Abtei lung I
A-1398/2006
{T 0/2}
Urteil vom 19. Juli 2007
Mitwirkung: Richter Michael Beusch (Vorsitz); Markus Metz; Pascal
Mollard; Gerichtsschreiber Keita Mutombo.
X._______ GmbH in Liquidation, ...,
Beschwerdeführerin, vertreten durch ...,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000;
Buchführung, Ermessenseinschätzung)
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die beiden Gesellschafterinnen A._______ und B._______ waren Inhaber
der X._______ GmbH, welche bereits seit dem 12. Juli 1995 im
Gastgewerbe tätig war. Aufgrund ihrer gewerblichen Tätigkeit wurde die
Gesellschaft gestützt auf Art. 17 und 21 der Verordnung vom 22. Juni 1994
über die Mehrwertsteuer (MWSTV) per 12. Juli 1995 ins Register der
Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
eingetragen. Bis Mitte August 1998 betrieb die GmbH einen Imbisswagen,
mit welchem sie periodisch verschiedene Standplätze im Grossraum
Zürich sowie Messen und Märkte bediente. Vom 16. August 1998 bis Ende
Oktober 1999 führte sie das Restaurant "C._______" in ... und im
Dezember 1999 übernahm sie das Restaurant "D._______" in .... Da die
ESTV im Rahmen einer Kontrolle in den Räumlichkeiten des Treuhänders
der X._______ GmbH im Mai 2003 dafürhielt, die Geschäftsbücher würden
den gesetzlichen Anforderungen nicht genügen, ermittelte sie die
tatsächlich erzielten Umsätze kalkulatorisch nach Ermessen, d.h. auf Basis
der verbuchten Materialaufwendungen und der geschätzten produktiven
Löhne (inkl. Eigenlöhne für die beiden Gesellschafterinnen). Diese so
ermittelten Umsätze stellte die ESTV sodann den verbuchten Umsätzen
gegenüber und berechnete auf der daraus resultierenden Differenz mit
Hilfe des Normalsatzes die noch zu bezahlende Steuer. Für die
Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 ergab sich auf diese
Weise eine Steuernachforderung von Fr. 19'820.--, welche die ESTV mit
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom ... geltend machte.
B. Mit Schreiben vom 24. Mai 2003 erklärte sich die X._______ GmbH mit
dem Resultat der Buchprüfung nicht einverstanden und verlangte einen
einsprachefähigen Entscheid. Weil die ESTV in der Folge feststellte, dass
die bei der kalkulatorischen Umsatzermittlung zur Anwendung gelangten
Bruttogewinne zu hoch angesetzt waren, stornierte sie die EA Nr. ...
vollumfänglich mit der GS Nr. ... vom ... und machte gleichentags die neu
berechnete Steuernachforderung von (gerundet) Fr. 16'900.-- zuzüglich
Verzugszins ab 31. Dezember 1999 (mittlerer Verfall) mit der EA Nr. ...
geltend. Mit Schreiben vom 5. September 2003 erklärte sich die
X._______ GmbH auch mit der abgeänderten EA nicht einverstanden und
ersuchte erneut um Zustellung eines einsprachefähigen Entscheids.
Diesem Ersuchen kam die ESTV nach, indem sie ihre Steuernach-
forderung von Fr. 16'900.-- gemäss EA Nr. ... vollumfänglich mit einem
förmlichen Entscheid vom 22. September 2003 bestätigte.
C. Gegen diesen Entscheid erhob der Vertreter der X._______ GmbH am
23. Oktober 2003 form- und fristgerecht Einsprache und beantragte die
Aufhebung des Entscheids und die unveränderte Übernahme der
eingereichten Steuerdeklarationen betreffend Mehrwertsteuer. Mit Ein-
spracheentscheid vom 18. November 2004 wurde die Einsprache durch
die ESTV vollumfänglich abgewiesen und die Mehrwertsteuerforderung
von Fr. 16'900.-- zuzüglich Verzugszins seit dem 31. Dezember 2002 für
die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 erneut geltend
3gemacht.
D. Mit Eingabe vom 3. Januar 2005 lässt die X._______ GmbH
(Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid vom 18. November
2004 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
(SRK) erheben mit dem sinngemässen Antrag, der Einspracheentscheid
vom 18. November 2004 betreffend Mehrwertsteuer 1. Quartal 1998 bis
4. Quartal 2000 sei aufzuheben und es seien die Einschätzungen im Sinne
des Antrags in der Einsprache vom 23. Oktober 2003 vorzunehmen.
Zur Begründung führt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, es
seien regelmässig Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben ge-
führt worden, welche dann auch durch den Treuhänder der Beschwerde-
führerin in das Kassakonto verbucht worden seien. Die vorgenommene
Ermessenseinschätzung durch die ESTV sei daher, insbesondere was den
produktiven Eigenlohn der beiden Gesellschafterinnen von je Fr. 50'000.--
angehe, nicht nur willkürlich und unverhältnismässig, sondern auch nicht
rechtskonform. Entgegen der Annahme der ESTV hätten die beiden Ge-
sellschafterinnen der Beschwerdeführerin in den Jahren 1998 und 2000
Naturalbezüge bezogen. Gemäss den Ausführungen des Treuhänders der
Beschwerdeführerin hätten die Gesellschafterinnen für das Jahr 1999
sodann Barbezüge in der Höhe von Fr. 35'430.90 betätigt, wobei diese
Entnahmen nicht als Aufwand, sondern als Amortisation des Gesell-
schafter-Kontokorrentes verbucht worden seien. Es wird schliesslich be-
stritten, dass das von den den Beschwerdeführerinnen betriebene Re-
staurant Schäfli im Winterhalbjahr mindestens 45 Sitzplätze und im Som-
merhalbjahr sogar mehr als 50 Sitzplätze zur Verfügung gehabt habe. Tat-
sächlich habe die Beschwerdeführerin nicht über mehr als 35 Sitzplätze
verfügt, weshalb der von der ESTV kalkulierte Bruttoumsatz rein willkürlich
sei.
E. Mit Vernehmlassung vom 4. März 2005 beantragt die ESTV die kosten-
pflichtige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führt sie insbeson-
dere aus, die Beschwerdeführerin habe als sogenannter "bargeldintensiver
Betrieb" ihre gesetzliche Kassabuchführungspflicht verletzt. Insofern habe
die ESTV zu Recht eine kalkulatorische Umsatzberechnung vorgenommen
und einen sogenannten produktiven Lohn eingesetzt, und zwar mittels
einer erprobten, sachgerechten und vorliegend auch geeigneten Methode.
Der von der Beschwerdeführerin ausgewiesene Materialaufwand sei
sodann auf einem sehr hohen Niveau, wobei sich für den Betrieb der
Beschwerdeführerin Erfahrungswerte für Materialanteile von 30-35% des
Nettoumsatzes ergeben würden. Zudem seien die für die Vergleichs-
rechnung angenommenen 45 Sitzplätze in casu keineswegs übertrieben.
F. Mit Schreiben vom 23. Januar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht
(BVGer) den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren
übernommen hat.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird –
soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen
eingegangen.
4Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV
der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt,
sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel.
Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
[Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts
anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach
dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsver-
fahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur
Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31
und 33 Bst. d VGG).
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über
die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verord-
nung (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sach-
verhalt hat sich indessen in den Jahren 1998 bis 2000 zugetragen. Auf die
vorliegende Beschwerde ist damit grundsätzlich noch altes Recht an-
wendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache-
entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerde-
führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechts-
erheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER, in:
Moser/Uebersax, Prozessieren vor Eidgenössischen Rekurskommis-
sionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 59 f., Rz. 2.59; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl.,
Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich
allerdings bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine ge-
wisse Zurückhaltung und führt so die gefestigte diesbezügliche Recht-
sprechung der SRK weiter (vgl. Urteil des BVGer A-1535/2006 vom
14. März 2007 E. 2.1; Entscheide der SRK vom 10. Mai 2005 [SRK 2004-
023] E. 1b, vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der
Bundesbehörden [VPB] 70.41 E. 2d/cc, vom 14. Mai 2003, veröffentlicht in
VPB 67.122 E. 2c/cc).
2.2 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER
LOCHER, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies
bedeutet, dass der Mehrwertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert
über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von
60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehr-
wertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV
abzuliefern hat. Die Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten
5Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Mehrwertsteuerpflichtigen,
wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (Art. 48 MWSTV, Ermes-
senseinschätzung; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz.
1680 ff.). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen
Grundsatz ist als schwerwiegend anzusehen, da durch die Nichteinhaltung
dieser Vorschrift der Mehrwertsteuerpflichtige die ordnungsgemässe
Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches
gefährdet (vgl. Entscheide der SRK vom 18. September 1998, veröf-
fentlicht in VPB 63.80 E. 2a, vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB
63.27 E. 3a; vgl. auch den Entscheid der SRK [zum MWSTG] vom 19. Mai
2004, veröffentlicht in VPB 68.131 E. 2b).
2.3 Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der Mehrwertsteuerpflichtige seine Ge-
schäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich
aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die
Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden
Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber
nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit mit dem
Erlass der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage
erschienen im Herbst 1994; im Frühling 1997 als "Wegleitung 1997 für
Mehrwertsteuerpflichtige" neu herausgegeben, im Folgenden: Wegleitung
1997), Gebrauch gemacht. In der Wegleitung 1997 sind genauere An-
gaben enthalten, wie eine Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 870 ff.; vgl.
auch Rz. 878 ff. der im Sommer 2000 erschienenen und ab dem 1. Januar
2001, das heisst dem Datum des Inkrafttretens des Mehrwertsteuer-
gesetzes, gültigen Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer). Alle Geschäfts-
fälle müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet
werden (Rz. 874) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende
Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der
Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und
bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt
werden können ("Prüfspur"; vgl. Rz. 879 der Wegleitung 1997). Das
Bundesgericht hat (bereits unter dem Warenumsatzsteuerrecht) entschie-
den, dass der Steuerpflichtige selbst bei geringem Barverkehr zur Führung
zumindest eines einfachen ordentlichen Kassabuches verpflichtet ist. Er ist
zwar mehrwertsteuerlich nicht gehalten, kaufmännische Bücher im Sinne
des Handelsrechts zu führen; die Bücher müssen die erzielten Umsätze
jedoch lückenlos erfassen und die entsprechenden Belege sind
aufzuheben (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 233
E. 2c/aa, mit Hinweisen; vgl. auch VPB 63.27 E. 3b, mit weiteren
Hinweisen).
Damit befinden sich die mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Auf-
zeichnungspflicht auch im Einklang mit den bei den direkten Steuern gel-
tenden Regelungen (vgl. auch Rz. 877 der Wegleitung 1997). Soll also ein
Kassabuch für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis
erbringen, ist zu verlangen, dass in diesem die Bareinnahmen und -aus-
gaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und durch
6Kassenstürze regelmässig – in bargeldintensiven Betrieben täglich – kon-
trolliert werden. Nur auf diese Weise ist gewährleistet, dass die erfassten
Bareinnahmen vollständig sind, d.h. den effektiven Bareinnahmen
entsprechen (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 2A.657/2005 vom 9. Juni
2006 E. 3).
2.4 Nach Art. 48 MWSTV nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtge-
mässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnun-
gen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen
Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Eine Schätzung muss
insbesondere auch dann erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen
Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle
Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (ASA 73 S. 233 E.
2c/aa; vgl. zum Recht der Warenumsatzsteuer: BGE 105 Ib 182 ff. mit
weiteren Hinweisen; ASA 61 S. 819 E. 3a, 61 S. 532 f. E. 2b, 59 S. 563 E.
1). Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durchführung
einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen
Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen wesentlich abweichen
(ASA 58 S. 383 E. 2b, mit weiteren Hinweisen, 42 S. 407 E. 2c, mit
Hinweisen, 35 S. 479 E. 2).
Dabei hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die
den individuellen Verhältnissen im Betrieb der Steuerpflichtigen soweit als
möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergeb-
nis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (VPB 70.41 E. 2d/aa;
ASA 61 S. 819 E. 3a, 52 S. 238 E. 4). In Betracht fallen einerseits
Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden
Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund
unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungs-
sätzen (VPB 70.41 E. 2d/aa; ASA 73 S. 233 f. E. 2c/aa, mit weiteren
Hinweisen; vgl. zum Ganzen auch PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par
estimation, ASA 69 S. 526 ff.).
2.5
2.5.1 Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen (vgl. oben, E. 2.4)
kann eine Schätzung des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages durch die
Verwaltung entweder nach vorangehender Kontrolle des Betriebes des
Mehrwertsteuerpflichtigen (insbesondere der Geschäftsbücher; so ge-
nannte "externe Schätzung") oder ohne eine derartige Kontrolle vor Ort
vorgenommen werden (so genannte "interne Schätzung"), dies jedoch
unter dem Vorbehalt einer späteren Kontrolle. Die interne Schätzung wird
vor allem dann Anwendung finden, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige
seiner Aufzeichnungs- und Abrechnungspflicht nicht nachgekommen ist
bzw. er nicht einmal rudimentäre geschäftliche Aufzeichnungen vorweisen
kann oder er seine Abrechnung nicht eingereicht hat.
2.5.2 Im Beschwerdeverfahren kann der Mehrwertsteuerpflichtige die vorge-
nommene Schätzung der Ausgangsumsatzsteuer als solche bestreiten und
er hat die Möglichkeit, die erforderlichen Beweismittel einzureichen, um die
Unrichtigkeit der durch die Verwaltung vorgenommenen Schätzung nach-
7zuweisen. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, ob-
liegt es ihm, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen
(vgl. ASA 61 S. 819, 58 S. 384, 50 S. 432 E. 1b; BGE 105 Ib 186;
Entscheide der SRK vom 19. Februar 1998 [SRK 1997-021] E. 2b und vom
15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b). Dabei ist eine aus-
führliche Begründung unter Hinweis auf Beweismittel erforderlich, inwie-
fern die Mehrwertsteuerforderung tiefer sein soll als von der ESTV ge-
schätzt. Erst wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür er-
bringt, dass der Vorinstanz bei der Schätzung grössere Ermessensfehler
unterlaufen sind, setzt das Bundesverwaltungsgericht sein eigenes
Ermessen an die Stelle jenes der Vorinstanz (vgl. Entscheide der SRK
vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 3b, vom 25. August
1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 5c/aa, vom 21. Juni 1999 [SRK 1998-
138] E. 4c, vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d/bb).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist zu untersuchen, ob die von der Beschwerde-
führerin geführten Aufzeichnungen der ESTV zutreffend Anlass gaben,
eine Schätzung des von ihr tatsächlich erzielten Umsatzes vorzunehmen.
Falls dies zutrifft, so ist zu überprüfen, ob der Beschwerdeführerin der ihr
obliegende Nachweis der Unrichtigkeit der Schätzung gelingt.
3.1.1 Laut Einspracheentscheid vom 18. November 2004 sah sich die ESTV
insbesondere aufgrund folgender Mängel in den Geschäftsbüchern der
Beschwerdeführerin gezwungen, die tatsächlich erzielten Umsätze
kalkulatorisch zu ermitteln:
"a) Die Einsprecherin hat kein Kassabuch geführt und es sind auch keine
Nachweise für vorgenommene «Kassastürze» vorhanden.
b) Im Jahren 1998 bis 2000 konnten keine Hinweise auf Lohnbezüge der
beiden Gesellschafterinnen festgestellt werden. Auch in der Buchhaltung
sind keine Löhne verbucht.
c) Die ausgewiesenen Bruttogewinne lagen weit unter den in vergleich-
baren Betrieben üblichen Werten, was auf unverbuchte Umsätze schlies-
sen lässt."
Gemäss Beiblatt Nr. 1 des Kontrollberichts vom 7. Mai 2003 lagen einzig
die Kassarollen des Betriebes sowie monatliche Zusammenstellungen der
Einnahmen vor.
3.1.2 Laut Angaben der Beschwerdeführerin addierte die Geschäftsführung die
täglichen Kassastreifen und stellte diese regelmässig, das heisst gemäss
der Stellungnahme des Treuhänders der Beschwerdeführerin vom 20. De-
zember 2004, "als Monatstotal" der Buchhaltungsstelle zur Verfügung.
Aufgrund dieser Angaben habe der Treuhänder der Beschwerdeführerin
das Kassabuch erstellt. Demgegenüber räumt der Treuhänder der Be-
schwerdeführerin in seiner Stellungnahme ein, es entziehe sich seiner
Kenntnis, ob ein Kassabuch geführt wurde und Aufzeichnungen über pe-
riodische Kassastürze vorhanden gewesen seien. Ausserdem führt er aus,
8dass auf eine tägliche Verbuchung wegen des Administrationsaufwandes
bei der Beschwerdeführerin bzw. den daraus resultierenden, höheren
Buchhalterkosten seinerzeit habe verzichtet werden sollen. In ihrer
Beschwerde führt die Beschwerdeführerin weiter aus, Abstimmungen der
Kassasaldi mit dem Kassakonto seien zumindest monatlich wenn nicht
wöchentlich erfolgt.
3.1.3 Zu Recht bestreitet die Beschwerdeführerin im vorliegenden Fall nicht,
dass es sich bei ihrem Unternehmen um einen so genannten
"bargeldintensiven Betrieb" handelte. In der Tat muss mit der ESTV davon
ausgegangen werden, dass im Gastgewerbebetrieb der Beschwerde-
führerin ein Grossteil des Umsatzes in bar erfolgte, weswegen unter
keinen Umständen auf das korrekte Führen eines Kassabuches verzichtet
werden konnte (vgl. oben, E 2.3). Diesbezüglich räumt die Beschwerde-
führerin indes selber ein, ein Kassakonto bzw. Kassabuch sei nicht täglich,
sondern lediglich "regelmässig" nachgeführt worden. Hinzu kommt, dass
der Treuhänder der Beschwedeführerin nach eigenen Angaben keine
Kenntnis über eine allfällige Kassabuchführung bzw. Kassastürze hat.
Ausserdem hat es die Beschwerdeführerin sowohl im Verfahren vor der
Vorinstanz sowie im vorliegenden Beschwerdeverfahren unterlassen, die
entsprechenden Kassabuchbelege einzureichen, wozu sie angesichts der
ihr unter diesen Umständen obliegenden Nachweispflicht allen Grund
gehabt hätte. Aus diesen Gründen ist (schon aufgrund der wider-
sprüchlichen Aussagen der Beschwerdeführerin im Vergleich mit den
Aussagen ihres Treuhänders) davon auszugehen, dass die Einnahmen
und Ausgaben des Betriebes der Beschwerdeführerin weder von ihr selber
noch von ihrem Treuhänder lückenlos und in chronologischer Reihenfolge
(im Sinn von Rz. 874 der Wegleitung 1997) in entsprechende Kassa-,
Postcheck- oder Bank-Bücher eingetragen worden sind.
Gleiches gilt für die von der Beschwerdeführerin aufgestellte Behauptung,
periodische Abstimmungen der Kassensaldi mit dem Kassakonto seien
zumindest monatlich wenn nicht wöchentlich erfolgt. Mangels Nachweis
über vorgenommene Kassastürze sowohl anlässlich der Kontrolle als auch
im Einspracheverfahren oder im laufenden Beschwerdeverfahren muss
auch hier davon ausgegangen werden, dass für den Betrieb der Be-
schwerdeführerin keine periodischen Saldierungen vorgenommen worden
sind.
3.1.4 Selbst bei geringem Barverkehr wäre die Beschwerdeführerin im Übrigen
zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen Kassabuches ver-
pflichtet gewesen (vgl. oben, E. 2.3). Auch unter Annahme, dass ein
Kassabuch geführt wurde, steht fest, dass dieses nicht täglich, sondern
nach eigenen Angaben der Beschwerdeführerin bestenfalls wöchentlich,
wenn nicht monatlich nachgetragen wurde. Allerdings scheint die Be-
schwerdeführerin vorliegend die von ihr verlangte Kassabuchführung mit
der Führung einer Betriebsrechnung oder Bilanz zu verwechseln. Indes
genügen weder bloss wöchentliche oder gar monatliche Aufzeichnungen
noch eine regelmässige Führung von Betriebsrechnungen oder Bilanzen
den gesetzlichen Anforderungen für eine ordentliche Kassabuchführung im
9Gastgewerbe.
Schliesslich spricht auch die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin –
was die Steuerperiode 2001 bis 2002 angeht – am 12. Mai 2003 (d.h. nach
der durchgeführten Revision und nach Ausstellen der entsprechenden EA
[Nr. 275'201 vom 7. Mai 2003]) noch weitere Vorsteuerbelege für das
4. Quartal 2002 nachreichen musste, nicht für eine von Beginn weg
einwandfrei geführte Buchführung im Sinn der gesetzlichen Vorgaben.
3.1.5 Nach dem Gesagten erweisen sich die Vorschriften zur Führung eines
Kassabuches gemäss Rz. 874 der Wegleitung 1997 als nicht erfüllt. Auch
der Einwand der Beschwerdeführerin, wonach der Inspektor der ESTV die
abgerechneten Vorsteuerbetreffnisse aufgrund der Buchungsjournale ak-
zeptiert habe, woraus die Beschwerdeführerin die Ordnungsmässigkeit der
Buchhaltung abzuleiten glaubt, ist in diesem Zusammenhang unbehelflich.
Bereits mit dem Fehlen eines ordnungsgemäss geführten Kassabuchs
(vgl. oben, E. 2.3) und dem damit verbundenen Fehlen von periodischen
"Kassastürzen" weist die Buchhaltung der Beschwerdeführerin schwere
formelle Mängel auf, weshalb dieser die Beweiskraft abzusprechen ist. Die
Verwaltung war unter diesen Umständen dazu berechtigt und verpflichtet,
die Geschäftsbücher der Beschwerdeführerin abzulehnen und die Umsätze
auf dem Weg einer Ermessenstaxation zu ermitteln.
Entgegen der Annahme der Beschwerdeführerin war die ESTV dabei ver-
fahrensmässig auch nicht verpflichtet, der Beschwerdeführerin die
beabsichtigte Einschätzung anzukündigen und ihr vor Zustellung der Er-
gänzungsabrechnung eine Frist zur Stellungnahme einzuräumen. Vielmehr
hat die ESTV bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzung von
Gesetzes wegen eine Ermessenseinschätzung vorzunehmen (vgl. oben,
E. 2.4). Im Übrigen fand die um einen Tag vorverlegte Kontrolle an zwei
aufeinander folgenden Tagen statt, so dass es dem Treuhänder der
Beschwerdeführerin durchaus möglich gewesen wäre, allfällige Fragen des
Inspektors zu beantworten und die Revision zumindest teilweise zu
überwachen. Zudem war die Beschwerdeführerin berechtigt, sich im
Rahmen des Einspracheverfahrens schriftlich zu den sie betreffenden
Sach- und Rechtsfragen zu äussern (vgl. ASA 46 S. 521 E. 6), weshalb
sich auch die zumindest sinngemäss erhobenen Rügen der Verletzung des
rechtlichen Gehörs als nicht stichhaltig erweisen.
3.2 Die ESTV hat bei der Umsatzschätzung die tatsächlich erzielten Umsätze
auf Basis der von der Beschwerdeführerin verbuchten Materialaufwen-
dungen und der geschätzten produktiven Löhne (inkl. Eigenlöhne für die
beiden Gesellschafterinnen der Beschwerdeführerin) kalkulatorisch
ermittelt. Konkret hat sie für die beiden Gesellschafterinnen einen so
genannten produktiven Lohn von je Fr. 50'000.-- für die Mitarbeit im Im-
bissstand resp. im Restaurant eingesetzt. Vom gesamten produktiven Ge-
sellschafterlohn hat die ESTV sodann für den Zeitraum 1998 – 11.1999
(bzw. 12.1999 – 12.2002) die verbuchten Verpflegungskosten von
gesamthaft Fr. 10'770.-- (Durchschnittswerte) sowie die (geschätzten)
Kosten für die private Nutzung des Personenwagens von Fr. 3'724.-- (für
10
den Zeitraum 12.1999 – 12.2002: Fr. 3'600.--) und ab Dezember 1999
(Übernahme Restaurant "D._______" in ...) zusätzlich die (geschätzten)
Mietkosten für beide Gesellschafterinnen für die Wirtewohnung von total
Fr. 6'000.-- abgezogen. Dies ergibt in der kalkulatorischen Umsatzbe-
rechnung für die Jahre 1998 und 1999 pro Jahr und pro Gesellschafterin
einen kalkulierten produktiven Lohn von Fr. 42'753.-- (d.h. rund Fr. 3'562.--
pro Monat) und für das Jahr 2000 Fr. 39'815.-- (d.h. rund Fr. 3'318.-- pro
Monat). Das Total des festgestellten Materialaufwandes gemäss Buch-
haltung (1998: Fr. 60'539.--; 1999: Fr. 58'455.--; 2000: Fr. 63'350.--) und
der kalkulierten produktiven Löhne (1998: Fr. 89'506.--; 1999: Fr. 89'016.--;
2000: Fr. 84'166.--) gewichtete die ESTV mit 66% (bzw. 63% ab dem Jahr
2000), was einem kalkulatorisch ermittelten Nettoumsatz (100%) von
Fr. 227'340.-- für das Jahr 1998, Fr. 223'442 für das Jahr 1999 bzw.
Fr. 234'152.-- für das Jahr 2000 entspricht. Vom kalkulierten Bruttoumsatz
(d.h. kalkulierter Nettoumsatz zuzüglich MWST) zog die ESTV schliesslich
die bereits verbuchten Leistungen und Mehrwertsteuerbeträge ab, um so
den Fehlbetrag zu ihren Gunsten zu ermitteln. Schliesslich erhob die ESTV
noch die Mehrwertsteuer vom Fehlbetrag, woraus sich allen Endes die
jeweils geschuldeten Steuerbeträge ergaben.
3.3 Sind wie im vorliegenden Fall die Voraussetzungen einer Ermessenstaxa-
tion erfüllt, obliegt es der Mehrwertsteuerpflichtigen, den Beweis für die
Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen. Sie hat sich mit den Elementen
der vorgenommenen Ermessenstaxation im Einzelnen zu befassen und
aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren Grund-
lagen beruht (vgl. oben, E. 2.5.2). Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt
sich – wie bereits ausgeführt – bei der Überprüfung von Ermessensveran-
lagungen eine gewisse Zurückhaltung, soweit die Zweckmässigkeit der
Entscheidung in Frage steht, welche rechtlich nicht fassbar ist, sondern
vielmehr eine Angelegenheit der Sachkunde und von deren praktischer
Anwendung darstellt (vgl. oben, E. 2.1).
3.3.1 Die Beschwerdeführerin rügt zunächst, dass die konkreten Umstände des
Betriebs der Beschwerdeführerin im Rahmen der Ermessenseinschätzung
nicht angemessen berücksichtigt worden seien.
Die von der ESTV vorliegend angewandte Schätzungsmethode nimmt –
entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin – insofern auf die indivi-
duellen Verhältnisse des beurteilten Betriebs Rücksicht, als sie zunächst
auf den von der Beschwerdeführerin tatsächlich verbuchten Aufwen-
dungen beruht und sodann bei der Ermittlung der kalkulierten produktiven
Löhne der Gesellschafterinnen der Beschwerdeführerin die geschäfts- und
berufsmässig begründeten Kosten der Gesellschafterinnen mit
berücksichtigt. Gegen die allgemeine Vorgehensweise der ESTV ist somit
grundsätzlich nichts einzuwenden.
3.3.2 Des Weiteren rügt die Beschwerdeführerin, dass im Rahmen der
Ermessenseinschätzung für die beiden Gesellschafterinnen ein produktiver
Lohn von je Fr. 50'000.-- angenommen worden sei, obwohl die Gesell-
schafterinnen auch im besten Fall nie in der Lage gewesen seien, einen
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Umsatz zu erzielen, der ihnen ermöglicht hätte, einen produktiven Lohn
von jährlich Fr. 50'000.-- zu beziehen. Entgegen der Ansicht der ESTV
seien in den Jahren 1998 bis 2000 Naturalbezüge bezogen worden.
Im vorliegenden Fall ging die ESTV zwar von einem geschätzten
produktiven Lohn von Fr. 50'000.-- pro Gesellschafterin aus, zog davon
jedoch – was die Beschwerdeführerin zu verkennen scheint – die (im
Zeitraum 1998 – Dezember 2002 durchschnittlich) verbuchten
Naturalbezüge im Gesamtbetrag von Fr. 10'770.-- sowie die Privatanteile
an der Nutzung des Personenwagens von insgesamt Fr. 3'724.-- (für den
Zeitraum 1998 – 11.1999; für das Jahr 2000: Fr. 3'600.--) und ab
Dezember 1999 die Mietkosten für die Wirtewohnung im Betrag von
Fr. 6'000.-- ab. Dabei gilt es zu beachten, dass die beiden letzten
Wertbeträge zu Gunsten der Beschwerdeführerin zu einem höheren Betrag
in Abzug gebracht wurden, als es die konkret verbuchten Beträge
zugelassen hätten. Die so kalkulierten produktiven Löhne im Betrag von
monatlich Fr. 3'562.-- für die Jahre 1998 und 1999 bzw. Fr. 3'318.-- ab
dem Jahr 2000 pro Gesellschafterin erachtet das Bundesverwaltungs-
gericht – insbesondere auch für Zürcher Verhältnisse – als weder über-
mässig noch willkürlich, so dass die von der ESTV angewandte Kalkulation
im Rahmen ihrer Schätzung nicht zu beanstanden ist.
3.3.3 Die Beschwerdeführerin macht sodann geltend, im Jahr 1999 seien Bar-
bezüge für die beiden Gesellschafterinnen in der Höhe von Fr. 35'430.90
getätigt worden, allerdings nicht als Aufwand, sondern als Amortisation
des Gesellschafter-Kontokorrents verbucht worden.
Zu diesen von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Barbezügen hat
die Vorinstanz zu Recht festgestellt, dass sich die Vorschüsse der Gesell-
schafterinnen (an die Beschwerdeführerin) gemäss Gesellschafter-
Kontokorrent, wiedergegeben in der Bilanz, per 31. Dezember 1999 auf
Fr. 21'096.51 beliefen. Per 31. Dezember 1998 betrugen diese Vorschüsse
gemäss Bilanz noch Fr. 32'204.71, womit feststeht, dass im Jahr 1999
nicht Barbezüge in der Höhe von 35'430.90, sondern höchstens von
Fr. 11'108.20 getätigt worden sein konnten. Letztgenannter Betrag ent-
spricht nämlich der Differenz zwischen den Saldi der Gesellschafter-
Kontokorrente per Ende 1998 und 1999.
Auch unter Annahme, dass die Gesellschafterinnen der Beschwerde-
führerin für das Jahr 1999 Barbezüge getätigt haben (was, wie vorstehend
aufgezeigt, höchstens im Umfang von Fr. 11'108.20 möglich war), könnte
dies der Beschwerdeführerin nicht zum Vorteil gereichen. Denn, im Rah-
men der produktiven Lohnkalkulation würden sich diese Barbezüge
ohnehin neutral auswirken, womit gesagt ist, dass diese auf den kalku-
lierten produktiven Lohn keinen Einfluss haben.
3.3.4 Im Zusammenhang mit dem kalkulierten Bruttoumsatz bestreitet die Be-
schwerdeführerin schliesslich die von der ESTV unterstellte Anzahl von
mindestens 45 Sitzplätzen für das Winterhalbjahr bzw. mehr als 50 Sitz-
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plätzen für das Sommerhalbjahr. Tatsächlich habe die Beschwerdeführerin
nicht über mehr als 35 Sitzplätze verfügt, weshalb der von der ESTV
kalkulierte Bruttoumsatz reine Willkür darstelle.
Für die behauptete willkürliche "Überschätzung" des Umsatzes vermag die
Beschwerdeführerin, die für ihre Behauptung mit dem Beweis belastet ist
(vgl. oben, E. 2.5.2), keine genügenden Beweise zu erbringen. Ihr un-
belegter allgemeiner Hinweis auf die Tatsache, dass ein grosser Teil der
Lebenshaltungskosten der beiden Gesellschafterinnen aus privaten Mitteln
bestritten worden sei sowie die nur grundsätzliche Bestreitung der von der
ESTV unterstellten Anzahl Sitzplätze im Betrieb der Beschwerdeführerin,
genügen dafür nicht. Die Beschwerdeführerin hätte sich mit den Elementen
der Ermessenseinschätzung im Einzelnen befassen und aufzeigen
müssen, dass und inwieweit die Schätzung nicht auf haltbaren Grundlagen
beruht (vgl. oben, E. 2.5.2). Eine bloss pauschale Bestreitung des durch
die ESTV geschätzten Umsatzes bzw. der von ihr unterstellten Anzahl
Sitzplätze im Betrieb der Beschwerdeführerin genügt hierfür nicht. So hätte
sie nachweisen müssen, inwiefern der von der ESTV geschätzte
Prozentsatz von 66% (Jahre 1998 und 1999) bzw. 63% (Jahr 2000) für das
Total kalkulierter Materialaufwand und kalkulierter produktiver Lohn im
Verhältnis zum kalkulierten Nettoumsatz den tatsächlichen Gegebenheiten
widerspricht. Im Zusammenhang mit der bestrittenen Anzahl Sitzplätzen
hätte die Beschwerdeführerin zudem nachweisen müssen, dass der
fragliche Betrieb tatsächlich nur über 35 Sitzgelegenheiten verfügte.
Mangels genügenden Nachweises über die tatsächlichen Platzverhältnisse
sowie anderweitiger substantiierter Bestreitung der konkreten Umsatz-
kalkulation ist an dem durch die ESTV festgelegten Umsatz für die Jahre
1998, 1999 und 2000 festzuhalten.
3.4 Zusammenfassend hat sich die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde
ans Bundesverwaltungsgericht nicht ausreichend mit der Schätzung der
ESTV im Einzelnen auseinandergesetzt und diese so nicht zu erschüttern
vermocht. Die von der ESTV angewandte Umsatzkalkulation hält daher der
Überprüfung durch das Bundesverwaltungsgericht stand und die
Beschwerde ist vollumfänglich abzuweisen.
3.5 Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63
Abs. 1 VwVG sämtliche Verfahrenskosten für das Beschwerdeverfahren
vor der SRK bzw. dem Bundesverwaltungsgericht zu tragen. Diese werden
nach Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR
173.320.2) auf Fr. 1'500.-- angesetzt und mit dem geleisteten Kostenvor-
schuss in derselben Höhe verrechnet. Der Beschwerdeführerin als
Unterliegender steht keine Parteientschädigung zu (Art. 7 Abs. 1 VGKE e
contrario).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten von Fr. 1'500.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in gleicher
Höhe verrechnet.
3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Keita Mutombo
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit
Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss
spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen
Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder
konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sowie
100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
[Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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