A-1385/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 200...

Abtei lung I
A-1385/2006/boo
{T 0/2}
U r t e i l v o m 3 . A p r i l 2 0 0 8
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Markus Metz,
Richterin Marianne Ryter Sauvant,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
X._______ AG, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2002);
Vorauszahlung; Kredit (Art. 14 Ziff. 15 MWSTV);
Leistungsaustausch; Entstehung der Steuerforderung.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1385/2006
Sachverhalt:
A.
Die X. AG (im Folgenden kurz X.) ist seit dem 1. Januar 1995 im von
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. ....
B.
Aufgrund einer Kontrolle der ESTV bei der Steuerpflichtigen anfangs
2003 erliess die ESTV drei Ergänzungsabrechnung (EA) betreffend die
Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2002, mit welchen sie
die Steuer auf nicht deklarierten Vorauszahlungen der A. und der B. an
die X. für Strombezugsrechte nachforderte (sowie Verzugszinsen). Mit
drei Gutschriftsanzeigen (GS) wurden die Nachforderungen wieder
storniert und gutgeschrieben mit der Begründung, dass
Vorauszahlungen, welche die X. bereits vor 1998 erhalten habe,
verjährt seien. Mit drei neuen EA vom 26. März 2003 wurde sodann
auf den nicht verjährten "Erhöhungen der Vorauszahlungen" der A. und
der B. in den Jahren 1998 bis 2000 die Steuer im Umfang von Fr. ... für
das Jahr 1998 (EA Nr. 170'598), Fr. ... für 1999 (EA Nr. 170'600) und
Fr. ... für 2000 (EA Nr. 170'601), je zuzüglich Verzugszins, nach-
gefordert. Aufgrund der Erhöhung der Steuersätze von 6.5% auf 7.5%
per 1. Januar 1999 und von 7.5% auf 7.6% per 1. Januar 2001 erfolgte
mit zwei weiteren EA auf dem Stand der Vorauszahlungen per Ende
1998 und 2000 eine Aufrechnung der Steuer von Fr. ...
(EA Nr. 170'599) und Fr. ... (EA Nr. 170'602). Mit GS Nr. 170'219 vom
selben Tag schrieb die ESTV sodann Fr. ... gut. Insgesamt resultierte
eine Steuerforderung der ESTV von Fr. ... (zuzüglich Verzugszins),
welchen Betrag die X. in der Folge unter expliziter Bestreitung der
Steuerforderung an die ESTV überwies.
Aufgrund der Bestreitung der verschiedenen EA durch die X.
bestätigte die ESTV mit Entscheid vom 8. September 2003 die
vorausgegangenen EA bzw. die GS. Gegen diesen Entscheid erhob
die X. am 9. Oktober 2003 Einsprache.
C.
Mit Einspracheentscheid vom 30. August 2004 wies die ESTV die Ein-
sprache ab und stellte fest, die Einsprecherin habe der ESTV für das
1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2002 zu Recht Fr. ... Mehrwertsteuern
bezahlt und habe noch Verzugszins zu bezahlen.
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Die ESTV erläuterte im Wesentlichen, die von der B. und der A.
aufgrund der Darlehensverträge an die X. geleisteten Zahlungen aus
dem Jahr 1990 seien als Vorauszahlungen für künftige Energiebezüge
zu betrachten. Die B. bzw. die A. hätten sich zur Vorauszahlung der
Fixkosten verpflichtet und die X. zur Lieferung von Energie. Das Tatbe-
standsmerkmal der "Rückerstattung von Sachen der nämlichen
Art" (Art. 312 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR,
SR 220]) stelle das Abgrenzungskriterium zwischen Darlehen und Vor-
auszahlungskauf dar. Aus den Darlehensverträgen ergäben sich aber
keine Ansprüche auf Rückzahlung in Geld. Zivilrechtlich seien keine
Darlehensverträge sondern Vorauszahlungskaufverträge geschlossen
worden. Die B. und die A. hätten die Zahlungen von rund Fr. ... Mio.
bzw. Fr. ... Mio. geleistet, um ab dem Zeitpunkt der Energielieferungen
(also ab 1995) Energie ohne Anteil fixe Kosten (im Umfange der Vorfi-
nanzierung) beziehen zu können. Im Zeitpunkt der Zahlungen habe
somit eine konkrete Leistungsvereinbarung und damit eine rechtliche
und wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung
vorgelegen. Die Prüfung einer Kreditgewährung erübrige sich, denn
die konkrete Leistungsvereinbarung schliesse diese aus. Insgesamt
handle es sich bei den Zahlungen der B. und der A. um Vorauszahlun-
gen im Sinn von Art. 34 Bst. a Ziff. 1 der Verordnung vom 22. Juni
1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 43
Abs. 1 Bst. a Ziff. 3 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September
1999 (MWSTG, SR 641.20).
Zum Übergangsrecht führte die ESTV aus, auf den vorliegenden Um-
satz käme aufgrund von Art. 84 Abs. 1 und 3 MWSTV die MWSTV zur
Anwendung. Die Steuerforderung würde gemäss Art. 34 Bst. a Ziff. 1
MWSTV mit der Vereinnahmung der Vorauszahlung entstehen, d.h. am
30. März 1990. Art. 34 MWSTV stelle jedoch nicht Übergangsrecht,
sondern definitives Recht dar. Bis Ende 1994 geleistete Vorauszahlun-
gen für nach diesem Datum auszuführende Leistungen, also auch die
Vorauszahlungen der A. und der B. vom Frühjahr 1990, müssten in der
Abrechnung des 1. Quartals 1995 deklariert werden. Die Steuer-
forderung sei zu diesem Zeitpunkt entstanden und sei gemäss Art. 40
Abs. 1 MWSTV Ende 2000 verjährt. Werde bei Vorauszahlungen die
Leistung zudem nach den Steuersatzerhöhungen (nach dem 31. De-
zember 1998 bzw. 2000) erbracht, so sei die Steuer zum neuen Satz
geschuldet. Die X. hätte in der ersten Abrechnung des Jahres 1999
bzw. 2001 die Satzerhöhungen auf den Vorauszahlungen zu
deklarieren gehabt. Die entsprechenden Steuerschulden seien Anfang
1999 bzw. 2001 entstanden und nicht verjährt.
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D.
Mit Eingabe vom 30. September 2004 lässt die X. (Beschwerde-
führerin) Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission
(SRK) führen mit den Begehren, der Entscheid sei aufzuheben und die
ESTV zu verpflichten, der X. den unter Vorbehalt bezahlten Betrag in
Höhe von Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins zu vergüten. Der
gutgeschriebene Betrag sei der X. zu überweisen. Weiter wird die
Zusprechung einer Parteientschädigung in Höhe von Fr. 10'500.--
beantragt.
Zum Sachverhalt wird unter anderem erläutert, die X. bezwecke die
Abwicklung der Energieverträge, welche die B. mit der K.
abgeschlossen habe, sowie die Sicherstellung der dazu erforderlichen
Finanzierung. Die Finanzierung der Investitionen (der zwei
langfristigen Energiebezugsrechte) sei auf zwei Arten erfolgt. Zum ei-
nen sei das von den Partnern einbezahlte Aktienkapital hierfür einge-
setzt worden und zum andern hätten die B. und die A. der X. ein
Darlehen gewährt. Die darüber hinaus benötigten Fremdmittel habe
sich die X. mittels Obligationenanleihen beschafft. Die X. habe die
Partner ab 1995 mit Strom beliefert und diesen monatlich die
Jahreskosten, bestehend aus den Fixkosten und den proportionalen
Kosten, in Rechnung gestellt. Auf dem ganzen Umsatz habe sie die
Mehrwertsteuer ausgewiesen und abgeführt. Im Falle der B. habe die
X. den Anteil der Jahreskosten, welcher auf die Abschreibungen
entfalle, jeweils mit dem Partnerdarlehen verrechnet. Die B. habe nur
den Differenzbetrag (Jahreskosten abzüglich Abschreibungen) an die
X. bezahlt. Die A. hingegen habe den gesamten Rechnungsbetrag, d.h.
das Total der Jahreskosten an die X. überwiesen. Die X. ihrerseits
habe der A. das Darlehen durch Überweisung der vereinbarten Raten
zurückbezahlt und es habe keine Verrechnung der Darlehensschuld
mit den für die Stromlieferungen geschuldeten Entgelten
stattgefunden.
Vorliegend hätten sich die Parteien über sämtliche in zivilrechtlicher
Hinsicht wesentlichen Elemente des Darlehensvertrages geeinigt. Ent-
gegen der Ansicht der ESTV bestehe auch ein Anspruch auf Rückzah-
lung in Geld. Im Fall der B. (nicht aber im Fall der A.) sei die Amor-
tisationsrate jeweils mit dem Teilentgelt für die Energielieferungen ver-
rechnet worden und die Rückzahlung des Darlehens auf diese Weise
erfolgt. Dieses Vorgehen habe einzig und allein zum Zweck, den
Zahlungsverkehr zu vereinfachen. Mit Ablauf der Verträge im Jahr
2019 bzw. 2024 würden die Darlehen vollständig zurückbezahlt sein.
Für ein Darlehen spreche auch die Tatsache der Verzinsung. Es lägen
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keine Vorauszahlungen für die Jahre später ausgeführten Stromliefe-
rungen vor. Die zwei selbständigen Vertragsverhältnisse, der Darle-
hensvertrag einerseits und der Energielieferungsvertrag andererseits,
seien gesondert zu beurteilen. Die Verpflichtung zur Lieferung der
Energie ergebe sich nicht aus dem Darlehensvertrag, sondern aus
dem Gründungs- und Partnervertrag über die X.. Sinn und Zweck der
Darlehensverträge habe darin bestanden, der X. die zur Finanzierung
der Energiebezugsrechte benötigten Mittel zur Verfügung zu stellen. In
mehrwertsteuerlicher Hinsicht bestehe ein nach Art. 14 Ziff. 15 Bst. a
MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 19 Bst. a MWSTG von der Steuer ausgenom-
menes Darlehen.
Es könne somit nicht angehen, auf dem Stand der "Vorauszahlungen"
Ende 1998/2000 die Steuer infolge Satzerhöhung nachzubelasten. Die
Steuerforderung sei nämlich erst im Zeitpunkt entstanden, in dem die
X. der B. und der A. ihre Stromlieferungen in Rechnung gestellt habe
und im Fall der B. zudem die Darlehensschuld der X. mit der
Forderung gegenüber der B. verrechnet worden sei. Folgerichtig habe
die X. in ihren Rechnungen an die B. und die A. über die
Energielieferungen jeweils die Steuer ausgewiesen und diese der
ESTV bezahlt. Dabei sei regelmässig der im Zeitpunkt der Leis-
tungserbringung massgebliche Steuersatz zur Anwendung gelangt.
Sodann handle es sich bei den Zinsgutschriften auf den Anlagekonti
der Darlehensgeber entgegen der Ansicht der ESTV nicht um zusätzli-
che Vorauszahlungen bzw. Entgelt der B. und der A. für die Strom-
bezugsrechte, sondern vielmehr um das Entgelt, welches die X. für die
Kreditgewährung zu entrichten habe, also um von der Steuer
ausgenommene Zinsen (Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV). Dass die
Zinsen dem Anlagekonto gutgeschrieben und nicht ausgezahlt worden
seien, was die Darlehensschuld im entsprechenden Umfang erhöht
habe, entspreche den geschäftlichen Gepflogenheiten. Der Umstand,
dass die Zinsgutschriften später mit den Energielieferungen verrechnet
würden, könne unmöglich eine Umqualifizierung derselben in eine
Vorauszahlung zur Folge haben.
Zudem verhalte sich die ESTV widersprüchlich. Auf der einen Seite
vertrete sie, dass die X. die Vorauszahlungen in der Abrechnung des 1.
Quartals 1995 hätte deklarieren und versteuern müssen, die Steuer-
forderung aber Ende 2000 verjährt sei. Auf der anderen Seite verlange
sie in ihren Weisungen vom 26. März 2003, dass die X. sämtliche
Umsätze (Fixkosten und proportionale Kosten) auch weiterhin
inklusive Steuer zu fakturieren und abzurechnen habe.
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E.
Mit Vernehmlassung vom 22. November 2004 beantragt die ESTV die
Abweisung der Beschwerde und wiederholt im Wesentlichen das be-
reits im Einspracheentscheid Vorgetragene.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei-
de der ESTV nach Art. 65 MWSTG bzw. Art. 53 MWSTV mit Be-
schwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. De-
zember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat
am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsge-
richt (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügun-
gen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über
das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnah-
me nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt
eine solche Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für
die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet
das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwer-
de ist einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Ver-
ordnung in Kraft getreten. Auf die vorliegende Beschwerde ist
betreffend den Sachverhalt bis Ende 2000 grundsätzlich bisheriges
Recht und für die restliche Zeit neues Recht anwendbar (Art. 93 und
94 MWSTG; Näheres hierzu in den folgenden Erwägungen).
2.
2.1 Für Umsätze, die ab dem 1. Januar 1995 getätigt werden, gilt die
MWSTV (Art. 84 Abs. 1 MWSTV). Vor dem Inkrafttreten der MWSTV
vereinnahmte Vorauszahlungen für erst nachher erbrachte Lieferungen
und Dienstleistungen unterliegen der Steuer nach dieser Verordnung
(Art. 84 Abs. 3 Satz 3 MWSTV). Das MWSTG gilt für Umsätze, die ab
dessen Inkrafttreten getätigt werden (Art. 94 Abs. 1 MWSTG). Liefe-
rungen und Dienstleistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieses Ge-
setzes erbracht wurden, sind für diesen Teil nach bisherigem Recht zu
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versteuern. Wurden solche teilweise ab Inkrafttreten des Gesetzes er-
bracht, sind sie für diesen Teil nach neuem Recht zu versteuern
(Art. 94 Abs. 3 MWSTG).
Art. 84 MWSTV stellt für die Anwendung des neuen Rechts auf den
Zeitpunkt des Umsatzes, d.h. der Lieferung oder der Dienstleistung,
ab. Entscheidendes Kriterium zur Eruierung des anwendbaren Rechts
ist der Zeitpunkt der eigentlichen Leistungserbringung bzw. der Erfül-
lung des Steuertatbestandes (BGE 123 II 385 E. 9a). Der Zeitpunkt der
Fälligkeit, der Fakturierung oder der Zahlung des Entgelts ist für die
Frage des anwendbaren Rechts unwesentlich (Entscheide der SRK
vom 26. April 2006, Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB]
70.77 E. 2a/bb; vom 20. Januar 2003, VPB 67.83 E. 3b, c, je mit Hin-
weisen). Art. 34 MWSTV, der die Entstehung der Steuerforderung re-
gelt, stellt nicht Übergangsrecht, sondern definitives Recht dar. Er
schliesst nicht aus, dass für die Übergangsperiode eine abweichende
Ordnung getroffen werden kann, was in Art. 84 MWSTV, welcher auf
den Umsatz abstellt, geschehen ist. Das Übergangsrecht knüpft somit
für die Entstehung der Steuerforderung an Tatsachen an, die sich un-
ter der Herrschaft des neuen Rechts verwirklicht haben. Vor dessen In-
krafttreten eingenommene Zahlungen und Teilzahlungen dienen ledig-
lich als Bemessungsgrundlage für die Steuer (Art. 84 Abs. 3 und 4
MWSTV) (BGE 123 II 385 E. 9b). Dieselben Grundsätze gelten für den
Übergang von der MWSTV zum MWSTG, auch Art. 94 MWSTG stellt
für die Bestimmung des anwendbaren Rechts auf den Zeitpunkt des
Umsatzes, d.h. der Leistung, ab (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts [BVGer] A-1350/2006 vom 15. November 2007 E. 2.1).
2.2 Mit Wirkung ab 1. Januar 1999 wurde der Normalsteuersatz von
6,5% auf 7,5% erhöht (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV, AS 1998 1801)
und auf den 1. Januar 2001 wurde er auf 7,6% angehoben (Art. 63
Abs. 3 MWSTG, Fassung gemäss AS 2000 1134). Für die Änderung
der Steuersätze gelten Art. 84 MWSTV bzw. Art. 93 f. MWSTG und die
allgemeinen übergangrechtlichen Grundsätze (soeben E. 2.1) sinnge-
mäss (Entscheid der SRK vom 26. April 2006, VPB 70.77 E. 2a/cc;
Art. 95 Abs. 2 MWSTG). Insbesondere gilt auch bei den Satzerhöhun-
gen per Anfang 1999 bzw. 2001 für Zahlungen, die noch unter der Gel-
tungsdauer des alten Rechts geleistet wurden, das neue Recht, wenn
die Leistungserbringung nach dem Systemwechsel erfolgt ist (Ent-
scheid der SRK vom 26. April 2006, VPB 70.77 E. 2a/cc, 3b; s.a. die
Verwaltungspraxis betreffend Vorauszahlungen: Ziff. 2.3.4 der Bro-
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schüre der ESTV "Änderungen ab 1. Januar 1999 [infolge Erhöhung
der gesetzlichen Steuersätze]" bzw. Ziff. 5.2.3 der Spezialbroschüre
Nr. 01 "Übergang von der MWSTV zum MWSTG [inkl. Erhöhung der
Steuersätze]"; ferner Ziff. 2.5 bzw. 5.2.5 für periodische Leistungen).
3.
3.1 Die Steuerbarkeit bedingt gemäss Art. 4 MWSTV bzw. Art. 5
MWSTG, dass Lieferungen und Dienstleistungen gegen Entgelt er-
bracht werden, mithin einen Leistungsaustausch. Erforderlich ist eine
wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung.
Zwischen diesen muss ein unmittelbarer (direkter) ursächlicher Zu-
sammenhang bestehen (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; 126 II 443
E. 6; 126 II 249 E. 4a; vgl. auch Urteile des Bundesgerichts vom
25. August 2000, veröffentlicht in Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff.
E. 6; 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2; 2A.410/2006 vom
18. Januar 2007 E. 5.1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer
als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkun-
gen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 223 ff.).
3.2 Das Vorliegen eines Entgelts ist nicht nur Voraussetzung des Be-
stehens eines steuerbarer Umsatzes, sondern es stellt auch die Be-
messungsgrundlage der Mehrwertsteuer dar. Es umfasst alles, was
der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für
die Leistung aufwendet. Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehö-
ren nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusam-
menhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechts-
grund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leis-
tungsaustauschverhältnis haben bzw. überhaupt nicht im Zusammen-
hang mit einem Leistungsaustausch stehen (statt vieler: Urteil des
BVGer A-1430/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.4 mit Hinweisen; Entschei-
de der SRK vom 26. April 2006, VPB 70.77 E. 2c; vom 3. Juni 2005,
VPB 69.127 E. 2a).
3.3 Sowohl das Bestehen eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaus-
tauschs als auch Begriff und Umfang des Entgelts als Bemessungs-
grundlage sind primär aus der Sicht des Leistungsempfängers zu defi-
nieren, was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Ver-
brauchsteuer entspricht (statt vieler: Urteile des BVGer A-1567/2006
vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.3, 2.5; A-1354/2006 vom 24. August
2007 E. 3.1 mit Hinweisen).
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3.4 Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und sie
besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer der
Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung wird aufgrund der wirtschaft-
lichen Betrachtungsweise bestimmt. Die mehrwertsteuerliche Qualifi-
kation von Vorgängen – und namentlich die Frage nach dem mehrwert-
steuerlichen Leistungsaustausch – hat nicht in erster Linie aus einer
zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen,
tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (statt vieler: Urteil des Bundesge-
richts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteil des BVGer
A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 2.3.2; Entscheide der SRK vom
5. Juli 2005, VPB 70.7 E. 2a; vom 18. November 2002, VPB 67.49
E. 3c/aa, alle mit Hinweisen; RIEDO, a.a.O., S. 112 mit Fn. 125).
4.
4.1 Art. 34 MWSTV (Art. 43 MWSTG) regelt den Zeitpunkt der Entste-
hung der Steuerforderung. Bei Lieferungen und Dienstleistungen ent-
steht die Steuerforderung je nach Abrechnungsart entweder mit der
Rechnungstellung oder mit der Vereinnahmung des Entgelts (Art. 34
Bst. a MWSTV, Art. 43 Abs. 1 MWSTG). Bei Vorauszahlungen entsteht
die Steuerforderung unabhängig von der Abrechnungsart mit der Ver-
einnahmung des Entgelts (Art. 34 Bst. a Ziff. 1 und 2 MWSTV, Art. 43
Abs. 1 Bst. a Ziff. 3 und Bst. b MWSTG; vgl. auch Entscheid der SRK
vom 26. April 2006, VPB 70.77 E. 2c; BGE 126 II 249 E. 3a, b).
4.2 Der steuerbare Umsatz (Leistung) ist Grundvoraussetzung der Be-
steuerung. Vom Steuertatbestand ist aber der Steueranspruch ausein-
anderzuhalten. Die Voraussetzung eines Umsatzes bzw. einer Leistung
für die Steuerbarkeit hat nichts zu tun mit der zeitlichen Entstehung
der Forderung oder ihrer Fälligkeit. Diese Faktoren hängen vielmehr
von der gewählten Erhebungs- bzw. Abrechnungsmethode ab. Selbst
wenn eine solche Lösung in Einzelfällen zu einer Situation führen
kann, bei der die Steuerforderung entsteht, bevor ein steuerbarer Vor-
gang abgeschlossen ist, ist dies nicht zu beanstanden. Erfüllt sich der
Steuertatbestand nachträglich nicht, kann eine Entgeltsminderung
nach Art. 35 Abs. 2 MWSTV (Art. 44 Abs. 2 MWSTG) geltend gemacht
werden (ausführlich: Urteil des BVGer A-1489/2006 vom 14. Januar
2008 E. 2.5; Urteil des BVGer A-1343/2006 vom 12. April 2007 E. 3.4
mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 3. Dezember 1999 [SRK
1998-199] E. 5a; STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Mu-
ri/Bern 1994, S. 107; THOMAS P. WENK, , Kommentar zum Bun-
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desgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 7 zu Art. 43; fer-
ner BGE 126 II 249 E. 4c; kritisch zu dieser Rechtsprechung: BÉATRICE
BLUM, Entstehung der Steuerforderung vor dem Steuerobjekt,
Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis]
2/2008, S. 9 ff.).
4.3 Vorauszahlungen im Sinn von Art. 34 Bst. a MWSTV und Art. 43
Abs. 1 MWSTG liegen dann vor, wenn für eine bestimmte oder zumin-
dest bestimmbare künftige Leistung ein im Voraus bezahltes Entgelt
geleistet wird. Eine Vorauszahlung untersteht der Mehrwertsteuer und
bildet Bestandteil der Bemessungsgrundlage, wenn es sich um ein
Entgelt für eine steuerbare Leistung handelt. Es müssen hierzu die üb-
lichen Voraussetzungen des Leistungsaustauschs gegeben sein, na-
mentlich die innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Voraus-
zahlung und der mehrwertsteuerlichen Leistung (siehe BGE 126 II 249
E. 4; Urteil des Bundesgerichts 2A.349/2004 vom 1. Dezember 2004
E. 5.4; Entscheide der SRK vom 13. Mai 2004, VPB 68.129 E. 2, 3 mit
Hinweis; vom 26. April 2006, VPB 70.77 E. 2c; vom 17. Oktober 2006
[SRK 2003-164] E. 3b/bb; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS
A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern
2003, 2. Aufl., Rz. 1563 f.).
5.
5.1 Art. 14 Ziff. 15 MWSTV (Art. 18 Ziff. 19 MWSTG) nimmt bestimmte
Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs – ohne Vorsteuer-
abzugsberechtigung (Art. 13 MWSTV, Art. 17 MWSTG) – von der
Mehrwertsteuer aus. Nach Bst. a dieser Vorschriften zählt die Gewäh-
rung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten
durch Kreditgeber dazu.
Als Kreditgewährung wird herkömmlicherweise die Hingabe von Kapi-
tal zur Nutzung verbunden mit der Begründung eines Rückzahlungsan-
spruchs bezeichnet. Ein Umsatz kann systembedingt nur dann von der
Steuer ausgenommen werden, wenn er zunächst der Steuer unterliegt,
d.h. wenn grundsätzlich ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch
gegeben ist. Ein solcher liegt bei Kreditgeschäften vor, wenn die Nut-
zung von Kapital entgeltlich (z.B. gegen Zinsen) gewährt wird. Von der
Steuer ausgenommen ist das Entgelt für die Kapitalüberlassung, also
die Zinsen, Kosten usw. Der als steuerausgenommen zu beurteilende
Umsatz besteht nicht in der Auszahlung des Darlehens bzw. der späte-
ren Rückzahlung des Kapitals. Die Hingabe der Darlehenssumme
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sowie deren Rückzahlung bilden nicht steuerbares Entgelt (BGE 132 II
353 E. 6.1; Urteil des Bundesgerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E.
3.1; Urteil des BVGer A-1380/2006 vom 27. September 2007 E. 4.3.2;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 802). Das Kreditgeschäft nach
Art. 14 Ziff. 15 MWSTV knüpft an das zivilrechtliche Darlehen (vgl.
Art. 312 OR) an, ist aber nach der Rechtsprechung mit diesem nicht
deckungsgleich. Es ist daher im Einzelfall genau zu prüfen, ob ein
mehrwertsteuerlicher Kredit vorliegt (Urteil des Bundesgerichts
2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 3.1; Urteil des BVGer A-1380/2006
vom 27. September 2007 E. 4.3.2; Entscheid der SRK vom 17. Oktober
2006 [SRK 2003-164] E. 2d; vgl. im Übrigen zum Unterschied zwi-
schen dem Darlehen nach Art. 312 OR und dem weiter gefassten
Begriff des Kredits im Zivilrecht: PETER HIGI, Zürcher Kommentar zum
Obligationenrecht, Teilband V 2b, Zürich 2003, Rz. 14 zu Art. 312 und
Rz. 81 ff. Vorbemerkungen zu Art. 312 ff.). Dass die zivilrechtliche
Qualifikation nicht allein entscheidend sein kann, ergibt sich im Übri-
gen auch aus dem mehrwertsteuerlichen Grundsatz der wirtschaftli-
chen Betrachtungsweise; die zivilrechtliche Einordnung von Vorgängen
kann im Bereich der Mehrwertsteuer nur (aber immerhin) Indizien ver-
mitteln (oben E. 3.4).
5.2 Kein Kredit liegt vor, wenn die hingegebene Summe Entgelt im
Rahmen eines Leistungsaustauschs darstellt. Handelt es sich um ein
Entgelt für bestimmte Leistungen und ist mit der Zahlung eine konkrete
Leistungsvereinbarung verbunden, besteht kein Kredit gemäss Art. 14
Ziff. 15 MWSTV (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom
7. Dezember 2001 E. 4; 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 3.2; Entschei-
de der SRK vom 13. Mai 2004, VPB 68.129 E. 3; vom 17. Oktober
2006 [SRK 2003-164] E. 3b/bb; ferner: Urteil des BVGer A-1380/2006
vom 27. September 2007 E. 5.2.2). Von der Besteuerung ausgenom-
men ist das Kreditgeschäft dann, wenn wenn eine selbständige Leis-
tung gegeben ist, d.h. die Zahlung keinen Bezug zu einem Leistungs-
austauschverhältnis (abgesehen von jenem aus dem Kreditverhältnis)
aufweist. Abgrenzungen sind insbesondere gegenüber den im Zusam-
menhang mit Lieferungen oder Dienstleistungen getroffenen Zins- oder
Kreditabreden nötig (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 799,
1563 f.; vgl. auch PHILIP ROBINSON/CRISTINA OBERHEID, , a.a.O.,
Rz. 34 zu Art. 18 Ziff. 19).
6.
Zum vorliegenden Sachverhalt ist vorab Folgendes festzuhalten:
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Zwischen der B. und der K. wurden am 27. Februar 1990 zwei Verträge
(...) abgeschlossen, in welchen sich die K. verpflichtete, der B. für den
Zeitraum 1995 bis 2019 (Vertrag 1995) bzw. 2000 bis 2024 (Vertrag
2000) elektrische Energie zu liefern bzw. zum Bezug zur Verfügung zu
stellen (...). Die B. verpflichtete sich zur Zahlung einer fixen Summe
von ... für den Vertrag 1995 und ... für den Vertrag 2000 (also total ...
Schweizer Franken). Die Summe war ca. zur Hälfte im Verlaufe des
Jahres 1990 zu leisten und der Rest am 31. März 1992 sowie am 30.
März 1993 (...). Daneben gehörte zum Lieferungspreis auch ein
zusätzlicher (proportionaler) Betrag, welcher im Verhältnis stand zu
den von der B. effektiv bezogenen Strommengen. Die K. stellt
monatlich Rechnung für die gelieferte Energie bzw. die proportionalen
Kosten (...).
Mit Gründungs- und Partnervertrag vom 1. März 1990 zwischen drei ...
Gesellschaften, der B. und der A. wurde die X. gegründet (act. 2).
Zweck der X. ist danach die Abwicklung der zwei
Energielieferungsverträge zwischen der B. und der K. sowie die
Sicherstellung der dazu erforderlichen Finanzierung (...). Die beiden
Strombezugsrechte und die Vorauszahlungsverpflichtung gemäss den
Verträgen mit der K. (...) wurden mit zwei analogen Verträgen vom 1.
März 1990 von der B. an die X. übertragen (...). Gemäss Gründungs-
und Partnervertrag übernehmen die Partner sodann je verschiedene
Anteile an den Strombezugsrechten (...). Sie sind mit verschiedenen
Anteilen an der X. beteiligt (...). Die Partner sind verpflichtet, der X. im
Verhältnis ihrer Anteile an den Strombezugsrechten die für die
Finanzierung der entsprechenden Energielieferungsverträge
erforderlichen Eigenmittel in Form von Aktienkapital und
Partnervorschüssen zur Verfügung zu stellen (...). Die Partner
übernehmen die Jahreskosten (bzw. die Fixkosten) der X. anteilig
sowie die proportionalen Kosten nach Massgabe ihres tatsächlichen
Energiebezuges (...).
Am 1. März 1990 wurde eine als Darlehensvertrag bezeichnete Verein-
barung zwischen der X. und der B. geschlossen (...). In der Einleitung
wurde festgehalten, dass die X. die Finanzierung der Vorauszahlung
für die beiden mit der B. abgeschlossenen Strombezugsverträge im
Betrag von total ... übernehmen soll. Der Anteil der B. am Vertrag 1995
beträgt 35%, was ... Mio. Schweizer Franken ergibt. Diesen Betrag
stellt die B. der X. per 26. März 1990 in Form eines Darlehens zur
Verfügung (...). Der Partnervorschuss (II) wird verzinst. Die Zinsen sind
dem Anlagekonto B. gutzuschreiben und werden der X. belastet (...).
Das Darlehen der B. und die aufgelaufenen Zinsen werden auf einem
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A-1385/2006
Separatkonto geführt. Am Ende der Vorfinanzierungsfrist stellt der
Saldo dieses Kontos den Betrag der fixen Kosten dar, die während der
Dauer der Energielieferungen an die B. abzuschreiben sind (...). Das
Darlehen ist nicht kündbar. Ab Beginn der Energielieferungen wird die
Investition gemäss Anlagekonto B. amortisiert (...). Einen praktisch
gleichlautenden "Darlehensvertrag" schloss die X. mit der A. (...). Das
"Darlehen" wurde auf Fr. ... Mio. festgesetzt (...). Weiter wurde
festgehalten, die A. bezwecke mit dieser Lösung günstigere
Finanzierungskosten, die Verringerung der Gestehungskosten der
Energie, das Vermeiden einer Erhöhung der Finanzierungskosten
infolge entsprechender Entwicklungen auf dem Kapitalmarkt und die
Vermeidung späterer Belastung durch die einmalige Erfüllung der
finanziellen Verpflichtungen in Bezug auf die Vorauszahlungen (...). Am
30. März 1990 überwiesen die B. und die A. die Beträge von rund Fr. ...
Mio. bzw. Fr. ... Mio. auf das Konto der X. (...).
7.
Im vorliegenden Fall hat die ESTV die Zahlungen der A. und der B. an
die X. aus dem Jahr 1990 als Vorauszahlungen, mithin als steuerbares
Entgelt für spätere Energielieferungen der X. an die beiden Partner
qualifiziert. Deswegen forderte sie im Zusammenhang mit den Steuer-
satzerhöhungen Anfang 1999 bzw. 2001 Steuern nach. Auch die Zins-
gutschriften der X. der Jahre 1998 bis 2000 auf die Anlagekonti
"Partnerdarlehen" der A. und der B. betrachtete die ESTV als
Vorauszahlungen, weswegen die Steuer aufzurechnen sei (vgl. oben
C). Die Beschwerdeführerin bestreitet das Vorliegen von Entgelt für die
Energiebezüge. Sie qualifiziert die Zahlungen des Jahrs 1990 als
Hingabe eines Kredits nach Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV und die
späteren Zinsgutschriften als von der Steuer ausgenommenes Entgelt
der X. für die Kreditgewährung (vgl. oben D).
7.1 Nachstehend wird zu prüfen sein, wie die Zahlungen der A. und
der B. aus dem Jahr 1990 sowie die Zinsgutschriften der Jahre 1998
bis 2000 mehrwertsteuerlich einzuordnen sind. Vorab ist kurz aufzuzei-
gen, welche unterschiedlichen Steuerfolgen die verschiedenen Qualifi-
kationen durch die Parteien nach sich ziehen:
7.1.1 Wären die Zahlungen des Jahres 1990 entsprechend der An-
sicht der ESTV Vorauszahlungen für die künftigen Stromlieferungen,
fielen sie als steuerbares Entgelt grundsätzlich in die Bemessungs-
grundlage der Steuer (E. 3.2, 4.3). Als Vorauszahlungen hätten sie
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grundsätzlich bei ihrer Vereinnahmung die Entstehung der Steuerfor-
derung bewirkt (Art. 34 Bst. a MWSTV; E. 4.1). In Bezug auf das an-
wendbare Recht ist der Zeitpunkt der Leistungserbringung massgeb-
lich (E. 2.1). Den vorliegenden Steuerforderungen liegen Energieliefe-
rungen der X. an die A. und die B. für einen Zeitraum zwischen 1995
bis 2019 bzw. 2000 bis 2024 zugrunde (vorn E. 6). Sämtliche Leistun-
gen an die A. und die B. fanden somit nach 1995 statt, womit die
MWSTV anwendbar wäre (und für die Leistungen ab 2001 das
MWSTG). Die Steuerforderung betreffend die "Vorauszahlungen" des
Jahres 1990 wäre am 1. Januar 1995 entstanden (E. 2.1; Art. 84 Abs.
3 Satz 3 MWSTV; vgl. Broschüre Übergang von der WUST zur MWST,
September 1994, Ziff. 2.2.4; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch
zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 1188). Damit wäre diese
Steuerforderung, wovon auch die ESTV ausgeht, Ende des Jahres
2000 verjährt (Art. 40 Abs. 1 MWSTV).
Die Qualifikation der Zahlungen im Jahr 1990 als Vorauszahlungen
hätte folgende Konsequenzen für die vorliegend strittigen Nachforde-
rungen:
Es wäre zu prüfen, ob die "Vorauszahlungen" aufgrund der Steuersatz-
erhöhungen 1999 und 2001 zu Nachforderungen führen können, wie
die ESTV vertritt. Die anwendbaren Steuersätze bestimmen sich über-
gangsrechtlich ebenfalls nach dem Zeitpunkt der Erbringung der Leis-
tungen (oben E. 2.2). Den neuen Steuersätzen unterstünden folglich
die ab Januar 1999 bzw. die ab Januar 2001 erbrachten Leistungen.
Soweit sie auf Lieferungen ab 1999 bzw. 2001 entfallen, hätten die Vo-
rauszahlungen somit im Prinzip (ohne dies hier abschliessend zu klä-
ren) entsprechende Steuerforderungen aufgrund der Steuersatz-
erhöhungen (Differenz zu den alten Steuersätzen) zur Folge, welche
Anfang 1999 bzw. 2001 entstanden wären (vgl. auch Ziff. 2.3.4 bzw.
Ziff. 5.2.3 der oben unter E. 2.2 erwähnten Broschüren der ESTV zur
Erhöhung der Steuersätze).
Eine detaillierte Prüfung vorbehalten, wären allenfalls auch die nicht
ausbezahlten, sondern von der X. den Anlagekonti "Partnerdarlehen"
der A. und B. gutgeschriebenen Zinsen der Jahre 1998 bis 2000 als
steuerbares Entgelt für künftige Energiebezüge anzusehen, denn
durch die Gutschrift auf das Anlagekonto, mit dessen Saldo – jeden-
falls im Fall der B. – die Kosten für die späteren Energielieferungen
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A-1385/2006
verrechnet wurden (hierzu unten E. 7.4.1), wurde gewissermassen die
ursprüngliche Vorauszahlung "erhöht", wie die ESTV argumentiert.
7.1.2 Wären die Zahlungen des Jahres 1990 gemäss der von der Be-
schwerdeführerin vertretenen Ansicht als Kredit und die späteren Zins-
gutschriften als Zinsen nach Art. 14 Ziff. 15 MWSTV zu qualifizieren,
bildete die Hingabe der Darlehensvaluta gar nicht Bestandteil eines
steuerbaren Umsatzes und die späteren Zinsen wären von der Steuer
ausgenommen (E. 5.1). Bei diesen Vorgängen handelte es sich nicht
um die Zahlung eines Entgelts (Vorauszahlungen) für die Stromliefe-
rungen.
Vielmehr würde das Entgelt für die Stromlieferungen, wie die X.
vertritt, diesfalls erst jeweils im Zeitpunkt der Begleichung der periodi-
schen Rechnungen für die konkreten Strombezüge durch die A. und
die B. erbracht. Die Steuerforderungen entstünden (bei Abrechnung
nach vereinbartem Entgelt, was vorliegend soweit aus den Akten er-
sichtlich gegeben ist) nach Art. 34 Bst. a Ziff. 1 MWSTV mit der Rech-
nungstellung (E. 4.1).
7.2 Die Differenzierung zwischen Vorauszahlungen und Kredit ist in
Bezug auf die mehrwertsteuerlichen Folgen von grundlegender Bedeu-
tung (soeben E. 7.1) und es ergeben sich denn auch nicht selten Ab-
grenzungsprobleme (E. 5.2 und dort zitierte Entscheide). Eine Voraus-
zahlung bildet Bestandteil der Bemessungsgrundlage, wenn es sich
um im Rahmen eines Leistungsaustauschs bezahltes Entgelt für eine
künftige steuerbare Lieferung oder Dienstleistung handelt (E. 3.1, 3.2,
4.3). Ein Kredit gemäss Art. 14 Ziff. 15 MWSTV wird definiert als Hin-
gabe eines Betrags zur Nutzung und zum Gebrauch, verbunden mit
der Pflicht des Borgers zur Rückzahlung sowie der Bezahlung eines
Entgelts (Zinses) (E. 5.1). Kein Kredit besteht, wenn die Zahlung im
Rahmen eines Leistungsaustauschs Entgelt für eine steuerbare Liefe-
rung oder Dienstleistung darstellt (E. 5.2). Zur Abgrenzung zwischen
Vorauszahlung und Kreditgewährung ist somit primär die Frage zu be-
antworten, ob der hingegebene Betrag mit einer steuerbaren Leistung
innerlich wirtschaftlich verknüpft ist (steuerbares Entgelt bzw. Voraus-
zahlung) oder nicht (dann kommt eine Kreditgewährung in Betracht).
Es kann in diesem Zusammenhang angefügt werden, dass die ESTV
in Bezug auf das Vorliegen eines Steuerobjekts und namentlich eines
mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs als steuerbegründende
Tatsachen – für den Fall, dass die Beweiswürdigung zu keinem ein-
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deutigen Ergebnis führt – die Beweislast trägt (vgl. Urteil des BVGer
A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 2, 7.2.4, 8.2.2; Entscheid der
SRK vom 27. März 2006 [SRK 2003-177] E. 3b/aa, je mit Hinweisen).
7.3 Zur Untermauerung ihrer Standpunkte beziehen sich beide Partei-
en unter anderem auf das Zivilrecht. Es ist daran zu erinnern, dass die
zivilrechtliche Qualifikation des Sachverhalts vorliegend ein Indiz dar-
stellen kann, aber nicht entscheidend ist. Die mehrwertsteuerliche Be-
urteilung von Sachverhalten und insbesondere der Frage nach dem
Leistungsaustausch erfolgt primär nach der wirtschaftlichen Betrach-
tungsweise (E. 3.4). Auch das Kreditgeschäft nach Art. 14 Ziff. 15
MWSTV knüpft zwar an das zivilrechtliche Darlehen an, die zivilrechtli-
chen Abgrenzungen sind aber mehrwertsteuerlich nicht entscheidend
(E. 5.1).
Sodann kann die von den Parteien in den Verträgen verwendete Termi-
nologie Hinweise für die Beurteilung von Verträgen geben, ist aber
– namentlich wenn unzutreffende Bezeichnungen verwendet werden –
weder zivilrechtlich (vgl. Art. 18 Abs. 1 OR) noch mehrwertsteuerlich
bindend (vgl. etwa auch Entscheid der SRK vom 18. November 2002,
VPB 67.49 E. 3c). Diesbezüglich ist vor allem anzumerken, dass mit
dem von der ESTV an verschiedenen Stellen der Verträge und weite-
ren Unterlagen der Beschwerdeführerin durch Markierung hervorgeho-
benen Begriff "Vorauszahlung" zum Grossteil (...) nicht die hier in
Frage stehenden Zahlungen der A. und der B. an die X., sondern die
von der der X. an die K. zu leistenden Vorauszahlungen angesprochen
sind. An anderen Stellen ist nicht eindeutig, was mit "Vorauszahlung"
gemeint ist. Auch wenn die strittigen Zahlungen der A. und der B.
vereinzelt "Vorauszahlungen" oder "Partnervorschüsse" genannt
werden (...), werden sie doch mehrheitlich als "Darlehen" (...),
"Partnerdarlehen" oder "Partnerfinanzierungen" bezeichnet (Bilanzen
und Erfolgsrechnungen, ...), weswegen eher vom Willen der Parteien
auszugehen ist, ein zivilrechtliches Darlehen zu verabreden. In
mehrwertsteuerlicher Hinsicht ist dies aber wie erwähnt höchstens als
Indiz für ein Kreditgeschäft zu werten.
7.4 Nach dem Gesagten (E. 7.1, 7.2) ist zu untersuchen, ob die im
Jahr 1990 von der A. und der B. bezahlten Summen und die künftigen
Stromlieferungen der X. in einem mehrwertsteuerlichen Leistungsaus-
tausch stehen.
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A-1385/2006
7.4.1 Zugunsten eines solchen Leistungsaustauschs, mithin zuguns-
ten der Qualifizierung der Zahlungen als steuerbares Entgelt (Voraus-
zahlung) (E. 7.2), lassen sich die folgenden Elemente anführen:
Vorliegend besteht ein Komplex aus verschiedenen, praktisch gleich-
zeitig abgeschlossenen Verträgen (...), welche miteinander verknüpft
sind. Dies gilt auch für die Darlehensverträge und den Gründungs- und
Partnervertrag vom gleichen Tag, welcher die Ansprüche der B. und
der A. auf künftige Stromleistungen der X. begründet (...). Ein gewisser
Konnex zwischen den "Darlehen" und den Vereinbarungen betreffend
die Stromlieferungen ist also nicht von der Hand zu weisen. Aus der
Tatsache allein, dass bei Abschluss der Darlehensverträge bzw. im
Zeitpunkt der strittigen Zahlungen bereits eine verbindliche
Leistungsvereinbarung (Gründungs- und Partnervertrag) betreffend
künftige Energielieferung bestand, kann jedoch noch nicht, wie die
ESTV dies tut, auf einen Leistungsaustausch geschlossen werden.
Zur Begründung des Austauschverhältnisses stellt die ESTV massgeb-
lich auf Ziff. 5.5 der Darlehensverträge ab. Danach werden die Darle-
hen der B. und der A. und die aufgelaufenen Zinsen auf einem Se-
paratkonto ("Partnerdarlehen" genannt, vgl. Bilanzen, ...) geführt. Am
Ende der Vorfinanzierungsfrist stellt der Saldo dieses Kontos den
Betrag der fixen Kosten dar, die während der Dauer der Energielie-
ferungen an die B. abzuschreiben sind (Ziff. 5.5 der Verträge). Mit an-
deren Worten sollte ein Teil des durch die A. und die B. zu leistenden
Entgelts (genauer die "Fixkosten") für die späteren Stromlieferungen
der X. durch Verrechnung mit bzw. "Abschreibung" auf dem Saldo des
Kontos "Partnerdarlehen" beglichen werden. Diese Vertrags-
bestimmung wurde im Fall der B. tatsächlich umgesetzt (...). Es ist
nicht von der Hand zu weisen, dass die Tatsache der Verrechnung
eines Teils der Entgelte für die späteren Energielieferungen mit den
"Partnerdarlehen" immerhin eine gewisse Verknüpfung zwischen
Letzteren und den späteren Stromlieferungen herstellt. Es handelt sich
zwar nicht um einen Beweis, aber zumindest um einen Hinweis auf
das Bestehen eines Leistungsaustauschs, mithin einer Vorauszahlung.
In Bezug auf die A. ist zu beachten, dass Ziff. 5.5 des Darlehensver-
trags nicht umgesetzt wurde. Wie die Beschwerdeführerin angibt (...)
und für die Jahre 1996 bis 2002 auch durch die Akten erstellt ist (...),
hat die A. jeweils die gesamten Rechnungsbeträge für die Strom-
lieferungen (Fixkosten und Proportionalkosten, alles inkl. MWST) an
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die X. überwiesen und es hat keine Verrechnung der Kosten mit der
Darlehensschuld stattgefunden. Die X. hat der A. das "Darlehen" denn
auch durch Überweisung der vereinbarten Raten effektiv "zu-
rückbezahlt" (...). Anders als noch im Entscheid vom 8. September
2003 (S. 7 unten) stellte die ESTV im Einspracheentscheid diese
Erläuterungen der Beschwerdeführerin in Bezug auf die A. im Übrigen
nicht mehr in Abrede. Der "Partnervorschuss" der A. hatte folglich
entgegen Ziff. 5.5 des Darlehensvertrags jedenfalls in tatsächlicher
Hinsicht nicht die Funktion eines "Vorschusses" oder einer "Voraus-
zahlung", weil (abgesehen vom Jahr 1995, ...) keine Kosten für Strom-
lieferungen damit verrechnet wurden, sondern die A. die Jahreskosten
vollumfänglich zu bezahlen hat.
7.4.2 Auffällig ist im vorliegenden Fall der Sachumstand, dass die
fraglichen Zahlungen der A. und der B. bereits im Jahr 1990 erfolgten,
während die von der ESTV als Gegenleistungen angesehenen Strom-
lieferungen für die Zeit zwischen 1995 und 2019 (Laufzeit des Vertrags
1995) bzw. zwischen 2000 und 2024 (Laufzeit des Vertrags 2000)
vereinbart waren.
Zu dieser zeitlichen Besonderheit rechtfertigen sich vorab folgende
grundsätzliche Überlegungen: Nach Art. 34 Bst. a MWSTV (sowie
Art. 43 Abs. 1 MWSTG) entsteht die Steuerforderung im Fall von Vo-
rauszahlungen bei deren Vereinnahmung, d.h. bevor sich ein Leis-
tungsaustausch realisiert hat. Die Tatsache, dass die steuerbare Leis-
tung erst später erfolgt, ändert nichts daran, dass die Steuer anläss-
lich der Vorauszahlung zu fakturieren und abzuliefern ist. Dies wurde in
der Rechtsprechung mehrfach bestätigt (oben E. 4.2). Bei Gegeben-
heiten wie den vorliegenden wäre also unter Annahme einer Voraus-
zahlung Jahrzehnte vor der Erfüllung der einzelnen Steuertatbestände
(Erbringung der periodischen Stromlieferungen) die Steuerforderung
entstanden und hätte – wäre sie nicht inzwischen verjährt, was für die
vorliegende grundsätzliche Betrachtung ausser Acht zu lassen ist –
entrichtet werden müssen (oben E. 7.1.1). Aus dem zeitlichen Ausein-
anderliegen zwischen "Vorauszahlung" bzw. Entstehung der Steuerfor-
derung und den Leistungen von teilweise über 20 Jahren könnten sich
problematische Konsequenzen ergeben. Würden etwa irgendwann im
Verlaufe der Vertragsdauer (bis 2019 bzw. 2024) die Leistungen nicht
mehr erbracht, mithin der Steuertatbestand sich gar nicht verwirkli-
chen, hätte von der Beschwerdeführerin (immer unter der Annahme,
dass die Steuerforderung nicht verjährt wäre) über lange Zeit eine
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Steuer bevorschusst werden müssen, die im Grunde zu Unrecht erho-
ben worden ist. Diesfalls bestünde zwar wie erläutert (E. 4.2) die Mö-
glichkeit einer Rückforderung gestützt auf Art. 35 Abs. 2 MWSTV bzw.
Art. 44 Abs. 2 MWSTG (Entgeltsminderung), welche aber (angesichts
des zeitlichen Aspekts) mit Unsicherheiten in Bezug auf die Durchset-
zung verbunden wäre. Zudem könnte, obwohl die Steuer wie erwähnt
mangels Steuerobjektes eigentlich zu Unrecht erhoben worden wäre,
vermutlich kein Vergütungszins verlangt werden, da ein solcher im
Falle der Entgeltsminderung gemäss Art. 35 Abs. 2 MWSTV bzw.
Art. 44 Abs. 2 MWSTG nicht vorgesehen ist (s.a. Urteil des BVGer
A-1489/2006 vom 14. Januar 2008 E. 2.5). Auf der anderen Seite
müsste aufgrund der Massgeblichkeit des Zeitpunkts der Leistungen
für das anwendbare Recht (E. 2) während der gesamten Dauer der
Stromlieferungen damit gerechnet werden, dass künftige Änderungen
im Mehrwertsteuerrecht, wie etwa durchaus zu erwartende weitere
Steuersatzänderungen (z.B. im Rahmen der Zusatzfinanzierung der
Invalidenversicherung), wiederum Nachforderungen der ESTV
bewirkten (s.a. E. 7.1.1; zu den Problemen bei mangelnder zeitlicher
Nähe zwischen Entstehung der Steuerforderung und Entstehung des
Steuerobjekts vgl. zudem: BLUM, a.a.O., S. 9 ff.). Diese Konsequenzen
aus der Qualifikation als Vorauszahlung scheinen jedenfalls bei den
vorliegenden zeitlichen Gegebenheiten namentlich unter Rechts-
sicherheitsgesichtspunkten nicht unbedenklich und zudem aufgrund
der allfälligen späteren Umtriebe (auch aus Sicht der Steuerverwal-
tung) wenig praktikabel und kaum erhebungswirtschaftlich (vgl. Art. 1
Abs. 2 MWSTG). (Grösseres) zeitliches Auseinanderliegen zwischen
angeblichem Entgelt und künftiger Leistung kann zwar nicht generell
zur Verneinung des Leistungsaustauschs bzw. einer Vorauszahlung
führen (vgl. auch Urteil des BVGer A-1489/2006 vom 14. Januar 2008
E. 3.2, wo die Leistungen "einige wenige Jahre" im Anschluss an die
Rechnungstellung erfolgten). Zumindest sollte dieser Aspekt aber, na-
mentlich bei Zeiträumen wie den vorliegenden, bei der Frage nach
dem Bestehen einer Vorauszahlung miteinbezogen werden (sogleich
E. 7.4.3; vgl. auch BLUM, a.a.O., S. 9 ff.). Es kann im Übrigen nicht da-
von gesprochen werden, dass hierdurch, wie die ESTV geltend macht,
die Regelungen von Art. 34 Bst. a Ziff. 1 MWSTV bzw. Art. 43 Abs. 1
Bst. a Ziff. 3 MWSTG obsolet würden.
7.4.3 Um einen mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch zu begrün-
den, wäre eine unmittelbare wirtschaftliche, ursächliche Verknüpfung
zwischen den künftigen Stromlieferungen und den Zahlungen erforder-
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lich (E. 3.1). Wie erwähnt muss vorliegend der Zeitabstand zwischen
diesen Vorgängen bei der Prüfung des – für die Bejahung einer Vo-
rauszahlung erforderlichen (E. 4.3) – Leistungsaustauschs berücksich-
tigt werden. Dabei stellt das zeitliche Element aber nicht etwa ein zu-
sätzliches, eigenständiges Kriterium dar, sondern ein Sachverhaltsele-
ment, welches bei der Frage nach dem ursächlichen Zusammenhang
(E. 3.1) zu würdigen ist. Vorliegend erscheint das Bestehen der erfor-
derlichen "unmittelbaren" Verknüpfung zwischen den Zahlungen und
den erst mindestens 5, längstens aber 30 Jahre danach erfolgenden
Leistungen fraglich. In wirtschaftlicher (und auch zivilrechtlicher) Hin-
sicht kann eine "Vorauszahlung" für zeitlich dermassen viel später ver-
einbarte Leistungen zunächst als zumindest ungewöhnlich gewertet
werden. Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich in zeitlicher
Hinsicht zudem massgeblich von den bisherigen Entscheiden, in wel-
chen eine Vorauszahlung bejaht wurde (vgl. BGE 126 II 249 E. 4; Ent-
scheide der SRK vom 13. Mai 2004, VPB 68.129 E. 3; vom 17. Oktober
2006 [SRK 2003-164] E. 3b/bb; s.a. Urteil des BVGer A-1489/2006
vom 14. Januar 2008 E. 3.2). Für die Beurteilung des Leistungsaus-
tauschs im konkreten Fall steht die Sicht der A. und der B. als Zah-
lende und Leistungsempfänger der Stromlieferungen im Vordergrund
(oben E. 3.3). Es kann jedoch nicht davon ausgegangen werden, dass
die A. und die B. sich gemäss dem Standpunkt der ESTV auf eine
Vereinbarung einlassen wollten, wonach sie eine Vorleistung – und
zwar im Umfang des gesamten Entgelts – zu leisten hätten für erst in 5
Jahren erstmals und dann für die folgenden 20 bzw. 25 Jahre
periodisch stattfindende Stromlieferungen. Diese Umstände lassen
darauf schliessen, dass die Parteien die Zahlungen nicht als Vo-
rauszahlungen für die späteren Energielieferungen begriffen haben.
7.5 Dass die fraglichen Zahlungen der A. und der B. aus dem Jahr
1990 nicht Entgelt für die späteren Energielieferungen bildeten, son-
dern diese vielmehr als – nicht in einem Austausch mit den Stromlie-
ferung stehende (vgl. hierzu E. 5.2, E. 7.2) – Hingabe eines Kredits
nach Art. 14 Ziff. 15 MWSTV zu qualifizieren sind, ergibt sich zudem
aus folgenden Überlegungen.
7.5.1 Ein Kredit bzw. Darlehen bezweckt sowohl zivilrechtlich als auch
mehrwertsteuerlich die Überlassung von Kapital zu ungestörtem Ge-
brauch bzw. Nutzung (E. 5.1; vgl. auch PETER HIGI, Zürcher Kommentar
zum Obligationenrecht, Teilband V 2b, Zürich 2003, Rz. 9, 23, 43 zu
Art. 312 OR).
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7.5.2 Aus Sicht der Parteien und vor allem der B. und der A. (vgl. E.
3.3) lassen bereits die erwähnten zeitlichen Gegebenheiten darauf
schliessen, dass nach dem Willen der Parteien Grund für die Zahlung
ein Kredit war (E. 7.4.3). Dass die Zahlungen nichts anderem als der
Ausstattung der X. mit Kapital im Sinn eines Darlehens dienten, ist ins-
besondere während der Zeit zwischen 1990 und Ende 1994, als noch
keinerlei Stromlieferungen stattfanden, plausibel. Sodann sollten die
als Darlehen bezeichneten Beträge ab 1995 bis zum Ende der Dauer
der Verträge, also bis 2019 bzw. 2024, amortisiert werden (Ziff. 5.5 und
5.6 der Darlehensverträge, oben E. 6). Die hingegebenen Beträge (ab-
züglich der Amortisationen bzw. Verrechnungen) blieben also auch für
die Zeit nach 1995 und während weiterer 20 bzw. 25 Jahre der X.
grundsätzlich als Kapital überlassen, übten also weiterhin die typische
Funktion eines Darlehens aus, nämlich die – häufig langfristige – Hin-
gabe und Belassung von Kapital zum Gebrauch.
7.5.3 Zur Begründung ihres Standpunktes, die strittigen Zahlungen
stellten Kredite dar, macht die Beschwerdeführerin geltend, Sinn und
Zweck der Darlehensverträge habe darin bestanden, der X. die zur
Finanzierung von Investitionen benötigten Mittel zur Verfügung zu
stellen. Die Darlehen seien zur Finanzierung der zwei langfristigen
Strombezugsrechte bzw. der Erstellung der Produktionsanlage (Kern-
kraftwerk ...) verwendet worden. Es habe sich um einen gewöhnlichen
Investitionskredit gehandelt.
Aus den Akten ergibt sich das Folgende (s.a. oben E. 6): Gemäss den
Verträgen zwischen der K. und der B. bzw. jenen zwischen der B. und
der X. (...) hatte die X. der K. in den Jahren 1990, 1992 und 1993 eine
Vorauszahlung von total Fr. .... zu leisten (...). Diese stand im
Zusammenhang mit den Investitionen der K., um die vereinbarte
(Strom-)Leistung zur Verfügung zu halten (...). In den verschiedenen
Verträgen wurde festgehalten, dass Zweck der X. die Abwicklung der
zwei Energieverträge über die Strombezugsrechte sowie die
Sicherstellung der dazu erforderlichen Finanzierung ist (...). Die
Darstellung der Beschwerdeführerin, dass die "Partnerdarlehen" der A.
und der B. tatsächlich für die Finanzierung von Investitionen der X.
gebraucht wurden, sind damit nachvollziehbar; sie hatte bereits vor
den ersten Stromlieferungen die Vorauszahlungen von Fr. ... an die K.
zu leisten. Ohne die "Partnerdarlehen" hätte die X. soweit ersichtlich
zudem nicht über genügend Mittel für die Vorauszahlung an die K. ver-
fügt (...). Es kommt hinzu, dass die Höhe der Zahlungen der A. und der
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B. gerade aufgrund der Höhe der von der X. an die K. zu leistenden
Vorauszahlungen berechnet wurden (...).
Dass die strittigen Zahlungen von der X. für Investitionen bzw. zur Fi-
nanzierung der Vorauszahlungen an die K. verwendet werden sollten,
war denn auch in den Verträgen vorgesehen. So sind gemäss Grün-
dungs- und Partnervertrag die Partner verpflichtet, der X. die für die
Finanzierung der Energielieferungsverträge erforderlichen Eigenmittel
u.a. durch Partnervorschüsse zur Verfügung zu stellen (...). Aus Ziff. 2
der Einleitung der Darlehensverträge sodann ergibt sich klar, dass die
B. und die A. der X. die Darlehen gerade im Zusammenhang mit der
Vorauszahlung der X. an die K. von Fr. ... zur Verfügung stellten. In Ziff.
3 Einleitung zum Darlehensvertrag mit der A. wird sogar explizit
ausgeführt, die A. finanziere ihren Anteil an der Vorauszahlung (womit
offensichtlich jene an die K. gemeint ist) durch eine einmalige Aus-
zahlung (...; vorn E. 6). Dieser sich aus den Verträgen ergebende Wille
der Parteien, durch die "Partnerdarlehen" die X. mit dem nötigen
Kapital zur Finanzierung von Investitionen zu versorgen, ihr mithin
Kapital zur Nutzung zu überlassen (E. 5.1), lässt auf ein
Kreditgeschäft schliessen.
Insgesamt stellten die Zahlungen somit nicht steuerbares Entgelt (Vo-
rauszahlungen) für die künftigen Stromlieferungen dar (E. 7.4), son-
dern beruhten auf einem selbständigen, von den Stromlieferungen un-
abhängigen Rechtsgrund, nämlich einer Kreditgewährung nach Art. 14
Ziff. 15 MWSTV.
7.5.4 Entgegen der Argumentation der ESTV ist im Übrigen auch das
einer Kreditgewährung innewohnende Merkmal der Rückzahlung des
Kapitals (E. 5.1; vgl. etwa auch Entscheid der SRK vom 13. Mai 2004,
VPB 68.129 E. 3) vorhanden. Wie die Beschwerdeführerin erläutert,
erfolgte die Rückzahlung im Fall der B. ab dem Jahr 1995 durch Ver-
rechnung eines Teils der Jahreskosten für die Stromlieferungen mit
den Partnerdarlehen (siehe Ziff. 5.5 der Darlehensverträge; oben
E. 7.4.1). Diese Verrechnung steht dem Begriff der Rückzahlung nicht
entgegen. In mehrwertsteuerlicher Hinsicht ist die Verrechnung an sich
irrelevant, es sind trotzdem zwei Zahlungsflüsse zu unterscheiden, die
je einem anderen Leistungsaustauschverhältnis bzw. Geschäft zuzu-
ordnen sind, nämlich eine Zahlung des Entgelts für die Stromlieferung
einerseits und eine Amortisation des Darlehen andererseits. Die ESTV
macht geltend, zivilrechtlich sei gemäss Art. 312 OR eine Rückzahlung
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"der nämlichen Art und Güte" erforderlich und eine solche sei in den
vorliegenden Darlehensverträgen mit der A. und der B. nicht vorge-
sehen gewesen. Abgesehen davon, dass die zivilrechtliche Qualifika-
tion für die mehrwertsteuerliche Beurteilung nicht entscheidend ist
(vorn E. 5.1, 7.3), ist davon auszugehen, dass grundsätzlich auch zivil-
rechtlich die Rückerstattung durch Verrechnung möglich ist (BGE 129
III 118 E. 2.2; vgl. ferner HEINZ SCHÄRER/BENEDIKT MAURENBRECHER, Basler
Kommentar zum Obligationenrecht, Bd. 1, 4. Aufl., Basel/Genf/Mün-
chen 2007, Rz. 11 zu Art. 312 OR). Die Darlehensverträge enthalten
folglich (in Ziff. 5.5 und 5.6, oben E. 6) durchaus einen Anspruch auf
Rückzahlung. Im Fall der A. erfolgte die Rückerstattung zudem in
effektiver Weise durch Banküberweisungen (oben E. 7.4.1; ...).
Im Übrigen war vorliegend auch eine Verzinsung des Kapitals verein-
bart, womit auch das Merkmal der Entgeltlichkeit der Kreditgewährung
im Sinn von Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV (oben E. 5.1; Urteil des
BVGer A-1380/2006 vom 27. September 2007 E. 5.2.2) erfüllt ist. Die
Tatsache allein, dass der Zins nicht ausbezahlt, sondern dem Anlage-
konto der beiden Partner gutgeschrieben wurde, ändert nichts an
dessen Qualifikation als Zins (s.a. sogleich E. 7.6.3).
7.6 Beruhten die Zahlungen der A. und der B. des Jahres 1990 auf
einer Kreditgewährung im Sinn von Art. 14 Ziff. 15 MWSTV, ergeben
sich die folgenden Konsequenzen:
7.6.1 Als Auszahlung eines Kredits stellen die Zahlungen gar nicht
Bestandteil eines steuerbaren Umsatzes und kein in die Be-
messungsgrundlage fallendes Entgelt dar (oben E. 5.1, 7.1.2). Dem-
nach entstand auf diesen Zahlungen anfangs 1995 auch keine Steuer-
forderung.
Entsprechend dem Vorbringen der Beschwerdeführerin ist vielmehr
erst das von der A. und der B. anlässlich der periodischen
Rechnungstellung für die Stromlieferungen Geleistete (im Fall der B.
durch Verrechnung) als Entgelt für diese zu qualifizieren und die ent-
sprechenden Steuerforderungen entstehen bzw. entstanden nach
Art. 34 MWSTV bzw. Art. 43 MWSTG im Zeitpunkt der Rechnungstel-
lung (oben E. 7.1.2). Die Beschwerdeführerin hat gemäss ihren Anga-
ben die Steuer auf den gesamten periodisch fakturierten Jahreskosten
ausgewiesen (...), der ESTV deklariert und abgeliefert. Die so be-
schriebene Art der Besteuerung ist nach dem Gesagten korrekt. Aller-
dings ist dieser Aspekt respektive sind die konkreten Steuerforderun-
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gen aufgrund der periodischen Stromlieferungen im Einzelnen vorlie-
gend nicht Streitgegenstand (Streitgegenstand bilden nur die beiden
Nachforderungen aufgrund der Zinsgutschriften und der Steuersatzer-
höhung, sogleich E. 7.6.2 f.). Es ist denn auch im vorliegenden
Verfahren nicht zu eruieren, ob die Beschwerdeführerin die
Fakturierung inklusive Mehrwertsteuer und die Deklaration der Steuer
konsequent gemäss ihrer Schilderung gehandhabt hat, also ob sie die
Mehrwertsteuer auf dem Entgelt für die Strombezüge richtig ab-
gerechnet hat. Für entsprechende Abklärungen wäre ein separates,
neues Verfahren vor der ESTV erforderlich.
7.6.2 Die im vorliegenden Verfahren Streitgegenstand bildenden
Nachforderungen beruhen einerseits (EA Nr. 170'599 und 170'602) auf
der Erhöhung der Steuersätze per Anfang 1999 bzw. 2001 (E. 2.2, vgl.
auch E. 7.1.1). Nachdem die Zahlungen im Jahr 1990 als Kredite und
nicht als Entgelt für Stromlieferungen (Vorauszahlungen) zu qualifizie-
ren sind, sind diese Nachforderungen von vornherein nicht rechtens.
Das Entgelt für die Strombezüge wird bzw. wurde vorliegend jeweils
mit der Begleichung der einzelnen Rechnungen geleistet (E. 7.6.1,
7.1.2). Angesichts der Tatsache, dass Leistungserbringung (Stromliefe-
rungen), Rechnungstellung und Entrichtung des Entgelts unter diesen
Umständen je im gleichen Jahr stattfanden und betreffend Höhe der
Steuersätze nicht in verschiedene zeitliche Geltungsbereiche fielen,
besteht keine übergangsrechtliche Problematik. Die Beschwerde ist in
Bezug auf die Nachforderung wegen den Steuersatzerhöhungen gut-
zuheissen.
Nicht Gegenstand der vorliegenden Prüfung ist, ob die Beschwerde-
führerin bei der Fakturierung im Einzelnen jeweils die richtigen Steuer-
sätze angewendet hat (E. 7.6.1).
7.6.3 Andererseits sind Nachforderungen aufgrund der Zinsgutschrif-
ten durch die X. auf die Konti "Partnerdarlehen" der Jahre 1998 bis
2000 strittig, welche die ESTV ebenfalls als Entgelt für Stromlieferun-
gen qualifiziert hat (vgl. E. 7.1.1; EA Nr. 170'598, 170'600,
170'601, ...). Bei den Zinsgutschriften handelt es sich aber nicht um
Vorauszahlungen; wie bei den Zahlungen der A. und der B. des Jahres
1990 (E. 7.4, 7.5) fehlt es auch bei den Zinsgutschriften am
unmittelbaren Zusammenhang mit den künftigen Strombezügen.
Vielmehr wurden die Zinsen in den Darlehensverträgen (...) vereinbart
und finden darin ihren Rechtsgrund. Die unmittelbare Verknüpfung der
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Zinsen mit dem Darlehen ist offenkundig. Auch dass keine Auszahlung
des Zinses, sondern eine Gutschrift auf das Anlagekonto erfolgte, ver-
mag nichts daran zu ändern, dass ein Zins vereinbart (vgl. schon
E. 7.5.4) und auch effektiv gutgeschrieben worden ist. Die Zinsgut-
schriften stellen als Entgelt für die Kreditgewährung steuerausgenom-
mene Umsätze nach Art. 14 Ziff. 15 MWSTV dar (E. 7.1.2, 5.1). Die
Nachforderung der ESTV erfolgte zu Unrecht und die Beschwerde ist
auch diesbezüglich gutzuheissen.
8.
Der Vollständigkeit halber ist zu einem weiteren Punkt bzw. Vorbringen
der Beschwerdeführerin Stellung zu nehmen. Wie bereits erläutert
(E. 7.6.1) hat sie nach ihren eigenen Angaben und grundsätzlich zu
Recht auf ihren periodischen Rechnung für die Stromlieferungen die
Steuer auf dem gesamten Entgelt mitfakturiert, der ESTV deklariert
und abgeliefert. In diesem Zusammenhang hält die Beschwerdeführe-
rin der ESTV vor, sich widersprüchlich zu verhalten. Auf der einen Sei-
te vertrete sie, dass die X. die Vorauszahlungen in der Abrechnung
des 1. Quartals 1995 hätte deklarieren und versteuern müssen (die
Steuerforderung aber Ende 2000 verjährt sei). Auf der anderen Seite
verlange sie in ihren Weisungen vom 26. März 2003, dass die X.
sämtliche Umsätze aus den Stromlieferungen auch weiterhin inklusive
Steuer fakturiere und abrechne. Es könne jedoch nicht angehen, dass
die ESTV eine Steuernachbelastung vornehme mit der Begründung,
es handle sich um eine Vorauszahlung und nichts desto trotz die
Energielieferungen der X. vollumfänglich besteuere, als wären keine
Vorauszahlungen geleistet worden.
Der Einwand trifft im Grunde zu. Es ist widersprüchlich, davon auszu-
gehen, die Vorauszahlung selbst wäre Bemessungsgrundlage gewe-
sen (wäre sie nicht inzwischen verjährt) und gleichzeitig die Art der
Versteuerung der Beschwerdeführerin zu akzeptieren bzw. von ihr in
den Weisungen zu verlangen, sie habe weiterhin die (gesamten) Um-
sätze inklusive Steuer zu fakturieren und mit der ESTV abzurechnen.
Unter der Annahme, die Zahlungen 1990 seien Vorauszahlungen,
hätte die ESTV konsequenterweise davon ausgehen müssen, dass die
Steuer auf den Jahreskosten, soweit (jedenfalls im Fall der B.) mit der
"Vorauszahlung" verrechnet (Fixkosten), zu Unrecht fakturiert und
deklariert worden ist. Die Haltung der ESTV hätte zur Konsequenz,
dass sowohl die "Vorauszahlungen" des Jahres 1990 als auch die
gesamten später in Rechnung gestellten Kosten für die Strom-
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lieferungen (inklusive dem mit der "Vorauszahlung" verrechneten Teil)
als steuerbares Entgelt für die selben Leistungen betrachtet worden
wären. Wäre die Steuer auf der "Vorauszahlung" nicht nach Ansicht
der ESTV verjährt gewesen, hätte dies zu einer doppelten
Besteuerung der Stromlieferungen geführt. Bezüglich der vorliegend
strittigen Steuern auf den Zinsgutschriften sowie wegen
Steuersatzerhöhungen hätte dies soweit ersichtlich sogar tatsächlich
eine doppelte Besteuerung zur Folge. Zumindest in Bezug auf die
Nachforderungen aufgrund der Steuersatzerhöhungen räumte die
ESTV dies in ihren Weisungen vom 26. März 2003 (act. 18) selbst ein.
Darin erläuterte die ESTV, die Beschwerdeführerin habe auch
weiterhin die gesamten Umsätze inklusive Steuer zu fakturieren und
abzurechnen. Weil von der ESTV der Steuerbetrag auf den Steuer-
satzerhöhungen bereits erhoben worden sei, habe die Beschwerde-
führerin den ihr zustehenden Steuerbetrag aus der Doppeldeklaration
jeweils schriftlich an die ESTV zu melden, damit sie eine ent-
sprechende Gutschrift erhalte. Dies wurde offenbar zumindest in
einem Fall auch so gehandhabt und die Gutschrift Nr. 170'219 (act. 30)
über Fr. ... ausgestellt. Bemerkenswerterweise wird dieser Aspekt in
den Entscheiden der ESTV mit keinem Wort mehr erwähnt. Weitere
Ausführungen zu diesem Punkt erübrigen sich indessen, nachdem die
Beschwerde vorstehend gutgeheissen und die besagten Nachforde-
rungen als nicht rechtens qualifiziert worden sind. Ferner wäre auch
der Einbezug der Zahlungen des Jahres 1990 der A. und der B. in die
Bemessungsgrundlage wie ausgeführt nicht rechtens gewesen;
diesbezüglich hat die ESTV – aufgrund ihrer Annahme, die Steuerfor-
derung auf den "Vorauszahlungen" sei verjährt – aber ohnehin keine
Steuer erhoben.
9.
9.1 Die Beschwerde wird vollumfänglich gutgeheissen. Die von der
Beschwerdeführerin (unter Vorbehalt) bezahlte Steuerforderung von
total Fr. ... ist von der ESTV an diese zurückzuerstatten. Die ESTV hat
für die Zeit ab der Zahlung der zu Unrecht eingeforderten Steuer bis
zur Auszahlung einen Vergütungszins zu 5% auszurichten (Art. 48
Abs. 4 MWSTG bzw. Art. 39 Abs. 4 MWSTV i.V.m. Art. 1 Abs. 3 der
Verordnung des EFD vom 20. Juni 2000 über die Verzugs- und
Vergütungszinssätze [SR 641.201.49]).
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9.2 Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin als ob-
siegende Partei keine Verfahrenskosten zu tragen. Der ESTV sind
ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2
VwVG). Der einbezahlte Kostenvorschuss (Fr. 8'000.--) ist ihr nach Ein-
tritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheides zurückzuerstatten.
Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Partei-
entschädigung von antragsgemäss Fr. 10'500.-- (inkl. Auslagen und
MWST) auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Regle-
ments vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen
vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).
Ferner hatte die Beschwerdeführerin im Verfahren vor der ESTV eine
Parteientschädigung beantragt. Nachdem die ESTV die Einsprache
abgewiesen hat, wurde dem Antrag entsprechend auch nicht stattge-
geben. Es ist angesichts der vorliegenden Gutheissung zu prüfen, ob
der Beschwerdeführerin auch für das Verfahren vor der ESTV eine
Parteientschädigung zuzusprechen ist. Art. 68 Abs. 1 MWSTG sieht
vor, dass im Veranlagungs- und Einspracheverfahren in der Regel
keine Kosten auferlegt und keine Parteientschädigungen ausgerichtet
werden. Nach der Rechtsprechung ist diese Verfahrensvorschrift auf
am 1. Januar 2001, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des MWSTG, vor
der ESTV hängige Verfahren sofort anzuwenden (Urteile des Bundes-
gerichts 2A.68/2003 und 2A.69/2003 vom 31. August 2004, je E. 9;
ausführlich: Entscheid der SRK vom 10. Januar 2006, VPB 70.56
E. 4a). Dies gilt insbesondere auch in Bezug auf die
Parteientschädigung (vgl. Entscheid der SRK vom 8. Juni 2004, VPB
68.161 E. 5). Zudem ist Art. 68 Abs. 1 MWSTG mit der Formulierung,
es würden "in der Regel" keine Parteientschädigungen ausgerichtet,
ohnehin grosszügiger als Art. 56 Abs. 5 MWSTV, welcher die
Ausrichtung einer Parteientschädigung gänzlich ausschloss. Vom
Grundsatz der Kostenlosigkeit wird nach Art. 68 Abs. 2 MWSTG dann
abgewichen, wenn der Steuerpflichtige das Verfahren schuldhaft
verursacht hat. Nach der Rechtsprechung der SRK hat umgekehrt
auch die ESTV eine Parteikostenentschädigung nur dann
auszurichten, wenn ihr ebenfalls ein solches schuldhaftes Verhalten
vorgeworfen werden kann (Entscheid der SRK vom 8. Juni 2004, VPB
68.161 E. 5). Ein solches ist vorliegend nicht gegeben und es
bestehen auch sonst keine besondere Umstände, die ein Abweichen
von der Regel in Art. 68 Abs. 1 MWSTG rechtfertigen würden. Eine
Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren ist nicht
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zuzusprechen.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die ESTV hat der Beschwerdefüh-
rerin den Betrag von Fr. ....-- inklusive eines Vergütungszinses von 5%
zurückzuerstatten.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvor-
schuss von Fr. 8'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Rechtskraft
dieses Urteils zurückerstattet.
3.
Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in der
Höhe von Fr. 10'500.-- (inkl. MWST) auszurichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
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ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl.
Art. 42 BGG).
Versand:
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