
4.4 Concernant les arguments du recourant qui n'ont pas encore été
traités, il sied de relever ce qui suit.
En premier lieu, le recourant allègue que les réductions accordées sont en
relation directe avec son chiffre d'affaires potentiel. Pour appuyer ses
propos, il avance que le taux de participants au programme qui n'ont pas
reconduit leur abonnement à l'échéance de sa durée légale est inférieur au
taux des autres clients ayant changé d'opérateur téléphonique. Il s'attache
à démontrer que le programme de parrainage est une réussite en matière
de fidélisation de ses clients et, ainsi, que ledit programme est en relation
direct avec son futur chiffre d'affaires. Ce faisant, le recourant oublie que
la réduction doit être en relation économique, non pas avec son chiffre
d'affaires futur, mais avec le chiffre d'affaires qu'il a effectivement réalisé.
En outre, il a été établi, plus haut (cf. consid. 4.1.5 ci-avant), que les
réductions ont en l'occurrence été allouées en contrepartie des prestations
fournies par ses clients, ce qui exclut l'application de l'art. 41 LTVA (cf.
consid. 3.4 et 4.1.6 ci-avant).
En second lieu, le recourant prétend que les parrains ne lui fournissent pas
de prestations. Il appuie cette assertion sur le fait que, d'une part, les
participants au programme ne lui communiquent pas directement les noms
des clients potentiels et, d'autre part, que les éléments constitutifs d'une
prestation – élaborés par la jurisprudence antérieure à l'entrée en vigueur
de la LTVA – ne seraient en l'espèce pas réunis. Ces arguments ne
résistent pas à l'examen. Il sied en effet de rappeler que le fait que les
parrains ne transmettent pas – directement – au recourant les informations
concernant les nouveaux clients (potentiels) n'est en soi pas décisif
(cf. consid. 4.1.2.3 ci-avant). Par ailleurs, la loi contient désormais une
définition – s'écartant de celle établie par la jurisprudence citée – de la
notion de prestation, dont tous les éléments constitutifs sont en l'espèce
réunis, ainsi que cela a été précédemment constaté (cf. consid. 4.1.1 à
4.1.4 ci-avant).
En résumé, le recourant n'était pas en droit de porter en déduction de son
chiffre d'affaires imposable les réductions accordées aux clients ayant
parrainé de nouveaux clients. La TVA correspondant au montant de ces
réductions doit donc être réintégrée, à hauteur de Fr. 400'421.--, dans les
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décomptes d'impôt pour les période fiscales du 1er janvier 2010 au
31 décembre 2012. Cependant, le montant de cette reprise ne prend pas
en compte le droit du recourant à la récupération de l'impôt préalable versé
à ses clients assujettis et doit par conséquent être diminué de Fr. 9'949.--.
Le montant de la créance fiscale – sans compensation du solde créancier
en compte auprès de l'AFC –, fixé par l'autorité inférieure à Fr. 390'472.--,
plus intérêt moratoire dès le 31 décembre 2011 (échéance moyenne), doit
donc être confirmé.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par
Fr. 7'500.--, sont mis à la charge du recourant qui succombe, en application
de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 con-
cernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif
fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispo-
sitif, l'avance de frais déjà versée. Une indemnité à titre de dépens n'est
allouée ni au recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7
al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 7'500.--, sont mis à la charge
du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée,
d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)


Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce
délai ne court pas du septième jour avant Pâques au septième jour après
Pâques inclus (art. 46 al. 1 let. a LTF). Le mémoire doit être rédigé dans
une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les
moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de
preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains
du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :