A-1396/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST; Steuerpflicht einer Alters- und Pflegeheime ...

Abtei lung I
A-1396/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 3 0 . J a n u a r 2 0 0 8
Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident),
Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
Stiftung X._______, Alters- und Pflegeheime,
vertreten durch _______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
MWST; Steuerpflicht einer Alters- und Pflegeheime
betreibenden privaten Stiftung.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1396/2006
Sachverhalt:
A.
Die „X._______“ (im Folgenden Fondation oder Stiftung), mit Sitz in
Y._______, ist eine kirchliche Stiftung im Sinne des Zivilgesetzbuches
(Art. 80 ff., insbesondere Art. 87 des Schweizerischen Zivilgesetz-
buches vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]).
Zum Vermögen der Fondation gehören gemäss Stiftungsurkunde
diverse Heime (vgl. Art. 5 der Stiftungsurkunde vom 23. Juni 1988),
darunter auch Alters- und Pflegeheime.
B.
Mit Schreiben vom 25. Juni 1999 wurde sie von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) aufgefordert, sich als Mehrwertsteuer-
pflichtige anzumelden. Mit Antwort vom 30. Juli 1999 liess sie der
ESTV mitteilen, sie sei eine Einrichtung der Sozialfürsorge, der
Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, die Leistungen gemäss den
Bestimmungen gemeinnütziger Alters-, Wohn- und Pflegeheime
erbringe. Folglich sei sie von der Mehrwertsteuer ausgenommen.
C.
Nachdem aus den der ESTV zur Verfügung stehenden Unterlagen
hervorgegangen war, dass die Fondation die Voraussetzungen der
Steuerpflicht für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 2000
erfüllte, teilte sie dieser am 19. Januar 2001 deren rückwirkende
Eintragung ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen per 1. Januar
1995 mit.
Da daraufhin die Fondation die Abrechnungen für die Jahre 1995 bis
2000 nicht einreichte, nahm die ESTV eine Schätzung nach pflicht-
gemässem Ermessen vor. Mit Entscheid vom 12. Oktober 2001
forderte sie für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1998
Fr. 238'000.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins nach
(EA Nr. 177'991).
D.
Gegen diesen Entscheid liess die Fondation am 6. November 2001
Einsprache erheben. Sie machte erneut geltend, als Betreiberin
gemeinnütziger Alters- und Pflegeheime sei sie nicht mehrwert-
steuerpflichtig.
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Mit Entscheid vom 15. November 2004 wies die ESTV die Einsprache
hauptsächlich mit der Begründung ab, die Fondation erfülle die von der
ESTV aufgestellten und vom Bundesgericht geschützten Kriterien zur
Feststellung der Gemeinnützigkeit nicht. Zur Berechnung der
ermessensweise festgelegten Steuernachforderung durch die ESTV
selber habe sich die Fondation nicht geäussert, weshalb daran
festzuhalten sei.
E.
Mit Eingabe vom 15. Dezember 2004 liess die X._______
(Beschwerdeführerin) bei der Eidgenössischen Steuerrekurskom-
mission (SRK) Beschwerde erheben mit den Anträgen, der
vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben. Es sei – unter Kosten- und
Entschädigungsfolge – festzustellen, dass die Stiftung gemeinnützige
Alters- und Pflegeheime im Sinne von Art. 14 Ziffer 7 der Verordnung
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464)
betreibe und demzufolge für die von ihr erbrachten Leistungen nicht
mehrwertsteuerpflichtig sei.
Mit Schreiben vom 14. Februar 2005 beantragte die ESTV die
Abweisung der Beschwerde, verzichtete jedoch auf weitere Aus-
führungen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei-
de der ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September
1999 über die Mehrwertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002
(MWSTG; SR 641.20) bzw. Art. 53 MWSTV mit Beschwerde bei der
SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006
aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar
2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgeset-
zes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR
173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungs-
verfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32
VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche
Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurtei-
lung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Ja-
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nuar 2007 die Beurteilung der vorher bei der SRK hängigen Rechts-
mittel und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige
Verordnung vom 29. März 2000 (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft
getreten. Für den in den Jahren 1995 bis 1998 verwirklichten
Sachverhalt ist grundsätzlich das bis Ende 2000 geltende Recht
anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer
Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die Gesuchstellerin ein
entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesge-
richtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Fest-
stellungsverfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Ver-
fügungen (BGE 119 V 13 E. 2a, BGE 114 V 203; RENÉ RHINOW/BEAT
KRÄHENMANN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungs-
band, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Soweit die
Beschwerdeführerin ihre Anträge formell als Feststellungsbegehren
stellt, fehlt ihr folglich ein schutzwürdiges Interesse an deren
Behandlung, weil bereits das negative Leistungsbegehren, der Antrag
auf Aufhebung der angefochtenen Nachforderung, gestellt worden ist.
Damit kann anhand eines konkreten Falles entschieden werden, ob die
fraglichen Leistungen die beanstandete Steuerforderung auslösten,
was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1424/2006 vom 13. Juli 2007 E. 1.2, mit
Hinweis auf bundesgerichtliche Rechtsprechung). Mit dieser Ein-
schränkung ist auf die Beschwerde einzutreten.
1.4 Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht die Höhe der
ermessensweise ermittelten Mehrwertsteuer. Strittig ist, ob die
Leistungen der Beschwerdeführerin, d.h. ihr Betrieb von Alters- und
Pflegeheimen, überhaupt der Mehrwertsteuer unterliegen.
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen im Inland gegen Entgelt erbrachte
Dienstleistungen (Art. 4 Bst. b MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede
Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist (Art. 6 Abs. 1
MWSTV). Dienstleistungen liegen auch vor, wenn sie kraft Gesetz oder
aufgrund behördlicher Anordnungen erfolgen (Art. 7 MWSTV).
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2.2 Die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht bei der
Inlandsteuer ergeben sich aus Art. 17 MWSTV. Demnach ist
steuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene
Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine Dienst-
leistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft
Fr. 75'000.-- übersteigen. Ob und bejahendenfalls wann die Steuer-
pflichtige diese Voraussetzungen erfüllt, hat sie aufgrund des bei der
Mehrwertsteuer geltenden Selbstveranlagungsprinzips selber zu
klären (vgl. Art. 37 f. MWSTV, vgl. Urteil des Bundesgerichts
2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.1; vgl. ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts,
6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.).
Aus dem Selbstveranlagungsprinzip folgt überdies, dass die
Mehrwertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert über ihre Umsätze
und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf
der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag
(Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern
hat. Die Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten
Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle der Mehrwertsteuer-
pflichtigen, wenn diese ihren Pflichten nicht nachkommt (Art. 48
MWSTV; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003,
Rz. 1680 ff.).
2.3
2.3.1 Gewisse Umsätze sind von der Steuer ausgenommen. Dazu
gehören u.a. Leistungen gemäss Art. 14 Ziffer 7 MWSTV, die von den
Einrichtungen der Sozialfürsorge und Sozialhilfe sowie der sozialen
Sicherheit mit Einschluss der Leistungen von gemeinnützigen Alters-,
Wohn- und Pflegeheimen erbracht werden. Die Verfassungsmässigkeit
dieser Bestimmung ist vom Bundesgericht bestätigt worden (vgl. Urteil
des Bundesgerichts 2A.424/1998 vom 8. Januar 1999 E. 4 ff., ver-
öffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 68 S. 508,
übersetzt in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1999
2 S. 506; vgl. dazu den Kommentar in TVA/MWST/VAT-Journal 1999
S. 1 ff.; Entscheid der SRK 2000-012 bis 014 vom 15. August 2000,
veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.21
E. ).
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2.3.2 Der Begriff der Gemeinnützigkeit ist ein unbestimmter Rechts-
begriff, der der Auslegung bedarf (vgl. auch MARKUS REICH, Gemein-
nützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, in ASA 58 S. 465, 481).
Die ESTV hat im Merkblatt Nr. 5 über die Abgrenzung von gemein-
nützigen Alters-, Wohn- und Pflegeheimen zu übrigen Alters-, Wohn-
und Pflegeheimen (Art. 14 Ziffer 7 MWSTV; in der Fassung vom
11. April 1995) den Begriff konkretisiert. Gemäss ihrer Praxis gelten
Alters-, Wohn- und Pflegeheime, die ausschliesslich durch die öffent-
liche Hand betrieben werden, als gemeinnützig. Den Einrichtungen
des privaten Rechts wird gemäss Ziffer 2 dieses Merkblattes der so-
ziale Charakter bzw. die Gemeinnützigkeit dann zuerkannt, wenn
(kumulativ)
A) es sich beim Betreiber um eine juristische Person handelt, wobei
nur Genossenschaften, Stiftungen, Vereine und Aktiengesell-
schaften in Frage kommen, die als Gesellschaftszweck die Führung
eines Alters-, Wohn- und Pflegeheims beinhalten. Die
Genossenschaften haben zusätzlich statutarisch auf die Verteilung
des Reinertrages auf die Genossenschafter und die Aktiengesell-
schaften zusätzlich statutarisch auf die Ausschüttung von
Dividenden und Tantiemen zu verzichten;
B) die der Zwecksetzung gewidmeten Mittel unwiderruflich, d.h. für
immer steuerbefreiten Zwecken verhaftet sind. Ein Rückfall an die
Genossenschafter/Stifter/Gründer/Aktionäre muss für immer ausge-
schlossen sein. Durch eine unabänderliche Bestimmung in den
Statuten muss sichergestellt sein, dass bei Auflösung der ju-
ristischen Person das gesamte Vermögen zwingend an eine andere
Körperschaft mit ähnlicher Zwecksetzung fällt;
C) sie im Allgemeininteresse handeln (objektives Element der Gemein-
nützigkeit). Dies ist nur dann der Fall, wenn der Kreis der Destina-
täre, denen die Förderung und die Unterstützung zukommt, grund-
sätzlich offen ist. Eine Begrenzung auf die Mitglieder eines Vereins
oder die Angehörigen eines bestimmten Berufes schliesst eine
Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit aus;
D) sie uneigennützig, d.h. altruistisch, handeln (subjektives Element
der Gemeinnützigkeit). Unter Hintansetzung der eigenen Interessen
müssen Opfer erbracht werden. Es dürfen grundsätzlich keine
eigenen Interessen verfolgt werden.
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Gemäss diesem Merkblatt wird die Befreiung von der direkten
Bundessteuer als wesentliches Indiz für die Befreiung der typischen
Leistungen von „gemeinnützigen“ Alters-, Wohn- und Pflegeheimen
gewertet (Ziffer 4). Alters- und Pflegeheime, die Subventionen er-
halten, sind nicht schon deshalb „gemeinnützig“. Auch sie müssen die
genannten Voraussetzungen erfüllen (Ziffer 4).
Die Weisungen des Merkblattes stellen Meinungsäusserungen der
Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Verfassungs- und
Verordnungsbestimmungen dar und sollen eine einheitliche Verwal-
tungspraxis schaffen (BGE 123 II 16 E. 7; vgl. auch Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1393/2006 vom 10. Dezember 2007
E. 3.1.2). Sie sind für Gerichte nicht verbindlich (vgl. das zur
Publikation vorgesehene Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1677/2006 vom 20. August 2007 E. 3.3).
2.3.3 Das Bundesverwaltungsgericht vertritt aus steuersystematischen
Überlegungen die Auffassung, dass es verbrauchssteuerlich pro-
blematisch wenn nicht gar unzutreffend ist, für die unechte Steuerbe-
freiung ans Subjekt anzuknüpfen (vgl. auch die Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1787/2006 und A-1788/2006, beide vom
20. November 2007 E. 2.2 betreffend die Anknüpfung an die Optik des
Leistungserbringers im Falle von Glücksspielen; vgl. auch PASCAL
MOLLARD, in , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 7 zu Art. 17; DANIEL RIEDO, Vom Wesen
der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,
S. 145 ff.).
Ist – wie vorliegend – Anknüpfungskriterium von Gesetzes wegen die
Gemeinnützigkeit, sollte bei der Beurteilung hierüber die Art der
Leistung (also des Objekts) massgeblich sein. Ausschlaggebend sollte
sein, ob die juristische Person Leistungen erbringt, die sozialen
Charakter im Sinne der Befreiungsvorschriften aufweisen. Das
Bundesgericht hat indessen den in diesem Sinne ergangenen
Entscheid der SRK (SRK 1997-072 vom 25. Juni 1995) aufgehoben.
Es beurteilte die von der ESTV erstellten Vorschriften des Merkblattes
(insbesondere das Erfordernis der statutarisch festgelegten Unwider-
ruflichkeit der Zweckbindung) als bundesrechtskonform (Urteil des
Bundesgerichts 2A.424/1998, a.a.O., E. 7c). Zudem wurde präzisiert,
dass es sich bei den von der ESTV aufgestellten Bedingungen um
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solche materieller und nicht bloss formeller Natur handle, basierend
auf einer zutreffenden Auslegung. Art. 14 Ziffer 7 MWSTV stehe im
Einklang mit der Bundesverfassung; die Handels- und Gewerbefreiheit
(bzw. heute die Wirtschaftsfreiheit) und das Rechtsgleichheitsgebot
würden nicht verletzt (vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesgerichts
2A.255/1999 vom 15. Mai 2000 E. 3b, Urteil des Bundesgerichts
2A.424/1998, a.a.O., E. 6b; Entscheid der SRK vom 15. August 2000,
a.a.O., E. , 2002-146 vom 29. Juni 2004 Ziffer 22).
Im schweizerischen Recht hat ein Gericht – innerhalb bestimmter
Grenzen – grundsätzlich den von ihm oder von einer übergeordneten
Instanz in einer früheren Entscheidung eingenommenen Standpunkt in
einem späteren Fall zu übernehmen. Der rechtliche Gehalt, der in
Präjudizien niedergelegt ist, wird als in ähnlicher Weise massgebend
betrachtet wie den Inhalt einer gesetzlichen Norm (ARTHUR MEIER-HAYOZ,
Berner Kommentar I, Bern 1966, N. 474 ff. zu Art. 1 ZGB, vgl. auch
GIOVANNI BIAGGINI, Verfassung und Richterrecht, Basel 1991, S. 358 ff.,
PIO CARONI, Einleitungstitel des Zivilgesetzbuches, Basel und Frankfurt
am Main 1996, S. 171 ff.). Schliesslich ist es ein Gebot der Gerechtig-
keit wie der Logik, dass gleichliegende Fälle auch gleich entschieden
werden. Gegenüber Präjudizien besteht im schweizerischen Recht
indes nur eine beschränkte Befolgungspflicht. Dadurch soll eine
gewissen Kontinuität und Gleichförmigkeit der Rechtsprechung
gewährleistet werden, ohne jedoch die Möglichkeit der Anpassung an
veränderte Umstände und der Rücksichtnahme auf neue
Entwicklungen in unerträglicher Art und Weise zu beschränken (HAYOZ,
a.a.O., N. 503 zu Art. 1 ZGB). Präjudizien sind demzufolge nicht
ungeprüft zu übernehmen. Eine Abweichung davon muss allerdings
durch triftige und sachliche Gründe bzw. durch einen bedeutsamen
Wandel der Interessenwertungen und der Lebensverhältnisse oder
deren veränderte wissenschaftliche Erkenntnis gerechtfertigt sein
(zum Ganzen HAYOZ, a.a.O., N. 505 ff. zu Art. 1 ZGB).
Vorliegend steht ein in tatbestandsmässiger Hinsicht vergleichbarer
Fall wie in der zitierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur
Beurteilung. Anhaltspunkte für eine seither ergangene rechts-
wesentliche Veränderung der Auffassungen oder der Umstände in
einer Weise, die eine Abweichung von den ergangenen Präjudizien
rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich. Somit hat sich vorliegend
auch das Bundesverwaltungsgericht beim Entscheid darüber, ob die
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Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gemäss Art. 14 Ziffer 7
MWSTV gegeben sind, auf das Merkblatt der ESTV abzustützen.
2.4 Eine Stiftung ist die Schöpfung einer Privatperson, die sie mit
eigenen Gütern ausstattet und so lebensfähig macht. Für ihr recht-
liches Schicksal ist deshalb in erster Linie der Wille des Stifters mass-
gebend. Er hat seinen wirklichen Willen in der Stiftungsurkunde
niederzulegen. Stiftungsurkunden sind deshalb auch wie Testamente
nach dem Willen des Urhebers auszulegen und nicht etwa nach den
Regeln für die Auslegung von Verträgen (BGE 93 II 444). Die Urkunde
hat in erster Linie den Zweck der Stiftung festzulegen; an diesem
Zweck darf grundsätzlich niemand rütteln, weder die Organe der
Stiftung noch der Staat (vgl. aber Art. 86 f. ZGB). Zum Zweck der
Stiftung gehört auch die Festlegung, wer Destinatär ist, d.h., wem die
Stiftung zugute kommt, und ob diese „Adressaten der Zweck-
verwirklichung“ einen klagbaren Anspruch erhalten (vgl. PETER TUOR/
BERNHARD SCHNYDER/JÖRG SCHMID/ALEXANDRA RUMO-JUNGO, Das Schweize-
rische Zivilgesetzbuch, 12. Aufl., Zürich 2002, S. 159 f., HANS MICHAEL
RIEMER, Berner Kommentar, 3. Teilband, Bern 1975, N. 80 ff. zu
Allgemeine Grundlagen des schweizerischen Stiftungsrechtes).
Aufgrund der Auslegung der Stiftungsurkunden nach dem Willens-
prinzip kann sich mitunter die Frage stellen, inwiefern für die
Ermittlung des ursprünglichen Willens aussenstehende Tatsachen zu
berücksichtigen sind. Bei unter Lebenden errichteten Stiftungen kommt
durch den Umstand, dass der Stifter selbst zunächst noch an der
Verwaltung der Stiftung mitwirken kann, eine Besonderheit hinzu,
indem gegebenenfalls die Praxis der Stiftung in jener Zeit als
aussenstehende Tatsache zu gelten hat, und damit als Indiz für den
wirklichen Willen des Stifters angesehen werden darf. Auch das
Ergebnis einer späteren Befragung dieser Person als aussenstehende
Tatsache kommt in Betracht, obwohl hier die Gefahr besteht, dass
nicht mehr der ursprüngliche, sondern ein gewandelter Wille zum
Ausdruck gebracht wird (RIEMER, a.a.O., N. 82). Allerdings darf nicht
unter Berufung auf das Willensprinzip durch „Auslegung“ etwas in die
Stiftungsurkunde hineingetragen werden, was in dieser in gar keiner
Weise enthalten ist. Die ausserhalb desselben liegenden Tatsachen
dienen lediglich zur Interpretation des in der Urkunde Enthaltenen
(RIEMER, a.a.O., N. 75, m.w.H.).
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Den Stiftungen fehlt die Kompetenz, irgendwelche Änderungen oder
Ergänzungen der Stiftungsurkunde, die das rechtliche Fundament der
Stiftung darstellt, vorzunehmen (Art. 86 f. ZGB; vgl. BGE 133 III 167
E. 3). Auch ein vom Stifter oder einem Stiftungsorgan nach Entstehung
der Stiftung verfasster Nachtrag der Stiftungsurkunde verstösst gegen
dieses Verbot (RIEMER, a.a.O., N. 25). Vorbehalten bleibt einzig Art. 86a
ZGB. Eine Abänderung durch „Auslegung“ ist ausgeschlossen, ja ein
Widerspruch in sich selbst (RIEMER, a.a.O., N. 93).
3.
Ob im vorliegenden Fall den Alters- und Pflegeheimen der
Beschwerdeführerin der soziale Charakter, d.h. die Gemeinnützigkeit
gemäss Art. 14 Ziffer 7 MWSTV zuzuerkennen ist, ist anhand der dar-
gelegten Kriterien (E. 2.3.2) im Einzelnen zu prüfen.
Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin eine juristische Person
ist. Zu klären bleibt der Gesellschaftszweck (E. 2.3.3 Bst. A). Dabei ist
durch Auslegung der Sinn der Anordnungen der Stiftungsurkunde zu
ermitteln. Der in Art. 4 der Stifungsurkunde umschriebene Zweck
lautet folgendermassen:
3.1
„A) Zu helfen:
a) Den Priestern und allen gottgeweihten Personen, namentlich den Seelsorgern,
Hilfspriestern, Spiritualen, Diakonen, Ordensfrauen und Ordensmännern, die einen
Dienst oder eine Aufgabe innerhalb der röm. kath. Kirche des Bistums Y._______
erfüllen oder erfüllt haben.
b) Jenen Personen, die vollamtlich oder in Teilzeit eine bedeutende Tätigkeit im
Dienste der kath. Kirche ausüben oder ausgeübt haben, namentlich Pfarr-
haushälterinnen, andere Helfer und Helferinnen aus der Diakonie der Kirche,
Seminaristen u.a.m.
B) Arten der Hilfeleistung:
Diese Hilfeleistung besteht:
a) In der Bereitstellung einer Wohnung,
im Falle von Alter, Gebrechlichkeit, Invalidität, Erholungsbedürftigkeit oder soweit
notwendig bei konkreten Bedürfnissen von Personen, die einen Dienst oder eine
Aufgabe innerhalb der röm. kath. Kirche des Bistums Y._______ erfüllen oder erfüllt
haben, oder wenn sie aus anderen Gründen in Not geraten sind.
b) Wenn die Mittel es erlauben, in der Zuteilung von Geldbeträgen:
aa) In der Form von Studienhilfen (Studentenbörse) z.G. Priesteramtskandi-
daten, die den nachhaltigen Willen bekunden, im Dienste der Diözese von
Y._______ zu wirken.
bb) In Form von Renten, Ergänzungsleistungen im Alter, bei Krankheit, Gebrech-
lichkeit oder Invalidität.
cc) In Form von Lohn oder Lohnzusatzleistungen im Alter, bei Krankheit und
Gebrechlichkeit, oder bei Invalidität, oder wenn nötig bei konkreten Bedürfnissen
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von Personen, die einen Dienst oder eine Aufgabe innerhalb der röm. kath.
Kirche des Bistums Y._______ erfüllen oder erfüllt haben.
C) Die von der Stiftung bereitgestellten Mittel (soweit die vorhandenen Mittel dies im
Sinne von Buchstabe B/b dies erlauben) stehen den Begünstigten nach Massgabe
folgender Prioritäten zu:
a) Zunächst z.G. jener Berechtigten, welche infolge Alter, Krankheit, Gebrech-
lichkeit, Invalidität oder Unfall behindert sind, um diesen bei Notwendigkeit lebens-
würdige Bedingungen zu schaffen.
b) Dann z.G. jener Begünstigten, die eine ungenügend bezahlte Tätigkeit im
Dienste der röm. kath. Kirche des Bistums Y._______ ausüben, um ihnen ein
standesgemässes Leben zu ermöglichen.
c) An dritter Stelle z.G. der übrigen Begünstigten, deren Prioritäten der Stiftungsrat
in Übereinstimmung mit der Aufsichtsbehörde und im Einklang des Stiftungs-
zweckes festlegt.“
3.2 Gemäss Urkundentext ist es Zweck der Stiftung, Personen zu
helfen, die im Dienste der römisch-katholischen Kirche, primär des
Bistums Y._______, in irgendeiner Weise tätig waren bzw. sind (Art. 4
Bst. A Stiftungsurkunde). Dies soll durch die Bereitstellung von
Wohnung (im Falle von Alter, Invalidität, Gebrechlichkeit und Er-
holungsbedürftigkeit) geschehen und, wenn die Mittel es erlauben, mit
der Auszahlung von Geldbeträgen (in der Form von Studienhilfen,
Renten, Ergänzungsleistungen, Lohn oder Lohnzusatzleistungen, vgl.
Art. 4 Bst. B Stiftungsurkunde). Die Güter, mit denen die Stiftung
ausgestattet und lebensfähig gemacht wird, sind in Art. 5 der
Stiftungsurkunde („Mittel der Stiftung“) genannt: Dazu gehören Alters-
und Pflege-, Mädchen-, Jugend-, Lehrlings- und Bildungsheime sowie
Ferienhäuser; kantonale Beträge und weitere freiwillige Zuwendungen.
Mit diesen Mitteln soll der Stiftungszweck verfolgt werden. Der
tatsächliche Wille des Stifters ist insoweit klar, d.h. weder lücken- noch
zweifelhaft und in sich stimmig formuliert. Insofern ist die Stiftungs-
urkunde betreffend die Zweckbestimmung keiner weiteren Auslegung
bedürftig.
3.3 Dagegen argumentiert die Beschwerdeführerin im Wesentlichen,
der Stifter habe bereits 1961 die Fondation errichtet und ihr
verschiedene Grundstücke für den besonderen Zweck, nämlich die
Führung von Alters- und Pflegeheimen, gewidmet. Im Jahre 1988 habe
er sie überarbeitet. Es seien der Zweck neu definiert und die
Organisationsstruktur verändert worden. Allerdings sei die Willens-
äusserung des Stifters auslegungsbedürftig. Der Stiftungszweck „per
interpretationem“ und „gelebter Praxis“ habe nämlich stets die
Führung von Alters- und Pflegeheimen zum Inhalt gehabt. Dies
entspreche dem wirklichen Willen des Stifters. Die Stiftungsurkunde im
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Kontext aber auch ausdrücklich in deren Art. 19 in fine sehe den
Betrieb von Alters- und Pflegeheimen vor.
3.4
3.4.1 Die Argumentation der Beschwerdeführerin vermag nicht zu
überzeugen. Zunächst ist festzuhalten, dass in den vorliegend mass-
geblichen Statuten von 1988 [die Stiftungsurkunde von 1961, auf die
sich die Beschwerdeführerin bezieht, liegt im Übrigen nicht bei den
Akten] der Betrieb von Alters- und Pflegeheimen als Zweck nicht
ausdrücklich genannt ist. Auch aus dem von der Beschwerdeführerin
erwähnten Art. 19, der die „Zuweisung des Reinertrages“ regelt, geht
ein derartiger Zweck weder explizit noch implizit hervor.
Aus den Statuten ergibt sich betreffend die Alters- und Pflegeheime
einzig, dass diese neben Mädchen-, Jugend-, Lehrlings- und Bildungs-
heimen sowie Ferienhäuser (vgl. Art. 5 Stiftungsurkunde, „Mittel der
Stiftung“) unterschiedslos, d.h. ohne spezifische Anweisung betreffend
ihrem angeblich besonderen Zweck, als Vermögen in die Fondation
eingebracht worden sind. Diese Grundgüter, Gebäude und Anlagen
sind Teil des Vermögens der Stiftung, mit denen ihr Zweck zu erfüllen
ist. Ausserdem können sie u.a. verkauft und mit Hypotheken belastet
werden (Art. 5 Abs. 2 Stiftungsurkunde).
3.4.2 Aus der Aufgabe des „Bereitstellens einer Wohnung“ (Art. 4
Bst. B/a Stiftungsurkunde) kann ebenfalls nicht etwa gefolgert werden,
der Hauptzweck der Beschwerdeführerin bestünde im Betrieb von
Alters- und Pflegeheimen. Darüber hinaus ist mit keinem Wort etwa
erwähnt, dass die Unterbringung der Hilfsbedürftigen in den stiftungs-
eigenen Heimen zu erfolgen hätte. Aus der Widmung der Alters- und
Pflegeheime als Stiftungsvermögen (Art. 5 Stiftungsurkunde) kann
auch nicht abgeleitet werden, deren Betrieb stelle der eigentliche
Zweck der Stiftung dar. Dies insbesondere deshalb nicht, weil die
Grundstücke grundsätzlich uneingeschränkt Gegenstand von Ver-
kaufsgeschäften sein können (Art. 5 Abs. 2 und Art. 7 Ziffer 6
Stiftungsurkunde). Auch haftet diesem Schluss eine gewisse Beliebig-
keit an angesichts des Umstands, dass auch Mädchen-, Jugend-,
Lehrlings-, Bildungsheime sowie Ferienhäuser gleichermassen der
Stiftung gewidmet wurden. Zudem ist mit Blick auf den Zweck der
Stiftung darauf hinzuweisen, dass sich dieser nicht allein darin
erschöpft, pflegebedürftigen und betagten Menschen der römisch-
katholischen Kirche Pflege und Unterkunft zur Verfügung zu stellen.
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Gemäss Art. 4 Bst. B/b der Stiftungsurkunde besteht dieser ebenso in
der Förderung und Unterstützung von Personen, die einen Dienst oder
eine Aufgabe innerhalb der römisch-katholischen Kirche des Bistums
Y._______ erfüllen bzw. erfüllen wollen. Die Hilfe an diese Personen
erfolgt auf eine gänzlich andere Art und Weise, als in der Form der
Leistungen, die ein Alters- und Pflegeheim erbringt. Ihnen sollen nicht
nur Wohnung zur Verfügung gestellt, sondern auch Studienhilfen und
Lohn bzw. Lohnzusatzleistungen ausgerichtet werden (Art. 4
Bst. B/b/aa und cc Stiftungsurkunde).
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin geht die Auslegung
der Stiftungsurkunde, den Betrieb von Alters- und Pflegeheimen als
eigentlichen Stiftungszweck zu betrachten, zu weit. Es wird damit ein
Zweck in die Anordnung hineingetragen, den sie nicht enthält.
3.4.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde-
führerin weitgehend die Themen „Stiftungszweck“ und „Einsatz der der
Stiftung gewidmeten Vermögenswerte“ vermengt. Worüber sich die Be-
schwerdeführerin auslässt, nämlich, wie die diversen Häuser effektiv
genutzt worden sind, beschlägt indes nicht das Thema des Stiftungs-
zwecks, sondern dasjenige der Bewirtschaftung ihres Vermögens. Der
Stiftungszweck ist aber – wie ausgeführt (vgl. E. 3.2) – klar und nicht
weiter auslegungsbedürftig. Da der Betrieb von Alters- und Pflege-
heimen statutarisch nicht verankert ist und die Beschwerdeführerin
damit eine der notwendigen, kumulativ zu erfüllenden Voraus-
setzungen für die Gemeinnützigkeit nicht nachkommt, ist die Be-
schwerde bereits aus diesem Grunde abzuweisen und erübrigt sich
auch ohne Weiteres die Abnahme (unsubstantiiert) angebotener
Beweismittel wie Partei- und Zeugenverhöre.
3.5 Es bleibt, auf die übrigen Argumente der Beschwerdeführerin
einzugehen, soweit sie durch die voranstehenden Erwägungen nicht
bereits ausdrücklich oder implizit widerlegt sind.
3.5.1 Die Beschwerdeführerin bringt zur Stützung ihrer Position vor,
nur wenige Priester und gottgeweihte Personen hätten die Hilfe der
Stiftung in Anspruch genommen. Somit habe der „ursprüngliche Zweck
der Stiftung infolge Fehlens von Priestern und Ordensleuten seit 1988
eine ganz andere Bedeutung und Wirkung erhalten, so dass die
Stiftung den eng formulierten Willen des Stifters auf Grund der
vorhanden Kapazitäten [gemeint sind die Bettenkapazitäten in den
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einzelnen Alters- und Pflegeheimen] ausgeweitet hat“ (Ziffer 36
Beschwerdeschrift). Die Beschwerdeführerin spricht denn betreffend
dem Stiftungszweck selber von einer „ursprünglichen Unmöglichkeit“,
die vorgelegen haben soll, weshalb von Beginn weg (also seit 1961)
der Kreis der Destinatäre auf alle älteren und pflegebedürftigen Mit-
menschen ausgedehnt worden sei.
Die Beschwerdeführerin verlangt mit diesem Vorbringen, ausserhalb
der Stiftungsurkunde liegende Tatsachen zu berücksichtigten. Mit
dieser Argumentation bestätigt sie aber zunächst vielmehr selber,
dass der ursprüngliche und wirkliche Willen des Stifters gerade nicht
im Betrieb von Alters- und Pflegeheimen für die Allgemeinheit
bestand.
Wenig schlüssig bzw. widersprüchlich ist, weshalb der Bedarf nach
Ausweitung des Stiftungszwecks erst seit 1988 aufgetreten sein soll,
haben sich doch nach eigenen Angaben der Beschwerdeführerin seit
1961 in den Alters- und Pflegeheimen lediglich 5 bis 10 Priester (bei
einer Bettenkapazität von über 149, vgl. Ziffer 41 Beschwerdeschrift)
aufgehalten (Ziffer 7 Beschwerdeschrift) und in einigen Heimen hätten
sogar zu keinem Zeitpunkt Priester gelebt (Ziffer 14 Beschwerde-
schrift). Inwiefern sich die übrigen Aufgaben, die sich die Stiftung
ebenfalls zum Zweck gesetzt hat (Art. 4 Bst. B/b Stiftungsurkunde), als
unerfüllbar erwiesen haben, hat die Beschwerdeführerin weder be-
hauptet noch erklärt. Schliesslich steht im Widerspruch hierzu das
Schreiben des Bischofs von Y._______ vom 23. Juni 1988 (Beilage 1),
wonach „[...] les nombreux et généreux services que l'oeuvre
considérée rendus et rend depuis déja plusieurs années soit au
bénéfice de prêtres démunis ou isolés, soit en lien avec la diaconie de
l'Eglise, [...]“ ausdrücklich gewürdigt werden. Es darf deshalb davon
ausgegangen werden, dass entgegen dem Vorbringen der Beschwer-
deführerin, der Stiftungszweck offensichtlich nicht unerreichbar war.
Nicht nachvollziehbar dargelegt hat die Beschwerdeführerin, warum
aber unter den von ihr beschriebenen Umständen der Stiftungszweck
bei der Überarbeitung im Jahre 1988 vom Stifter selber nicht
dahingehend korrekt abgeändert worden ist, so dass dieser mit
seinem mittlerweile offenbar gewandelten tatsächlichen Willen
übereinstimmt. Wäre allein der Betrieb von Alters- und Pflegeheimen –
in Abweichung von Art. 4 Bst. A der Stiftungsurkunde – für einen
unbeschränkten Personenkreis seit der Errichtung der Stiftung im
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Jahre 1961 stets der eigentliche Zweck gewesen, der dem „wirklichen
Willen des Stifters“ sowie der „gelebten Praxis“ entsprochen haben
soll, ist nicht einzusehen, weshalb die Statuten bei der Überarbeitung
im Jahre 1988 nicht in diesem Sinne formuliert worden sind und dieses
für ihn angeblich zentrale Ziel explizit in die Zweckbestimmung
aufgenommen worden ist. Aufgrund dieses Vorgehens des Stifters
sowie der Tatsache, dass sein ursprünglicher Wille offensichtlich nicht
im Betrieb von Alters- und Pflegeheimen für die Allgemeinheit bestand
sowie der klar formulierten Zweckbestimmung in den Statuten, besteht
kein Anlass, ausserhalb der Stiftungsurkunde liegende Tatsachen, die
höchstens einen gewandelten Stiftungswillen zum Ausdruck bringen
könnten, zu berücksichtigen. Andernfalls würde dies zu einer unzu-
lässigen Abänderung der Stiftungsurkunde führen (E. 2.4).
3.5.2 Die Beschwerdeführerin bringt im Weiteren vor, der Stiftungsrat
habe bereits 1961 zusammen mit der Aufsichtsbehörde die uneinge-
schränkte Aufnahme von alten und pflegebedürftigen Mitmenschen
verfügt (Ziffer 9, S. 4 Beschwerdeschrift), bzw. mit Genehmigung der
Aufsichtsbehörde [vorliegend der Bischof von Y._______, vgl. S. 15
Stiftungsurkunde] gestützt auf Art. 20 der Stiftungsurkunde von 1988
im dargelegten Sinne ausgeweitet (Ziffer 34 und S. 12 Beschwerde-
schrift). Demnach kann der Stiftungszweck in analogiam zu Art. 86
ZGB geändert werden, wenn deren ursprünglicher Zweck eine ganz
andere Bedeutung oder Wirkung erhalten hat, so dass die Stiftung
dem Willen des Stifters offenbar entfremdet worden ist.
Diese Behauptung hat die Beschwerdeführerin allerdings nicht nach-
gewiesen; schriftliche Dokumente etwa in Form einer förmlichen
Genehmigung einer Statutenänderung fehlen. Unerfindlich würde
dennoch bleiben, warum dieses Vorgehen gewählt wurde, war dem
Stifter das „Problem“ doch seit 1961 – also bei der Überarbeitung im
Jahre 1988 seit bereits 27 Jahren – bekannt und hätte – wie erwähnt –
von ihm zu diesem Zeitpunkt mit Leichtigkeit selber behoben werden
können bzw. müssen.
3.6 Hinsichtlich der übrigen im Merkblatt aufgeführten Voraus-
setzungen ist zu bemerken, dass die Beschwerdeführerin diese eben-
falls nicht erfüllt oder deren Erfüllung zumindest fraglich ist, wie eine
summarische Prüfung zeigt:
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3.6.1 So fällt bei Auflösung der Fondation das Stiftungsvermögen u.a.
dem Bistum Y._______ zu. Ein Bistum (oder Diözese) ist ein territorial
abgegrenzter kirchlicher Verwaltungsbezirk. Das Bistum Y._______
verwaltet [Anzahl] Dekanate, [Anzahl] Regionen und [Anzahl] Pfarreien
(vgl. [Titel]; Ordner 2005, herausgegeben vom Bistum Y._______,
S. 12). Die Bistumsleitung befasst sich mit vielfältigen Aufgaben wie
der Ausbildung der Priester und der Einrichtung von
Seelsorgediensten, um einige wenige zu nennen. Es verfügt zudem
über eine eigene Gerichtsbarkeit (vgl. Beilage 19, Auszug aus der
Homepage des Bistums Y._______ vom 31. August 2004). Damit ist
offensichtlich, dass die Aufgaben eines Bistums gänzlich anderen
Inhalts sind als der behauptete Stiftungszweck der
Beschwerdeführerin. Zwar hätte das Bistum das ihm zukommende
Vermögen im Rahmen der Zwecksetzung der Beschwerdeführerin zu
verwenden (Art. 19 Stiftungsurkunde). Ob es allerdings in der Lage ist,
Alters- und Pflegeheime zu führen oder sich in ähnlicher Weise für
betagte und pflegebedürftige Mitmenschen einzusetzen, ist –
entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin – nicht ohne
Weiteres gegeben. Ob die Beschwerdeführerin das Kriterium der
„Unwiderruflichkeit der Zwecksetzung“ (2.3.3 Bst. B) erfüllt, ist deshalb
zumindest fraglich.
3.6.2 Die Beschwerdeführerin handelt sodann nicht im Allgemein-
interesse (E. 2.3.3 Bst. C). Gemäss Art. 4 der Statuten ist der Kreis
der Begünstigen nicht offen, sondern auf Priester und gottgeweihte
Personen sowie solche Menschen, die sich um die katholischen Kirche
verdient gemacht haben, beschränkt (E. 3.1). Für die zu Be-
günstigenden besteht betreffend die Verteilung der vorhanden Mittel
eine Prioritätenliste (Art. 4 Bst. C Stiftungsurkunde). Wenngleich im
Sinne des Allgemeininteresses die einzelnen Alters- und Pflegeheimen
der Beschwerdeführerin „unabhängig von der Abstammung und der
Herkunft allen Hilfe suchenden, betagten und pflegebedürftigen
Mitmenschen offen stehen“, so beurteilt sich der Zugang zu den
Heimen nicht anhand des Destinatärkreises der Stiftungsurkunde
selber. Wie ausgeführt (E. 3.2), ist die Führung der Altersheime nicht
Stiftungszweck sondern Stiftungsmittel.
3.6.3 Schliesslich kann – entgegen der Meinung der Beschwerde-
führerin – aus der Befreiung von der direkten Bundessteuer nicht auf
die Uneigennützigkeit geschlossen werden (E. 2.3.2 Bst. D), da
diesem Umstand lediglich Indizwirkung zukommt. Ein Alters- und
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Pflegeheim ist auch nicht bereits aus dem Grund gemeinnützig, weil
es subventioniert wird (E. 2.3.2). Die Beschwerdeführerin verfolgt, wie
sich anhand der Zwecksetzung gezeigt hat (E. 3.4), eigene Interesse
zu Gunsten Angehöriger der römisch-katholischen Kirche, auch wenn
sie mit ihrem im Glauben fussenden Handeln im Endeffekt allen Mit-
menschen dienen will.
4.
Die Beschwerde ist abzuweisen. Die Verfahrenskosten in der Höhe von
Fr. 3'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1
VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember
2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem geleisteten
Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Partei-
entschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen
(Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario, vgl. auch Art. 7 Abs. 1 VGKE e
contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 3'000.-- verrechnet.
3.
Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugespro-
chen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
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Der Kammerpräsident: Die Gerichtsschreiberin:
Thomas Stadelmann Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
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