A-1395/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (MWSTV / Zeitpunkt der Leistung, En...

Abtei lung I
A-1395/2006
{T 0/2}
Urteil vom 31. August 2007
Mitwirkung: Richter Markus Metz (Vorsitz); Richterin Salome
Zimmermann; Richter André Moser. Gerichtsschreiber
Johannes Schöpf.
X._______, ...
Beschwerdeführer, vertreten durch ...
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTV / Zeitpunkt der Leistung, Entgeltsminderung /
1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. X._______ war mit seiner am 16. September 1986 im Handelsregister
eingetragenen Einzelfirma „X._______ Unternehmensberatung“ in
Y._______ auf den Gebieten der Unternehmensberatung und EDV-
Beratung tätig. Die Löschung der Einzelfirma im Handelsregister erfolgte
am 11. Januar 2007.
Der Unternehmer war ab dem 1. Januar 1988 warenumsatzsteuerpflichtig,
ab dem 1. Januar 1995 war er als Mehrwertsteuerpflichtiger im Sinne von
Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer
(MWSTV, AS 1994 1464) im von der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) geführten Register eingetragen. Die Verwaltung bewilligte ihm am
15. Dezember 1997 rückwirkend per 1. Januar 1995 die Abrechnung mit
dem Saldosteuersatz von 5.2%. X._______ reichte bis ins Jahr 1999 bei
der ESTV keine Mehrwertsteuerabrechnungen ein. Die Verwaltung
schätzte deshalb seine Umsätze ab dem 3. Quartal 1995 halbjährlich ein
und stellte ihm die darauf geschuldete Mehrwertsteuer mit Ergänzungs-
abrechnungen (EA) in Rechnung. Die so ermittelten Mehrwertsteuer-
beträge bezahlte der Mehrwertsteuerpflichtige teilweise auf Betreibung hin,
teilweise erst nach Erlass eines Entscheides; teilweise wurden die offenen
Beträge nicht bezahlt und es wurden Verlustscheine ausgestellt.
B. Mit Schreiben vom 20. Juni 1999 und 11. Juli 1999 ersuchte X._______
die ESTV – gestützt auf seine nun erstellten Mehrwertsteuerabrechnungen
– die von ihm für das 3. Quartal 1996 bis zum 2. Semester 1998
geschuldeten Mehrwertsteuerbeträge zu korrigieren. Die Verwaltung kam
seinem Begehren – unter Vorbehalt einer Kontrolle – nach. Mit Schreiben
vom 11. Februar 2000 ersuchte der Mehrwertsteuerpflichtige zudem um
Wiedererwägung der rechtskräftigen Entscheide betreffend die
Steuerperioden 3. und 4. Quartal 1995 sowie 1. und 2. Quartal 1996 und
Festsetzung des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages gemäss seinen
nachträglich erstellten Abrechnungen.
Die ESTV teilte X._______ mit Schreiben vom 1. März 2000 mit, unter
welchen Voraussetzungen sie eine Kontrolle vor Ort vornehmen würde und
unterbrach gleichzeitig die Verjährung der Mehrwertsteuer auf allfälligen
Umsätzen, die er seit dem 1. Januar 1995 zu wenig oder unrichtig abge-
rechnet hätte.
C. Am 27. und 28. März 2001 führte die ESTV bei X._______ eine Kontrolle
über die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 (Zeitraum
vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 2000) durch. Sie erteilte ihm am 28.
März 2001 die Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten.
Aufgrund der Kontrolle forderte sie vom Mehrwertsteuerpflichtigen mit EA
Nr. ... vom 24. September 2001 Fr. 40'502.-- zuzüglich Verzugszins nach.
Die Nachforderung ergab sich einerseits aus nicht deklarierten Umsätzen
aus Schuldenverrechnung mit der Firma Z._______ sowie andererseits
aus der Differenz zwischen den mit den A._______ ermittelten Umsätzen
gemäss Verträgen und Rechnungskopien sowie der eigenen Deklaration.
3Die Verwaltung rechnete X._______ die Mehrwertsteuer auf der Differenz
zwischen den von ihm in den Jahren 1995 bis 1997 abgerechneten
Zahlungen der A._______ (Fr. 782'000.--) und den laut deren Auskunft an
ihn bezahlten Beträgen (Fr. 1'557'298.--) auf.
X._______ anerkannte im Schreiben vom 7. Oktober 2001 mehrwert-
steuerpflichtige Umsätze ausserhalb des am 8. / 22. Dezember 1994 abge-
schlossenen Vertrags (Vertrag 1994) in den Jahren 1995 bis 1997 von
Fr. 589'256.--. Im Vertrag 1994 sei ein Entgelt von Fr. 900'000.-- vereinbart
gewesen, davon seien Fr. 185'000.-- nach dem 31. Dezember 1994 er-
brachte Vertragsleistungen; der mehrwertsteuerpflichtige Umsatz betrage
daher in den Jahren 1995 bis 1997 Fr. 774'256.--, wovon er Fr. 782'000.--
abgerechnet habe.
Die ESTV schrieb daher X._______ wegen doppelter Nachbelastung im
Zusammenhang mit dem Vertrag 1994 den Betrag von Fr. 3'539.-- mit
Gutschriftsanzeige (GS) Nr. ... vom 14. November 2001 gut. Nach weiterer
Korrespondenz über die Rechtmässigkeit der Nachforderung bestätigte die
Verwaltung am 13. Juni 2002 mit einem (formellen) Entscheid den
geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag von Fr. 36'963.-- zuzüglich 5%
Verzugszins seit 3. September 1997 (mittlerer Verfall).
D. Mit Eingabe vom 9. Juli 2002 erhob X._______ gegen den Entscheid der
ESTV vom 13. Juni 2002 fristgerecht Einsprache mit dem Begehren, die
diesem Entscheid zugrundeliegende EA Nr. ... gemäss seinen
Ausführungen zu korrigieren. Unter Berufung auf den Vertrag 1994 machte
er geltend, ein wesentlicher Teil der Zahlungen von Fr. 900'000.-- beträfen
Dienstleistungen, die er vor dem 1. Januar 1995 erbracht habe; diese un-
terlägen dem Warenumsatzsteuerrecht. Fr. 100'000.-- seien Entgelt für ab-
getretene Urheberrechte, Fr. 500'000.-- für das von ihm abgegebene Kon-
kurrenzverbot und der Betrag von Fr. 50'000.-- betreffe eine Abgeltung der
B._______. Ebenfalls machte er geltend, die A._______ habe die letzte
Zahlung per 31. Januar 1998 um Fr. 65'000.-- gekürzt
(Entgeltsminderung). Er anerkenne einen nach dem 31. Dezember 1994
erbrachten und der Mehrwertsteuer unterliegenden Leistungsanteil von
Fr. 185'000.--.
E. Mit Einspracheentscheid vom 10. November 2004 wies die ESTV die von
X._______ erhobene Einsprache ab. Zur Begründung führte die Ver-
waltung insbesondere aus, der mit der A._______ abgeschlossene Vertrag
1994 regle die künftige Zusammenarbeit zwischen dem
Mehrwertsteuerpflichtigen und jener Gesellschaft im Zusammenhang mit
den von X._______ entwickelten EDV-Programmen zum Empfang und zur
Speicherung von Rohdatenströmen, zu deren Aufbereitung als
seitenfertige Vorlagen und zu deren Aufbereitung für multimediale
Anwendungen (Ziff. 1). Er habe sich verpflichtet, der A._______ die für die
Verwendung seiner Programme und die Aufbereitung der Publikation
„C._______“ notwendige Hardware (Ziff. 2) und sämtliche zur Aufbereitung
der Daten und Herstellung der satzfertigen Seiten notwendige Software zu
liefern (Ziff. 3a). Er habe sämtliche Urheberrechte mit Ausnahme des
4Rechts auf Nennung seiner Urheberschaft an der Software inklusive des
Rechts zur Weitervermietung an die A._______ abgetreten (Ziff. 2b). Die
Lieferung der Software habe dabei sowohl in materieller Art und Weise in
Form von Datenträgern als auch vollständig und schlüsselfertig installiert
und getestet im Haus A._______ zu erfolgen gehabt (Ziff. 3f). X._______
habe sich verpflichtet, die vertragsgegenständlichen Programme in seinem
Rechenzentrum vor unbefugter Verwendung zu sichern und auf Verlangen
der A._______ bei sich zu löschen, ihr sämtliche Sicherungskopien
herauszugeben und während der Dauer des Vertrags und bis zu drei Jahre
nach dessen Auflösung keinerlei Programme für sich oder Dritte zu
entwickeln oder in Verkehr zu bringen; bei Verletzung zahle er der
A._______ Fr. 500'000.-- (Ziff. 3d). X._______ habe sich ebenfalls
verpflichtet, die Mitarbeiter der A._______ auszubilden (Ziff. 4), der
A._______ im Sinn eines Pikettdienstes zur Verfügung zu stehen (Ziff. 5)
sowie die Software für zwei Jahre ohne Kostenfolge zu warten (Ziff. 6a).
Die A._______ habe sich dafür zur Zahlung von Fr. 500'000.-- per 31.
Januar 1995, Fr. 100'000.-- per 31. Juli 1995 und Fr. 50'000.-- per 31.
Januar 1996 verpflichtet. Sollte die Produktion der Publikation im Jahr
1996 weitergeführt werden, würden noch einmal Kosten von Fr. 100'000.--
fällig; für die allfällige Produktion im Jahr 1997 und 1998 noch je Fr.
75'000.-- (Ziff. 9). Für die Wartung der Software nach Ablauf von zwei
Jahren sowie für Arbeiten infolge unautorisierter Änderungen sowie für
Anpassungen an veränderte äussere Umstände und für Ver-
marktungsarbeiten sei vereinbart worden, dass X._______ nach vorheriger
Offerte und gemäss Stundenaufwand zu entschädigen sei (Ziff. 6b).
Bei den von X._______ entwickelten und der A._______ versprochenen
EDV-Programmen handle es sich um eine Individualsoftware. Auch wenn
eine Individualsoftware auf einem körperlichen Programmträger übergeben
werde, unterliege das Entgelt des Bestellers mit Einschluss des auf den
Programmträger entfallenden Teils der Gegenleistung der Warenumsatz-
steuer nicht, es sei denn, die Abgabe des Individualprogramms stelle eine
untergeordnete Nebenleistung zu einer Warenlieferung dar. Ab Inkraft-
treten der Mehrwertsteuerverordnung sei die Abgabe von Individualsoft-
ware auf jeden Fall steuerbar. Als Dienstleistung zu versteuern seien alle
Leistungen in den Bereichen Software (z.B. Programmierung, Pro-
gramminstallation über Fernleitung, Programmwartung, Beratung, Analyse,
Organisation, Hot-Line-Service), Datenverarbeitung (einschliesslich Be-
nützung eines Rechenzentrums über Fernleitung), Betrieb von Daten-
banken und Mail-Boxes, sofern kein Gegenstand abgeliefert werde. An-
dernfalls (z.B. wenn eine Software beim Auftraggeber vor Ort installiert
werde) handle es sich um steuerbare Lieferungen (Wegleitung 1997 für
Mehrwertsteuerpflichtige, herausgegeben von der ESTV im Frühling 1997
[Wegleitung 1997], Rz. 161).
Es ist nach Ansicht der ESTV offensichtlich, dass es sich beim Vertrag
1994 um ein ganzes Leistungspaket handle. Die Leistung sei erst erbracht,
wenn die Software durch X._______ vollständig und schlüsselfertig im
Hause A._______ installiert und abgeliefert sei. Es könne ausgeschlossen
5werden, dass die Übergabe und Installation noch zwischen dem 22. und
dem 31. Dezember 1994 erfolgt sei. Vielmehr habe die Überführung der
Hardware und die Installation der Software frühestens anfangs 1995
stattgefunden. Das dafür geschuldete und bezahlte Entgelt, inklusive des
Entgelts für die länger dauernde Nutzung der Software, unterliege damit
vollumfänglich der Mehrwertsteuer.
X._______ verkenne, dass die Rechte an einer Software – sei es die
vollumfängliche uneingeschränkte und ausschliessliche Nutzung oder nur
die partielle Nutzung – untrennbar mit der Software verknüpft seien
respektive nicht ohne die Software an einen Dritten übertragen werden
könnten. Die Aushändigung der Trägerdiskette bzw. sogar die Installation
der Software im Hause der A._______ sei damit auch der massgebende
Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsgewalt über die an der Software
abgetretenen Rechte. Der Anspruch der A._______, von X._______ bei
Verletzung des Konkurrenzverbotes Fr. 500'000.-- zu erhalten, möge zwar
ein Indiz für den wirtschaftlichen Wert der Rechte an der Software sein.
Die Verpflichtung, eine Handlung zu unterlassen, sei mit dem Versprechen
an sich jedoch nicht erbracht. Die Verpflichtung, keine Konkurrenzprodukte
zu entwickeln, spreche ein Dauerverhalten an und sei erst erfüllt, wenn die
vereinbarte Zeit des Stillhaltens abgelaufen sei. Dies sei erst unter dem
Recht der Mehrwertsteuer der Fall. Insofern vermöge X._______ auch aus
dem Konkurrenzverbot nichts zu seinen Gunsten abzuleiten.
Der Mehrwertsteuerpflichtige mache sodann geltend, es seien zwei Ent-
geltsminderungen zu berücksichtigen. Er habe die im Vertrag vereinbarte
Restzahlung von Fr. 75'000.-- für die Weiterführung der Publikation im
Jahr 1998 nicht erhalten. Vielmehr sei ihm diese Zahlung per Saldo aller
Ansprüche auf Fr. 10'000.-- gekürzt worden. Zum Beweis verweise er auf
die mit Schreiben vom 30. Januar 2002 eingereichte Kopie einer Be-
stätigung der A._______ vom 30. Dezember 1997 mit folgendem Wortlaut:
„Mit der Übergabe des beiliegenden Checks über Fr. 10'000.-- bestätigt
X._______, dass alle Leistungen seit Beginn der Zusammenarbeit im
Jahre 1992 bis dato per Saldo aller Ansprüche abgegolten sind. Es
bestehen keine weiteren Forderungen, weder aus vertraglichen noch aus
arbeitsrechtlichen Vereinbarungen“. Die Kopie sei jedoch nicht
unterzeichnet und genüge nicht zum Beweis, dass sich die Parteien
tatsächlich per Saldo aller Ansprüche auseinandergesetzt hätten. Auch
gehe daraus nicht hervor, dass X._______ – entgegen den Angaben der
A._______ – die vertraglich vereinbarte Restzahlung für die Weiterführung
der Publikation im Jahr 1998 nicht erhalten habe. Wie er selbst ausführe,
sei in der Regel aufgrund des Vertrages bezahlt worden. Aus den
Unterlagen gehe zudem hervor, dass es auch durchaus üblich gewesen
sei, dass die A._______ Vorschüsse gewährt bzw. bereits vor der dem
vertraglich vereinbarten Termin gezahlt habe. Es könne deshalb sein, dass
die vertraglich vereinbarte Restzahlung im Zeitpunkt der „Vereinbarung“
bereits bezahlt gewesen sei und nur noch Ansprüche aus dem Unterhalt,
der Weiterentwicklung, etc. zur Diskussion gestanden hätten. Da
X._______ über die Zahlungseingänge nicht Buch geführt habe, sei der
6Nachweis der Entgeltsminderung nach Ansicht der Verwaltung nicht
erbracht.
Im Weiteren mache X._______ geltend, der Kaufpreis für die Kunden-
datenlieferung der B._______ habe anstelle der vereinbarten Fr. 100'000.--
bloss Fr. 50'000.-- zuzüglich 6.5% Mehrwertsteuer betragen. Dazu sei
festzuhalten, dass der Mehrwertsteuerpflichtige sich gemäss Ziff. 7 des
Vertrags 1994 verpflichtet habe, die Kosten für die Rohdatenlieferung der
B._______ für das Jahr 1995 selbst zu bezahlen, andernfalls sich das mit
der A._______ vereinbarte Entgelt um Fr. 100'000.-- reduziere. Da
X._______ die für das Jahr 1995 angefallenen Kosten bei der B._______
beglichen habe, sei davon auszugehen, dass die A._______ das Entgelt
ihm wie vorgesehen bezahlt habe; eine Entgeltsminderung liege nicht vor.
F. Mit Eingabe vom 13. Dezember 2004 reicht X._______ (Beschwerde-
führer) gegen den Einspracheentscheid vom 10. November 2004 bei der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde ein mit fol-
gendem Rechtsbegehren:
„1. Der Einspracheentscheid vom 10. November 2004 sei aufzuheben und
die Sache sei zu neuem Entscheid gemäss Rechtsbegehren an die Vor-
instanz zurückzuweisen.
2. Die Ergänzungsabrechnung Nr. ... vom 24. September 2001 sei
aufzuheben.
3. Eventualbegehren: Der Einspracheentscheid vom 10. November 2004
sei teilweise aufzuheben und die Mehrwertsteuerforderung gemäss EA
Nr. ... vom 24. September 2001 unter Berücksichtigung der Entgelts-
minderungen neu festzusetzen.
4. Eventualbegehren: Der Einspracheentscheid vom 10. November 2004
sei teilweise aufzuheben und die Mehrwertsteuerforderung gemäss EA
Nr. ... vom 24. September 2001 sei unter Berücksichtigung einer Be-
wertungskorrektur von 40% auf Fr. 360'000.-- zu erheben und neu festzu-
setzen;
- unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.“
Zur Begründung verweist der Beschwerdeführer auf seine Eingaben vom
7. Oktober 2001 bzw. 9. Juli 2002 an die ESTV und führt insbesondere
aus, der mit der A._______ abgeschlossene Vertrag 1994 sei als
Fortsetzung des Vertrages vom 20./21. August 1992 (Vertrag 1992) zu
verstehen, der vom 6. Juli 1992 bis zum 31. Dezember 1994 gedauert
habe. Anstatt einer von der A._______ gewünschten Vertragsverlängerung
zuzustimmen, habe er sich entschieden, sich gänzlich von seiner Software
zu trennen. Die Software zur Herstellung der Publikation habe der
A._______ seit dem Jahr 1992 auf deren Rechnern zur Verfügung
gestanden. Im Vertrag 1992 habe sich der Beschwerdeführer verpflichtet,
der A._______ alle Programme für die Herstellung der graglichen
Publikation zur Verfügung zu stellen. Die A._______ habe die
unbegrenzten Nutzungsrechte an den Programmen während der Dauer
7des Vertrages 1992 erhalten. Die Software sei deshalb bereits am 6. Juli
1992 auf der Hardware der A._______ installiert gewesen. Der Vertrag
1994 habe in erster Linie die Abtretung der Urheberrechte an der Software
– verbunden mit einer Konventionalstrafe von Fr. 500'000.-- – geregelt; die
Vertragsbestimmung betreffend die Lieferung der Software sei eine reine
Wiederholung des betreffenden Abschnittes aus dem Vertrag 1992
gewesen. Der Wert des Verzichts auf die Ausübung des Eigentums sei
somit mindestens auf Fr. 600'000.-- festzusetzen. Der Tatbestand sei
weder als Dienstleistung noch als Lieferung im Sinn des
Mehrwertsteuerrechts zu qualifizieren, sondern stelle einen Vertrag sui
generis dar. Eventuell wäre aber in Anwendung von Art. 84 Abs. 4 MWSTV
aus Gründen der Gleichbehandlung der Wert der Leistung gemäss der
Praxis der ESTV auf 60% festzusetzen. Das Original der
Verzichtserklärung über Fr. 65'000.-- befinde sich bei der A._______; für
die Gültigkeit des Verzichts reiche die Erklärung des Beschwerdeführers
aus. Es sei unverständlich, weshalb die ESTV auf telefonische Aussagen
der A._______ abstelle und von ihr als einzige Verbuchungsgrundlage den
Vertrag 1994 akzeptiere. Damit werde das rechtliche Gehör des
Beschwerdeführers verletzt. Die A._______ habe die Belege über die
erfolgten Zahlungen an ihn aber auch an die B._______ aus dem Vertrag
1994 vorzulegen. Schliesslich habe der Kaufpreis für die Datenlieferungen
der B._______ durch die Zahlung der A._______ anstelle der vereinbarten
Fr. 100'000.-- bloss Fr. 50'000.-- zuzüglich 6.5% Mehrwertsteuer betragen,
woraus eine entsprechende Entgeltsminderung für den Beschwerdeführer
resultiere. Zum Beweis dafür reicht der Mehrwertsteuerpflichtige
verschiedene Kontoblätter der B._______ ein und macht geltend, die
pauschalen Argumente der ESTV stützten sich auf keine Beweise; das
rechtliche Gehör des Beschwerdeführers sei dadurch verletzt worden.
G. Die ESTV schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 7. Februar 2005 auf
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde und weist darauf hin, dass die
dem Einspracheentscheid zugrunde liegende EA auf einer Kontrolle der
Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 beruhe, um die der
Beschwerdeführer selbst ersucht habe, damit die rechtskräftigen Ent-
scheide betreffend die Steuerperioden 3. und 4. Quartal 1995 sowie 1. und
2. Quartal 1996 in Wiedererwägung gezogen werden könnten. Die Ver-
waltung habe diese Kontrolle im Sinne eines Entgegenkommens vorge-
nommen, obwohl die Buchhaltung nicht aufgearbeitet gewesen sei. Da
auch Rechnungsbelege fehlten – diese seien vom Beschwerdeführer sei-
nerzeit weder ausgedruckt noch gespeichert worden – habe die ESTV
seine (gemäss Beschwerdeführer) einzige damalige Kundin, die
A._______, um Auskunft über die Geschäftsbeziehungen ersucht. Die
Verwaltung habe die von der A._______ eingereichten Unterlagen als
Grundlage der Umsatzabstimmung zu den vom Beschwerdeführer
nachträglich deklarierten und abgerechneten Beträgen genommen, die er
nach eigenen Angaben aufgrund von Exceltabellen und Bankauszügen
eruiert habe und die betragsmässig zum Teil von den von der A._______
bezahlten Beträgen erheblich abwichen bzw. nicht zuordenbar gewesen
8seien. Wesentlich sei, dass der Beschwerdeführer sich zur Lieferung und
Installation verschiedener Hard- und Software im Hause der A._______
(inklusive Abtretung der Urheberrechte an der Software), zur Ausbildung
der Belegschaft, zur Aufrechterhaltung eines Parallelbetriebes während
eines Monats, eines Pikettdienstes während dreier Monate und der
Wartung der Anlage während zweier Jahre verpflichtet habe. Damit auf
eine intertemporalrechtliche Teilleistung noch das
Warenumsatzsteuerrecht anwendbar sei, setze Art. 84 Abs. 4 MWSTV
voraus, dass diese vor Inkrafttreten des neuen Rechts erbracht und per
31. Dezember 1994 verbucht worden sei. Nach Auffassung der ESTV sei
der Inhalt des Vertrags 1994 werkvertraglicher Natur. Geschuldet sei die
Lieferung und fachgerechte Installation der gesamten zur Herstellung und
Herausgabe der Publikation notwendigen Hard- und Software, welche ins
vollständige Eigentum der A._______ übergehe. Die Verpflichtung sei
erfüllt respektive die Leistung sei erbracht, sobald die Hard- und Software
durch den Beschwerdeführer vollständig und schlüsselfertig im Haus
A._______ installiert und verkabelt bzw. abgeliefert sei.
Es sei zwar richtig, dass der Beschwerdeführer sich bereits im Vertrag
1992 verpflichtet habe, der A._______ die Programme, die diese
benötigte, um die Publikation auf der bei ihr installierten Hardware
herzustellen, zur Verfügung zu stellen. Ebenso, dass die A._______ an
den installierten Programmen während der gesamten Vertragsdauer zwar
die unbegrenzten Nutzungsrechte erhalten habe, das Eigentum sowie
sämtliche Urheber- und sonstigen Schutzrechte an der eingesetzten
Software jedoch beim Beschwerdeführer verblieben seien. Der Vertrag
1992 habe nach eigenen Angaben des Mehrwertsteuerpflichtigen in
beiderseitiger Übereinkunft per Ende 1994 geendet. Mit dem Vertrag 1994
habe sich der Beschwerdeführer neu verpflichtet, der A._______ die
Hardware und sämtliche Softwareprogramme zu liefern respektive (darauf)
zu installieren (einschliesslich Instruktion und Begleitung), die notwendig
seien, damit sie die Rohdatenströme selbst empfangen und speichern
sowie diese zu seitenfertigen Vorlagen und für multimediale Anwendungen
aufbereiten könne. Der Vertrag 1994 gehe inhaltlich über den Vertrag 1992
weit hinaus. Während der Inhalt des Vertrags 1992 nur die Installation und
den Gebrauch der Softwareprogramme geregelt habe, habe der
Beschwerdeführer der A._______ im Vertrag 1994 alle Hard- und Software
zu übergeben, die notwendig sei, damit letztere die Publikation in eigener
Regie und Verantwortung produzieren könne; dies unabhängig von der
finanziellen Lage bzw. eines allfälligen Konkurses des Beschwerdeführers.
Für dieses Gesamtprodukt erhalte der Mehrwertsteuerpflichtige das
Entgelt. Hauptinhalt des Vertrags 1994 sei nicht die Abtretung der
Urheberrechte einschliesslich des Rechts zur Weitervermietung an den bei
ihr bereits installierten Softwareprogrammen, sondern die Übergabe und
Installation der gesamten für die Herstellung der Publikation notwendigen
Infrastruktur (Hard- und Software für Empfang und Speicherung der Roh-
daten, Aufbereitung zu seitenfertigen Vorlagen, Aufbereitung zur multi-
medialen Anwendung) zu vollumfänglichem Eigentum. Die Darstellung des
9Mehrwertsteuerpflichtigen, die (gesamte) vetragsgegenständliche Software
sei bereits seit dem 6. Juli 1992 auf der Hardware der A._______ installiert
worden, sei nicht zutreffend. Der Beschwerdeführer hätte auf jeden Fall
noch weitere Hard- und Software zu liefern, die im Hause A._______ neu
und zusätzlich zu installieren gewesen sei. Seine Leistung hätte er erst
dann erbracht, als die Gesamtanlage funktionierte und abgenommen
gewesen sei (vgl. Art. 3f des Vertrags 1994). Auch die Tatsache, dass die
Vertragsparteien weder den Wert der zu liefernden und zu installierenden
Hard- und Software noch den Wert der damit zusammenhängenden
übrigen Leistungen (Urheberrecht, Gewährleistungspflicht, Ausbildung,
Pikettdienst, Wartung) einzeln beziffert hätten, spreche gegen die
behaupteten Teilleistungen. Auf jeden Fall fehle es an einer
(bestimmbaren) Gegenleistung.
Auch wenn es durchaus möglich erschiene, dass die A._______ sich
bereits im Besitz eines Teils der vertragsgegenständlichen Software
befunden habe, komme es darauf nicht an, da jene Gesellschaft
verpflichtet gewesen sei, diese nach Ablauf des Vertrags 1992 per Ende
1994 zurückzugeben bzw. zu löschen. Der im Streit stehende Vertrag 1994
sehe deshalb wiederum die Übergabe und Installation dieser Software vor,
diesmal zu vollständigem Eigentum und zusammen mit weiteren Produkten
bzw. Dienstleistungen. Im Vertrag 1994 seien zudem keine
Sonderkonditionen ersichtlich, was die Ablieferung und Abnahme der
Software betreffe. Gemäss Ziff. 3f des Vertrages 1994 erfolge die
Lieferung sämtlicher Software sowohl in materieller Art und Weise in Form
der (physischen) Übergabe von Datenträgern als auch vollständig und
schlüsselfertig installiert und getestet im Haus A._______ auf deren
Hardware. Der Zahlungsplan habe als ersten Fälligkeitszeitpunkt den
Januar 1995 vorgesehen. Die ESTV halte deshalb an ihrem Standpunkt
fest, dass es sich um einen Werk(lieferungs)vertrag handle und der
massgebende Zeitpunkt der Übergang der Verfügungsgewalt an der Hard-
und Software und an den ihr daran übertragenen Rechten der Zeitpunkt
der Abnahme der Funktionstüchtigkeit der Gesamtanlage sei. Diese
Subsumption stütze sich auf den Werkbegriff und entspreche auch der
bisherigen mehrwertsteuerrechtlichen Rechtsprechung. Soweit der
Beschwerdeführer verlange, der geschuldete Mehrwertsteuerbetrag sei
unter Berücksichtigung einer Bewertungskorrektur von 40% auf
Fr. 360'000.-- zu erheben und neu festzusetzen, verkenne er, dass die Be-
wertungskorrektur nur für Dienstleistungen gelte. Bei Werkverträgen
müsse die bereits vor dem 1. Januar 1995 erbrachte Leistung per
31. Dezember 1994 vollständig verbucht und bis zum 28. Februar 1995 in
Rechnung gestellt worden sein. In casu habe der Beschwerdeführer von
den geltend gemachten Fr. 900'000.-- nichts verbucht. Aus dem Vertrag
1994 ergebe sich auch nicht, dass die Parteien eine vor dem
31. Dezember 1994 zu erbringende Teilinstallation (einschliesslich des da-
für geschuldeten Entgelts) vereinbart hätten. Die Gesamtleistung falle des-
halb unter das Mehrwertsteuerrecht und sei zu versteuern.
Bezüglich der Entgeltsminderung verkenne der Beschwerdeführer, dass er
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die Beweislast trage. Es könne offen gelassen werden, ob und wann er für
die gemäss Ziff. 9 des Vertrags 1994 geschuldete Entschädigung Rech-
nung gestellt habe. Aus der von ihm eingereichten Rechnung vom
2. August 1995 gehe jedenfalls hervor, dass es üblich gewesen sei, dass
die A._______ vor Fälligkeit der vereinbarten Beträge Anzahlungen
geleistet habe. Die ESTV halte deshalb an ihrem Standpunkt fest, dass
eine solche Formulierung mangels direkter Bezugnahme auf den
ursprünglich geschuldeten Betrag und angesichts der übrigen Umstände
als Beweis einer Entgeltsminderung in Bezug auf die direkt auf den
Vertrag 1994 abgestützten Entschädigungen nicht genüge. Der
Beschwerdeführer habe auch bei seinen separat und zusätzlich
vereinbarten Aufträgen verschiedentlich Anzahlungen oder
Vorauszahlungen für Arbeiten gefordert (z.B. für Anpassungen der
Publikation) und bezahlt erhalten, für die später keine endgültige
Abrechnung in den Unterlagen aufzufinden sei. Die ESTV sei deshalb
überzeugt, dass die Per-Saldo-Erklärung, wenn sie überhaupt vollzogen
worden sei, am ehesten mit diesen Leistungen zusammenhänge.
Auch was die geltend gemachte Entgeltsminderung infolge Übernahme
von Fr. 50'000.-- Kosten für Daten durch die A._______ betreffe, lege der
Beschwerdeführer keinen rechtsgenüglichen Beweis wie beispielsweise
eine Vereinbarung mit der A._______ und Bezugnahme auf den Vertrag
1994 vor. Was der Mehrwertsteuerpflichtige dazu ausführe, sei nicht
nachvollziehbar. So gebe er im Schreiben vom 7. Oktober 2001 noch an,
Ziff. 7 des Vertrags 1994 (Reduktion um Fr. 100'000.--, wenn die
A._______ die B._______ selbst bezahlen müsse) beruhe auf einer
Schätzung und er habe nach verschiedenen Verhandlungen mit der
B._______ den zu entrichtenden Betrag auf Fr. 50'000.-- reduzieren
können, der im 2. Quartal 1995 zuzüglich 6.5% Mehrwertsteuer (= Fr.
53'250.--) bezahlt worden sei. Der Beschwerdeführer führe jedoch nicht
aus, von wem dieser Betrag beglichen worden sei. Mit Schreiben vom 28.
Februar 2002 habe er einen Kontoauszug der B._______ vorgelegt, der
diesen Sachverhalt beweisen solle, jedoch lediglich belege, dass bei der
B._______ per 31. Dezember 1995 noch Fr. 59'107.50 offen gewesen
seien. Dieser offene Betrag sei vom Beschwerdeführer im Jahr 1996 in
verschiedenen Teilbeträgen und mit einer Restzahlung über Fr. 12'835.--
am 31. Januar 1997 von der A._______ für den Mehrwertsteuerpflichtigen
beglichen worden. Auch wenn die ESTV nicht bezweifle, dass sich der per
31. Dezember 1995 noch offene Betrag aus Fr. 53'250.-- für die
Rohdatenlieferung 1995 sowie aus Fr. 5'857.50 für eine Hardware-
Lieferung zusammensetzte, beweise der vorgelegte Auszug nicht, dass die
A._______ die Zahlung übernommen habe und sich die Vergütung gemäss
Ziff. 9 des Vertrags 1994 deshalb reduzierte. Dieser Beleg bestärke die
Verwaltung vielmehr in ihrer Ansicht, dass der Vertrag 1994 auch
diesbezüglich vollumfänglich erfüllt worden sei. Sie halte dafür, dass die
A._______ die per 31. Januar 1996 aus dem Vertrag 1994 gemäss Ziff. 9
fälligen Fr. 50'000.-- nicht dem Beschwerdeführer auszahlte, sondern dafür
seine Schuld in der Höhe von Fr. 100'000.-- bei der B._______ im Umfang
11
von Fr. 50'000.-- zuzüglich Mehrwertsteuer übernommen hätte. Die
restlichen Fr. 50'000.-- Schulden aus der Rohdatenlieferung verblieben
jedoch beim Mehrwertsteuerpflichtigen; er und letztlich die A._______ (im
Austausch zu anderen Leistungen des Beschwerdeführers) habe sie in
Teilbeträgen im Jahr 1996 abbezahlt. Eine Reduktion der Vergütung
gemäss Ziff. 7 des Vertrags 1994 sei nicht vorgenommen worden.
H. Das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) orientierte die Parteien am
7. Februar 2007 über die Übernahme des Beschwerdeverfahrens.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird – soweit entscheid-
wesentlich – im Rahmen der nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV
der Beschwerde an die SRK. Das BVGer übernimmt am 1. Januar 2007,
sofern es zuständig ist, die am 31. Dezember 2006 bei der SRK hängigen
Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesver-
waltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit
das Verwaltungsgerichtsgesetz nichts anderes bestimmt, richtet sich ge-
mäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021).
Das BVGer ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zu-
ständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG i.V.m. Art. 53 MWSTV). Der Be-
schwerdeführer hat den Einspracheentscheid vom 10. November 1994
frist- und formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Er ist durch
diesen beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache-
entscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Der Beschwerde-
führer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG)
und der unrichtigen und unvollständigen Feststellung des rechtserheb-
lichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unange-
messenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER, in ANDRÉ
MOSER/PETER UEBERSAX, Prozessieren vor eidgenössischen
Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; ULRICH
HÄFELIN/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich
2006, Rz. 1758 ff.).
2.
2.1 Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 1995 bis
2000, allenfalls schon im Jahr 1994. Die Bestimmungen der Mehrwert-
steuerverordnung bleiben in casu anwendbar (Art. 93 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG,
SR 641.20]).
2.2 Nach den Übergangsbestimmungen zur Mehrwertsteuerverordnung blei-
12
ben die per 31. Dezember 1994 aufgehobenen Bestimmungen des Waren-
umsatzsteuerrechts (Bundesratsbeschluss vom 29. Juli 1941 über die Wa-
renumsatzsteuer [WUB, BS 6 173]) sowie die darauf gestützt erlassenen
Vorschriften – unter Vorbehalt von Art. 84 MWSTV – weiterhin auf alle
während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen
Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 83 Abs. 1 MWSTV). Gleiches gilt,
wenn das Entgelt für eine vor dem Inkrafttreten der Mehrwertsteuerver-
ordnung ausgeführte Lieferung erst nach diesem Zeitpunkt vereinnahmt
wird. Die Steuerschuld entsteht jedoch nach dem Inkrafttreten dieser
Verordnung und wird 60 Tage nach diesem Zeitpunkt zur Zahlung fällig
(Art. 83 Abs. 2 MWSTV). Das neue Recht gilt für Umsätze, die ab
Inkrafttreten dieser Verordnung getätigt werden, sowie für Einfuhren von
Gegenständen, die nicht vorher provisorisch verzollt wurden und die ab
Inkrafttreten dieser Verordnung endgültig zur Einfuhr abgefertigt werden
(Art. 84 Abs. 1 MWSTV). Lieferungen und Dienstleisungen, die teilweise
vor Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht wurden, sind nach altem
Recht zu versteuern und müssen auch per 31. Dezember 1994 verbucht
werden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1349/2006 vom 22. Mai
2007 E. 2.6, mit weiteren Hinweisen). Für Lieferungen und
Dienstleistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht
werden, gilt das neue Recht. Für Raten-, Teil- und Akontozahlungen,
welche noch vor Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht und verbucht
wurden, gilt das alte Recht, sofern die Lieferungen und Dienstleistungen
auch vor Inkrafttreten dieser Verordnung vereinnahmt und verbucht
wurden (Art. 84 Abs. 4 MWSTV). Dieses Übergangsrecht wurde dem
Grundsatz nach als mit der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) vereinbar erklärt
(BGE 123 II 385 E. 7; vgl. auch BGE 123 II 433 E. 8; Entscheid der SRK
vom 19. Juli 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
[VPB] 65.23 E. 4b). Entscheidend für die Zuordnung, ob eine (Teil-)
Leistung unter das alte oder das neue Recht fällt, ist damit der
Erbringungszeitpunkt. Wurde die (Teil-)Leistung vor dem 1. Januar 1995
erbracht, unterliegt sie dem Warenumsatzsteuerrecht, wurde sie erst nach
dem 1. Januar 1995 erbracht, dem Mehrwertsteuerrecht.
Nach dem Warenumsatzsteuerrecht gilt eine Lieferung als erbracht, wenn
der Abnehmer oder an dessen Stelle ein Dritter instand gesetzt wird, im ei-
genen Namen über die Ware zu verfügen (Art. 15 Abs. 1 WUB). Gleiches
gilt nach der Mehrwertsteuerverordnung, welche den nämlichen Wortlaut
übernimmt (Art. 5 MWSTV). Über den Erbringungszeitpunkt von Dienst-
leistungen sagt die Verordnung jedoch nichts aus. Es ist jedoch anerkannt,
dass eine Leistung erst als erbracht gelten kann, wenn die wesentlichen
Charakteristika einer mehrwertsteuerlichen Leistung erfüllt worden sind.
Namentlich muss dem Empfänger die Befähigung verschafft worden sein,
im eigenen Namen über die Leistung zu verfügen (Art. 15 WUB; für die
Mehrwertsteuer Art. 5 Abs. 1 und 2 MWSTV; Entscheid der SRK vom
20. Januar 2003, veröffentlicht in VPB 67.83 E. 2a/cc). Ohne Belang sind
dagegen der Zeitpunkt etwa der Fälligkeit der Gegenleistung oder der-
13
jenige der Fakturierung der Leistung bzw. der Vereinnahmung des Entgelts
(Entscheid der SRK vom 20. Januar 2003, a.a.O., E. 3b).
2.3 Eine Teilleistung liegt vor, wenn der bereits ausgeführte Teil der Gesamt-
leistung die erforderlichen objektiven Tatbestandsvoraussetzungen, die
wesentlichen Charakteristika, einer umsatzsteuerrechtlichen Leistung er-
füllt. Bei einer Teillieferung wird damit vorausgesetzt, dass dem Empfänger
die Befähigung verschafft wird, in eigenem Namen über den teilgelieferten
Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen. Verfügungsmacht über einen Ge-
genstand im Sinne des Mehrwertsteuerrechts kommt dem Abnehmer dann
zu, wenn er wie ein Eigentümer über ihn verfügen kann, ihn also entweder
selber verbrauchen, gebrauchen oder aber in eigenem Namen auf eine
weitere Wirtschaftsstufe übertragen, ihn in eigenem Namen veräussern
kann (Entscheid der SRK vom 20. Januar 2003, a.a.O., E. 2a/dd). Der Teil-
leistung muss sodann eine Gegenleistung gegenüberstehen, ist doch die
Entgeltlichkeit unabdingbare Tatbestandsvoraussetzung für die Steuerbar-
keit einer Leistung (Art. 4 Bst. a und b MWSTV; Entscheid der SRK vom
20. Januar 2003, a.a.O., E. 2a/dd mit Verweis auf den Entscheid der SRK
vom 28. September 2001 [SRK 2001-017] E. 4a).
2.4 Nach Art. 4 MWSTV unterliegen der Steuer die durch Mehrwertsteuer-
pflichtige im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegen-
ständen (Bst. a) und die im Inland gegen Entgelt erbrachten Dienstleistun-
gen (Bst. b), soweit sie nicht nach Art. 14 MWSTV von der Mehrwertsteuer
ausgenommen sind. Eine Dienstleistung liegt nach Art. 6 Abs. 2 MWSTV
auch vor, wenn immaterielle Werte und Rechte überlassen werden (Bst. a)
oder eine Handlung unterlassen wird (Bst. b). Im Unterlassen liegt eine
Leistung, wenn einem Dritten ein bewusster wirtschaftlicher Vorteil ver-
schafft wird (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch
zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Auflage, Rz. 279).
Häufigster Anwendungsfall ist die Verpflichtung, sich einer konkurrenzie-
renden Tätigkeit zu enthalten (PATRICK IMGRÜTH, , Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 2 zu Art. 7; Eid-
genössisches Finanzdepartement [EFD], Kommentar zur Verordnung über
die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, S. 6).
2.5 Steuerbegründende Tatsachen sind von der ESTV zu beweisen, steuer-
mindernde Tatsachen sind vom Steuerpflichtigen nicht nur zu behaupten,
sondern auch zu belegen (BGE 121 II 257 E. 4c/aa; BGE 121 II 273
E. 3c/aa; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1348/2006 vom 30. Mai
2007 E. 4.4; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 416 und 454; URS BEHNISCH, Die
Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im
Steuerrecht, Archiv für Schweizerische Abgaberecht [ASA] 56 520; MARTIN
ZWEIFEL, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuerein-
schätzungsverfahren unter besonderer Berücksichtigung des zürcheri-
schen Rechtes, ASA 49 520; MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im
Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.; Urteil des BVGer A-
1455/2006 vom 25. April 2007 E. 2.2).
14
3. Im vorliegenden Fall behauptet der Beschwerdeführer, er habe für
Fr. 600'000.-- Leistungen unter dem Vertrag 1994 noch unter der Geltung
des Warenumsatzsteuerrechts vor dem 1. Januar 1995 erbracht, nämlich
die Abtretung seiner Urheberrechte für Fr. 100'000.-- und die Verpflichtung
zum Konkurrenzverbot für Fr. 500'000.--; Fr. 50'000.-- seien Abgeltung
eines Dritten und Fr. 65'000.-- seien Entgeltsminderung. Der Mehrwert-
steuerpflichtige anerkennt, mehrwertsteuerpflichtige Leistungen nach dem
31. Dezember 1994 unter dem Vertrag 1994 von Fr. 185'000.-- erbracht zu
haben. Nicht im Streit ist die Nachforderung der ESTV gemäss Ziff. 11 der
EA Nr. ... vom 24. September 2001 über den Betrag von Fr. 187.20 aus
dem nicht deklarierten Umsatz des Beschwerdeführers aus der
Schuldenverrechnung mit Z._______.
3.1 Grundsätzlich ist der Vertrag 1994 als Beweis geeignet, dass der Mehr-
wertsteuerpflichtige von der A._______ ein Entgelt von insgesamt
Fr. 900'000.-- beanspruchen konnte und auch vereinnahmt hat. Diesen
Umstand stellt der Beschwerdeführer nicht in Frage. Er streitet nicht ab,
unter dem Vertrag 1994 insgesamt Fr. 785'000.-- erhalten zu haben. Im
Übrigen handelt es sich bei der Würdigung der eingelegten Dokumente
nicht um eine Frage des rechtlichen Gehörs (vgl. dazu
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1672 ff.), sondern um eine Frage der
Beweiswürdigung und Kognition, in der das BVGer nicht beschränkt ist
(vgl. MOSER, a.a.O., Rz. 3.71 ff., vgl. E. 1.2 hiervor).
3.2 Gemäss Vertrag 1992 stellte der Beschwerdeführer der A._______
Informationen, Daten und Programme zur Verfügung. Letztere benötigte
die A._______, um die Publikation „C._______“ zu erstellen. Die Dienst-
leistung umfasste das Aufbereiten und die Übermittlung sämtlicher
Blattseiten komplett inklusive Konstanten, wie Titelzeilen, Paginierung,
Fussnoten, etc. Es ist der ESTV zuzustimmen, dass es sich bei den vom
Beschwerdeführer entwickelten und der A._______ zur Verfügung
gestellten EDV-Programmen um eine Individualsoftware handelte (vgl.
Urteil des Bundesgerichts 2A.197/1991 vom 12. Juni 1992 E. 10a;
Entscheid der SRK vom 7. November 2001 [SRK 2001-008] E. 4, bestätigt
durch Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2001 vom 1. Mai 2002). Die
Abgabe des Individualprogramms war damit untergeordnete Nebenleistung
zu einer Warenlieferung (Entscheid der SRK vom 4. März 2004 [SRK
2002-065], bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2A.223/2004 vom 28.
September 2004). Der Beschwerdeführer behielt das Eigentum sowie
sämtliche Urheber- und sonstigen Schutzrechte an der Software, während
die A._______ während der Vertragsdauer die unbegrenzten
Nutzungsrechte an den zur Verfügung gestellten Programmen erwarb
(Ziff. 5 Vertrag 1992).
Nach Ziff. 3b des Vertrags 1994 trat der Beschwerdeführer jedoch der
A._______ sämtliche Urheberrechte an der Software einschliesslich des
Rechts zur Weitervermietung ab und behielt nur noch das
unveräusserliche Urheberpersönlichkeitsrecht auf Nennung seiner
Urheberschaft. Der Mehrwertsteuerpflichtige leistete Gewähr für Bestand
und Umfang der übertragenen Rechte (Ziff. 3c Vertrag 1994). Der Vertrag
15
1994 trat gemäss Ziff. 10 in Kraft, wenn der Vertrag zwischen A._______
und nach der Zustimmung durch einen Dritten zustande kam. Dieser
wurde am 16. Dezember 1994 abgeschlossen, mit Wirkung auf den 1.
Januar 1995. Das Inkrafttreten und die Vertragswirkungen lagen nur
wenige Tage auseinander. Bezüglich des Vertrags 1994 bedeutet dies,
dass er am 22. Dezember 1994 in Kraft getreten ist. Mit seinem
Inkrafttreten hat der Beschwerdeführer gleichzeitig seine Urheberrechte an
der Software an die A._______ übertragen, denn der Vertrag 1994 legte
dafür keinen späteren Zeitpunkt fest. Der Inhalt der Verträge 1992 und
1994 war im Übrigen praktisch identisch. In beiden Verträgen ging es um
die Herstellung der Publikation „C._______“ mittels der vom
Mehrwertsteuerpflichtigen entwickelten Programme. Es war dazu von
Anfang an der Empfang und die Speicherung von Rohdatenströmen
notwendig, damit diese zu seitenfertigen Vorlagen aufbereitet werden
konnten. Es ging im Vertrag 1992 um die Herstellung reprofähiger
Vorlagen und im Vertrag 1994 um die Aufbereitung für multimediale
Anwendungen. Der Beschwerdeführer hatte auch unter dem Vertrag 1992
die Aufbereitung gemäss Angaben zusätzlicher, noch nicht bekannter,
Datenquellen vorzunehmen.
Die Ansicht des Mehrwertsteuerpflichtigen, er habe die schon früher durch
die A._______ verwendete Software dieser im Jahr 1994 verkauft, wird
auch durch den Vertrag zwischen A._______ und dem Dritten gestützt.
Darin wird vermerkt, der Standard (ab 1. Januar 1995) bezüglich
Erscheinungsweise, Gestaltung, Umfang und Inhalt der Publikation habe
sich an der Ausgabe des Jahres 1994 zu messen. Dies war nur möglich,
wenn die Software des Beschwerdeführers weiter verwendet wurde. Der
Dritte gab der A._______ vor, mit dem Beschwerdeführer zusammen zu
arbeiten; auch dies war nur möglich, weil die frühere Zusammenarbeit be-
kannt war. Schliesslich wurde die A._______ verpflichtet, die betreffende
Software des Beschwerdeführers zu kaufen. Auch dies war nur möglich,
weil die fragliche Software der A._______ bekannt und von ihr schon
vorher verwendet worden war. Und wenn der Vertrag 1994 bestimmte,
dass während des ersten Monats der Betrieb im Rechenzentrum des
Mehrwertsteuerpflichtigen parallel zu führen war, war dies praktisch die
gleiche Regelung wie im Vertrag 1992, unter dem der Beschwerdeführer
verpflichtet war, mittels einer Backup-Lösung die Datenübertragung auch
bei Ausfall einzelner Komponenten der Datenübertragungskette
sicherzustellen.
Damit war die Lieferung der Software des Beschwerdeführers am
22. Dezember 1994 mit dem Inkrafttreten des Vertrags 1994 erbracht. Die
A._______ war instand gesetzt, im eigenen Namen über die Daten und die
gesamte Software, die bei ihr schon unter dem Vertrag 1992 installiert war,
zu verfügen. Namentlich wurde der A._______ auch die Befähigung
verschafft, im eigenen Namen über die Daten zu verfügen (Art. 15 WUB;
Art. 5 Abs. 1 und 2 MWSTV); Entscheid der SRK vom 20. Januar 2003,
a.a.O., E. 2a/cc). Ohne Belang war dagegen etwa der Zeitpunkt der
Fälligkeit der Gegenleistung oder derjenige der Fakturierung der Leistung
16
bzw. der Vereinnahmung des Entgelts (Entscheid der SRK vom 20. Januar
2003, a.a.O., E. 3b). Die Beschwerde ist insoweit gutzuheissen.
3.3 Der Beschwerdeführer verpflichtete sich, während der Dauer des Vertrags
1994 und für drei Jahre nach dessen Auflösung keinerlei Programme für
sich bzw. für Dritte zu entwickeln oder in Verkehr zu bringen, die die be-
treffende Software in irgendeiner Weise konkurrieren könnte. Die Parteien
bewerteten das Konkurrenzverbot durch Festsetzung einer Konventional-
strafe mit dem Betrag von Fr. 500'000.-- (Ziff. 3d Vertrag 1994). Der Ver-
trag 1994 war auf mindestens zwei Jahre (Ziff. 6a), anschliessend auf un-
bestimmte Zeit geschlossen; die Vertragspartner rechneten jedoch mit
einer Laufzeit bis in das Jahr 1998 (Ziff. 9). Der Beschwerdeführer ver-
pflichtete sich damit zum Konkurrenzverbot für eine Dauer von mindestens
fünf Jahren. Während dieser gesamten Zeit hatte er die Konkurrenzierung
gegenüber der A._______ im fraglichen Bereich zu unterlassen und er
erbrachte damit während dieser Zeitspanne eine Dienstleistung im Sinne
von Art. 6 Abs. 2 Bst b MWSTV. Die Dienstleistung fiel während ganz
weniger – und damit vernachlässigbarer – Tage (vom 22. bis und mit 31.
Dezember 1994) noch unter die Geltungsdauer des
Warenumsatzsteuerrechts, im Übrigen mindestens in den Jahren 1995 bis
1999 nach Art. 84 Abs. 4 Satz 2 MWSTV in den Anwendungsbereich des
Mehrwertsteuerrechts. Da die Vertragsdauer unbestimmt war, könnte der
verhältnismässige Anteil der vor dem 1. Januar 1995 erbrachten
Dienstleistung bis zum Vertragsende gar nicht berechnet werden. Es war
ohnehin nicht anzunehmen, dass der Beschwerdeführer in den letzten
Tagen des Jahres 1994 das Konkurrenzverbot noch verletzen konnte oder
lediglich für diese Zeit entschädigt werden sollte. Die A._______ hat das
Entgelt für das Konkurrenzverbot frühestens ab dem 31. Januar 1995
geleistet (Ziff. 9 Vertrag 1994). Damit unterliegt das für das
Konkurrenzverbot vom Beschwerdeführer vereinbahrte und vereinnahmte
Entgelt von Fr. 500'000.-- der Mehrwertsteuer nach Art. 4 Bst. b MWSTV.
Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.
3.4 Der Beschwerdeführer macht ferner geltend, die Vergütung der A._______
für den Vertrag 1994 sei von Fr. 100'000.-- (Ziff. 7 Vertrag 1994) um
Fr. 50'000.-- reduziert worden, da die an die B._______ bezahlte Summe
auf Fr. 50'000.-- (zuzüglich 6.5% Mehrwertsteuer) festgelegt worden sei.
Das Entgelt war (indirekt) für eine Leistung der B._______ im Jahr 1995
geschuldet, weshalb die einschlägigen Vorschriften des Mehrwertsteuer-
rechts anwendbar sind. Auch diese Entgeltsminderung ist durch den Be-
schwerdeführer zu beweisen. Der Mehrwertsteuerpflichtige legte dazu
einen Kontoauszug der B._______ vor, der im Zeitraum vom
31. Dezember 1995 bis zum 31. Januar 1997 verschiedene Umbuchungen,
Akontozahlungen und Zahlungen im Zusammenhang mit dem Be-
schwerdeführer erfasst. Im Einzelnen werden eine Forderung gegenüber
dem Mehrwertsteuerpflichtigen per 31. Dezember 1995 von Fr. 59'107.50
und fünf verschiedene Zahlungen bzw. Umbuchungen bis zur gleichen
Höhe vom 11. April 1996 bis 31. Januar 1997 zugunsten der B._______
ausgewiesen. Dieser Kontoauszug ist aber in keiner Art und Weise als
17
Nachweis dafür geeignet, dass der Beschwerdeführer statt des vertraglich
vereinbarten Betrages von Fr. 100'000.-- (Ziff. 7 Vertrag 1994) lediglich
Fr. 50'000.-- von der A._______ erhalten bzw. sich das erhaltene Entgelt
um Fr. 50'000.-- reduziert hat. Ebenso wenig vermögen die beiden mit der
Beschwerde eingereichten Kontoauszüge der B._______ eine solche Ent-
geltsminderung zu beweisen. Im ersten Beleg wird am 3. Dezember 1995
eine Zahlung des Mehrwertsteuerpflichtigen von Fr. 53'250.-- und die
„Übernahme Debitoren“ erfasst, im zweiten Beleg, datiert vom selben Tag,
eine Schuld der A._______ in gleicher Höhe und deren entsprechende
„Übernahme auf Debitoren“. Unbewiesen ist, ob die beiden Buchungen
vom 3. Dezember 1995 mit derjenigen vom 31. Dezember 1995 in
irgendeinem Zusammenhang stehen. Angesichts der zahlreichen
Geschäftsvorfälle zwischen den Parteien kann der Beschwerdeführer
damit nicht beweisen, dass er eine Entgeltsminderung von Fr. 50'000.--
unter dem Vertrag 1994 erfahren hatte, weil die A._______ den
entsprechenden Betrag der B._______ leistete. Dies gilt umso mehr, als
der Zahlungsgrund in den Buchungen der B._______ jeweils fehlt. Die
Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.
3.5 Schliesslich behauptet der Beschwerdeführer, er habe von der vertraglich
vereinbarten Zahlung der A._______ von Fr. 75'000.-- per 31. Januar 1998
(Ziff. 9 Vertrag 1994) lediglich Fr. 10'000.-- erhalten und macht eine Ent-
geltsminderung von Fr. 65'000.-- geltend. Dem Mehrwertsteuerpflichtigen
obliegt der Beweis steuermindernder Tatsachen; er beruft sich dabei auf
eine von der A._______ entworfene Erklärung vom 30. Dezember 1997,
wonach gegen Leistung der A._______ von Fr. 10'000.-- „alle Leistungen
seit Beginn der Zusammenarbeit im Jahre 1992 bis dato per Saldo aller
Ansprüche abgegolten sind.“ Der Vertrag 1994 selbst wurde durch diese
Erklärung jedoch nicht aufgehoben; es erfolgte lediglich eine Regulierung
aller bisher aufgelaufenen Schulden der A._______. Die Erklärung vom 30.
Dezember 1997 konnte die Zahlung der A._______, die die Produktion der
Publikation im Jahr 1998 abdecken sollte und die erst am 31. Januar 1998
fällig wurde (Ziff. 9 Vertrag 1994) nicht umfassen. Es handelte sich dabei
nicht um eine Leistung „bis dato“. Die Erklärung kann nach ihrem Wortlaut
nur Leistungen erfassen, die bis zum 30. Dezember 1997 („bis dato“)
zwischen den Parteien ausgetauscht und abgegolten waren. Die Erklärung
betraf hingegen keine zukünftigen Leistungen oder deren Entgelte,
insbesondere auch nicht solche, die nach dem 30. Dezember 1997 fällig
wurden. Es kann damit offen bleiben, ob der Verzicht auf die Forderungen
mangels Unterzeichnung der Erklärung durch den Beschwerdeführer
zwischen den Parteien überhaupt gültig zustande gekommen ist. Es
kommt schliesslich dazu, dass dem Mehrwertsteuerpflichtigen erst am 28.
März 2001 die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten von der ESTV
bewilligt wurde. Der Beschwerdeführer kann deshalb keine
mehrwertsteuerlich relevante Ertragsminderung geltend machen; die
Beschwerde ist insoweit abzuweisen.
4.
4.1 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teil-
18
weise gutzuheissen, der Einspracheentscheid der ESTV vom
10. November 2004 aufzuheben und die Sache zur Neufestsetzung des
geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages an die Verwaltung zurückzuweisen.
4.2 Die Verfahrenskosten werden mit Fr. 3'000.-- bestimmt. Angesichts des
geringen Obsiegens werden diese dem Beschwerdeführer im Umfang von
Fr. 2'500.-- auferlegt und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss in
diesem Teilbetrag verrechnet (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 4 des Regle-
ments vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor
dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der restliche
Kostenvorschuss von Fr. 500.-- wird dem Beschwerdeführer nach dem
Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. Die (redu-
zierte) Parteientschädigung an den Beschwerdeführer zu Lasten der ESTV
wird gestützt auf Art. 7 Abs. 2 i.V.m. Art. 14 Abs. 2 VGKE auf Fr. 800.--
(einschliesslich Auslagen und Mehrwertsteuer) festgesetzt.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen,
der Einspracheentscheid vom 10. November 2004 wird teilweise aufge-
hoben und die Sache zur Festsetzung des geschuldeten Mehrwertsteuer-
betrages an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3'000.-- festgesetzt, dem Be-
schwerdeführer im Umfang von Fr. 2'500.-- auferlegt und in diesem Teil-
betrag mit dem Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- verrechnet. Der restliche
Kostenvorschuss von Fr. 500.-- wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt
der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.
3. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat dem Beschwerdeführer eine
Parteientschädigung von Fr. 800.-- auszurichten.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- dem Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Johannes Schöpf
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit
Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten
werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung
19
oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzu-
fassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel
und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist
beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen
Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung
übergeben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und Art. 100 des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG,
SR 173.110]).
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