A-1397/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (MWSTG; 1. Quartal 2001 bis 4. Quar...

Abtei lung I
A-1397/2006
{T 0/2}
Urteil vom 19. Juli 2007
Mitwirkung: Richter Michael Beusch (Vorsitz); Markus Metz; Pascal
Mollard; Gerichtsschreiber Keita Mutombo.
X._______GmbH in Liquidation, ...,
Beschwerdeführerin, vertreten durch ...,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTG; 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002;
Buchführung, Ermessenseinschätzung)
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die beiden Gesellschafterinnen A._______ und B._______ waren Inhaber
der X._______ GmbH, welche bereits seit dem 12. Juli 1995 im
Gastgewerbe tätig war. Aufgrund ihrer gewerblichen Tätigkeit wurde die
Gesellschaft gestützt auf Art. 17 und 21 der Verordnung vom 22. Juni 1994
über die Mehrwertsteuer (MWSTV) per 12. Juli 1995 ins Register der
Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
eingetragen. Im Dezember 1999 übernahm die GmbH das Restaurant
"_______" in .... Da die ESTV im Rahmen einer Kontrolle in den
Räumlichkeiten des Treuhänders der X._______ GmbH im Mai 2003
dafürhielt, die Geschäftsbücher würden den gesetzlichen Anforderungen
nicht genügen, ermittelte sie die tatsächlich erzielten Umsätze
kalkulatorisch nach Ermessen, d.h. auf Basis der verbuchten
Materialaufwendungen und der geschätzten produktiven Löhne (inkl.
Eigenlöhne für die beiden Gesellschafterinnen). Diese so ermittelten
Umsätze stellte die ESTV sodann den verbuchten Umsätzen gegenüber
und berechnete auf der daraus resultierenden Differenz mit Hilfe des
Normalsatzes die noch zu bezahlende Steuer. Für die Steuerperioden
1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 ergab sich auf diese Weise eine
Steuernachforderung von Fr. 17'256.--, welche die ESTV mit Ergänzungs-
abrechnung (EA) Nr. ... vom ... geltend machte.
B. Nachdem am 12. Mai 2003 von Seiten der X._______ GmbH
Vorsteuerbelege für das 4. Quartal 2002 eingereicht worden waren,
gewährte die ESTV eine Gutschrift in Höhe von Fr. 1'586.-- (Gut-
schriftsanzeige [GS] Nr. ... vom ...). Mit Schreiben vom 24. Mai 2003
erklärte sich die X._______ GmbH mit dem Resultat der Buchprüfung nicht
einverstanden und verlangte einen einsprachefähigen Entscheid. Weil die
ESTV in der Folge feststellte, dass die bei der kalkulatorischen
Umsatzermittlung zur Anwendung gelangten Bruttogewinne zu hoch
angesetzt waren, stornierte sie die EA Nr. ... vollumfänglich mit der
GS Nr. ... vom ... und machte gleichentags die neu berechnete
Steuernachforderung von (gerundet) Fr. 15'297.-- zuzüglich Verzugszins
ab 11. Mai 2002 mit der EA Nr. ... geltend. Mit Schreiben vom
5. September 2003 erklärte sich die X._______ GmbH auch mit der
abgeänderten EA nicht einverstanden und ersuchte erneut um Zustellung
eines einsprachefähigen Entscheids. Diesem Ersuchen kam die ESTV
nach, indem sie ihre Steuernachforderung von Fr. 13'711.-- (EA Nr. ...
abzüglich GS Nr. ...) vollumfänglich mit einem förmlichen Entscheid vom
22. September 2003 bestätigte.
C. Gegen diesen Entscheid erhob der Vertreter der X._______ GmbH am
23. Oktober 2003 form- und fristgerecht Einsprache und beantragte die
Aufhebung des Entscheids und die unveränderte Übernahme der
eingereichten Steuerdeklarationen betreffend Mehrwertsteuer. Mit Ein-
spracheentscheid vom 18. November 2004 wurde die Einsprache durch
die ESTV vollumfänglich abgewiesen und die Mehrwertsteuerforderung
von Fr. 13'711.-- zuzüglich Verzugszins ab 11. Mai 2002 für die
3Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 erneut geltend
gemacht.
D. Mit Eingabe vom 3. Januar 2005 lässt die X._______ GmbH
(Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid vom 18. November
2004 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
(SRK) erheben mit dem sinngemässen Antrag, der Einspracheentscheid
vom 18. November 2004 betreffend Mehrwertsteuer 1. Quartal 2001 bis
4. Quartal 2002 sei aufzuheben und es seien die Einschätzungen im Sinne
des Antrags in der Einsprache vom 23. Oktober 2003 vorzunehmen.
Zur Begründung führt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, es
seien regelmässig Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben
geführt worden, welche dann auch durch den Treuhänder der Beschwerde-
führerin in das Kassakonto verbucht worden seien. Die vorgenommene
Ermessenseinschätzung durch die ESTV sei daher, insbesondere was den
produktiven Eigenlohn der beiden Gesellschafterinnen von je Fr. 50'000.--
angehe, nicht nur willkürlich und unverhältnismässig, sondern auch nicht
rechtskonform. Entgegen der Annahme der ESTV seien im Jahr 2002 für
die Gesellschafterinnen der Beschwerdeführerin Lohnaufwendungen im
Betrag von Fr. 36'387.06 verbucht worden. Es wird schliesslich bestritten,
dass der Betrieb der Beschwerdeführerin im Winterhalbjahr mindestens 45
Sitzplätze und im Sommerhalbjahr sogar mehr als 50 Sitzplätze zur
Verfügung gehabt habe. Tatsächlich habe die Beschwerdeführerin nicht
über mehr als 35 Sitzplätze verfügt, weshalb der von der ESTV kalkulierte
Bruttoumsatz rein willkürlich sei.
E. Mit Vernehmlassung vom 4. März 2005 beantragt die ESTV die kosten-
pflichtige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führt sie insbeson-
dere aus, die Beschwerdeführerin habe als sogenannter "bargeldintensiver
Betrieb" ihre gesetzliche Kassabuchführungspflicht verletzt. Insofern habe
die ESTV zu Recht eine kalkulatorische Umsatzberechnung vorgenommen
und einen sogenannten produktiven Lohn eingesetzt, und zwar mittels
einer erprobten, sachgerechten und vorliegend auch geeigneten Methode.
Der von der Beschwerdeführerin ausgewiesene Materialaufwand sei
sodann auf einem sehr hohen Niveau, wobei sich für den Betrieb der
Beschwerdeführerin Erfahrungswerte für Materialanteile von 30-35% des
Nettoumsatzes ergeben würden. Zudem seien die für die Vergleichs-
rechnung angenommenen 45 Sitzplätze in casu keineswegs übertrieben.
F. Mit Schreiben vom 23. Januar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht
(BVGer) den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren
übernommen hat.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird –
soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen
eingegangen.
4Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV
der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt,
sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel.
Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
[Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts
anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach
dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungs-
verfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur
Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31
und 33 Bst. d VGG).
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache-
entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerde-
führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechts-
erheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER, in:
Moser/Uebersax, Prozessieren vor Eidgenössischen Rekurskommis-
sionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 59 f., Rz. 2.59; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl.,
Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich
allerdings bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine
gewisse Zurückhaltung und führt so die gefestigte diesbezügliche Recht-
sprechung der SRK weiter (vgl. Urteil des BVGer A-1535/2006 vom
14. März 2007 E. 2.1; Entscheide der SRK vom 10. Mai 2005 [SRK 2004-
023] E. 1b, vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der
Bundesbehörden [VPB] 70.41 E. 2d/cc, vom 14. Mai 2003, veröffentlicht in
VPB 67.122 E. 2c/cc).
2.2 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. des Bundesgesetzes vom 2. Sep-
tember 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]; vgl. ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002,
S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Mehrwertsteuerpflichtige selbst und
unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und
innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den ge-
schuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich
Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die Verwaltung ermittelt die
Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des
Mehrwertsteuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt
(Art. 60 MWSTG, Ermessenseinschätzung; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1680 ff.). Ein Verstoss des Mehrwert-
steuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist als schwerwiegend anzu-
sehen, da durch die Nichteinhaltung dieser Vorschrift der Mehrwertsteuer-
5pflichtige die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit
das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. Entscheide der SRK [zur
Mehrwertsteuerverordnung] vom 18. September 1998, veröffentlicht in
VPB 63.80 E. 2a, vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3a;
vgl. auch den Entscheid der SRK vom 19. Mai 2004, veröffentlicht in VPB
68.131 E. 2b).
2.3 Gemäss Art. 58 Abs. 1 MWSTG hat der Mehrwertsteuerpflichtige seine
Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass
sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für
die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern mass-
gebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV
kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat
sie in der "Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer" vom Sommer 2000 (Weg-
leitung 2001), gültig ab 1. Januar 2001, Gebrauch gemacht. In der
Wegleitung 2001 sind genauere Angaben enthalten, wie eine Buchhaltung
auszugestalten ist (Rz. 878 ff.). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend,
chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 884) und alle
Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so dass
die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und
Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss
sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können ("Prüfspur"; vgl.
Rz. 890 der Wegleitung 2001). Das Bundesgericht hat (bereits unter dem
Warenumsatzsteuerrecht und später auch unter der Mehrwertsteuer-
verordnung) entschieden, dass der Steuerpflichtige selbst bei geringem
Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen
Kassabuches verpflichtet ist. Er ist zwar mehrwertsteuerlich nicht gehalten,
kaufmännische Bücher im Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bücher
müssen die erzielten Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die
entsprechenden Belege sind aufzuheben (Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 73 S. 233 E. 2c/aa; vgl. auch VPB 63.27 E. 3b, mit
weiteren Hinweisen).
Damit befinden sich die mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Auf-
zeichnungspflicht auch im Einklang mit den bei den direkten Steuern
geltenden Regelungen (vgl. auch Rz. 888 der Wegleitung 2001). Soll also
ein Kassabuch für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis
erbringen, ist zu verlangen, dass in diesem die Bareinnahmen und -aus-
gaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und durch
Kassenstürze regelmässig – in bargeldintensiven Betrieben täglich –
kontrolliert werden. Nur auf diese Weise ist gewährleistet, dass die
erfassten Bareinnahmen vollständig sind, d.h. den effektiven Bar-
einnahmen entsprechen (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 2A.657/2005
vom 9. Juni 2006 E. 3).
2.4 Nach Art. 60 MWSTG nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtge-
mässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeich-
nungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen
Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Eine Schätzung muss
insbesondere auch dann erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen
6Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtig-
keit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (ASA 73 S. 233 E. 2c/aa;
vgl. zum Recht der Warenumsatzsteuer: BGE 105 Ib 182 ff. mit weiteren
Hinweisen; ASA 61 S. 819 E. 3a, 61 S. 532 f. E. 2b, 59 S. 563 E. 1). Selbst
eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durchführung einer
Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäfts-
ergebnisse von den Erfahrungszahlen wesentlich abweichen (ASA 58
S. 383 E. 2b, mit weiteren Hinweisen, 42 S. 407 E. 2c, mit Hinweisen, 35
S. 479 E. 2).
Dabei hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die
den individuellen Verhältnissen im Betrieb der Steuerpflichtigen soweit als
möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren
Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (VPB 70.41
E. 2d/aa; ASA 61 S. 819 E. 3a, 52 S. 238 E. 4). In Betracht fallen
einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der
ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzun-
gen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit
Erfahrungssätzen (VPB 70.41 E. 2d/aa; ASA 73 S. 233 f. E. 2c/aa, mit
weiteren Hinweisen; vgl. zum Ganzen auch PASCAL MOLLARD, TVA et
taxation par estimation, ASA 69 S. 526 ff.).
2.5
2.5.1 Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen (vgl. oben, E. 2.4)
kann eine Schätzung des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages durch die
Verwaltung entweder nach vorangehender Kontrolle des Betriebes des
Mehrwertsteuerpflichtigen (insbesondere der Geschäftsbücher; so genann-
te "externe Schätzung") oder ohne eine derartige Kontrolle vor Ort
vorgenommen werden (so genannte "interne Schätzung"), dies jedoch
unter dem Vorbehalt einer späteren Kontrolle. Die interne Schätzung wird
vor allem dann Anwendung finden, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige sei-
ner Aufzeichnungs- und Abrechnungspflicht nicht nachgekommen ist bzw.
er nicht einmal rudimentäre geschäftliche Aufzeichnungen vorweisen kann
oder er seine Abrechnung nicht eingereicht hat.
2.5.2 Im Beschwerdeverfahren kann der Mehrwertsteuerpflichtige die vorgenom-
mene Schätzung der Ausgangsumsatzsteuer als solche bestreiten und er
hat die Möglichkeit, die erforderlichen Beweismittel einzureichen, um die
Unrichtigkeit der durch die Verwaltung vorgenommenen Schätzung nach-
zuweisen. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt,
obliegt es ihm, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu
erbringen (vgl. ASA 61 S. 819, 58 S. 384, 50 S. 432 E. 1b; BGE 105 Ib
186; Entscheide der SRK vom 19. Februar 1998 [SRK 1997-021] E. 2b und
vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b). Dabei ist eine
ausführliche Begründung unter Hinweis auf Beweismittel erforderlich,
inwiefern die Mehrwertsteuerforderung tiefer sein soll als von der ESTV
geschätzt. Erst wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür
erbringt, dass der Vorinstanz bei der Schätzung grössere Ermessensfehler
unterlaufen sind, setzt das Bundesverwaltungsgericht sein eigenes Er-
7messen an die Stelle jenes der Vorinstanz (vgl. Entscheide der SRK vom
5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 3b, vom 25. August 1998,
veröffentlicht in VPB 63.27 E. 5c/aa, vom 21. Juni 1999 [SRK 1998-138]
E. 4c; vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d/bb).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist zu untersuchen, ob die von der Beschwerde-
führerin geführten Aufzeichnungen der ESTV zutreffend Anlass gaben,
eine Schätzung des von ihr tatsächlich erzielten Umsatzes vorzunehmen.
Falls dies zutrifft, so ist zu überprüfen, ob der Beschwerdeführerin der ihr
obliegende Nachweis der Unrichtigkeit der Schätzung gelingt.
3.1.1 Laut Einspracheentscheid vom 18. November 2004 sah sich die ESTV ins-
besondere aufgrund folgender Mängel in den Geschäftsbüchern der
Beschwerdeführerin gezwungen, die tatsächlich erzielten Umsätze
kalkulatorisch zu ermitteln:
"a) Die Einsprecherin hat kein Kassabuch geführt und es sind auch keine
Nachweise für vorgenommene «Kassastürze» vorhanden.
b) Im Jahr 2002 lagen für beide Gesellschafterinnen keine Nachweise über
Lohnbezüge vor. Für das Jahr 2001 wurden lediglich je Fr. 10'517.--
Franken verbucht.
c) Die ausgewiesenen Bruttogewinne lagen weit unter den in vergleich-
baren Betrieben üblichen Werten, was auf unverbuchte Umsätze schlies-
sen lässt."
Gemäss Beiblatt Nr. 1 des Kontrollberichts vom 7. Mai 2003 lagen einzig
die Kassarollen des Betriebes sowie monatliche Zusammenstellungen der
Einnahmen vor.
3.1.2 Laut Angaben der Beschwerdeführerin addierte die Geschäftsführung die
täglichen Kassastreifen und stellte diese regelmässig, das heisst gemäss
der Stellungnahme des Treuhänders der Beschwerdeführerin vom 20. De-
zember 2004, "als Monatstotal" der Buchhaltungsstelle zur Verfügung.
Aufgrund dieser Angaben habe der Treuhänder der Beschwerdeführerin
das Kassabuch erstellt. Demgegenüber räumt der Treuhänder der
Beschwerdeführerin in seiner Stellungnahme ein, es entziehe sich seiner
Kenntnis, ob ein Kassabuch geführt wurde und Aufzeichnungen über pe-
riodische Kassastürze vorhanden gewesen seien. Ausserdem führt er aus,
dass auf eine tägliche Verbuchung wegen des Administrationsaufwandes
bei der Beschwerdeführerin bzw. den daraus resultierenden, höheren
Buchhalterkosten seinerzeit habe verzichtet werden sollen. In ihrer
Beschwerde führt die Beschwerdeführerin weiter aus, Abstimmungen der
Kassasaldi mit dem Kassakonto seien zumindest monatlich wenn nicht
wöchentlich erfolgt.
3.1.3 Zu Recht bestreitet die Beschwerdeführerin im vorliegenden Fall nicht,
dass es sich bei ihrem Unternehmen um einen so genannten
"bargeldintensiven Betrieb" handelte. In der Tat muss mit der ESTV davon
ausgegangen werden, dass im Gastgewerbebetrieb der Beschwerde-
8führerin ein Grossteil des Umsatzes in bar erfolgte, weswegen unter
keinen Umständen auf das korrekte Führen eines Kassabuches verzichtet
werden konnte (vgl. oben, E 2.3). Diesbezüglich räumt die Beschwerde-
führerin indes selber ein, ein Kassakonto bzw. Kassabuch sei nicht täglich,
sondern lediglich "regelmässig" nachgeführt worden. Hinzu kommt, dass
der Treuhänder der Beschwedeführerin nach eigenen Angaben keine
Kenntnis über eine allfällige Kassabuchführung bzw. Kassastürze hat.
Ausserdem hat es die Beschwerdeführerin sowohl im Verfahren vor der
Vorinstanz sowie im vorliegenden Beschwerdeverfahren unterlassen, die
entsprechenden Kassabuchbelege einzureichen, wozu sie angesichts der
ihr unter diesen Umständen obliegenden Nachweispflicht allen Grund
gehabt hätte. Aus diesen Gründen ist (schon aufgrund der widersprüch-
lichen Aussagen der Beschwerdeführerin im Vergleich mit den Aussagen
ihres Treuhänders) davon auszugehen, dass die Einnahmen und
Ausgaben des Betriebes der Beschwerdeführerin weder von ihr selber
noch von ihrem Treuhänder lückenlos und in chronologischer Reihenfolge
(im Sinn von Rz. 884 der Wegleitung 2001) in entsprechende Kassa-,
Postcheck- oder Bank-Bücher eingetragen worden sind.
Gleiches gilt für die von der Beschwerdeführerin aufgestellte Behauptung,
periodische Abstimmungen der Kassensaldi mit dem Kassakonto seien
zumindest monatlich wenn nicht wöchentlich erfolgt. Mangels Nachweis
über vorgenommene Kassastürze sowohl anlässlich der Kontrolle als auch
im Einspracheverfahren oder im laufenden Beschwerdeverfahren muss
auch hier davon ausgegangen werden, dass für den Betrieb der Beschwer-
deführerin keine periodischen Saldierungen vorgenommen worden sind.
3.1.4 Selbst bei geringem Barverkehr wäre die Beschwerdeführerin im Übrigen
zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen Kassabuches ver-
pflichtet gewesen (vgl. oben, E. 2.3). Auch unter Annahme, dass ein
Kassabuch geführt wurde, steht fest, dass dieses nicht täglich, sondern
nach eigenen Angaben der Beschwerdeführerin bestenfalls wöchentlich,
wenn nicht monatlich nachgetragen wurde. Allerdings scheint die Be-
schwerdeführerin vorliegend die von ihr verlangte Kassabuchführung mit
der Führung einer Betriebsrechnung oder Bilanz zu verwechseln. Indes
genügen weder bloss wöchentliche oder gar monatliche Aufzeichnungen
noch eine regelmässige Führung von Betriebsrechnungen oder Bilanzen
den gesetzlichen Anforderungen für eine ordentliche Kassabuchführung im
Gastgewerbe.
Schliesslich spricht auch die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin am
12. Mai 2003 (d.h. nach der durchgeführten Revision und nach Ausstellen
der ersten EA Nr. ... vom ...) noch weitere Vorsteuerbelege für das
4. Quartal 2002 nachreichen musste, nicht für eine von Beginn weg
einwandfrei geführte Buchführung im Sinn der gesetzlichen Vorgaben.
3.1.5 Nach dem Gesagten erweisen sich die Vorschriften zur Führung eines
Kassabuches gemäss Rz 884 der Wegleitung 2001 als nicht erfüllt. Auch
der Einwand der Beschwerdeführerin, wonach der Inspektor der ESTV die
abgerechneten Vorsteuerbetreffnisse aufgrund der Buchungsjournale
9akzeptiert habe, woraus die Beschwerdeführerin die Ordnungsmässigkeit
der Buchhaltung abzuleiten glaubt, ist in diesem Zusammenhang unbehelf-
lich. Bereits mit dem Fehlen eines ordnungsgemäss geführten Kassabuchs
(vgl. oben, E. 2.3) und dem damit verbundenen Fehlen von periodischen
"Kassastürzen" weist die Buchhaltung der Beschwerdeführerin schwere
formelle Mängel auf, weshalb dieser die Beweiskraft abzusprechen ist. Die
Verwaltung war unter diesen Umständen dazu berechtigt und verpflichtet,
die Geschäftsbücher der Beschwerdeführerin abzulehnen und die Umsätze
auf dem Weg einer Ermessenstaxation zu ermitteln.
Entgegen der Annahme der Beschwerdeführerin war die ESTV dabei ver-
fahrensmässig auch nicht verpflichtet, der Beschwerdeführerin die beab-
sichtigte Einschätzung anzukündigen und ihr vor Zustellung der Ergän-
zungsabrechnung eine Frist zur Stellungnahme einzuräumen. Vielmehr hat
die ESTV bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzung von Gesetzes
wegen eine Ermessenseinschätzung vorzunehmen (vgl. oben, E. 2.4). Im
Übrigen fand die um einen Tag vorverlegte Kontrolle an zwei aufeinander
folgenden Tagen statt, so dass es dem Treuhänder der Beschwerde-
führerin durchaus möglich gewesen wäre, allfällige Fragen des Inspektors
zu beantworten und die Revision zumindest teilweise zu überwachen.
Zudem war die Beschwerdeführerin berechtigt, sich im Rahmen des Ein-
spracheverfahrens schriftlich zu den sie betreffenden Sach- und Rechts-
fragen zu äussern (vgl. ASA 46 S. 521 E. 6), weshalb sich auch die
zumindest sinngemäss erhobenen Rügen der Verletzung des rechtlichen
Gehörs als nicht stichhaltig erweisen.
3.2 Die ESTV hat bei der Umsatzschätzung die tatsächlich erzielten Umsätze
auf Basis der von der Beschwerdeführerin verbuchten Materialaufwen-
dungen und der geschätzten produktiven Löhne (inkl. Eigenlöhne für die
beiden Gesellschafterinnen der Beschwerdeführerin) kalkulatorisch er-
mittelt. Konkret hat sie für die beiden Gesellschafterinnen einen so
genannten produktiven Lohn von je Fr. 50'000.-- für die Mitarbeit im
Restaurant eingesetzt. Vom gesamten produktiven Gesellschafterlohn hat
die ESTV sodann die verbuchten Verpflegungskosten von gesamthaft
Fr. 10'770.-- (Durchschnittswert für den Zeitraum 12.1999 – 12.2002)
sowie die (geschätzten) Kosten für die private Nutzung des
Personenwagens von Fr. 3'600.-- und die (geschätzten) Mietkosten für die
Wirtewohnung (ab Dezember 1999 für beide Gesellschafterinnen) von total
Fr. 6'000.-- abgezogen. Dies ergibt in der kalkulatorischen
Umsatzberechnung für die Jahre 2000 bis 2002 pro Jahr und pro
Gesellschafterin einen kalkulierten produktiven Lohn von Fr. 39'815.-- (d.h.
rund Fr. 3'318.-- pro Monat). Das Total des festgestellten
Materialaufwandes gemäss Buchhaltung (2001: Fr. 74'493.--; 2002:
Fr. 77'964.--) und der kalkulierten produktiven Löhne (2001: Fr. 88'770.--;
2002: Fr. 83'630.--) gewichtete die ESTV mit 63%, was einem
kalkulatorisch ermittelten Nettoumsatz (100%) von Fr. 259'148.-- für das
Jahr 2001 bzw. Fr. 256'498.-- für das Jahr 2002 entspricht. Vom
kalkulierten Bruttoumsatz (d.h. kalkulierter Nettoumsatz zuzüglich MWST)
zog die ESTV schliesslich die bereits verbuchten Leistungen und
10
Mehrwertsteuerbeträge ab, um so den Fehlbetrag zu ihren Gunsten zu
ermitteln. Schliesslich erhob die ESTV noch die Mehrwertsteuer vom
Fehlbetrag, woraus sich allen Endes die jeweils geschuldeten Steuer-
beträge ergaben.
3.3 Sind wie im vorliegenden Fall die Voraussetzungen einer Ermessens-
taxation erfüllt, obliegt es der Mehrwertsteuerpflichtigen, den Beweis für
die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen. Sie hat sich mit den
Elementen der vorgenommenen Ermessenstaxation im Einzelnen zu
befassen und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf
haltbaren Grundlagen beruht (vgl. oben, E. 2.5.2). Das Bundesver-
waltungsgericht auferlegt sich – wie bereits ausgeführt – bei der Über-
prüfung von Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung, soweit
die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht, welche rechtlich
nicht fassbar ist, sondern vielmehr eine Angelegenheit der Sachkunde und
von deren praktischer Anwendung darstellt (vgl. oben, E. 2.1).
3.3.1 Die Beschwerdeführerin rügt zunächst, dass die konkreten Umstände des
Betriebs der Beschwerdeführerin im Rahmen der Ermessenseinschätzung
nicht angemessen berücksichtigt worden seien.
Die von der ESTV vorliegend angewandte Schätzungsmethode nimmt –
entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin – insofern auf die indi-
viduellen Verhältnisse des beurteilten Betriebs Rücksicht, als sie zunächst
auf den von der Beschwerdeführerin tatsächlich verbuchten Auf-
wendungen beruht und sodann bei der Ermittlung der kalkulierten
produktiven Löhne der Gesellschafterinnen der Beschwerdeführerin die
geschäfts- und berufsmässig begründeten Kosten der Gesellschafterinnen
mit berücksichtigt. Gegen die allgemeine Vorgehensweise der ESTV ist
somit grundsätzlich nichts einzuwenden.
3.3.2 Des Weiteren rügt die Beschwerdeführerin, dass im Rahmen der Ermes-
senseinschätzung für die beiden Gesellschafterinnen ein produktiver Lohn
von je Fr. 50'000.-- angenommen worden sei, obwohl die Gesell-
schafterinnen auch im besten Fall nie in der Lage gewesen seien, einen
Umsatz zu erzielen, der ihnen ermöglicht hätte, einen produktiven Lohn
von jährlich Fr. 50'000.-- zu beziehen.
Im vorliegenden Fall ging die ESTV zwar von einem geschätzten produkti-
ven Lohn von Fr. 50'000.-- pro Gesellschafterin aus, zog davon aber die
(im Zeitraum Dezember 1999 – Dezember 2002 durchschnittlich) ver-
buchten Naturalbezüge im Gesamtbetrag von Fr. 10'770.-- sowie die
Privatanteile an der Nutzung des Personenwagens von insgesamt
Fr. 3'600.-- und die Mietkosten für die Wirtewohnung im Betrag von
Fr. 6'000.-- ab. Dabei gilt es zu beachten, dass die beiden letzten Beträge
zu Gunsten der Beschwerdeführerin zu einem höheren Betrag in Abzug
gebracht wurden, als es die konkret verbuchten Beträge zugelassen hät-
ten. Die so kalkulierten produktiven Löhne im Betrag von monatlich
Fr. 3'318.-- pro Gesellschafterin erachtet das Bundesverwaltungsgericht –
insbesondere auch für Zürcher Verhältnisse – als weder übermässig noch
willkürlich, so dass die von der ESTV angewandte Kalkulation im Rahmen
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ihrer Schätzung nicht zu beanstanden ist.
3.3.3 Die Beschwerdeführerin macht sodann geltend, im Jahr 2002 seien –
entgegen der Darstellung der ESTV – Lohnaufwendungen für die beiden
Gesellschafterinnen im Umfang von Fr. 36'387.06 verbucht worden.
Zu diesen von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Lohnaufwen-
dungen gilt es zunächst zu bemerken, dass es sich dabei vorwiegend um
Naturalbezüge (Mahlzeiten) sowie Privatanteile an den Auto- und Miet-
kosten der beiden Gesellschafterinnen und dem Ehemann von Frau
B._______ handelt. Die Beschwerdeführerin verkennt diesbezüglich offen-
sichtlich, dass die ESTV diese Bezüge in ihrer kalkulatorischen Umsatz-
berechnung (s. Beilage Nr. 1h der amtlichen Akten) jeweils vom ge-
schätzten produktiven Lohn der beiden Gesellschafterinnen von zusam-
men Fr. 100'000.-- in Abzug gebracht hat. Dabei ging die ESTV (auch für
das Jahr 2002) zu Gunsten der Beschwerdeführerin von durchschnittlichen
bzw. geschätzten Werten aus, zumal anlässlich der Kontrolle die Buch-
haltung des Jahres 2002 noch nicht vorlag.
Als Teilbetrag der geltend gemachten Lohnaufwendungen von total
Fr. 36'387.06 für die beiden Gesellschafterinnen macht die Beschwerde-
führerin – und dies im Unterschied zu den beiden Vorjahren – für das Jahr
2002 je Barbezüge von Fr. 4'318.50 als Anteil aus der Kassa-Saldierung
geltend. Im Rahmen der produktiven Lohnkalkulation wirken sich diese
Barbezüge indes neutral aus, womit gesagt ist, dass diese auf den
kalkulierten produktiven Lohn keinen Einfluss haben.
3.3.4 Im Zusammenhang mit dem kalkulierten Bruttoumsatz bestreitet die
Beschwerdeführerin schliesslich die von der ESTV unterstellte Anzahl von
mindestens 45 Sitzplätzen für das Winterhalbjahr bzw. mehr als 50
Sitzplätzen für das Sommerhalbjahr. Tatsächlich habe die Beschwerde-
führerin nicht über mehr als 35 Sitzplätze verfügt, weshalb der von der
ESTV kalkulierte Bruttoumsatz reine Willkür darstelle.
Für die behauptete willkürliche "Überschätzung" des Umsatzes vermag die
Beschwerdeführerin, die für ihre Behauptung mit dem Beweis belastet ist
(vgl. oben, E. 2.5.2), keine genügenden Beweise zu erbringen. Ihr
unbelegter allgemeiner Hinweis auf die Tatsache, dass ein grosser Teil der
Lebenshaltungskosten der beiden Gesellschafterinnen aus privaten Mitteln
bestritten worden sei sowie die nur grundsätzliche Bestreitung der von der
ESTV unterstellten Anzahl Sitzplätze im Betrieb der Beschwerdeführerin,
genügen dafür nicht. Die Beschwerdeführerin hätte sich mit den Elementen
der Ermessenseinschätzung im Einzelnen befassen und aufzeigen
müssen, dass und inwieweit die Schätzung nicht auf haltbaren Grundlagen
beruht (vgl. oben, E. 2.5.2). Eine bloss pauschale Bestreitung des durch
die ESTV geschätzten Umsatzes bzw. der von ihr unterstellten Anzahl
Sitzplätze im Betrieb der Beschwerdeführerin genügt hierfür nicht. So hätte
sie nachweisen müssen, inwiefern der von der ESTV geschätzte
Prozentsatz von 63% für das Total kalkulierter Materialaufwand und
kalkulierter produktiver Lohn im Verhältnis zum kalkulierten Nettoumsatz
den tatsächlichen Gegebenheiten widerspricht. Im Zusammenhang mit der
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bestrittenen Anzahl Sitzplätzen hätte die Beschwerdeführerin zudem
nachweisen müssen, dass der fragliche Betrieb tatsächlich nur über 35
Sitzgelegenheiten verfügte. Mangels genügenden Nachweises über die
tatsächlichen Platzverhältnisse sowie anderweitiger substantiierter
Bestreitung der konkreten Umsatzkalkulation ist an dem durch die ESTV
festgelegten Umsatz für die Jahre 2001 und 2002 festzuhalten.
3.4 Zusammenfassend hat sich die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde
ans Bundesverwaltungsgericht nicht ausreichend mit der Schätzung der
ESTV im Einzelnen auseinandergesetzt und diese so nicht zu erschüttern
vermocht. Die von der ESTV angewandte Umsatzkalkulation hält daher der
Überprüfung durch das Bundesverwaltungsgericht stand und die
Beschwerde ist vollumfänglich abzuweisen.
3.5 Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63
Abs. 1 VwVG sämtliche Verfahrenskosten für das Beschwerdeverfahren
vor der SRK bzw. dem Bundesverwaltungsgericht zu tragen. Diese werden
nach Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR
173.320.2) auf Fr. 1'300.-- angesetzt und mit dem geleisteten Kostenvor-
schuss in derselben Höhe verrechnet. Der Beschwerdeführerin als
Unterliegender steht keine Parteientschädigung zu (Art. 7 Abs. 1 VGKE e
contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten von Fr. 1'300.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in gleicher
Höhe verrechnet.
3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Keita Mutombo
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Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit
Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss
spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen
Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder
konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sowie
100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
[Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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